Conclusiones del abogado general
1. Mediante resolución de 12 de febrero de 2001, el Presidente de los Commissioners for the special purposes of the Income Tax Acts de Londres (en lo sucesivo, «Special Commissioner») planteó al Tribunal de Justicia una cuestión sobre la interpretación de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. En esencia, el Special Commissioner pregunta al Tribunal de Justicia si el gravamen del 5 % previsto en el artículo 10, apartado 3, letra a), del Convenio entre el Reino Unido y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en los impuestos sobre la renta y sobre los rendimientos del capital, hecho en La Haya el 7 de noviembre de 1980, modificado posteriormente por el Protocolo hecho en Londres el 12 de julio de 1983 (en lo sucesivo, «Convenio sobre doble imposición» o «CDI»), es una imposición compatible con la Directiva.
I. Marco jurídico
A. Disposiciones comunitarias
2. La Directiva 90/435 establece un régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, estableciendo normas mínimas de coordinación en los sistemas fiscales nacionales. Y ello, como se desprende de los tres primeros considerandos de la exposición de motivos, con objeto de garantizar la neutralidad fiscal de las operaciones transfronterizas de distribución de beneficios y de evitar, por tanto, que la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes quede por ello penalizada en relación con la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro.
3. El artículo 1 de la Directiva dispone:
«1. Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva:
- a las distribuciones de beneficios recibidas por sociedades de dicho Estado y procedentes de sus filiales en otros Estados miembros;
- a las distribuciones de beneficios efectuadas por sociedades de dicho Estado a sus sociedades filiales en otros Estados miembros.»
4. Según el artículo 5, apartado 1, de la Directiva:
«1. Los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen, al menos cuando la segunda tenga una participación de un 25 % como mínimo en el capital de la filial.»
5. El artículo 7 de la Directiva establece:
«1. La expresión "retención en origen" utilizada en la presente Directiva no comprenderá el pago anticipado o previo (descuento previo) del impuesto de sociedades al Estado miembro en el que esté situada la filial, efectuado en relación con la distribución de beneficios a la sociedad matriz.
2. La presente Directiva no afectará a la aplicación de las disposiciones nacionales o a las incluidas en convenios, cuyo objetivo sea suprimir o atenuar la doble imposición económica de los dividendos, en particular las disposiciones relativas al pago de créditos fiscales a los beneficiarios de dividendos.»
B. La normativa nacional
6. El marco normativo nacional, ampliamente descrito en el anexo de la resolución de remisión, es más bien complejo: bastará, en este estadio, con exponer sus líneas fundamentales.
7. Según se desprende de la resolución de remisión, de conformidad con la normativa inglesa en vigor en la época de los hechos y, en particular, con arreglo a la Income and Corporation Taxes Act 1988 (Ley de los impuestos sobre la renta y de sociedades; en lo sucesivo, «ICTA»), una sociedad domiciliada en el Reino Unido o que opera en dicho país a través de una filial o de una agencia estaba sujeta al corporation tax (impuesto de sociedades), un impuesto sobre los beneficios aplicado sobre la base de un ejercicio contable de doce meses.
8. Asimismo, según se desprende de la resolución de remisión, en virtud de tal normativa, una sociedad con domicilio social en el Reino Unido que procediera a una distribución de dividendos estaba obligada a realizar pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades («advance corporation tax»; en lo sucesivo, también «ACT»), con vencimiento trimestral, sobre una base imponible provisional igual al valor de la distribución efectuada en el último trimestre. Los pagos a cuenta efectuados por razón de los dividendos abonados en un determinado ejercicio contable se imputaban a la deuda tributaria de la sociedad correspondiente a tal ejercicio, y se transferían a los ejercicios sucesivos, si el impuesto resultase no debido, como consecuencia del cálculo de la deuda tributaria sobre la base imponible definitiva del impuesto sobre sociedades, representada por los beneficios de la sociedad.
9. En virtud de este régimen, una sociedad con domicilio social en el Reino Unido o un particular que tuviera en dicho país su domicilio fiscal, si recibía dividendos de una sociedad británica, tenía derecho a un crédito fiscal igual al valor del ACT pagado por la sociedad que realizaba el reparto de dividendos. La sociedad que recibía los dividendos imputaba dicho crédito a su propia deuda tributaria en concepto de impuesto sobre sociedades, mientras que los dividendos recibidos por ésta quedaban excluidos de la base imponible del impuesto sobre sociedades. Si el beneficiario era una persona física, quedaba sujeto al impuesto sobre la renta por el dividendo recibido, pero podía imputar a su vez el crédito fiscal a su propia deuda tributaria en concepto de impuesto sobre la renta.
10. De la resolución de remisión se infiere, por último, que, en virtud de la ICTA, una sociedad que no tuviera domicilio en el Reino Unido o que no operase en dicho país a través de una sucursal o de una agencia, no estaba sujeta al impuesto sobre sociedades. Ahora bien, dicha sociedad quedaba sujeta en el Reino Unido a un impuesto sobre los beneficios de origen británico, como los dividendos abonados a la misma por sociedades con domicilio en el Reino Unido. Además, la sociedad no podía afirmar crédito fiscal alguno si percibía un dividendo de una sociedad con domicilio en el Reino Unido, a menos que ello no estuviera previsto en el pertinente Convenio sobre doble imposición.
C. El Convenio sobre doble imposición
11. En el presente asunto, resulta pertinente el Convenio de 7 de noviembre de 1980 entre el Reino Unido y los Países Bajos.
12. A efectos del artículo 10, apartado 3, letra a), inciso ii), del CDI:
«Si [una sociedad] con domicilio en los Países Bajos tiene derecho a un crédito fiscal con respecto a dividendos en el sentido de lo dispuesto en la letra c) de este apartado, la suma del valor de los dividendos y del crédito tributario podrá ser gravada con un impuesto en el Reino Unido y de conformidad con las leyes del Reino Unido, a un tipo no superior al 5 %.»
13. A su vez, el artículo 10, apartado 3, letra c), del CDI dispone:
«[...] una sociedad con domicilio en los Países Bajos y que reciba dividendos distribuidos por una sociedad con domicilio en el Reino Unido [...] tendrá derecho a un crédito fiscal igual a la mitad del crédito fiscal al que tendría derecho una persona física residente en el Reino Unido si hubiese percibido los mismos dividendos, así como al reembolso de la diferencia entre el crédito fiscal y el importe de la deuda tributaria en el Reino Unido [...]».
14. Por último, el artículo 22, apartado 2, letra c), del CDI establece:
«c) [...] los Países Bajos concederán una deducción en el impuesto neerlandés aplicado por las partidas de ingresos que, según [el artículo 10, apartado 3] del presente Convenio, estén sujetas a tributación en el Reino Unido, siempre que dichas partidas de ingresos se incluyan en la base imponible mencionada en la letra a) del presente apartado. El importe de dicha deducción será igual al impuesto pagado en el Reino Unido sobre tales partidas de ingresos, pero no superará la cuantía de la deducción que se habría concedido si las partidas de ingresos incluidas en la base fueran las únicas partidas de ingresos exentas de los impuestos neerlandeses de conformidad con la normativa tributaria neerlandesa dirigida a evitar la doble imposición.»
II. Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales
15. La sociedad Océ van der Grinten NV (en lo sucesivo, «Océ NV» o simplemente «Océ») está domiciliada en los Países Bajos. Controla, entre otras, a la sociedad Océ UK Limited (en lo sucesivo, «Océ UK»), con domicilio social en el Reino Unido.
16. De 1992 a 1993, Océ UK abonó dividendos a su sociedad matriz por un total de 13 millones de GBP, realizando en tal contexto a las autoridades tributarias británicas pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades relativo a tales dividendos. Mediante decisión de los Inland Revenue Commissioners, en virtud del artículo 10, apartado 3, letra c), del CDI, las autoridades tributarias británicas concedieron a Océ NV un crédito fiscal por un importe aproximado de 2,174 millones de GBP, en razón de los pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades abonados por Océ UK. Mediante la misma decisión, se aplicaba a continuación a Océ NV, de conformidad con el artículo 10, apartado 3, letra a), del CDI, un impuesto igual al 5 % de la suma de los dividendos y del mencionado crédito fiscal, por un importe de 761.000 GBP. El reembolso recibido por Océ NV con arreglo al artículo 10, apartado 3, del CDI, equivalente al crédito fiscal una vez deducido dicho gravamen del 5 %, asciende por tanto a 1,4 millones de GBP.
17. Por estimar que el gravamen al que ha quedado sujeta en virtud del artículo 10, apartado 3, letra a), del CDI vulnera el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, en la medida en que constituye una retención en la fuente sobre los dividendos pagados por su filial inglesa, Océ NV interpuso un recurso contra la decisión de los Inland Revenue Commissioners ante el Special Commissioner. Éste, considerando que la solución del litigio exigía la interpretación de algunas disposiciones de la Directiva, planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) En las circunstancias expuestas en la resolución de remisión, el gravamen del 5 % previsto en el artículo 10, apartado 3, letra a), inciso ii), del CDI, ¿constituye una retención en origen sobre los beneficios que una sociedad filial distribuye a su sociedad matriz en el sentido de lo dispuesto en el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435?
2) Si el gravamen del 5 % constituye una retención en origen, ¿están amparados sus efectos por el artículo 7, apartado 2, de la Directiva?
3) Si el gravamen del 5 % sólo está amparado en virtud del artículo 7, apartado 2, de la Directiva, ¿es nula esta disposición por falta de motivación o por no haberse consultado al Comité Económico y Social y al Parlamento Europeo, con lo cual no surte el efecto de amparar el derecho del Reino Unido a aplicar el gravamen del 5 %?»
18. En el procedimiento así sometido al Tribunal de Justicia, además de las partes del litigio principal, han intervenido los Gobiernos británico e italiano, la Comisión y el Consejo.
III. Sobre las cuestiones prejudiciales
A. Sobre la primera cuestión
19. En cuanto a la primera cuestión, estimo que la naturaleza del gravamen del 5 % aplicado en virtud el artículo 10, apartado 3, letra a), del CDI debe determinarse de forma separada en relación con, por un lado, la parte que afecta a los dividendos y, por otro, la parte que afecta, en cambio, al crédito fiscal.
1. El gravamen del 5 % sobre los dividendos
20. Antes de nada, he de señalar que en relación con la parte que afecta al dividendo, el impuesto de que se trata constituye, a mi juicio, una retención en origen a efectos de la Directiva. En efecto, al igual que los intervinientes, estimo que esta calificación es la única coherente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
21. En las ocasiones anteriores en que se le ha solicitado la interpretación del artículo 5, apartado 1, de la Directiva, el Tribunal de Justicia ha declarado que «retención en origen», a efectos de esta disposición, es todo gravamen sobre los rendimientos que se perciba en el Estado en que se paguen los dividendos y «cuyo hecho imponible es el pago de dividendos o de cualquier otro rendimiento de los títulos» si «la base imponible de dicho tributo es el rendimiento de éstos y [...] el sujeto pasivo es el titular de dichos títulos», y ello con independencia de la calificación que el Derecho nacional atribuya al impuesto.
22. Así pues, por «retención en origen» se entiende, en el ámbito de la Directiva, todos los tributos que gravan directamente el dividendo en el país en que se percibe, reduciendo así su valor para el titular de la participación. Por tanto, debe estimarse que la prohibición de retención en origen, prevista en el artículo 5, apartado 1, comprende igualmente el supuesto de un gravamen como el controvertido, en la medida en que grava los dividendos percibidos por la sociedad matriz neerlandesa, reduciendo el rendimiento que esta última obtiene de la participación en el patrimonio de la sociedad filial establecida en el Reino Unido.
23. El análisis precedente es, por lo demás, plenamente coherente con los objetivos de la Directiva, en general, y con la prohibición establecida en su artículo 5, apartado 1, en particular. En efecto, como es sabido y se desprende de sus tres primeros considerandos, la Directiva persigue el objetivo de la neutralidad de la fiscalidad de los Estados miembros con respecto a las relaciones entre las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
24. Ahora bien, como ha puesto de manifiesto el Tribunal de Justicia en la sentencia Athinaïki, la retención en origen es, en principio, un instrumento fiscal neutro si la sociedad matriz está establecida en el mismo Estado en el que se efectúa la retención, es decir, en el Estado en que está igualmente domiciliada la filial, puesto que las autoridades tributarias, en el momento de gravar los rendimientos de la sociedad matriz, tienen en cuenta la retención ya efectuada. En cambio, tal gravamen da lugar a una doble imposición «económica» cuando la sociedad que recibe el dividendo así reducido tenga su domicilio en un Estado diferente, dado que en tal Estado diferente, a falta de un convenio sobre doble imposición, en el momento de gravar los rendimientos de la sociedad matriz, no se tiene en cuenta la retención ya practicada en el Estado en que está domiciliada la sociedad filial, y se acaba así por tributar dos veces por el mismo rendimiento.
25. Por tanto, concluyo que, en la parte que afecta a los dividendos, el gravamen del 5 % previsto en el artículo 10, apartado 3, letra a), del CDI constituye una retención en origen a efectos de lo dispuesto en el artículo 5, apartado 1, de la Directiva.
2. El gravamen del 5 % sobre el crédito fiscal
26. En cambio, soy de la opinión de que, en la parte en que afecta al crédito fiscal sobre los rendimientos, concedido por las autoridades tributarias británicas a la sociedad matriz neerlandesa, el mencionado gravamen no constituye una retención en origen.
27. La tesis contraria de Océ se basa en el hecho de que un crédito fiscal concedido con motivo de la distribución de dividendos es un beneficio patrimonial de todo punto análogo a un «beneficio» derivado de la participación societaria, y su sujeción a gravamen está, por tanto, prohibida en el sentido de lo dispuesto en el artículo 5, apartado 1, de la Directiva. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha aclarado, en efecto, que «beneficios distribuidos por una sociedad» en el sentido de lo dispuesto en la citada disposición son todos los tipos de rendimiento y de beneficios de capital. Por tanto, tal concepto debe comprender igualmente un beneficio fiscal como el controvertido en el presente asunto. Además, un concepto amplio de beneficio societario, que también comprenda el crédito fiscal en cuanto beneficio convertible en dinero, se correspondería con el establecido en el artículo 10 del Convenio modelo sobre la tributación de los rendimientos de capital de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, de 1977 (en el cual se inspira el CDI), en cuya interpretación oficial se señala que el concepto de dividendo puede extenderse, además de a los beneficios repartidos con carácter anual por la junta general de accionistas, a cualquier otro beneficio susceptible de ser convertido en dinero.
28. A mi juicio, no obstante, esta interpretación no se ajusta a la lógica ni a la ratio de la Directiva examinada y, en particular, a su artículo 5, apartado 1.
29. El objetivo de esta disposición, como he recordado supra, es la eliminación o atenuación de la doble imposición económica de los beneficios distribuidos por una sociedad filial a una sociedad matriz, en la medida en que resulta perjudicial para la creación de grupos societarios transfronterizos en el interior de la Comunidad. En consecuencia, procede preguntarse si en el presente asunto, a la luz de los criterios desarrollados por el Tribunal de Justicia en la sentencia Epson Europe, la tributación del crédito fiscal a cargo de la sociedad matriz constituye un gravamen sobre un beneficio distribuido por la sociedad filial en el Estado en que está domiciliada (y, por tanto, una retención en origen), en presencia de la cual la ulterior tributación de los rendimientos de la sociedad matriz en el respectivo Estado en que esté domiciliada dé lugar a un supuesto de doble imposición económica.
30. Ahora bien, ello no es así, a mi juicio, por dos motivos. Por un lado, el crédito fiscal, por razón de sus características y de su funcionamiento, no puede ser considerado un beneficio distribuido por la sociedad filial; por otro, la reducción parcial del importe de dicho crédito, debido al impuesto del 5 % con que está gravado, no puede en modo alguno dar lugar a una doble tributación económica de los beneficios obtenidos por la sociedad filial y percibidos por la sociedad matriz.
31. En cuanto al primer punto debo observar que el crédito fiscal que las autoridades tributarias británicas conceden a la sociedad matriz perceptora del dividendo en razón de la realización del pago del ACT por parte de la sociedad filial, lejos de constituir un fruto de la participación en el capital social de ésta, representa una bonificación monetaria comprendida en el régimen británico de imputación del impuesto sobre los rendimientos de las sociedades; esto es, constituye, en esencia, un traspaso interno entre contribuyentes y la autoridad tributaria que, en un supuesto sujeto al CDI, se transforma en una bonificación monetaria concedida por las autoridades tributarias británicas a la sociedad matriz neerlandesa, con objeto de aliviar la carga fiscal que la percepción del dividendo supondría para ésta, en concepto de impuesto sobre los rendimientos, en los Países Bajos.
32. Ahora bien, si ello es así, debe convenirse que tal bonificación fiscal no es un «rendimiento de los títulos» de la sociedad filial, sino un instrumento fiscal que no atribuye ningún rendimiento «nuevo» al poseedor de tales títulos: su efecto consiste únicamente en preservar, en cierta medida, de los efectos negativos de la tributación el rendimiento derivado de la participación en el capital de la sociedad que ha emitido los títulos.
33. Paso ahora al segundo punto, es decir, a la valoración de los efectos de la tributación de la bonificación fiscal. Para determinar si tales efectos se oponen a la prohibición de retención en origen prevista en la Directiva, ha de recordarse, en primer lugar, que la prohibición persigue impedir que el dividendo quede sujeto a gravamen en el Estado en que es pagado, dado que ello dará lugar, en cualquier caso, a un incremento de la deuda tributaria del perceptor en el Estado en que este último esté establecido (véase el punto 24 supra). La función de la prohibición consiste, en otras palabras, en garantizar la neutralidad fiscal de la distribución de los dividendos en un supuesto transfronterizo.
34. No obstante, la tributación en el Reino Unido de la bonificación pagada por las autoridades tributarias británicas a la sociedad matriz no compromete en modo alguno la neutralidad fiscal de la distribución de los dividendos, puesto que no afecta a la distribución de los dividendos de la sociedad filial y no disminuye su valor en detrimento del sujeto a quien se abonan. Esto es tanto más cierto si se tiene en cuenta que, a través de la concesión del crédito fiscal, el régimen tributario británico persigue un objetivo de neutralidad fiscal más amplio y más ambicioso que el perseguido por el artículo 5, apartado 1, de la Directiva, puesto que permite limitar, en el ámbito del grupo societario, la carga del gravamen sobre los rendimientos de la sociedad filial que dan lugar a la distribución de los dividendos.
35. De ello se infiere que la sujeción a gravamen del crédito fiscal no da lugar a una situación de doble imposición económica y, por ello, no es contraria a la prohibición de retención en origen prevista en la Directiva.
36. Tal conclusión se ve reforzada, además, por la consideración de que, en el sistema del Convenio sobre doble imposición, la percepción del 5 % del crédito fiscal, prevista en el artículo 10, apartado 3, letra a), del CDI, se corresponde con la obligación de las autoridades tributarias neerlandesas de permitir la deducción de la deuda tributaria de la sociedad matriz, en virtud del artículo 22, apartado 2, letra c), del CDI. En esencia, pues, al gravamen del 5 % sobre el crédito fiscal no le corresponde una disminución real de la bonificación fiscal, sino, antes bien, el reparto del pago de una parte de dicha bonificación entre las autoridades tributarias británica y neerlandesa.
37. Si ello es así, soy de la opinión de que la tributación de dicho crédito fiscal no puede considerarse una retención en origen sobre los beneficios derivados de una participación societaria, sino una mera modalidad de cálculo -tan complicada que, en verdad, resulta barroca- del propio crédito fiscal, es decir, de un beneficio que, como se ha señalado, está fundamentalmente destinado a reducir la doble imposición económica, quedando fuera de la prohibición de la retención en origen.
38. En conclusión, estimo que el Tribunal de Justicia debe responder a la primera cuestión en el sentido de que el gravamen del 5 % previsto en el artículo 10, apartado 3, letra a), inciso ii), del CDI constituye una retención en origen sobre los beneficios que una filial distribuye a su sociedad matriz a efectos del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, en la parte que afecta a los dividendos, mientras que no constituye tal retención en la parte que afecta al crédito fiscal.
B. Sobre la segunda cuestión
39. Las posiciones de los intervinientes sobre la segunda cuestión son divergentes. Por un lado, Océ sostiene que el gravamen del 5 % previsto en el artículo 10, apartado 3, letra a), del CDI no tiene justificación alguna, ni siquiera en el artículo 7, apartado 2, de la Directiva. Por otro lado, el Reino Unido, Italia y la Comisión estiman, en cambio, que dicho gravamen, aun siendo en principio una retención en origen contraria al artículo 5, apartado 1, es no obstante compatible con el objetivo de la Directiva y encuentra su justificación en el artículo 7, apartado 2, antes citado, en cuanto parte integrante de una normativa convencional dirigida a atenuar la doble imposición económica.
40. En apoyo de su tesis, Océ alega, en primer lugar, que el gravamen de que se trata no está comprendido en ninguno de los supuestos excepcionales expresamente previstos en otras disposiciones de la Directiva, ni, lo que es más interesante, encuentra su justificación en el artículo 7, apartado 2. Como ha subrayado el Abogado General Sr. Alber en sus conclusiones presentadas en el asunto C-294/99 (antes citado, punto 41), dicho artículo no tiene por objeto excluir todas las disposiciones de un convenio sobre doble imposición, sino únicamente aquellas que están dirigidas concretamente a evitar la doble imposición. Ahora bien, en el presente asunto, el gravamen del 5 %, al incorporar las características de una retención en origen sobre el importe del dividendo y del crédito fiscal, surtiría justamente el efecto de establecer o acentuar la doble imposición.
41. Por lo demás -prosigue Océ-, aunque el efecto de aquel gravamen fuese neutro, en la medida en que es posible deducir el pago de tal impuesto británico del impuesto sobre los rendimientos que debe abonarse a las autoridades tributarias neerlandesas de conformidad con el artículo 22 del CDI, no por ello podría decirse que el artículo 10, apartado 3, letra a), del CDI, considerado en sí mismo, persigue el objetivo de evitar la doble imposición. Así pues, ni siquiera desde este punto de vista esta disposición puede encontrar justificación en el artículo 7 de la Directiva.
42. Tampoco cabría sostener que el artículo 10, apartado 3, del CDI, considerado en su conjunto, contiene «disposiciones relativas al pago de créditos fiscales a los beneficiarios de dividendos», en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 2, de la Directiva. Y ello es así porque, como corrobora la demandante en el litigio principal, dicho artículo no persigue amparar la aplicación de cualquier disposición convencional relativa al pago de créditos fiscales, sino únicamente de las disposiciones que, al mismo tiempo, persigan evitar la doble imposición. Tal interpretación -concluye Océ- sería, por lo demás, conforme con el requisito de dar al artículo 7 la interpretación estricta que se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
43. Como ya se ha señalado, el Reino Unido, la Comisión y el Gobierno italiano sostienen, en cambio, la tesis contraria. A su juicio, en efecto, la percepción de una retención en origen de conformidad con el artículo 10, apartado 3, letra a), inciso ii), del CDI está comprendida en la excepción prevista en el artículo 7, apartado 2, de la Directiva, fundamentalmente porque aquélla no es considerada de forma aislada, sino como parte esencial de un régimen que, en su conjunto, persigue el mismo objetivo que la Directiva.
44. Por mi parte, debo señalar desde un primer momento que de las dos interpretaciones del artículo 7 de la Directiva me parece, sin duda alguna, preferible esta última, por las razones que ahora paso a exponer.
45. En primer lugar, como observa el Reino Unido, apoyado en este punto por la Comisión, el artículo 10, apartado 3, del CDI debe interpretarse en su conjunto y no separando las diversas disposiciones del mismo.
46. En particular, a mi juicio, debe considerarse de forma unitaria lo dispuesto en la letra c), que prevé el beneficio del crédito fiscal ante las autoridades tributarias británicas, y lo dispuesto en la letra a), que precisa el importe, reduciéndolo en un 5 %. Sólo de tal modo puede entenderse plenamente el sentido de un régimen, como precisamente el establecido por el Convenio, que atribuye un crédito fiscal a una sociedad extranjera que, en cambio, no tendría derecho alguno al mismo sobre la base de las normas ordinarias. Es decir, un régimen que, en plena coherencia con el objetivo que la Directiva persigue a nivel comunitario, tiene precisamente la finalidad de atenuar los efectos de la doble imposición económica derivados de la coexistencia de regímenes tributarios diferentes en los dos Estados contratantes.
47. Pero aún cabe añadir más. El mismo artículo 10, apartado 3, del CDI, a su vez, no es interpretado de forma aislada, sino a la luz del artículo 22, apartado 2, letra c), del Convenio. En efecto, como se ha señalado supra (puntos 14 y 36), esta última disposición impone a las autoridades tributarias neerlandesas la obligación de conceder un crédito fiscal a favor de la sociedad matriz británica, correspondiente a cuanto ésta haya pagado de conformidad con el artículo 10, apartado 3, letra a), del CDI. Por tanto, también en la medida en que afecta a los dividendos, el gravamen previsto en el artículo 10, apartado 3, letra a), del CDI es neutral desde el punto de vista fiscal y no da lugar a una doble imposición económica, en coherencia, una vez más, con los objetivos de la Directiva.
48. Asimismo, cabe admitir, haciendo abstracción de lo previsto en el mencionado artículo 22 del CDI, que la atenuación de la doble imposición sería mayor si no se efectuase el pago del 5 %. Ahora bien, aun siguiendo esta lógica, debe reconocerse en cualquier caso, como han subrayado el Reino Unido y el Gobierno italiano, que la Directiva no exige ni la eliminación completa de la doble imposición ni su atenuación dentro de un nivel mínimo preestablecido, por lo cual no cabe decir, ciertamente, que la limitación de los efectos positivos del crédito fiscal sea contraria a la Directiva.
49. Por último, he de añadir que una interpretación como la sostenida por Océ llevaría a privar al artículo 7, apartado 2, de todo significado. En efecto, no tendría sentido «amparar» las disposiciones de los convenios que persiguen la atenuación de la doble imposición sólo si son plenamente conformes a las disposiciones materiales de la Directiva: así interpretado, el artículo 7, apartado 2, sería una disposición puramente pleonástica.
50. En conclusión, y por las razones que acabo de exponer, estimo que el Tribunal de Justicia debe responder a la segunda cuestión prejudicial en el sentido de que el gravamen del 5 % previsto en el artículo 10, apartado 3, letra a), inciso ii), del CDI puede considerarse compatible con la Directiva 90/435 en virtud del artículo 7, apartado 2, de esta última, también en la parte en que constituye una retención en origen.
C. Sobre la tercera cuestión
51. Mediante la tercera cuestión, planteada con carácter manifiestamente subsidiario, el juez remitente pregunta si la Directiva 90/435 incurre en un vicio sustancial de forma y es, por tanto, nula, en la parte en que, de conformidad con el artículo 7, apartado 2, ampara los impuestos nacionales contrarios, en principio, a la prohibición de retención en origen prevista en su artículo 5, apartado 1.
52. Todos los intervinientes proponen una respuesta negativa a dicha cuestión, salvo Océ, que sostiene que la Directiva debe considerarse nula, in parte qua, por falta de motivación y por no haberse consultado al Comité Económico y Social ni al Parlamento.
53. A juicio de Océ, la Directiva adolece, en primer lugar, de falta de motivación en relación con el artículo 7, apartado 2, dado que ningún considerando de la exposición de motivos hace referencia a tal supuesto excepcional, a diferencia de lo que ocurre con otros regímenes, igualmente excepcionales, contenidos en la Directiva.
54. En cuanto al otro motivo, Océ alega que, en su formulación originaria, el artículo 7 de la Directiva contenía únicamente disposiciones relativas a la consolidación de los beneficios y que, en la versión final del artículo, dichas disposiciones fueron suprimidas. Sin embargo, se recabó el dictamen del Parlamento y del Comité Económico y Social únicamente con respecto a la versión original y no sobre la final. Ello entraña un vicio sustancial de forma porque las modificaciones producidas entre una versión y otra no son de poca importancia y exigían, por tanto, un segundo dictamen de las dos instituciones.
55. He de decir antes de nada que, a mi juicio, la Directiva no incurre en vicios sustanciales de forma, ni en cuanto respecta a su motivación ni en cuanto atañe a las modalidades de consulta del Parlamento Europeo y del Comité Económico y Social.
56. En cuanto al primer punto, he de recordar, desde un punto de vista general, que el Tribunal de Justicia ha subrayado siempre que el alcance de la obligación de motivación depende de la naturaleza del acto de que se trate y que, cuando se trata de actos de alcance general, puede limitarse a indicar, por una parte, la situación de conjunto que ha conducido a su adopción y, por otra parte, los objetivos generales que se propone alcanzar. Si el acto impugnado pone de manifiesto la parte esencial del fin perseguido por la institución, es excesivo pretender la motivación específica de cada una de las decisiones técnicas que ella adopta.
57. En el presente asunto, el Reino Unido, la Comisión y el Consejo han señalado acertadamente, a mi juicio, que la motivación de la Directiva indica con claridad el objetivo general de la misma, a saber, la neutralidad fiscal de las operaciones de distribución transfronteriza de beneficios, y que ello basta para cubrir la cláusula que ampara las disposiciones convencionales dirigidas al mismo fin, es decir, el artículo 7, apartado 2, de la Directiva.
58. En cuanto a la falta de consulta al Parlamento y al Comité Económico y Social, es cierto que según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, «la obligación de consultar al Parlamento Europeo durante el procedimiento legislativo, en los casos previstos por el Tratado, implica la necesidad de consultarle nuevamente siempre que el texto finalmente adoptado, considerado en su conjunto, difiera en su contenido material del texto sobre el cual ya se haya consultado al Parlamento».
59. Ahora bien, a juicio de la Comisión, del Consejo, y del Gobierno del Reino Unido, y al mío también, la introducción del artículo 7, apartado 2, en su versión actual no ha incidido en la sustancia de la Directiva, sino que únicamente ha traído consigo un ajuste técnico en la estructura de la misma, permitiendo amparar normativas nacionales específicas en la medida en que sean coherentes con la finalidad de la Directiva. Así pues, a la luz de las respuestas que he propuesto dar a las cuestiones precedentes, creo poder afirmar que tal modificación no exigía un segundo dictamen del Parlamento y del Comité Económico y Social.
60. En conclusión, estimo que el examen de la tercera cuestión planteada no ha puesto de manifiesto la existencia de vicios de forma ni de procedimiento que permitan poner en duda la validez del artículo 7, apartado 2, de la Directiva.
IV. Conclusión
61. A la luz de las consideraciones que anteceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las tres cuestiones planteadas por el Special Commissioner del modo siguiente:
«1) El gravamen del 5 % previsto en el artículo 10, apartado 3, letra a), inciso ii), del Convenio entre el Reino Unido y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en los impuestos sobre sociedades y sobre rendimientos de capital, hecho en La Haya el 7 de noviembre de 1980, constituye una retención en origen sobre los beneficios que una filial distribuye a su sociedad matriz de conformidad con el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435/CEE, en la parte que afecta a los dividendos, mientras que no constituye tal retención en origen en la parte que afecta al crédito fiscal.
2) Dicho gravamen puede considerarse compatible con la Directiva 90/435 en virtud del artículo 7, apartado 2, de esta última, también en la parte en que constituye una retención en origen.
3) El examen de la tercera cuestión planteada no ha puesto de manifiesto la existencia de vicios de forma ni de procedimiento que permitan poner en duda la validez del artículo 7, apartado 2, de la Directiva.»
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