Schlußanträge des Generalanwalts
1. Der vorsitzende Commissioner der Commissioners for the Special Purposes of the Income Tax Acts London (im Folgenden: Special Commissioner) hat dem Gerichtshof Fragen nach der Auslegung der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (im Folgenden: Richtlinie) vorgelegt. Der Special Commissioner möchte vom Gerichtshof im Wesentlichen wissen, ob die in Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a des am 7. November 1980 in Den Haag geschlossenen Abkommens zwischen dem Vereinigten Königreich und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung im Hinblick auf Einkommen- und Vermögenszuwachssteuer in der Fassung des am 12. Juli 1983 in London gefertigten Protokolls (im Folgenden: Doppelbestuerungsabkommen oder DBA) vorgesehene Abgabe von 5 % eine mit der Richtlinie vereinbare Steuer ist.
I - Rechtlicher Rahmen
A - Gemeinschaftsvorschriften
2. Mit der Richtlinie 90/435 ist ein gemeinsames Steuersystem für Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten eingeführt worden, das Mindestregeln zur Koordinierung der nationalen Steuersysteme vorschreibt. Ihr Zweck besteht, wie sich aus den ersten drei Begründungserwägungen ergibt, darin, die Steuerneutralität grenzüberschreitender Gewinnausschüttungen zu gewährleisten und damit zu verhindern, dass die Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten gegenüber der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften desselben Mitgliedstaats benachteiligt wird.
3. Artikel 1 der Richtlinie bestimmt:
(1) Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
- auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen;
- auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften dieses Staates an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten."
4. Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie bestimmt:
Die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind, zumindest wenn diese einen Anteil am Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft von wenigstens 25 % besitzt, vom Steuerabzug an der Quelle befreit."
5. Artikel 7 der Richtlinie sieht vor:
(1) Der in dieser Richtlinie verwendete Ausdruck ,Steuerabzug an der Quelle' umfasst nicht die in Verbindung mit der Ausschüttung von Gewinnen an die Muttergesellschaft erfolgende Vorauszahlung der Körperschaftsteuer an den Sitzmitgliedstaat der Tochtergesellschaft.
(2) Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken, und insbesondere nicht die Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger betreffen."
B - Nationales Recht
6. Das im Anhang zum Vorlagebeschluss ausführlich beschriebene einschlägige nationale Recht ist ziemlich komplex: Es genügt hier, seine Grundzüge zu behandeln.
7. Soweit dem Beschluss des vorlegenden Gerichts zu entnehmen ist, waren nach den zur maßgeblichen Zeit geltenden britischen Rechtsvorschriften, insbesondere dem Income and Corporation Taxes Act (Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz) 1988 (im Folgenden: ICTA), Gesellschaften, die im Vereinigten Königreich ansässig sind oder dort durch eine Zweigniederlassung oder Agentur Handel treiben, der Körperschaftsteuer unterworfen, einer Gewinnsteuer, die auf der Grundlage eines Gewinnermittlungszeitraums von zwölf Monaten erhoben wurde.
8. Diese Rechtsvorschriften schrieben dem Vorlagebeschluss zufolge weiter vor, dass Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich, die eine Dividendenausschüttung vornehmen, zur Leistung einer Körperschaftsteuer-Vorauszahlung (Advance Corporation Tax) verpflichtet sind, die dreimonatlich nach einer vorläufigen Bemessungsgrundlage fällig wird, die dem Wert der im vorausgehenden Quartal vorgenommenen Ausschüttungen entspricht. Die Vorauszahlungen, die aufgrund der in einem bestimmten Gewinnermittlungszeitraum ausgeschütteten Dividenden zu leisten waren, wurden auf die Steuerschuld der Gesellschaft für diesen Gewinnermittlungszeitraum angerechnet und waren auf die folgenden Jahre zu übertragen, wenn sich aufgrund der nach der endgültigen Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer berechneten Steuerschuld herausstellte, dass entsprechend der Gewinnsituation der Gesellschaft keine Steuer zu entrichten war.
9. Unter der Geltung dieses Systems hatten eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft und ein Einzelner mit Steuerwohnsitz im Vereinigten Königreich, die Dividenden von einer britischen Gesellschaft erhielten, Anspruch auf eine Steuergutschrift in Höhe der von der Gesellschaft, die die Dividendenausschüttung vornahm, geleisteten Körperschaftsteuer-Vorauszahlung. Die Gesellschaft, der die Dividenden zuflossen, rechnete diese Steuergutschrift auf ihre Steuerschuld im Rahmen der Körperschaftsteuer an, während diese Dividenden von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ausgenommen blieben. War der Empfänger ein Einzelner, hatte er auf die erhaltenen Dividenden Einkommensteuer zu zahlen; auch er konnte jedoch die Steuergutschrift auf seine eigene Steuerschuld im Rahmen der Einkommensteuer anrechnen.
10. Dem Vorlagebeschluss ist schließlich zu entnehmen, dass unter der Geltung des ICTA eine Gesellschaft, die nicht im Vereinigten Königreich ansässig war oder dort nicht durch eine Zweigniederlassung oder Agentur Handel trieb, nicht körperschaftsteuerpflichtig war. Diese Gesellschaft hatte im Vereinigten Königreich jedoch Steuern auf die Einkünfte aus einer Quelle im Vereinigten Königreich, wie die ihr durch eine dort ansässige Gesellschaft gezahlten Dividenden, zu entrichten. Überdies konnte diese Gesellschaft keine Steuergutschrift in Anspruch nehmen, wenn sie Dividenden von einer im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft erhielt, außer wenn dies ausdrücklich in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen war.
C - Das Doppelbesteuerungsabkommen
11. Im vorliegenden Fall geht es speziell um das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen dem Vereinigten Königreich und den Niederlanden vom 7. November 1980.
12. Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a Ziffer ii DBA bestimmt:
Hat eine in den Niederlanden ansässige [Gesellschaft] Anspruch auf eine Steuergutschrift für Dividenden nach Buchstabe c dieses Absatzes, so kann der Gesamtbetrag aus dem Betrag oder dem Wert dieser Dividende und dem Betrag dieser Steuergutschrift auch im Vereinigten Königreich nach den Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs mit einem Satz von höchstens 5 % besteuert werden."
13. Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe c DBA bestimmt:
[E]ine in den Niederlanden ansässige Gesellschaft, die Dividenden von einer im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft erhält, [hat] Anspruch auf eine Steuergutschrift in halber Höhe der Steuergutschrift, die einer natürlichen Person mit Wohnsitz im Vereinigten Königreich zustuende, wenn sie diese Dividenden erhalten hätte, und auf Zahlung des Betrages dieser Steuergutschrift, der ihre Steuerschuld im Vereinigten Königreich übersteigt ..."
14. Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe c DBA schreibt schließlich vor:
Die Niederlande gewähren ... einen Abzug von der so berechneten niederländischen Steuer für diejenigen Einkünfte, die nach [Artikel 10 Absatz 3] dieses Abkommens im Vereinigten Königreich besteuert werden können, soweit sie in die in Buchstabe a dieses Absatzes genannte Grundlage einbezogen sind. Die Höhe des Abzugs entspricht der im Vereinigten Königreich auf diese Einkünfte entrichteten Steuer, darf aber nicht den Betrag der Ermäßigung überschreiten, die gewährt würde, wenn die betreffenden Einkünfte die einzigen Einkünfte wären, die nach den niederländischen Rechtsvorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der niederländischen Steuer befreit sind."
II - Sachverhalt, Verfahren und Vorlagefragen
15. Die Océ Van der Grinten NV (im Folgenden: Océ NV) ist in den Niederlanden ansässig. Sie kontrolliert u. a. die Océ UK Limited (im Folgenden: Océ UK) mit Sitz im Vereinigten Königreich.
16. Die Océ UK schüttete 1992 und 1993 Dividenden in Höhe von insgesamt 13 Mio. GBP an ihre Muttergesellschaft aus und leistete die hierfür anfallende Körperschaftsteuer-Vorauszahlung an die britische Steuerverwaltung. Diese gewährte der Océ NV mit Entscheidung der Inland Revenue Commissioners gemäß Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe c DBA eine Steuergutschrift von etwa 2,174 Mio. GBP aufgrund der von der Océ UK gezahlten Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen. Durch dieselbe Entscheidung wurde sodann gegen die Océ NV gemäß Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a DBA eine Steuer in Höhe von insgesamt 761 000 GBP festgesetzt, die 5 % der Summe der Dividenden und der genannten Steuergutschrift entsprach. Die von der Océ NV gemäß Artikel 10 Absatz 3 DBA erhaltene Erstattung, die der Steuergutschrift auf den Betrag der Steuer von 5 % entspricht, beläuft sich somit auf etwa 1,4 Mio. GBP.
17. Nach Auffassung der Océ NV verstieß die gegen sie nach Artikel 10 Absatz 3 Buchstaben a DBA festgesetzte Steuer gegen Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 90/435, da sie eine Quellensteuer auf die von ihrer englischen Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividenden darstelle; sie erhob daher gegen die Entscheidung der Inland Revenue Commissioners Klage vor dem Special Commissioner. Dieser hat, da seiner Ansicht nach die Entscheidung des Rechtsstreits die Auslegung einiger Bestimmungen der Richtlinie erfordert, dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist die Abgabe von 5 % nach Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a Ziffer ii DBA unter den im Vorlagebeschluss dargestellten Umständen eine Quellensteuer auf von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschüttete Gewinne, die unter Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 90/435 fällt?
2. Hat die Abgabe von 5 %, falls sie eine solche Quellensteuer ist, aufgrund von Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie Bestand?
3. Ist Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie, falls die Abgabe von 5 % nur aufgrund dieser Bestimmung Bestand hat, mangels Begründung oder mangels Befassung des Wirtschafts- und Sozialausschusses und des Europäischen Parlaments mit der Folge unwirksam, dass das Vereinigte Königreich die Steuer von 5 % nicht mehr erheben darf?
18. An dem vor dem Gerichtshof eingeleiteten Verfahren haben sich neben den Parteien des Ausgangsverfahrens auch die englische und die italienische Regierung sowie die Kommission und der Rat beteiligt.
III - Zu den Vorlagefragen
A - Zur ersten Frage
19. Was die erste Frage angeht, so ist meines Erachtens das Wesen der nach Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a DBA erhobenen Steuer von 5 % für den Teil, der die Dividenden trifft, und denjenigen, der die Steuergutschrift trifft, getrennt zu ermitteln.
1. Steuer von 5 % auf die Dividenden
20. Ich möchte sogleich sagen, dass ich die fragliche Steuer, soweit sie die Dividenden trifft, für einen Steuerabzug an der Quelle im Sinne der Richtlinie halte. Denn wie allen Beteiligten scheint auch mir diese Qualifikation die einzige zu sein, die mit der Rechtsprechung des Gerichtshofes vereinbar ist.
21. In den bisherigen Fällen, in denen er Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie auszulegen hatte, hat der Gerichtshof klargestellt, dass ein Steuerabzug an der Quelle" im Sinne dieser Bestimmung jede von dem Staat, in dem die Dividenden ausgeschüttet werden, erhobene Steuer auf Einkünfte ist, deren auslösender Tatbestand die Zahlung von Dividenden oder anderen Erträgen von Wertpapieren ist", sofern Bemessungsgrundlage dieser Steuer die Erträge dieser Wertpapiere sind und ... der Steuerpflichtige der Inhaber dieser Wertpapiere ist"; dies gelte unabhängig von der Qualifikation dieser Steuer nach dem nationalen Recht.
22. Unter dem Ausdruck Steuerabzug an der Quelle" sind somit im Sinne der Richtlinie alle Steuern zu verstehen, die unmittelbar auf die Dividenden in dem Staat, in dem sie bezogen werden, erhoben werden und deren Wert für den Inhaber der Anteile mindern. Daher ist davon auszugehen, dass sich das Verbot des Steuerabzugs an der Quelle nach Artikel 5 Absatz 1 auch auf den Fall einer Besteuerung der hier fraglichen Art erstreckt, da die Steuer auf die der holländischen Muttergesellschaft zufließenden Dividenden erhoben wird, so dass sie den Ertrag schmälert, den diese Gesellschaft aus der Beteiligung am Vermögen der im Vereinigten Königreich ansässigen Tochtergesellschaft zieht.
23. Diese Auffassung steht im Übrigen vollständig im Einklang mit dem Zweck der Richtlinie im Allgemeinen und dem Verbot nach ihrem Artikel 5 Absatz 1 im Besonderen. Denn mit der Richtlinie wird ja, wie sich aus ihren ersten drei Begründungserwägungen ergibt, der Zweck verfolgt, dass die Mitgliedstaaten die Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten steuerlich neutral behandeln.
24. Wie der Gerichtshof jedoch im Urteil Athinaïki klargestellt hat, stellt der Steuerabzug an der Quelle grundsätzlich ein neutrales steuerrechtliches Instrument dann dar, wenn die Muttergesellschaft in dem Staat ansässig ist, in dem auch der Abzug vorgenommen wird, d. h. in dem Staat, in dem auch die Tochtergesellschaft ansässig ist, da die Steuerverwaltung bei der Besteuerung auf die um den Abzug verminderten Einkünfte der Muttergesellschaft abstellt. Diese Besteuerung führt dagegen dann zu einer wirtschaftlichen" Doppelbesteuerung, wenn die Gesellschaft, die die entsprechend gekürzten Dividenden erhält, in einem anderen Staat ansässig ist, da in diesem anderen Staat, wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen nicht besteht, bei der Besteuerung der Einkünfte der Muttergesellschaft nicht die Abzüge berücksichtigt werden, die im Sitzstaat der Tochtergesellschaft vorgenommen wurden, so dass hier ein und dasselbe Einkommen letztlich zweimal besteuert wird.
25. Daraus schließe ich somit, dass die Steuer von 5 % nach Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a DBA, soweit es um den die Dividenden treffenden Teil angeht, einen Steuerabzug an der Quelle im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie darstellt.
2. Steuer von 5 % auf die Steuergutschrift
26. Im Gegensatz dazu meine ich, dass die genannte Steuer insoweit, als sie auf die der holländischen Muttergesellschaft vom britischen Fiskus erteilte Körperschaftsteuer-Gutschrift zugreift, keinen Steuerabzug an der Quelle darstellt.
27. Die entgegengesetzte Auffassung von Océ gründet sich darauf, dass eine Steuergutschrift, die anlässlich der Ausschüttung von Dividenden erteilt wird, ein Vermögensvorteil sei, der einem Gewinn" aus der Beteiligung an einer Gesellschaft völlig entspreche, so dass die Besteuerung dieser Gutschrift nach Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie verboten sei. In der Rechtsprechung des Gerichtshofes sei nämlich klargestellt worden, dass von einer [Gesellschaft] ausgeschüttete Gewinne" im Sinne dieser Bestimmung Einkünfte und Kapitalerträge aller Art seien. Demnach falle unter diesen Begriff auch ein Steuervorteil wie der hier in Frage stehende. Außerdem entspreche eine weite Definition der Gewinne einer Gesellschaft, die Steuergutschriften als geldwerten Vorteil einschließe, derjenigen des Artikels 10 des Musterabkommens der Organisation für Wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung über die Besteuerung des Einkommens und des Vermögens von 1977 (an dem sich das DBA orientiere), nach dessen Kommentar der Begriff der Dividenden nicht nur von den Jahreshauptversammlungen beschlossene Gewinnausschüttungen, sondern auch jeden anderen geldwerten Vorteil umfasse.
28. Meines Erachtens entspricht diese Auslegung jedoch nicht dem Sinn und Zweck der Richtlinie 90/435 und insbesondere ihres Artikels 5 Absatz 1.
29. Diese Bestimmung bezweckt, wie gesagt, die Beseitigung oder Minderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung von durch eine Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinnen, soweit dadurch die Schaffung grenzüberschreitender Gesellschaftszusammenschlüsse innerhalb der Gemeinschaft beeinträchtigt wird. Zu prüfen ist daher, ob im vorliegenden Fall die Besteuerung der Steuergutschrift bei der Muttergesellschaft im Hinblick auf die vom Gerichtshof im Urteil Epson Europe angeführten Kriterien die Besteuerung eines von der Tochtergesellschaft in ihrem Sitzstaat ausgeschütteten Gewinns (und damit einen Steuerabzug an der Quelle) darstellt, angesichts deren die anschließende Besteuerung der Einkünfte der Muttergesellschaft in dem Staat, indem diese ansässig ist, den Tatbestand einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung verwirklicht.
30. Das ist meines Erachtens jedoch nicht der Fall, und zwar aus zwei Gründen. Zum einen kann die Steuergutschrift aufgrund ihrer Merkmale und Funktionsweise nicht als ein von der Tochtergesellschaft ausgeschütteter Gewinn angesehen werden; zum anderen kann die Kürzung des Gutschriftbetrags, die in dessen Besteuerung von 5 % zum Ausdruck kommt, keineswegs eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung der von der Tochtergesellschaft erwirtschafteten und von der Muttergesellschaft vereinnahmten Gewinne begründen.
31. Zum ersten Punkt ist zu sagen, dass die Steuergutschrift, die der die Dividenden erhaltenden Muttergesellschaft von der britischen Steuerverwaltung aufgrund der von der Tochtergesellschaft geleisteten Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen erteilt wird, keineswegs einen Ertrag aus der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft, sondern eine Geldzuwendung darstellt, die dem britischen System der Erhebung der Steuer auf Einkünfte von Gesellschaften zuzuordnen ist; damit handelt es sich im Wesentlichen um einen durchlaufenden Posten im Verhältnis zwischen den Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung, der sich in einer auf dem Doppelbesteuerungsabkommen beruhenden Fallgestaltung in eine Geldzuwendung verwandelt, die die britische Steuerverwaltung der niederländischen Muttergesellschaft gewährt, um deren aus der Vereinnahmung der Dividenden folgende Belastung mit der Einkommensteuer in den Niederlanden zu mindern.
32. Wenn dem aber so ist, sollte auch Einverständnis darüber bestehen, dass dieser Steuervorteil kein Ertrag von Wertpapieren" der Tochtergesellschaft ist, sondern ein steuerrechtliches Instrument, das dem Inhaber dieser Wertpapiere kein neues" Einkommen verschafft. Denn seine Wirkung besteht gewissermaßen nur im Schutz vor den negativen Auswirkungen der Besteuerung des Einkommens aus der Beteiligung am Kapital der Gesellschaft, die die Wertpapiere ausgegeben hat.
33. Ich komme nun zum zweiten Punkt, nämlich dem der Beurteilung der Auswirkungen der Besteuerung des Steuervorteils. Bei der Prüfung der Frage, ob diese Auswirkungen dem Verbot des Steuerabzugs an der Quelle nach der Richtlinie entgegenstehen, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass mit dem Verbot eine Besteuerung der Dividenden in dem Staat, in dem sie ausgeschüttet werden, verhindert werden soll, da dies jedenfalls zu einer Erhöhung der Steuerbelastung des Dividendenbeziehers in dessen Sitzstaat führen würde (siehe oben, Nr. 24). Zweck des Verbotes ist es mit anderen Worten, die steuerliche Neutralität der Ausschüttung von Dividenden in einem grenzüberschreitenden Fall zu wahren.
34. Durch eine im Vereinigten Königreich erfolgende Besteuerung der der Muttergesellschaft vom britischen Fiskus gewährten Gutschrift wird aber die steuerliche Neutralität der Ausschüttung der Dividenden keineswegs in Frage gestellt, da die Steuer nicht auf die ausgeschütteten Dividenden der Tochtergesellschaft erhoben wird und den Wert der Dividenden für deren Bezieher nicht mindert. Dies gilt umso mehr, als das britische Steuersystem durch die Anerkennung der Steuergutschrift ein Ziel der steuerlichen Neutralität verfolgt, das weiter gehender und ehrgeiziger ist als dasjenige, das mit Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie verfolgt wird, da dieses System es ermöglicht, auf Konzernebene die Belastung durch die Steuern auf die der Ausschüttung der Dividenden zugrunde liegenden Einkünfte aus der Tätigkeit der Tochtergesellschaft zu begrenzen.
35. Demgemäß verwirklicht die Besteuerung der Steuergutschrift nicht den Tatbestand einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung und verstößt damit auch nicht gegen das in der Richtlinie vorgesehene Verbot des Steuerabzugs an der Quelle.
36. Für diese Schlussfolgerung spricht auch, dass im System des Doppelbesteuerungsabkommens die 5 %-Abgabe auf die Steuergutschrift nach Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a Ziffer ii DBA ihr Gegenstück in der Verpflichtung des niederländischen Fiskus nach Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe c DBA findet, den entsprechenden Abzug von der Steuerschuld der Muttergesellschaft zu gewähren. Insgesamt lässt sich daher sagen, dass die Steuer von 5 % auf die Steuergutschrift keiner echten Schmälerung des Steuervorteils, sondern eher einer Verteilung des Betrages eines Teils dieses Steuervorteils auf die britische und die niederländische Steuerverwaltung entspricht.
37. Trifft dies zu, so kann die Besteuerung dieser Steuergutschrift meines Erachtens nicht als Steuerabzug an der Quelle auf die Gewinne aus der Beteiligung an einer Gesellschaft, sondern lediglich als Modalität für die Berechnung der Steuergutschrift - die allerdings so kompliziert ist, dass sie seltsam anmutet - und damit als ein Vorteil angesehen werden, der, wie gesagt, nicht nur nicht gegen das Verbot des Steuerabzugs an der Quelle verstößt, sondern in erster Linie dazu bestimmt ist, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu mindern.
38. Ich gelange zu dem Ergebnis, dass der Gerichtshof die erste Frage dahin gehend beantworten sollte, dass die Abgabe von 5 % nach Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a Ziffer ii DBA eine unter Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 90/435 fallende Quellensteuer auf von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschüttete Gewinne darstellt, soweit sie die Dividenden, nicht aber soweit sie die Steuergutschrift trifft.
B - Zur zweiten Frage
39. Bei der zweiten Frage weichen die Standpunkte der Beteiligten voneinander ab. Einerseits vertritt die Océ NL die Auffassung, die Abgabe von 5 % nach Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a DBA könne keine Rechtfertigung finden, auch nicht in Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie. Demgegenüber vertreten das Vereinigte Königreich, Italien und die Kommission die Ansicht, diese Abgabe stelle zwar einen Steuerabzug an der Quelle dar, der grundsätzlich gegen Artikel 5 Absatz 1 verstoße, sie sei jedoch mit dem Zweck der Richtlinie vereinbar und nach Artikel 7 Absatz 2 insoweit gerechtfertigt, als sie Bestandteil einer Abkommensregelung sei, die darauf abziele, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu mindern.
40. Zur Stützung ihrer Auffassung macht Océ vor allem geltend, die fragliche Besteuerung werde von keiner der in anderen Bestimmungen der Richtlinie ausdrücklich vorgesehenen Ausnahmen erfasst und könne, soweit hier von Bedeutung, auch nicht nach Artikel 7 Absatz 2 gerechtfertigt sein. Wie Generalanwalt Alber in Nummer 21 seiner Schlussanträge in der bereits angeführten Rechtssache C-294/99 ausgeführt habe, wolle dieser Artikel nicht alle, sondern nur diejenigen Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens unberührt lassen, die konkret die Verhinderung einer Doppelbesteuerung bezweckten. Im vorliegenden Fall habe aber die Steuer von 5 %, die den Tatbestand eines Steuerabzugs an der Quelle auf den Dividenden- und den Steuergutschriftbetrag verwirkliche, gerade die Wirkung, eine Doppelbesteuerung einzuführen oder zu erhöhen.
41. Auch wenn aber diese Besteuerung in ihrer Wirkung neutral sei, soweit es möglich sei, die gezahlte britische Steuer von der dem niederländischen Fiskus nach Artikel 22 DBA geschuldeten Körperschaftsteuer abzuziehen, lasse sich gleichwohl nicht sagen, dass Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a DBA, für sich betrachtet, die Verhinderung eine Doppelbesteuerung bezwecke. Auch unter diesem Aspekt finde somit die Bestimmung keine Rechtfertigung in Artikel 7 der Richtlinie.
42. Das bedeute, dass Artikel 10 Absatz 3 DBA, insgesamt gesehen, Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger betreffen", im Sinne von Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie enthalte. Der Grund hierfür sei, wie gesagt, dass Artikel 7 Absatz 2 nicht die Anwendung irgend einer die Zahlung von Steuergutschriften betreffenden vertraglichen Bestimmung, sondern nur die Anwendung von Bestimmungen unberührt lasse, die auch auf die Verhinderung einer Doppelbesteuerung gerichtet seien. Diese Auslegung stehe zudem mit dem in der Rechtsprechung des Gerichtshofes herausgestellten Erfordernis in Einklang, Artikel 7 eng auszulegen.
43. Wie bereits dargelegt, vertreten das Vereinigte Königreich, die Kommission und die italienische Regierung die entgegengesetzte Auffassung. Ihrer Ansicht nach fällt nämlich die Erhebung einer Quellensteuer nach Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a Ziffer ii DBA vor allem deshalb unter die Ausnahme des Artikels 7 Absatz 2 der Richtlinie, weil sie nicht isoliert, sondern als wesentlicher Bestandteil eines Systems zu betrachten sei, das insgesamt das gleiche Ziel wie die Richtlinie verfolge.
44. An dieser Stelle möchte ich der letzteren dieser beiden Auslegungen des Artikels 7 der Richtlinie ohne weiteres aus folgenden Gründen den Vorzug geben.
45. Zunächst ist mit dem Vereinigten Königreich, das in seiner Ansicht von der Kommission bestärkt wird, festzustellen, dass Artikel 10 Absatz 3 DBA einer Gesamtbetrachtung zu unterziehen und nicht unter Abstellen auf einzelne Bestimmungen auszulegen ist.
46. Insbesondere sind meines Erachtens die Buchstaben c und a einheitlich auszulegen, die den Anspruch auf die Steuergutschrift gegen die britische Steuerverwaltung bzw. die Höhe dieser Gutschrift im Sinne einer Herabsetzung auf 5 % regeln. Nur so lässt sich der Sinn einer Regelung, wie eben der mit dem Doppelbesteuerungsabkommen eingeführten, vollständig erfassen, wonach eine Steuergutschrift einer ausländischen Gesellschaft erteilt wird, die andernfalls nach allgemeinen Vorschriften keinen Anspruch hätte. Diese Regelung, die mit dem von der Richtlinie auf Gemeinschaftsebene verfolgten Zweck voll in Einklang steht, bezweckt nämlich gerade, die Wirkungen der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zu mindern, die sich aus dem Nebeneinander verschiedener Steuersysteme in den beiden Vertragsstaaten ergibt.
47. Das ist aber noch nicht alles. Artikel 10 Absatz 3 DBA ist seinerseits nicht etwa isoliert, sondern im Licht des Artikels 22 Absatz 2 Buchstabe c des Abkommens auszulegen. Wie wir nämlich bereits gesehen haben (oben, Nrn. 14 und 36), verpflichtet diese Bestimmung die niederländische Steuerverwaltung, der britischen Muttergesellschaft eine Steuergutschrift zu erteilen, die dem von dieser nach Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a DBA gezahlten Betrag entspricht. Demnach ist die in Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a DBA vorgesehene Steuer, die, es sei nochmals gesagt, mit den Zielen der Richtlinie im Einklang steht, in steuerrechtlicher Hinsicht neutral, auch soweit sie die Dividenden trifft, und begründet keine wirtschaftliche Doppelbesteuerung,
48. Allerdings ist, wenn man einmal von Artikel 22 DBA absieht, davon auszugehen, dass die Minderung der Doppelbesteuerung stärker ausfallen würde, wenn die Abgabe von 5 % nicht erhoben würde. Selbst wer aber diesem Gedankengang folgen wollte, müsste - mit dem Vereinigten Königreich und der italienischen Regierung - doch einräumen, dass die Richtlinie weder eine vollständige Beseitigung von Doppelbesteuerungen noch deren Minderung auf ein im Voraus festgesetztes Mindestmaß vorschreibt, so dass gewiss nicht angenommen werden kann, dass die Begrenzung der positiven Wirkungen der Steuergutschrift gegen die Richtlinie verstößt.
49. Schließlich möchte ich hinzufügen, dass eine Auffassung, wie sie von der Océ vertreten wird, letztlich Artikel 7 Absatz 2 jede Bedeutung nehmen würde. Es ergibt nämlich keinen Sinn, die Bestimmungen der eine Minderung der Doppelbesteuerung bezweckenden Abkommen nur dann unberührt zu lassen", wenn sie mit den Sachbestimmungen der Richtlinie in vollem Umfang übereinstimmen. So ausgelegt, wäre Artikel 7 Absatz 2 völlig überfluessig.
50. Aus den vorstehend dargelegten Gründen gelange ich zu der Schlussfolgerung, dass der Gerichtshof die zweite Vorlagefrage dahin beantworten sollte, dass die in Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a DBA Ziffer ii vorgesehene Abgabe von 5 % mit der Richtlinie 90/435 - nach Maßgabe ihres Artikels 7 Absatz 2 - auch insoweit vereinbar ist, als sie einen Steuerabzug an der Quelle darstellt.
C - Zur dritten Frage
51. Mit der dritten Frage, die selbstverständlich nur hilfsweise gestellt worden ist, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Richtlinie 90/434 wegen Verletzung wesentlicher Formvorschriften rechtswidrig und damit ungültig ist, soweit sie in ihrem Artikel 7 Absatz 2 vorsieht, dass nationale Steuern unberührt bleiben können, die grundsätzlich gegen das Verbot des Steuerabzugs an der Quelle nach Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie verstoßen.
52. Alle Beteiligten schlagen eine Verneinung dieser Frage vor, außer Océ, die die Richtlinie insoweit wegen fehlender Begründung oder fehlender Befassung des Wirtschafts- und Sozialausschusses und des Europäischen Parlaments für ungültig hält.
53. Nach Ansicht von Océ mangelt es der Richtlinie vor allem an einer Begründung für Artikel 7 Absatz 2, da keine ihrer Begründungserwägungen auf eine solche Ausnahmeregelung Bezug nehme, was bei anderen in der Richtlinie enthaltenen Ausnahmeregelungen nicht der Fall sei.
54. Was den zweiten Grund angeht, so habe Artikel 7 der Richtlinie in seiner ursprünglichen Fassung nur Bestimmungen zur Gewinnkonsolidierung enthalten, während solche Bestimmungen in der endgültigen Fassung dieses Artikels gestrichen worden seien. Die Stellungnahmen des Parlaments und des Wirtschafts- und Sozialausschusses seien aber nur zur ursprünglichen und nicht zur endgültigen Fassung eingeholt worden. Hierin liege eine Verletzung wesentlicher Formvorschriften, da die zwischen den beiden Fassungen vorgenommenen Änderungen nicht nur geringfügiger Natur seien und daher eine zweite Stellungnahme der beiden Organe erfordert hätten.
55. Dazu möchte ich sogleich sagen, dass meines Erachtens die Richtlinie weder wegen Verletzung wesentlicher Formvorschriften noch wegen ihrer Begründung, noch wegen der Modalitäten der Konsultation des Europäischen Parlaments und des Wirtschafts- und Sozialausschusses rechtswidrig ist.
56. Zum ersten Gesichtspunkt möchte ich allgemein darauf hinweisen, dass der Gerichtshof stets betont hat, dass der Umfang der Begründungspflicht von der Rechtsnatur der betreffenden Maßnahme abhängt und dass bei Rechtsakten mit allgemeiner Geltung sich die Begründung darauf beschränken kann, die Gesamtlage anzugeben, die zum Erlass der Maßnahme geführt hat, und die allgemeinen Ziele zu bezeichnen, die mit ihr erreicht werden sollen. Wenn der angefochtene Rechtsakt den vom Gemeinschaftsorgan verfolgten Zweck in seinen wesentlichen Zügen erkennen lässt, ginge es zu weit, eine besondere Begründung für die verschiedenen technischen Entscheidungen, die das Organ getroffen hat, zu verlangen.
57. Im vorliegenden Fall haben das Vereinigte Königreich, die Kommission und der Rat meines Erachtens zutreffend hervorgehoben, dass die Begründung der Richtlinie klar auf deren allgemeines Ziel hinweise, die steuerliche Neutralität der grenzüberschreitenden Gewinnausschüttungen zu wahren, und dass sich diese Feststellung auch auf die Bestimmungen zum Schutz der demselben Zweck dienenden Abkommensbestimmungen, nämlich Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie, erstrecke.
58. Was die fehlende Konsultation des Parlaments und des Wirtschafts- und Sozialausschusses angeht, so ist nach gefestigter Rechtsprechung des Gerichtshofes zwar davon auszugehen, dass die Pflicht, das Parlament in den vom Vertrag vorgesehenen Fällen während des Gesetzgebungsverfahrens anzuhören, immer dann eine erneute Anhörung [erfordert], wenn der endgültig verabschiedete Text als Ganzes gesehen in seinem Wesen von dem Text abweicht, zu dem das Parlament bereits angehört worden ist".
59. Wie die Kommission, der Rat und die Regierung des Vereinigten Königreichs bin jedoch auch ich der Auffassung, dass die Richtlinie durch die Aufnahme des Artikels 7 Absatz 2 in ihre derzeitige Fassung in ihrem Wesen nicht verändert, sondern dass damit nur eine technische Anpassung im Rahmen der Struktur der Richtlinie vorgenommen worden ist, die es ermöglichen soll, spezifische nationale Regelungen insoweit unberührt zu lassen, als sie mit dem Zweck der Richtlinie in Einklang stehen. Auch im Licht der von mir vorgeschlagenen Antworten auf die vorangegangenen Fragen meine ich daher sagen zu können, dass eine solche Änderung keine zweite Stellungnahme des Parlaments und des Wirtschafts- und Sozialausschusses erfordert.
60. Ich gelange daher zu dem Schluss, dass die Prüfung der dritten Vorlagefrage keine Form- und Verfahrensmängel ergeben hat, die die Gültigkeit von Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie in Frage stellen könnten.
IV - Ergebnis
61. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Special Commissioner vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:
1. Die Abgabe von 5 % nach Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a Ziffer ii des am 7. November 1980 in den Haag geschlossenen Abkommens zwischen dem Vereinigten Königreich und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung im Hinblick auf Einkommen- und Vermögenszuwachssteuer stellt eine unter Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 90/435 fallende Quellensteuer auf von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschüttete Gewinne dar, soweit sie die Dividenden, nicht aber soweit sie die Steuergutschrift trifft.
2. Diese Abgabe ist mit der Richtlinie 90/435 - nach Maßgabe ihres Artikels 7 Absatz 2 - auch insoweit vereinbar, als sie einen Steuerabzug an der Quelle darstellt.
3. Die Prüfung der dritten Vorlagefrage hat keine Form- und Verfahrensmängel ergeben, die die Gültigkeit von Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie in Frage stellen könnten.
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