Schlußanträge des Generalanwalts
I - Einführung
1. Der Hoge Raad der Niederlande hat im vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen zwei Fragen bezüglich der Auslegung von Artikel 43 EG in Verbindung mit Artikel 48 EG und der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (im Folgenden: Mutter-Tochter-Richtlinie) gestellt. Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob diese Bestimmungen einer Regelung des niederländischen Körperschaftsteuergesetzes entgegenstehen, wonach bei der Besteuerung der Muttergesellschaft die Kosten der Beteiligung an Tochtergesellschaften (im konkreten Fall mit Sitz in einem Mitgliedstaat) dann abzugsfähig sind, wenn diese mittelbar der Erzielung von steuerpflichtigen Gewinnen in den Niederlanden dienen. Nach der Mutter-Tochter-Richtlinie ist es den Mitgliedstaaten freigestellt, zu bestimmen, dass Kosten der Beteiligung an einer Tochtergesellschaft vom Gewinn der Muttergesellschaft (generell) nicht abgesetzt werden können.
II - Rechtlicher Rahmen
A - Gemeinschaftsrecht
2. Die Mutter-Tochter-Richtlinie wurde mit dem Ziel erlassen, Zusammenschlüsse von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten zu behindern, um die Errichtung und das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes zu gewährleisten. Dies soll durch wettbewerbsneutrale steuerliche Regelungen für diese Zusammenschlüsse und schließlich durch die Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems erreicht werden.
3. Im dritten Erwägungsgrund der Richtlinie wird festgestellt:
Die für die Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten geltenden Steuerbestimmungen weisen von einem Staat zum anderen erhebliche Unterschiede auf und sind im Allgemeinen weniger günstig als die auf die Beziehung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften desselben Mitgliedstaats anwendbaren Bestimmungen. Die Zusammenarbeit von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten wird auf diese Weise gegenüber der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften desselben Mitgliedstaats benachteiligt. Diese Benachteiligung ist durch Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems zu beseitigen, wodurch Zusammenschlüsse von Gesellschaften auf Gemeinschaftsebene erleichtert werden."
4. Artikel 4 der Mutter-Tochter-Richtlinie lautet:
(1) Bezieht eine Muttergesellschaft als Teilhaberin ihrer Tochtergesellschaft Gewinne, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so
- besteuert der Staat der Muttergesellschaft diese Gewinne entweder nicht oder
- lässt er im Fall einer Besteuerung zu, dass die Gesellschaft auf die Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet, und gegebenenfalls die Quellensteuer, die der Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft nach den Ausnahmebestimmungen des Artikels 5 erhebt, bis zur Höhe der entsprechenden innerstaatlichen Steuer anrechnen kann.
(2) Jeder Mitgliedstaat kann bestimmen, dass Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können. Wenn in diesem Fall die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden, darf der Pauschalbetrag 5 % der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen."
B - Nationales Recht
5. Die niederländische Regelung über die Gewinnermittlung bei Beteiligungsgesellschaften besagt in Artikel 13 Absatz 1 der niederländischen Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (in der Fassung von 1993):
Bei der Gewinnermittlung werden Gewinne aus einer Beteiligung sowie mit einer Beteiligung verbundene Kosten nicht berücksichtigt, es sei denn, dass diese Kosten mittelbar der Erzielung von in den Niederlanden steuerpflichtigem Gewinn dienen (Freistellung von Beteiligungen). Zu den mit einer Beteiligung verbundenen Kosten werden auf jeden Fall die Zinsen und Kosten von Krediten gezählt, die in den sechs Monaten vor dem Erwerb der Beteiligung aufgenommen worden sind, soweit nicht anzunehmen ist, dass die betreffenden Kredite zu einem anderen Zweck als dem Erwerb der Beteiligung aufgenommen worden sind."
III - Sachverhalt und Ausgangsverfahren
6. Die Bosal Holding B.V., Klägerin im Ausgangsrechtsstreit (im Folgenden: Bosal), eine in den Niederlanden niedergelassene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, hält Beteiligungen an verschiedenen inländischen und ausländischen Gesellschaften sowohl in der Europäischen Union als auch außerhalb. Diese Beteiligungen bewegen sich im Bereich von 50 bis 100 Prozent Kapitalanteil. Die Tätigkeiten von Bosal umfassen Holding-, Finanzierungs- und Lizenzgeschäfte.
7. Im Jahr 1993 entstanden Bosal im Zusammenhang mit der Finanzierung ihrer Beteiligungen an außerhalb der Niederlande aber innerhalb der Europäischen Union niedergelassenen Gesellschaften Kosten in Form von Zinsen in Höhe von 3 969 339 NLG. In dieser Höhe beantragte Bosal bei den zuständigen niederländischen Finanzbehörden einen Abzug von ihrem steuerpflichtigen Gewinn mit der Begründung, Artikel 13 des niederländischen Körperschaftsteuergesetzes sei wegen Verstoßes gegen Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG) insoweit nicht anzuwenden, als nur mit solchen Beteiligungen verbundene Kosten abzugsfähig seien, die mittelbar der Erzielung von in den Niederlanden steuerpflichtigem Gewinn dienten.
8. Der Abzug des Betrages wurde durch Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1993 abgelehnt. Sowohl der von Bosal hiergegen eingelegte Einspruch als auch die gegen die ablehnende Entscheidung erhobene Klage waren erfolglos, woraufhin Bosal Kassationsbeschwerde einlegte.
IV - Vorabentscheidungsersuchen
9. Der mit der Kassationsbeschwerde befasste Hoge Raad der Niederlande hat dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Steht Artikel 52 in Verbindung mit Artikel 58 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 in Verbindung mit Artikel 48 EG) oder eine andere gemeinschaftsrechtliche Vorschrift dem entgegen, dass ein Mitgliedstaat einer der Besteuerung in diesem Mitgliedstaat unterworfenen Muttergesellschaft den Abzug von Kosten, die mit einer von ihr gehaltenen Beteiligung verbunden sind, nur dann gestattet, wenn die betroffene Tochtergesellschaft Gewinn erzielt, der in dem Mitgliedstaat, in dem die Muttergesellschaft niedergelassen ist, steuerpflichtig ist?
2. Macht es für die Beantwortung der Frage 1 einen Unterschied, ob der betroffene Mitgliedstaat für den Fall, dass die Tochtergesellschaft, aber nicht die Muttergesellschaft in diesem Mitgliedstaat der Gewinnbesteuerung unterworfen ist, bei der Besteuerung der Tochtergesellschaft die genannten Kosten berücksichtigt?"
10. Zu den Vorlagefragen haben vor dem Gerichtshof die Klägerin Bosal, die Niederlande, die Kommission sowie das Vereinigte Königreich Stellungnahmen abgegeben.
V - Rechtliche Würdigung
A - Zur ersten Frage
1) Vorbringen der Beteiligten
11. Alle Beteiligten bis auf Bosal sind der Meinung, dass Artikel 13 Absatz 1 des niederländischen Wet op de vennootschapsbelasting nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstoße, entweder weil die Vorschrift bereits keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit enthalte oder aber eine Beschränkung gerechtfertigt sei.
12. Bosal ist der Ansicht, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit im Wege des Erwerbs von Tochtergesellschaften werde durch das niederländische Gesetz unzulässig beschränkt. Die Nichtabzugsfähigkeit der Kosten führe rechtlich zu einer Doppelbesteuerung. Schuld sei nicht die fehlende Harmonisierung, da die hieraus resultierenden steuerlichen Nachteile bestehen blieben, selbst wenn alle Staaten eine Regelung wie die der Niederlande einführen würden.
13. Die von der Richtlinie gewährte Möglichkeit, die Beteiligungskosten für nicht abzugsfähig zu erklären, dürfe ein Mitgliedstaat nur dahin gehend ausüben, dass dies für alle Arten von Beteiligungskosten gelte und nicht nur für die ausländischen Beteiligungen. Entsprechend sei das Vorläufergesetz, das Besluit Vennootschapsbelasting 1942, das keine Abzugsmöglichkeiten bot, nicht diskriminierend gewesen. Aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass die Änderung im Gesetz von 1969 erfolgt sei, um im Haushaltsbudget der Niederlande unerwünschte Auswirkungen des internationalen Verbots der Doppelbesteuerung zu vermeiden.
14. Die Niederlande hätten die Regelung lediglich aus Furcht vor Steuermindereinnahmen und Missbrauch erlassen. Für eine Rechtfertigung durch das Prinzip der Kohärenz fehle es an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Beteiligungskosten der Muttergesellschaft und der steuerpflichtigen Gewinne der Tochtergesellschaft, da es sich bei einer Mutter- und einer Tochtergesellschaft nicht um eine fiskalische Einheit handele. Auch werde das Prinzip der Kohärenz im niederländischen System nicht einheitlich durchgehalten.
15. Die niederländische Regierung vertritt die Ansicht, dass durch die Regelung bereits keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit erfolge. Dies ergebe sich schon daraus, dass sie mit Artikel 4 Absatz 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie in Einklang stehe, da es den Mitgliedstaaten dort freigestellt sei, die Beteiligungskosten sogar gänzlich für nicht abzugsfähig zu erklären.
16. Im Übrigen liege eine Diskriminierung aufgrund der Rechtsform oder des Sitzes nicht vor. Die Regelung stelle nicht darauf ab, nach welchem Recht die Tochtergesellschaften gegründet worden seien und käme auch Muttergesellschaften von Tochtergesellschaften mit Sitz im Ausland zugute, es sei denn, diese seien nicht im Inland einer Besteuerung ihrer Gewinne unterworfen. Die Frage einer Abzugsfähigkeit der Beteiligungskosten hänge ausschließlich von der notwendigen Verbindung zwischen den von der Muttergesellschaft zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung aufgewendeten Kosten und dem besteuerbaren Gewinn der erworbenen Tochtergesellschaft ab. Eine Vergleichbarkeit zwischen Tochtergesellschaften, die in den Niederlanden Gewinne erzielten und solchen, bei denen dies nicht der Fall sei, sei nicht gegeben.
17. Durch die Freistellung von Beteiligungen vermeide man sowohl im nationalen als auch im internationalen Kontext eine Doppelbesteuerung. Sie stehe im Einklang mit dem steuerrechtlichen Prinzip der Territorialität. Mit der Regelung habe man das Steuerregime von Tochtergesellschaften an das von Zweigniederlassungen angleichen wollen.
18. Nicht durch das niederländische Steuersystem erfolge die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, sondern durch die Tatsache, dass der Sitzstaat der Tochtergesellschaft den Abzug der Beteiligungskosten der Muttergesellschaft nicht erlaube. Unterschiede in den nationalen Rechtsordnungen würden aber keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellen.
19. Nähme man dennoch eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit an, so sei diese durch das vom Gerichtshof anerkannte Prinzip der Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt. Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Steuervorteil und Besteuerung liege in der Abhängigkeit der Abzugsfähigkeit der Kosten von den im Inland steuerpflichtigen Gewinnen. Die beiden an sich voneinander unabhängigen steuerpflichtigen Gesellschaften seien dabei als konsolidiert anzusehen.
20. Die angeblichen Brüche im System wie die Unabhängigkeit von den tatsächlich erzielten Gewinnen der Tochtergesellschaft und die Nichtabzugsfähigkeit der Kosten bei bloßer Gewinnerzielung seitens der Tochtergesellschaft minderten nicht die grundsätzliche Kohärenz des Regelwerks. Um diese zu gewährleisten, habe man das dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz am ehesten entsprechende Mittel gewählt. Dies sei auch an dem Verzicht der Niederlande auf die Besteuerung von im Ausland innerhalb einer Gruppe erwirtschafteten Gewinnen zu ersehen.
21. Ferner würde durch die Zulassung einer generellen Abzugsfähigkeit der Beteiligungskosten das Steueraufkommen in den Niederlanden deutlich vermindert, was der Grund dafür sei, dass auch kein anderer Mitgliedstaat eine solche Regelung ohne steuerliche Belastung an anderer Stelle vorsehe.
22. Die britische Regierung ist der Auffassung, die niederländische Regelung sei durch die Prinzipien der Kohärenz und der Territorialität gerechtfertigt. Durch die Vorschrift werde ein klarer Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Kosten und der Besteuerung der Gewinne in den Niederlanden geschaffen. Es handele sich um einen klassischen Fall des vom Gerichtshof im Bachmann-Urteil entwickelten Prinzips der Kohärenz. Verzichte man auf die Freistellung von Beteiligungen, folge daraus eine signifikante Doppelbesteuerung. Die niederländische Regelung stehe im Einklang mit der Mutter-Tochter-Richtlinie, die lediglich einen gestattenden Charakter habe, das heißt, sie erlaube den Mitgliedstaaten, die Nichtabzugsfähigkeit der Beteiligungskosten vorzusehen, wende sich aber nicht dagegen, die Abzugsfähigkeit nur in bestimmten Fällen zu ermöglichen.
23. Die Kommission vertritt eine differenzierte Ansicht, wobei sie von einer grundsätzlichen Vereinbarkeit der niederländischen Regelung über die Besteuerung der Muttergesellschaften mit der Niederlassungsfreiheit ausgeht. Formal liege keine Diskriminierung vor, da Beteiligungskosten an Tochtergesellschaften mit Sitz im In- oder Ausland stets abzugsfähig seien, sofern diese steuerpflichtige Gewinne in den Niederlanden erzielten. Tatsächlich aber erwirtschafte eine ausländische Tochtergesellschaft in der Regel im Inland keine Gewinne, so dass diese Bedingung beschränkend wirken könne. Allerdings werde das Absetzen von Beteiligungskosten für ausländische Tochtergesellschaften durch die niederländische Regelung nicht gänzlich ausgeschlossen, da zum Beispiel dann eine Abzugsfähigkeit gegeben sei, wenn die Tochtergesellschaft ihrerseits eine Betriebsstätte in den Niederlanden unterhalte. Insgesamt ist die Kommission der Auffassung, dass eine Behinderung der Niederlassungsfreiheit gegeben ist.
24. Jedoch müsse der Abzug der Finanzierungszinsen in irgendeiner Form erlaubt sein, um nach dem Prinzip der Abzugsfähigkeit die richtige Besteuerungsgrundlage zu ermitteln. Das Problem liege darin, dass häufig an keiner Stelle die Möglichkeit bestehe, die Kosten abzuziehen: Die Tochtergesellschaft habe sie nicht ausgegeben, die Muttergesellschaft könne sie nicht von den seitens der Tochtergesellschaft überwiesenen Gewinnen abziehen, weil zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in den meisten Staaten hierauf nicht noch einmal Steuern erhoben würden.
25. Berücksichtige man bei der Besteuerung der Muttergesellschaft die Beteiligungskosten aufgrund der Tatsache, dass sie deren zivilrechtlicher Schuldner sei, entstuenden zwei Probleme: Der Sitzstaat der Tochtergesellschaft berechne Steuern ausgehend von einem überhöhten Betrag, da er den Gewinn der Tochtergesellschaft besteuere, ohne die Beteiligungskosten, die zu diesem Gewinn geführt hätten, zu berücksichtigen. Der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft nehme demgegenüber weniger Steuern ein. Dies dürfe das Gemeinschaftsrecht nicht als Regel aufstellen.
26. In diesem Kontext sei das niederländische Modell zulässig. Es entspreche dem Prinzip der Territorialität und stelle die logische Konsequenz des Ansatzes Staat der Gewinne" dar. Damit entspreche es der ersten in der Mutter-Tochter-Richtlinie vorgesehenen Möglichkeit, nämlich überhaupt keine Abzugsfähigkeit der Beteiligungskosten vorzusehen, mit der Folge, dass dies im Sitzstaat der Tochtergesellschaft zu erfolgen habe. Die festgestellten Brüche in dem ansonsten kohärenten System seien insofern nicht relevant, als sie unterschiedslos aufträten.
27. Ein Verstoß gegen Artikel 43 EG bestehe allerdings darin, dass das niederländische Steuerrecht im umgekehrten Fall einer Tochtergesellschaft, die in den Niederlanden Gewinne erziele, nicht den Abzug der von ihrer ausländischen Mutter aufgebrachten Beteiligungskosten erlaube. Dies sei jedoch nicht Gegenstand des Rechtsstreites.
2) Würdigung
28. Nach Auffassung aller Beteiligten außer Bosal enthält Artikel 13 Absatz 1 der niederländischen Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bereits keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, zumindest wäre eine solche aber gerechtfertigt.
29. Im Folgenden soll geprüft werden, ob diese Auffassung mit der Niederlassungsfreiheit und der Rechtsprechung des Gerichtshofes hierzu in Einklang steht. Die direkten Steuern fallen zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Zuständigkeit unter Wahrung des Gemeinschaftsrechtes ausüben und deshalb jede offensichtliche oder versteckte Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder des Sitzes unterlassen.
30. Artikel 43 EG stellt eine der grundlegenden Vorschriften des Gemeinschaftsrechts dar und ist seit dem Ablauf der Übergangszeit in den Mitgliedstaaten unmittelbar anwendbar. Nach dieser Vorschrift umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen nach den Bestimmungen des Sitzstaats, die dieser für seine eigenen Angehörigen erlassen hat. Die Aufhebung der Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit erstreckt sich auch auf Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften.
31. Nach Artikel 43 Absatz 2 EG steht die Niederlassungsfreiheit unter dem Vorbehalt der Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit. Das Abgrenzungsmerkmal ist ausweislich des Wortlautes von Artikel 43 Absatz 2 EG die Möglichkeit der Leitung des Unternehmens. Bei der Beurteilung, ob mit einer Beteiligung die Leitung des Unternehmens verbunden ist, kommt es insbesondere auf den Umfang der Beteiligung an. Von einer Kontrolle ist jedenfalls bei einer wesentlichen Beteiligung auszugehen. Da Bosal Beteiligungen von mindestens 50 bis zu 100 Prozent hält, besitzt sie einen entsprechenden Einfluss. Folglich ist der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnet.
32. Die Niederlassungsfreiheit wirkt in zwei Richtungen, zum einen gegenüber dem Aufnahmemitgliedstaat, zum anderen auch gegenüber dem Herkunftstaat, vorliegend den Niederlanden. Der Gerichtshof hat hierzu mehrfach festgestellt, dass, auch wenn die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, sie es doch auch verbieten, dass der Herkunftstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder der nach seinem Recht gegründeten und im Übrigen der Definition des Artikels 48 EG entsprechenden Gesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat behindert.
33. Der in Artikel 43 EG aufgestellte Grundsatz der freien Niederlassung schließt zunächst jede unmittelbare und mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit aus. Die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, werden über Artikel 48 EG den natürlichen Personen, die Staatsangehörige der Mitgliedstaaten sind, gleichgestellt.
34. Bei den Gesellschaften dient der Sitz, ebenso wie die Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen, dazu, ihre Zugehörigkeit zu der Rechtsordnung eines Staates zu bestimmen. Etwaige Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit dürfen demnach nicht unterschiedlich nach dem Sitz der betroffenen Gesellschaft angewandt werden. Dies gilt nicht nur für offensichtliche Diskriminierungen aufgrund des Sitzes, sondern auch für alle versteckten Formen, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen.
35. Die nationale Steuerregelung in Artikel 13 Absatz 1 der Wet op de vennootschapsbelasting differenziert weder unmittelbar noch mittelbar nach dem Sitz der Muttergesellschaft, da von der Vorschrift nur Muttergesellschaften mit Sitz in den Niederlanden betroffen sein können. Nach dem Territorialitätsprinzip bezieht sich die Steuermacht eines Staates nämlich nur auf die Steuerpflichtigen in seinem Staatsgebiet. Nur auf den Sitz der Muttergesellschaft, nicht den der Tochtergesellschaft, kommt es im konkreten Fall für die Frage nach einer Diskriminierung aufgrund des Sitzes an, da vorliegend nur die Muttergesellschaft als Steuerpflichtige von einer möglicherweise diskriminierenden Regelung betroffen sein könnte.
36. Eine Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder des Sitzes ist jedoch nicht gegeben, da die niederländische Regelung für alle in den Niederlanden ansässigen Muttergesellschaften gilt.
37. Die nationale Regelung könnte aber auch in anderer Weise die Ausübung der Niederlassungsfreiheit behindern. Denn nach ständiger Rechtsprechung steht Artikel 43 EG jeder nationalen Regelung entgegen, die zwar ohne Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit anwendbar ist, die aber geeignet ist, die Ausübung der durch den EG-Vertrag garantierten grundlegenden Freiheiten durch die Gemeinschaftsangehörigen einschließlich der Staatsangehörigen des Mitgliedstaats, der die Regelung erlassen hat, zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen.
38. Unter dieses Beschränkungsverbot fällt auch jede Ungleichbehandlung durch nationale Vorschriften, da sie geeignet ist, die Ausübung einer Grundfreiheit für denjenigen, der dadurch schlechter gestellt wird, weniger attraktiv zu machen.
39. An dieser Stelle taucht aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofes ein terminologisches Problem auf, das auch praktische Auswirkungen hat. In vielen Urteilen des Gerichtshofes zum Steuerrecht findet sich die Formel, dass
nach ständiger Rechtsprechung ... eine Diskriminierung dann vor[liegt], wenn unterschiedliche Vorschriften auf gleichartige Situationen angewandt werden oder wenn dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird".
40. Diese Formulierung erweckt den Eindruck, dass bereits jede aufgrund beliebiger Kriterien erfolgende Ungleichbehandlung und damit Beschränkung eine (echte) Diskriminierung darstellt. Auf der anderen Seite können Beschränkungen nach der Rechtsprechung aber nur dann durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden, wenn sie in nicht diskriminierender Weise angewandt werden. Demnach könnte eine Ungleichbehandlung niemals durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden, was wegen der ausdrücklichen Zulassung einer solchen Rechtfertigung einen Widerspruch in sich darstellt.
41. Dieser Widerspruch lässt sich nur wie folgt auflösen: Mit der in Nummer 37 genannten Formel können nicht allein echte Diskriminierungen wegen der Staatsanghörigkeit gemeint sein, sondern auch sonstige Ungleichbehandlungen, die eine Behinderung der Niederlassungsfreiheit darstellen. Echte Diskriminierungen - mit der Folge, dass diese nur über die ausdrücklichen Ausnahmenormen des Vertrages wie Artikel 45 EG und 46 EG für die Niederlassungsfreiheit gerechtfertigt werden können - sind nur aufgrund einer Differenzierung nach der Staatsangehörigkeit und dem Sitz möglich. Ungleichbehandlungen aufgrund anderer Kriterien können wie sonstige Behinderungen durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein.
42. Bei der folgenden Prüfung einer sonstigen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch die nationale Regelung soll zur Vermeidung von Missverständnissen auf das Wort Diskriminierung verzichtet und lediglich von Ungleichbehandlung gesprochen werden.
43. Artikel 13 Absatz 1 der niederländischen Wet op de vennootschapsbelasting sieht - neben der Nichtbesteuerung der von Tochtergesellschaften abgeführten Gewinne gemäß Artikel 4 Absatz 1 erster Spiegelstrich der Mutter-Tochter-Richtlinie - grundsätzlich vor, dass bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage die mit einer Beteiligung verbundenen Kosten nicht von den steuerpflichtigen Gewinnen abgezogen werden dürfen. Diese Grundregel ist neutral und beinhaltet keine Ungleichbehandlung, da der mit der fehlenden Abzugsfähigkeit verbundene steuerliche Nachteil alle Muttergesellschaften, die Beteiligungen erwerben, gleichermaßen trifft. Im Übrigen ist die Einführung einer solchen Regelung den Mitgliedstaaten nach Artikel 4 Absatz 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie ausdrücklich gestattet.
44. Einen anderen Sinn bekommt die Vorschrift aber durch die in ihr vorgesehene Ausnahme. Der steuerliche Nachteil der Nichtabzugsfähigkeit trifft nämlich danach die Muttergesellschaften nicht, bei denen die aufgewendeten Beteiligungskosten mittelbar der Erzielung von in den Niederlanden steuerpflichtigem Gewinn dienen. Positiv ausgedrückt erhalten Muttergesellschaften, auf die Letzteres zutrifft, eine steuerliche Vergünstigung in Form der Verminderung ihrer Besteuerungsgrundlage durch den ihnen erlaubten Abzug der Beteiligungskosten. Die Gewährung dieses Steuervorteils macht die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch den Erwerb von Tochtergesellschaften, die ihre Gewinne lediglich im Ausland erzielen, weniger attraktiv mit der Folge, dass Muttergesellschaften von einem solchen Erwerb zugunsten von Akquisitionen im Inland abgehalten werden können.
45. Dass auch die Versagung eines einzelnen Steuervorteils eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellen kann, hat der Gerichtshof in den Urteilen Asscher und Baars festgestellt.
46. Die niederländische Regierung betont allerdings, dass die nationale Regelung nicht diskriminierend sei, da sie nicht nach dem Sitz der Tochtergesellschaft unterscheide, sondern nach dem Kriterium der Erzielung von steuerpflichtigen Gewinnen in den Niederlanden. Zudem stuende die Regelung im Einklang mit dem Territorialitätsprinzip, nach dem sich die Steuermacht eines jeden Staates nur auf die auf seinem Staatsgebiet erzielten Gewinne beziehe.
47. Beide Gesichtspunkte zusammen betrachtet zeigen jedoch, dass eine Tochtergesellschaft nur dann steuerpflichtige Gewinne in den Niederlanden erzielen kann, wenn sie ihren Sitz oder zumindest eine Betriebsstätte in den Niederlanden hat. Nach dem Territorialitätsprinzip werden die Gewinne nur am Sitz der Gesellschaft versteuert. Daneben sind die von Tochtergesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten, die ihre dort bereits versteuerten Gewinne aufgrund von Verträgen an die Muttergesellschaft im Inland abführen, nach Artikel 4 Absatz 1 erster Spiegelstrich der Mutter-Tochter-Richtlinie von einer erneuten inländischen Besteuerung befreit. Die Kosten für die Beteiligung an Tochtergesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten können damit grundsätzlich nicht mittelbar der Erzielung von in den Niederlanden steuerpflichtigen Gewinnen dienen.
48. Dies ist nur in dem Fall denkbar, dass die im Ausland ansässige Tochtergesellschaft ihrerseits Betriebsstätten in den Niederlanden unterhält. Auch in diesem Fall ist jedoch die Ansässigkeit zumindest von Teilen der Tochtergesellschaft im Inland das entscheidende Kriterium für eine Ungleichbehandlung der Muttergesellschaft.
49. Im Übrigen kommt es auf die genaue Bestimmung, ob die Regelung nach dem Sitz der Tochtergesellschaft oder aber nach dem Ort der Gewinnerzielung differenziert, nicht so sehr an. Denn der Sitz ist vorliegend, anders als bei echten Diskriminierungen, nicht das entscheidende Kriterium. Sonstige Beschränkungen der grenzüberschreitenden Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit können auch in der Ungleichbehandlung aufgrund von anderen Kriterien bestehen.
50. Die niederländische Regierung macht zur Begründung der Ungleichbehandlung geltend, dass sich gebietsansässige und nicht gebietsansässige Tochtergesellschaften in einer objektiv nicht vergleichbaren Situation befänden. Auf die Lage der Tochtergesellschaften kommt es jedoch - wie bereits weiter oben festgestellt - vorliegend nicht an, da die Muttergesellschaften und nicht die Tochtergesellschaften der streitigen inländischen Steuergesetzgebung unterliegen. Die Muttergesellschaften befinden sich jeweils in der objektiv vergleichbaren Lage der Besteuerung im Inland nach Erwerb einer Beteiligung, gleichgültig ob die erworbene Gesellschaft ihren Sitz im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat hat.
51. In dem Urteil Metallgesellschaft und Hoechst, dem ein im Vergleich zu dem vorliegenden gerade umgekehrter Fall - die Tochtergesellschaft unterliegt der inländischen Besteuerung, ihre Muttergesellschaft sitzt entweder im In- oder im Ausland - zugrunde lag, hat der Gerichtshof entsprechend entschieden, dass der Sitz der Muttergesellschaft nicht zu einer Ungleichbehandlung bei der Besteuerung der Tochtergesellschaft führen darf.
52. In dem Urteil X AB und Y AB hatte der Gerichtshof über eine der vorliegenden vergleichbare Konstellation zu entscheiden. Er stellte darin ausdrücklich fest, dass die Unterscheidung nach dem Sitz der Tochtergesellschaft bei der Gewährung eines steuerlichen Vorteils eine unzulässige Ungleichbehandlung im Rahmen der Niederlassungsfreiheit darstellt:
Die Rechtsvorschriften, um die es im Ausgangsverfahren geht, versagen schwedischen Gesellschaften, die von ihrem Recht auf Niederlassungsfreiheit Gebrauch gemacht haben, um in anderen Mitgliedstaaten Tochtergesellschaften zu gründen, den Anspruch auf bestimmte steuerliche Begünstigungen für Konzernbeiträge des Typs C.
Sie behandeln damit verschiedene Typen von Konzernbeiträgen nach Maßgabe des Sitzes der Tochtergesellschaften ungleich. Eine solche Ungleichbehandlung läuft den Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit zuwider, sofern sie nicht gerechtfertigt werden kann. ..."
53. Demnach ist nunmehr zu prüfen, ob die Ungleichbehandlung nach den Bestimmungen des Vertrages gerechtfertigt ist. Die Beteiligten haben hauptsächlich zwei Rechtfertigungsgründe angeführt: zum einen die Vorgaben der Mutter-Tochter-Richtlinie selbst und zum anderen als zwingender Grund des Allgemeininteresses die Kohärenz des niederländischen Steuersystems. Im Zusammenhang mit Letzterem sind mit dem Territorialitätsprinzip, der Vermeidung der Doppelbesteuerung und dem Schutz der Integrität der Besteuerungsgrundlage drei weitere Gründe genannt worden.
54. Da in der Mutter-Tochter-Richtlinie vorgesehen ist, dass die Mitgliedstaaten die Abzugsfähigkeit der Beteiligungskosten gänzlich versagen können, kann nach Auffassung einiger Beteiligter diese selbst die Rechtfertigung für die niederländische Regelung bieten. Gewissermaßen als Minus sei darin enthalten, dass die Mitgliedstaaten eine Abzugsfähigkeit nur teilweise nicht erlauben. Es bedarf der Überprüfung, ob diese Ansicht mit Inhalt und Sinn und Zweck der Mutter-Tochter-Richtlinie in Einklang steht.
55. Laut den Erwägungsgründen ist Ziel der Richtlinie, im Interesse des Binnenmarktes - zu dem die Niederlassungsfreiheit gehört - die Zusammenschlüsse von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten zu fördern. Andererseits hat die Richtlinie die Interessen der Mitgliedstaaten am Erhalt ihres Steueraufkommens im Blick, was sich aus den im fünften Erwägungsgrund für einzelne Staaten vorgesehenen Ausnahmen und dem - oben in Nummer 3 zitierten - dritten Erwägungsgrund ergibt, in dem der Richtliniengeber festhält, dass die nationalen Vorschriften für innerstaatliche Zusammenschlüsse - aus Interesse am Erhalt der dem eigenen Staat zur Verfügung stehenden Steuermittel - im Allgemeinen günstiger ausfallen als die für zwischenstaatliche. Die Bestimmungen der Richtlinie können demnach als das Ergebnis einer vom Gemeinschaftsgesetzgeber vorgenommenen Abwägung zwischen dem Interesse der Mitgliedstaaten am Erhalt ihres Steueraufkommens einerseits und den Belangen des Gemeinsamen Marktes und des Binnenmarktes andererseits angesehen werden.
56. Eines der Kernelemente der Richtlinie ist die Nichtbesteuerung der von Tochtergesellschaften an Muttergesellschaften ausgeschütteten Gewinne. Dies ergibt sich daraus, dass nicht nur Artikel 4 Absatz 1 erster Spiegelstrich diese Regelung enthält, sondern dass sie bereits im vierten Erwägungsgrund der Richtlinie vorangestellt ist. Gewissermaßen als Ausgleich für den hierdurch den Mitgliedstaaten abverlangten Verzicht auf Steuermittel hat der Richtliniengeber ihnen in Artikel 4 Absatz 2 die für die Gesellschaften einen steuerlichen Nachteil darstellende Möglichkeit eingeräumt, eine steuerliche Absetzung der Beteiligungskosten generell zu versagen.
57. Aus dem ersten Erwägungsgrund der Richtlinie, nach dem Behinderungen von Zusammenschlüssen durch Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten grundsätzlich verboten sind, folgt, dass neben dieser ausdrücklich gegebenen Beschränkungsmöglichkeit den Mitgliedstaaten kein Spielraum für weitere gegeben sein soll. Vielmehr sind auch aufgrund der Tatsache, dass die Richtlinie bereits das Ergebnis eines Interessenausgleichs darstellt, deren Bestimmungen eng auszulegen.
58. Die Richtlinie erlaubt den Mitgliedstaaten, Beteiligungskosten generell als nicht abzugsfähig anzuerkennen, ohne insoweit Ausnahmen vorzusehen. Sie kann demnach für den Ausnahmefall einer partiellen Abzugsfähigkeit nach Maßgabe der Gewinnerzielung im Inland keine Rechtfertigung bieten. Im Gegenteil, würde sie eine solche Ausnahme vorsehen, wäre vielmehr zu prüfen, ob die Richtlinie nicht ihrerseits gegen die Niederlassungsfreiheit als höherrangigem Vertragsrecht verstößt.
59. Die niederländische Regelung steht damit nicht in Einklang mit den Vorgaben von Artikel 4 Absatz 2 der Richtlinie.
60. Als weiterer wesentlicher Rechtfertigungsgrund für die steuerliche Ungleichbehandlung wurde das Prinzip der Kohärenz des Steuersystems vorgebracht. Der Gerichtshof hat als Voraussetzung für dessen Bejahung in den Urteilen Bachmann und Kommission/Belgien und seither in ständiger Rechtsprechung verlangt, dass im Rahmen einer einzigen Besteuerung ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Gewährung eines Steuervorteils und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine steuerliche Belastung besteht.
61. Im Urteil Verkooijen hat der Gerichtshof hierzu in Randnummer 57 ausgeführt:
In den Rechtssachen Bachmann und Kommission/Belgien ging es nämlich um ein und denselben Steuerpflichtigen, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Gewährung eines Steuervorteils und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine steuerliche Belastung bestand, die im Rahmen einer einzigen Besteuerung erfolgten. ..."
62. Auch im Urteil Baars stellte der Gerichtshof heraus, dass von einem unmittelbaren Zusammenhang beziehungsweise der Wahrung der Kohärenz keine Rede" sein kann, wenn es sich um verschiedene Steuerpflichtige" handelt.
63. Die niederländische Regelung verknüpft einen Steuervorteil der Muttergesellschaft in Form der Abzugsfähigkeit der Beteiligungskosten mit der Möglichkeit einer steuerlichen Belastung der Tochtergesellschaft. Diese Verknüpfung begründet nach Auffassung der niederländischen und der britischen Regierung die Kohärenz des Systems.
64. Hierbei wird jedoch übersehen, dass es sich bei Mutter- und Tochtergesellschaften - anders als bei Zweigniederlassungen oder Betriebsstätten - um voneinander verschiedene juristische Personen mit jeweils eigener Rechtspersönlichkeit handelt. Sie unterliegen einer getrennten Besteuerung. Anders als von der Kommission und den Niederlanden vorgebracht, sind sie für die Besteuerung nicht ohne weiteres als ein einziges konsolidiertes Gebilde anzusehen. Der hierin bestehende Unterschied zu Gesellschaften mit Betriebsstätten ist bereits deswegen gerechtfertigt, weil eine Gesellschaft auch für ihre Betriebsstätte haftet, während die Muttergesellschaft nicht in gleicher Weise für die Verluste ihrer Tochtergesellschaft einzustehen hat.
65. Damit fehlt es an dem vom Gerichtshof geforderten Kriterium eines unmittelbaren Zusammenhangs im Rahmen einer einzigen Besteuerung. Die Verknüpfung von Kosten eines Steuerpflichtigen mit der steuerlichen Belastung eines anderen Steuerpflichtigen kann kein kohärentes System herstellen.
66. Auch das steuerliche Territorialitätsprinzips, das der Gerichtshof in dem Urteil Futura Participations und Singer genannt hat, kann vorliegend nicht zur Begründung einer Kohärenz des Systems herangezogen werden. Der dem damaligen Urteil zugrunde liegende Sachverhalt ist nicht vergleichbar mit dem vorliegenden. Im damaligen Fall ging es um eine Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft, die im Inland der Besteuerung unterlag. Die luxemburgische Regelung verlangte für den Verlustvortrag bei der Besteuerung im Inland damit im Zusammenhang stehende eigene Gewinne der Betriebsstätte.
67. Dies entspricht dem Territorialitätsprinzip, wonach bei der Besteuerung eines im Inland am Wirtschaftsleben teilnehmenden Steuerpflichtigen nur dessen Gewinne und Verluste, die im Inland erzielt wurden, herangezogen werden (können). Die niederländische Regelung fordert bei der Besteuerung einer Person für die Abzugsfähigkeit der Beteiligungskosten jedoch, dass eine andere Person, nämlich die von der Muttergesellschaft zu unterscheidende Tochtergesellschaft, im Inland Gewinne erzielt. Aus dem Territorialitätsprinzip kann man jedoch nicht ableiten, dass die Gewinne und Verluste verschiedener Steuersubjekte gegeneinander aufzurechnen sind.
68. Die Kohärenz des Systems wird vielmehr durch die Regelungen der Mutter-Tochter-Richtlinie gewährleistet. Als Steuervorteil für die Muttergesellschaften sieht sie in Artikel 4 Absatz 1 einen Verzicht auf eine erneute Besteuerung der Gewinnabführungen von Tochtergesellschaften vor. Als Ausgleich dafür erlaubt sie in Artikel 4 Absatz 2 als steuerliche Belastung der Muttergesellschaften, dass Beteiligungskosten, die zu diesem Gewinn geführt haben, nicht abgesetzt werden können.
69. Durch die Regelung in Artikel 4 der Richtlinie wird eine Doppelbesteuerung vermieden, ohne wie in der niederländischen Regelung Muttergesellschaften mit Tochtergesellschaften im Ausland hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Kosten zu benachteiligen. Der niederländische Gesetzgeber erreicht in Artikel 13 der Wet op de vennootschapsbelasting eine Vermeidung der Doppelbesteuerung durch die Freistellung von Beteiligungen - was dem Grundfall des Artikel 4 der Richtlinie entspricht -, wonach weder die Gewinne noch die Kosten einer Beteiligung bei der Gewinnermittlung der Muttergesellschaft berücksichtigt werden. Der weitere Teil der Regelung, der Muttergesellschaften mit inländischen Tochtergesellschaften einseitig bevorzugt, hat dagegen mit einer Vermeidung der Doppelbesteuerung nichts zu tun.
70. Ferner bringt die niederländische Regierung vor, dass die Regelung durch ihre Zielsetzung, das Steueraufkommen nicht zu vermindern, gerechtfertigt sei. Hierzu hat zum einen der Gerichtshof bereits mehrfach entschieden, dass Steuermindereinnahmen nicht zu den in Artikel 46 EG genannten Rechtfertigungsgründen gehören und auch nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses anzusehen sind, der zur Rechtfertigung einer mit Artikel 43 EG grundsätzlich unvereinbaren Ungleichbehandlung angeführt werden kann.
71. Zum anderen wirkt hier gerade eine die Steuerlast nur für Einzelne vermindernde Vorschrift benachteiligend, was nicht durch die Zielsetzung des Erhalts steuerlicher Mittel begründet werden kann. Es bleibt den Niederlanden unbenommen, die steuerliche Absetzung der Beteiligungskosten entsprechend Artikel 4 Absatz 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie in allen Fällen zu versagen. Dann erhöht sich das Steueraufkommen, anstatt sich zu reduzieren. Wie die Kommission in ihrer schriftlichen Antwort vom 14. Juni 2002 auf Frage des Gerichtshofes darlegte, hat zum Beispiel Österreich eine entsprechende Regelung.
72. Im Ergebnis ist also Voraussetzung für eine gemeinschaftskonforme Regelung durch den niederländischen Gesetzgeber die Gleichbehandlung nationaler und grenzüberschreitender Unternehmensgruppen. Ob er dabei bestimmt, dass die Beteiligungskosten - einheitlich - vom Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können oder nicht, lässt Artikel 4 Absatz 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie offen.
73. Es sei noch einmal betont, dass es der Richtliniengeber dabei auch in Kauf nimmt, dass die Beteiligungskosten weder bei der Besteuerung der Muttergesellschaft noch der Tochtergesellschaft berücksichtigt werden. Denn die Richtlinie erlaubt ausdrücklich, dass die Mitgliedstaaten den Abzug bei der Muttergesellschaft ausschließen, regelt aber nicht, dass die Kosten in diesem Fall von der Tochtergesellschaft in Ansatz gebracht werden können.
74. Somit ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass Artikel 43 EG in Verbindung mit Artikel 48 EG so auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die vorsieht, dass ein Mitgliedstaat einer der Besteuerung in diesem Mitgliedstaat unterworfenen Muttergesellschaft den Abzug von Kosten, die mit einer von ihr gehaltenen Beteiligung verbunden sind, dann gestattet, wenn die betroffene Tochtergesellschaft Gewinn erzielt, der in dem Mitgliedstaat, in dem die Muttergesellschaft niedergelassen ist, steuerpflichtig ist.
B - Zur zweiten Frage
1) Vorbringen der Beteiligten
75. Bosal ist der Auffassung, dass jedenfalls die innere Kohärenz des nationalen Steuersystems gesteigert würde, wenn die Niederlande - für den Fall, dass die Tochtergesellschaft, aber nicht die Muttergesellschaft dort der Gewinnbesteuerung unterworfen sei - bei der Besteuerung der Tochtergesellschaft die von der Muttergesellschaft aufgewandten Beteiligungskosten berücksichtigten.
76. Nach Auffassung der niederländischen Regierung stellt sich die zweite Frage nicht, da es sich im vorliegenden Fall nicht um eine Tochtergesellschaft handele, die den Abzug von Kosten von ihrem Gewinn beantrage, sondern um eine Muttergesellschaft. Die Fragen 1 und 2 seien unabhängig voneinander zu beantworten, da die jeweils zugrunde liegende Situation nicht vergleichbar sei. Die Niederlande könnten nicht für die Verhinderung jedweder Doppelbesteuerung verantwortlich gemacht werden, denn im Fall von Frage 2 sei hierfür der Staat der ausländischen Muttergesellschaft zuständig. Das Problem resultiere aus den unterschiedlichen Steuersystemen und der noch nicht erfolgten, jedoch wünschenswerten Harmonisierung.
77. Die britische Regierung ist der Meinung, dass die Beantwortung der zweiten Frage keinen Einfluss darauf hat, dass die niederländische Regelung durch das Prinzip der Kohärenz gerechtfertigt ist.
78. Die Kommission meint zwar, dass die Niederlande im Gegensatz zur bestehenden Regelung auch einen Abzug der Beteiligungskosten, die eine ausländische Mutter aufbringt, von dem versteuerbaren Einkommen einer im Inland ansässigen Tochter erlauben sollten. Hierauf komme es aber für die Beantwortung der ersten Frage nicht an. Im Übrigen sei dieser Teil der Regelung von Bosal im vorliegenden Fall nicht angegriffen worden.
2) Würdigung
79. Zu der ersten Frage wurde festgestellt, dass der Grundfall der niederländischen Regelung, die generelle Versagung einer Abzugsfähigkeit der Beteiligungskosten, eine kohärente Regelung darstellt, die auch die Mutter-Tochter-Richtlinie zulässt. Lediglich die in der Vorschrift vorgesehene Ausnahme, die Gewährung eines Steuervorteils an Muttergesellschaften mit Tochtergesellschaften, die im Inland Gewinne erzielen, durchbricht die Kohärenz des Systems im Wege einer Benachteiligung von Muttergesellschaften mit ausländischen Tochtergesellschaften.
80. Diese Benachteiligung könnte nur dann durch die Gewährung eines Steuervorteils an Tochtergesellschaften von ausländischen Muttergesellschaften ausgeglichen werden, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen diesem Steuervorteil und der Belastung der schlechter gestellten Muttergesellschaften bestuende. Wie bereits dargestellt, besteht ein solcher Zusammenhang bereits nicht zwischen der Besteuerung einer Muttergesellschaft und der Besteuerung von deren eigener Tochtergesellschaft, da es sich um verschiedene juristische Personen handelt. Erst recht kann dann die geforderte Verbindung nicht zwischen einer inländischen Muttergesellschaft und Tochtergesellschaften einer anderen, ausländischen Muttergesellschaft hergestellt werden.
81. Unabhängig davon hat der Gerichtshof bereits mehrfach entschieden, dass eine steuerliche Benachteiligung, die gegen eine Grundfreiheit verstößt, nicht durch das etwaige Bestehen anderweitiger Steuervorteile gerechtfertigt werden kann.
82. Die Regelung, die Beteiligungskosten bei den Tochtergesellschaften abzusetzen, könnte lediglich das System der Mutter-Tochter-Richtlinie ergänzen, wenn man es als wünschenswert erachtet, dass diese Kosten an irgendeiner Stelle abzugsfähig sein müssen. Dann wäre aber zum Zwecke einer Gleichbehandlung zu fordern, dass dies einheitlich gemeinschaftsweit ermöglicht würde. Dies ist nach der von Bosal im Verfahren gegebenen Auskunft zumindest in den Mitgliedstaaten, in denen sie Tochtergesellschaften unterhält - Belgien, Frankreich, Großbritannien, Irland, Niederlande, Deutschland, Dänemark, Spanien und Italien - nicht der Fall.
83. Auf die festgestellte Ungleichbehandlung von Muttergesellschaften mit ausländischen Tochtergesellschaften durch die niederländische Regelung könnte sich aber auch eine solche gemeinschaftsweite Regelung nicht auswirken. Vielmehr wären dann rein inländische Unternehmensgruppen im Falle einer Beibehaltung der niederländischen Regelung in der Lage, die Beteiligungskosten theoretisch zweimal geltend zu machen. Wenn nicht entsprechende Anrechnungsverfahren eingeführt würden, könnten sie dies bei der Besteuerung der Muttergesellschaft aufgrund der niederländischen Regelung und bei der Besteuerung der Tochtergesellschaft aufgrund der gemeinschaftsweit verpflichtenden Berücksichtigung der Kosten bei den Tochtergesellschaften tun.
84. Auf die zweite Vorlagefrage ist somit zu antworten, dass es für die Beantwortung der Frage 1 keinen Unterschied macht, ob der betroffene Mitgliedstaat für den Fall, dass die Tochtergesellschaft, nicht aber die Muttergesellschaft in diesem Mitgliedstaat der Gewinnbesteuerung unterworfen ist, bei der Besteuerung der Tochtergesellschaft die genannten Kosten berücksichtigt.
VI - Ergebnis
85. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen wird vorgeschlagen, die Fragen des vorlegenden Gerichts wie folgt zu beantworten:
1. Artikel 43 EG ist in Verbindung mit Artikel 48 EG so auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die vorsieht, dass ein Mitgliedstaat einer der Besteuerung in diesem Mitgliedstaat unterworfenen Muttergesellschaft den Abzug von Kosten, die mit einer von ihr gehaltenen Beteiligung verbunden sind, dann gestattet, wenn die betroffene Tochtergesellschaft Gewinn erzielt, der in dem Mitgliedstaat, in dem die Muttergesellschaft niedergelassen ist, steuerpflichtig ist.
2. Für die Beantwortung der Frage 1 macht es keinen Unterschied, ob der betroffene Mitgliedstaat für den Fall, dass die Tochtergesellschaft, nicht aber die Muttergesellschaft in diesem Mitgliedstaat der Gewinnbesteuerung unterworfen ist, bei der Besteuerung der Tochtergesellschaft die genannten Kosten berücksichtigt.
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