ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
L. A. GEELHOED
της 8ης Μαΐου 2003(1)
Υπόθεση C-240/01
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων
κατά
Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας
Παράβαση κράτους μέλους – Άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή – Χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως – Διατάξεις του εθνικού δικαίου που έχουν ως αποτέλεσμα τη μη φορολόγηση για ορισμένες χρήσεις που θεωρούνται ότι δεν αποτελούν καύση που προορίζεται για θέρμανση [Mineralölsteuergesetz, άρθρο 4, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο b, και Erlaß des Bundesministers der Finanzen, της 2ας Φεβρουαρίου 1998, III A 1-V 0355 – 10/97)
I – Εισαγωγή
1. Σύμφωνα με το άρθρο 226 ΕΚ, η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εφαρμόζοντας το άρθρο 4, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο b, του Mineralölsteuergesetz, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή (2) , καθόσον το εν λόγω κράτος μέλος δεν επέβαλε ειδικούς φόρους καταναλώσεως επί όλων των πετρελαιοειδών τα οποία προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα θερμάνσεως.
II – Το νομικό πλαίσιο
A – Η κοινοτική ρύθμιση
2. Η τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (3) έχει ως εξής:
«[εκτιμώντας] ότι, προκειμένου να διασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, το απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης πρέπει να είναι ίδιο σε όλα τα κράτη μέλη.»
3. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 ορίζει ότι η εν λόγω οδηγία καθορίζει το καθεστώς των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και άλλους έμμεσους φόρους που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση προϊόντων, εκτός του ΦΠΑ και των φόρων που επιβάλλονται από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα. Σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 2, οι ειδικές διατάξεις που αφορούν τους συντελεστές και τις διαρθρώσεις των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης περιλαμβάνονται στις ειδικές οδηγίες.
4. Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 προβλέπει τα εξής:
«1. Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες:
– τα ορυκτέλαια,
[…]
5. Οι ειδικές οδηγίες στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 είναι η οδηγία 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή (στο εξής: οδηγία 92/81) και η οδηγία 92/82/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης στα πετρελαιοειδή (στο εξής: οδηγία 92/82) (4) .
6. Σύμφωνα με την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/81, «[…] για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς είναι σημαντικό να δοθούν κοινοί μη ορισμοί για όλα τα πετρελαιοειδή προϊόντα, τα οποία θα υπόκεινται στο γενικό σύστημα παρακολούθησης των ειδικών φόρων κατανάλωσης.
7. Το άρθρο 1, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 92/81 προβλέπει τα εξής:
«1. Τα κράτη μέλη επιβάλλουν στα πετρελαιοειδή ειδικό φόρο κατανάλωσης σύμφωνα με την παρούσα οδηγία.
2. Τα κράτη μέλη καθορίζουν τους συντελεστές τους σύμφωνα με την οδηγία 92/82/ΕΟΚ για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης στα πετρελαιοειδή.»
8. Το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/81 προβλέπει τα εξής:
«Τα πετρελαιοειδή, εκτός από εκείνα για τα οποία ορίζεται ένα συγκεκριμένο επίπεδο φόρου στην οδηγία 92/82/ΕΟΚ, υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης εάν προορίζονται να χρησιμοποιηθούν, προσφέρονται προς πώληση ή χρησιμοποιούνται ως καύσιμα θέρμανσης ή ως καύσιμα κινητήρων. Ο συντελεστής του επιβλητέου φόρου καθορίζεται, ανάλογα με τη χρήση, με βάση τον συντελεστή για το ισοδύναμο καύσιμο θέρμανσης ή καύσιμο κινητήρων.»
9. Το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 92/81, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 94/74/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 1994 (5) , προβλέπει τα εξής:
«Εκτός από τις γενικές διατάξεις της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ σχετικά με τις απαλλασσόμενες χρήσεις των προϊόντων που υπόκεινται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης και με την επιφύλαξη τυχόν άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα κατωτέρω προϊόντα από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης, υπό τους όρους τους οποίους αυτά καθορίζουν, προκειμένου να εξασφαλίσουν την ορθή και καθαρή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να προλάβουν τη φοροδιαφυγή, τη φοροαποφυγή ή τις καταχρήσεις:
[…]
δ) τα πετρελαιοειδή που εγχέονται στις υψικαμίνους με σκοπό να διευκολυνθεί η χημική διεργασία αναγωγής, σε συνδυασμό με το κωκ που χρησιμοποιείται ως κύριο καύσιμο.»
10. Σύμφωνα με τη δέκατη όγδοη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 94/74, βάσει της οποίας προστέθηκε το στοιχείο δ΄ στο άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81,
«[…] θα πρέπει να παραχωρηθεί υποχρεωτική απαλλαγή σε κοινοτικό επίπεδο για τα πετρελαιοειδή που εγχέονται στις υψικαμίνους με σκοπό τη διευκόλυνση της διεργασίας χημικής αναγωγής, προκειμένου να αποτρέπονται στρεβλώσεις ανταγωνισμού που προκύπτουν από διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα μεταξύ των κρατών μελών».
B – Το εθνικό δίκαιο
11. Η εθνική ρύθμιση που είναι επίμαχη εν προκειμένω είναι ο Mineralölsteuergesetz της 21ης Δεκεμβρίου 1992 [νόμος περί του φόρου επί των πετρελαιοειδών (στο εξής: MinöStG)] (6) , που τροποποιήθηκε για τελευταία φορά με τον Agrardieselgesetz της 21ης Δεκεμβρίου 2000 (7) .
12. Το άρθρο 4 του MinöStG, που φέρει τον τίτλο «απαλλαγές, ορισμοί», προβλέπει τα εξής:
«1) Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 12, τα πετρελαιοειδή μπορούν να χρησιμοποιούνται ατελώς.
[...]
2. για άλλους σκοπούς, εκτός από
a) τη χρησιμοποίησή τους ως καυσίμων κινητήρων ή την παρασκευή καυσίμων κινητήρων,
b) τη χρησιμοποίησή τους ως καυσίμων θερμάνσεως [“Verheizen”]
c) τη μετάδοση κίνησης αεριοστροβίλου·
[…]»
13. Οι λεπτομέρειες εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, σημείο 2, του MinöStG διευκρινίζονται σε μια εγκύκλιο της 2ας Φεβρουαρίου 1998 (8) (στο εξής: εγκύκλιος).
14. Η ως άνω εγκύκλιος στηρίζεται στις αρχές που έχουν διατυπωθεί στη νομολογία του Bundesfinanzhof, προκειμένου να ορίσει την έννοια της «χρησιμοποιήσεως [των πετρελαιοειδών] ως καυσίμων θερμάνσεως» («Verheizen ») κατά το πνεύμα του άρθρου 4, παράγραφος 1, σημείο 2, του MinöStG. Σύμφωνα με το σημείο II της εγκυκλίου μια τέτοια χρησιμοποίηση προϋποθέτει ότι πληρούνται τα ακόλουθα κριτήρια:
– η χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως («zum Verheizen») συνιστά παραγωγή θερμικής ενέργειας·
– η χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως συνιστά εκούσια χρησιμοποίηση της θερμαντικής αξίας ενός υλικού, ήτοι καύση (πλήρη ή μερική) πετρελαιοειδούς για την παραγωγή θερμότητας, η οποία μεταβιβάζεται (πλήρως ή μερικώς) σε άλλο υλικό, λαμβανομένου υπόψη ότι η παραγωγή θερμότητας και η μεταβίβαση της θερμότητας αυτής δεν πρέπει να έχει μόνο δευτερεύουσα σημασία σε σχέση με τους άλλους σκοπούς χρησιμοποιήσεως του πετρελαιοειδούς·
– το υλικό, στο οποίο μεταβιβάζεται η θερμότητα, πρέπει να αποκτά την ιδιότητα μιας νέας πηγής ενέργειας ή θερμότητας («Heizmittel»)·
– η συγκεκριμένη χρησιμοποίηση της νέας πηγής θερμότητας ως θερμαντικού μέσου («Heizmittel») δικαιολογεί το συμπέρασμα ότι το πετρελαιοειδές που χρησιμοποιήθηκε για την παραγωγή αυτής της πηγής θερμότητας «χρησιμοποιήθηκε ως καύσιμο θερμάνσεως».
Επομένως, προκειμένου να εκτιμηθεί αν υφίσταται «χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» («Verheizen»), κρίσιμο στοιχείο είναι η μεταβίβαση θερμότητας. Θεωρούνται, μεταξύ άλλων, ως θερμαντικά μέσα («Heizmittel»): το ζεστό νερό και ο ατμός (όπως στην περίπτωση της θερμάνσεως χώρων), ο θερμός αέρας περιβάλλοντος, τα καυσαέρια, οι λέβητες, τα χιτώνια, κ.λπ.
15. Όσον αφορά την ενεργειακή χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών, από τη νομολογία του Bundesfinanzhof προκύπτει ότι το ενδεχόμενο «χρησιμοποιήσεως πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» μπορεί να αποκλεισθεί μόνον στις ακόλουθες περιπτώσεις (σημείο III της εγκυκλίου):
– Άμεση επαφή της φλόγας με το προς επεξεργασία, μεταποίηση ή καταστροφή προοριζόμενο υλικό· έτσι, επί παραδείγματι, μνημονεύονται τα εξής: η περίκαυση υφαντικών ινών, η θέρμανση μετάλλων για λείανση και η θέρμανση του πισσόχαρτου, προκειμένου να καταστεί περισσότερο εύχρηστο.
– Το υλικό που απορροφά την ενέργεια της καύσεως εκτίθεται και το ίδιο στη θερμότητα που χρησιμοποιείται για την παραγωγή ενός προϊόντος άλλου τύπου με αποτέλεσμα την απώλεια των ουσιωδών χαρακτηριστικών του. Μια ουσιώδης μεταβολή προϋποθέτει ότι τα συστατικά του πετρελαιοειδούς που χρησιμοποιήθηκε εισέρχονται, τουλάχιστον εν μέρει, στο προϊόν, όπως στην περίπτωση της παραγωγής αιθάλης μέσω θερμικής πυρόλυσης ή στην περίπτωση της ψύξης του χάλυβα μέσω μιας διαδικασίας που καλείται «Aufkohlen» (τσιμέντωση). Επίσης στην περίπτωση αυτή, χρησιμοποιούνται πετρελαιοειδή, τουλάχιστον εν μέρει, ως πρώτη ύλη και η μοριακή δομή τους υφίσταται χημική μεταβολή. Ως καθοριστική ένδειξη για την παρουσία μιας τέτοιας διαδικασίας μπορεί να μνημονευθεί, παραδείγματος χάρη, το γεγονός ότι η χρησιμοποίηση διαφορετικού πετρελαιοειδούς ή διαφορετικών πηγών ενέργειας, όπως είναι ο άνθρακας ή ο ηλεκτρισμός, δεν επιτρέπει την υλοποίηση του σκοπού της παραγωγής.
– Δεν υφίσταται χρησιμοποίηση της θερμαντικής αξίας των πετρελαιοειδών που χρησιμεύουν για την παραγωγή θερμότητας όταν κύριος σκοπός είναι η εξάλειψη των εκπομπών βλαβερών καυσαερίων μέσω της ολικής καύσεώς τους και όταν, προς τούτο, με το πετρελαιοειδές τροφοδοτείται μια φλόγα ή όταν το πετρελαιοειδές αναμιγνύεται σε έναν θάλαμο καύσεως με τα προοριζόμενα για εξάλειψη καυσαέρια και υφίσταται ολική καύση.
– Οι ως άνω περιπτώσεις παρουσιάζουν ένα κοινό σημείο, υπό την έννοια ότι η καύση του πετρελαιοειδούς συμπίπτει, στο πλαίσιο ομογενούς διαδικασίας, με τον μετασχηματισμό ή την καταστροφή του υλικού που απορροφά τη θερμική ενέργεια. Επομένως, η μεταβίβαση της απορροφηθείσας ενέργειας σε άλλο υλικό είναι αδύνατη.
III – Η διαδικασία
16. Με έγγραφο οχλήσεως της 26ης Μαΐου 1999, η Επιτροπή ενημέρωσε την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, δυνάμει του άρθρου 226 ΕΚ, ότι, κατά τη γνώμη της, η εκ μέρους της εγκυκλίου ερμηνεία της έννοιας της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» («Verheizen») δεν ήταν συμβατή με το άρθρο 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 92/81. Η ως άνω ερμηνεία έχει ως αποτέλεσμα ότι δεν υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως όλα τα πετρελαιοειδή τα οποία «χρησιμοποιούνται ως καύσιμα θερμάνσεως».
17. Μετά τη λήξη της προθεσμίας που είχε ταχθεί με το έγγραφο οχλήσεως, η Γερμανική Κυβέρνηση απάντησε, με έγγραφο της 13ης Οκτωβρίου 1999, ότι, ελλείψει ορισμού της εκφράσεως «χρησιμοποιούνται ως καύσιμα θερμάνσεως» («Verbrauch als Heizstoff») η οποία περιλαμβάνεται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας, εναπόκειται στα κράτη μέλη να διευκρινίσουν το περιεχόμενό της. Η ερμηνεία που προσδίδεται στην έννοια της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» στη Γερμανία στηρίζεται στη νομολογία του Bundesfinanzhof. Η εγκύκλιος υιοθετεί την εν λόγω ερμηνεία. Έτσι, εμφανίστηκε στη Γερμανία μια τάση που συνίστατο στο να προσδοθεί στην έννοια της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» μια σημασία που αποκλίνει από την αρχική σημασία της, καθώς και από μια μακροχρόνια διοικητική πρακτική. Επίσης, η Γερμανική Κυβέρνηση ζήτησε από την Επιτροπή να εξετάσει το πρόβλημα αυτό από γενικότερη άποψη, λαμβανομένων υπόψη, συναφώς, των πρακτικών που ακολουθούνται στα άλλα κράτη μέλη, προκειμένου να καταλήξει σε μια σαφή και κοινή λύση.
18. Στις 13 Μαρτίου 2000, η Επιτροπή απηύθυνε στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αιτιολογημένη γνώμη, στην οποία επανέλαβε τα επιχειρήματα που είχε προβάλει με το έγγραφο οχλήσεως, προσθέτοντας ότι το γεγονός ότι άλλα κράτη μέλη είχαν προσδώσει τη δική τους ερμηνεία στην έννοια της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» δεν παρείχε τη δυνατότητα στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να ορίσει την έννοια αυτή κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου.
19. Δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν έλαβε, εντός της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη δίμηνης προθεσμίας, κανένα μέτρο για την άρση της παραβάσεως του κοινοτικού δικαίου την οποία διαπίστωσε η Επιτροπή, η τελευταία άσκησε την παρούσα προσφυγή με δικόγραφο της 18ης Ιουνίου 2001.
20. Στο πλαίσιο της έγγραφης διαδικασίας και κατόπιν γραπτής ερωτήσεως του Δικαστηρίου, η Επιτροπή παρέσχε συμπληρωματικές πληροφορίες ως προς το ζήτημα με ποιον τρόπο έχουν ερμηνεύσει διάφορα κράτη μέλη την έννοια της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» κατά την εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 92/81.
21. Οι διάδικοι εξέθεσαν τις απόψεις τους κατά τη συνεδρίαση του Δικαστηρίου της 27ης Φεβρουαρίου 2003.
IV – Ισχυρισμοί και κύρια επιχειρήματα
22. Τα κύρια επιχειρήματα που προέβαλαν η Επιτροπή και η Γερμανική Κυβέρνηση μπορούν να συνοψισθούν ως εξής:
A – Η άποψη της Επιτροπής
23. Το ουσιώδες πρόβλημα που τίθεται εν προκειμένω προκύπτει, κατά την Επιτροπή, από το γεγονός ότι, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, σημείο 2, στοιχείο b, του MinöStG, όπως η διάταξη αυτή ερμηνεύεται από την εγκύκλιο, τα πετρελαιοειδή μπορούν, σε ορισμένες περιπτώσεις, να χρησιμοποιούνται ως καύσιμα θερμάνσεως χωρίς να υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως.
24. Κατά την εγκύκλιο, ως «χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» νοείται η εκούσια χρησιμοποίηση της θερμαντικής αξίας ενός υλικού, ήτοι η καύση (πλήρης ή μερική) του πετρελαιοειδούς για την παραγωγή θερμότητας, η οποία μεταβιβάζεται (πλήρως ή μερικώς) σε άλλο υλικό, το οποίο πρέπει, με τη σειρά του, να αποκτά την ιδιότητα της νέας πηγής ενέργειας ή θερμότητας. Η συγκεκριμένη χρησιμοποίηση της νέας πηγής θερμότητας ως θερμαντικού μέσου δικαιολογεί το συμπέρασμα ότι το πετρελαιοειδές, το οποίο χρησιμοποιήθηκε για την παραγωγή αυτής της πηγής θερμότητας, χρησιμοποιήθηκε ως καύσιμο θερμάνσεως. Αντιθέτως, η εγκύκλιος προβλέπει ότι η χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως δεν περιλαμβάνει την περίπτωση κατά την οποία το υλικό που απορροφά την ενέργεια της καύσεως εκτίθεται και το ίδιο στη θερμότητα για την παραγωγή ορισμένου προϊόντος με αποτέλεσμα την απώλεια των χαρακτηριστικών του.
25. Σύμφωνα με την ως άνω ερμηνεία, η «χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» αναφέρεται μόνον στην έμμεση χρησιμοποίηση πετρελαιοειδών ως πηγής ενέργειας, με τη βοήθεια μιας πηγής θερμότητας ως θερμαντικού μέσου, π.χ. για τη θέρμανση κατοικίας. Κατά συνέπεια, η χρησιμοποίηση της θερμικής ενέργειας του πετρελαιοειδούς ως εναύσματος ή πﾁος διατήρηση βιομηχανικών διεργασιών δεν αποτελεί μέρος της ως άνω έννοιας. Κατά την Επιτροπή, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εφαρμόζοντας το άρθρο 4, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο b, του MinöStG σύμφωνα με την ανωτέρω ερμηνεία, παραβαίνει την οδηγία 92/81.
26. Καίτοι το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/81 δεν περιέχει ρητό ορισμό της έννοιας της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως», από τον σκοπό της εναρμονίσεως των οδηγιών περί ειδικών φόρων καταναλώσεως προκύπτει ότι η ως άνω έννοια πρέπει να αποτελέσει αντικείμενο αυτοτελούς ερμηνείας. Η ανάγκη μιας τέτοιας αυτοτελούς και ομοιόμορφης ερμηνείας απορρέει από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/81 και από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12.
27. Προς στήριξη της επιχειρηματολογίας της, η Επιτροπή επικαλείται την απόφαση του Δικαστηρίου της 4ης Οκτωβρίου 2001 στην υπόθεση Stichting «Goed Wonen» (9) , από την οποία προκύπτει, ιδίως, ότι οι προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία (10) απαλλαγές από τον ΦΠΑ πρέπει να στηρίζονται σε αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου. Κατά την Επιτροπή, η αρχή επί της οποίας θεμελιώνεται η ως άνω διαπίστωση του Δικαστηρίου μπορεί να εφαρμοσθεί και επί της οδηγίας 92/81. Η εν λόγω επιχειρηματολογία ισχύει, κατά μείζονα λόγο, για κάθε έννοια που καθορίζει το πεδίο εφαρμογής μιας διατάξεως που αποτελεί τη βάση για την επιβολή φόρου. Η έλλειψη ορισμού της έννοιας της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» δεν σημαίνει, εν πάση περιπτώσει, ότι ο κοινοτικός νομοθέτης είχε την πρόθεση να αφήσει στις εθνικές έννομες τάξεις τη μέριμνα να καθορίσουν το ακριβές περιεχόμενο της ως άνω έννοιας. Εάν ο καθορισμός της έννοιας αυτής πραγματοποιείτο στο πλαίσιο των δέκα πέντε εθνικών εννόμων τάξεων, τούτο θα υπονόμευε τον σκοπό της εναρμονίσεως που επιδιώκει η οδηγία 92/81.
28. Η Επιτροπή θεωρεί ότι η στενή ερμηνεία της προαναφερθείσας έννοιας, η οποία εφαρμόζεται στη Γερμανία, είναι ασυμβίβαστη με τη διατύπωση της οδηγίας 92/81. Σύμφωνα με τη συνήθη ερμηνεία της έννοιας «Verheizen», όπως αυτή χρησιμοποιείται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο b, του MinöStG, τα πετρελαιοειδή πάντοτε «χρησιμοποιούνται» όταν καίονται και η παραγόμενη κατ’ αυτόν τον τρόπο θερμότητα χρησιμοποιείται για την παροχή θερμάνσεως, ανεξαρτήτως του σκοπού της εν λόγω θερμάνσεως. Κατά συνέπεια, η θερμότητα που παράγεται από την καύση μπορεί να χρησιμοποιηθεί τόσο για τη θέρμανση κτιρίου μέσω εγκαταστάσεως θερμάνσεως όσο και για την έναρξη χημικών διεργασιών στο πλαίσιο των οποίων το πετρελαιοειδές δεν είναι μόνον πηγή θερμότητας, αλλά τα συστατικά του εισέρχονται επίσης εν μέρει στο τελικό προϊόν. Ο ισχυρισμός αυτός επιβεβαιώνεται από την αγγλική και τη γαλλική γλωσσική απόδοση της οδηγίας 92/81, οι οποίες χρησιμοποιούν αντιστοίχως τους όρους «used as a heating fuel» και «utilisées comme combustible».
29. Εξάλλου, η Επιτροπή επισημαίνει ότι η Γερμανική Κυβέρνηση αναγνώρισε, με το έγγραφο της 13ης Οκτωβρίου 1999 με το οποίο απάντησε στο έγγραφο οχλήσεως, ότι η ερμηνεία της έννοιας της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως», στη Γερμανία, η οποία στηρίζεται στη νομολογία του Bundesfinanzhof όπως αυτή συνοψίζεται στην εγκύκλιο, έχει αποκλίνει, εν τω μεταξύ, από την πραγματική σημασία της έννοιας αυτής καθώς και από μια μακροχρόνια διοικητική πρακτική.
30. Η οικονομία της οδηγίας 92/81 επιβεβαιώνει ότι η έννοια της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως. Έτσι, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 92/81, τα πετρελαιοειδή που εγχέονται στις υψικαμίνους με σκοπό να διευκολυνθεί η χημική διεργασία αναγωγής, σε συνδυασμό με το κωκ που χρησιμοποιείται ως κύριο καύσιμο, απαλλάσσονται από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως. Στη συγκεκριμένη αυτή περίπτωση, υφίσταται καύση των πετρελαιοειδών που χρησιμοποιήθηκαν και η παραγόμενη κατ’ αυτόν τον τρόπο θερμότητα χρησιμοποιείται για τη διευκόλυνση της χημικής διεργασίας αναγωγής. Το γεγονός ότι ο κοινοτικός νομοθέτης προέβλεψε απαλλαγή από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως για την περίπτωση που προβλέπεται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, καταδεικνύει σαφώς ότι ο εν λόγω νομοθέτης θεωρεί ότι το άρθρο 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 92/81 περιλαμβάνει όλες τις χρήσεις πετρελαιοειδών για την παραγωγή θερμικής ενέργειας. Με άλλες λέξεις, η προσθήκη του στοιχείου δ΄ στο άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81θα ήταν κενή περιεχομένου αν η έννοια της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» περιοριζόταν, όπως προβλέπει η εγκύκλιος, στην περίπτωση που η παραγόμενη θερμική ενέργεια μεταβιβάζεται σε άλλο υλικό το οποίο, με τη σειρά του, καθίσταται πηγή θερμότητας.
31. Κατά συνέπεια, η βιομηχανική χρησιμοποίηση της θερμαντικής αξίας των πετρελαιοειδών, η οποία είναι συγκρίσιμη με την εν λόγω χρησιμοποίηση στις υψικάμινους και η οποία δεν καλύπτεται από την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 92/81, είναι φορολογητέα δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 92/81. Η παρέκκλιση που προβλέπει το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 92/81 δεν είναι ικανή να δικαιολογήσει όλες τις παρεκκλίσεις από την υποχρέωση επιβολής φορολογήσεως που προβλέπονται στο σημείο III της εγκυκλίου. Τα παραδείγματα που μνημονεύονται στο σημείο III της ως άνω εγκυκλίου βαίνουν πέραν της συγκεκριμένης περιπτώσεως που προβλέπεται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 92/81.
32. Η Επιτροπή δεν συμμερίζεται την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι η διάταξη του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 92/81 έχει προβλεφθεί μόνον για λόγους παροχής διευκρινίσεων. Η Επιτροπή, επικαλούμενη τη δέκατη όγδοη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 94/74, υπογραμμίζει ότι πρόθεση του κοινοτικού νομοθέτη ήταν να εισαγάγει μια εντελώς νέα απαλλαγή. Αυτό καταδεικνύει ότι ο κοινοτικός νομοθέτης θεώρησε ότι η πρώτη περίοδος του άρθρου 2, παράγραφος 2, αφορά οποιαδήποτε μορφή χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών για την παραγωγή θερμικής ενέργειας.
33. Περαιτέρω, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι οι παρεκκλίσεις που περιέχει το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81 πρέπει να ερμηνεύονται στενά. Συναφώς, μνημονεύει την απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Ιουνίου 1989 στην υπόθεση Stichting Uitvoering Financiële Acties (11) , η οποία αφορούσε το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας και στην οποία διευκρινίστηκε ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τις απαλλαγές που αναφέρονται στην εν λόγω διάταξη πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (12) . Η Επιτροπή εκτιμά ότι η ερμηνεία αυτή πρέπει επίσης να εφαρμοστεί επί των απαλλαγών που προβλέπονται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 92/81.
34. Αντιθέτως, ο βασικός κανόνας που περιέχει το άρθρο 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της ως άνω οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως, υπό την έννοια ότι καλύπτει, εν γένει, τη χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών για την παραγωγή θερμότητας, ήτοι τη χρησιμοποίηση της θερμαντικής αξίας των πετρελαιοειδών. Συναφώς, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι η παραγόμενη θερμότητα χρησιμοποιείται για τη θέρμανση ενός αντικειμένου ή για τη λειτουργία μιας χημικής ή βιομηχανικής διεργασίας. Ωστόσο, η ερμηνεία της έννοιας της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως», την οποία προέκρινε η εγκύκλιος, έχει ως αποτέλεσμα να μην υπόκειται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως μια σημαντική μερίδα φορολογητέων πετρελαιοειδών.
B – Η άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως
35. Η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει ότι ο τρόπος με τον οποίο η Επιτροπή ερμηνεύει τις εκφράσεις «προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα θερμάνσεως» ή «χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» δεν είναι σύμφωνος προς την οδηγία 92/81. Ειδικότερα, τούτο ισχύει όσον αφορά τη γραμματική ερμηνεία των επίμαχων όρων, τη φύση της εναρμονίσεως, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η οδηγία 92/81, καθώς και τον τρόπο ερμηνείας των παρεκκλίσεων.
36. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η Επιτροπή εσφαλμένως θεωρεί ότι οι όροι «καίω» («Verbrennen») και «χρησιμοποιώ ως καύσιμο θερμάνσεως» («Verheizen») καταλήγουν τελικώς στο ίδιο αποτέλεσμα. Κατά τη συνήθη ερμηνεία της ως άνω έννοιας στη γερμανική γλώσσα, η έκφραση «χρησιμοποιώ ως καύσιμο θερμάνσεως» («Verheizen») σημαίνει μόνον την έμμεση χρησιμοποίηση μιας πηγής ενέργειας. Μολονότι η καύση απελευθερώνει πάντοτε θερμότητα, η χρησιμοποίηση του πετρελαιοειδούς ως καυσίμου θερμάνσεως και, κατά συνέπεια, η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως προϋποθέτουν, αφενός, από αντικειμενική άποψη, ότι η παραγόμενη θερμότητα μεταβιβάζεται σε μια άλλη ουσία η οποία θερμαίνεται και, αφετέρου, από υποκειμενική άποψη, ότι υφίσταται ακριβώς η πρόθεση να μεταβιβασθεί η θερμότητα στην άλλη ουσία. Οι όροι «προορίζονται [να χρησιμοποιηθούν]» και «προσφέρονται προς πώληση», οι οποίοι περιλαμβάνονται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 92/81, αναφέρονται επίσης στην ως άνω υποκειμενική πρόθεση. Ελλείψει του ως άνω υποκειμενικού στοιχείου, δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι το πετρελαιοειδές χρησιμοποιήθηκε ως καύσιμο θερμάνσεως, έστω και αν άλλα υλικά θερμαίνονται λόγω της θερμότητας που απελευθερώνεται από τη διαδικασία καύσεως. Η προαναφερθείσα ερμηνεία εφαρμόζεται στη νομολογία του Bundesfinanzhof και υιοθετήθηκε στο σημείο II, δεύτερη περίπτωση, της εγκυκλίου.
37. Όσον αφορά τη χρησιμοποίηση της θερμικής ενέργειας του πετρελαιοειδούς για την έναρξη ή τη διατήρηση βιομηχανικών διεργασιών, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, σε αντίθεση με ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, ότι μόνον οι περιπτώσεις που μνημονεύονται στο σημείο III της εγκυκλίου δεν θεωρούνται ότι αποτελούν «χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» («Verheizen»). Εκτός από τις περιπτώσεις αυτές, δεν υφίσταται απαλλαγή από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως.
38. Η Γερμανική Κυβέρνηση αμφισβητεί ότι οι έννοιες που περιέχονται στην οδηγία 92/81 πρέπει να ερμηνεύονται αυτοτελώς. Κατά τη γνώμη της εν λόγω κυβερνήσεως, η τρίτη αιτιολογική σκέψη της ως άνω οδηγίας δεν απαιτεί, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, ομοιόμορφη ερμηνεία όλων των εννοιών που χρησιμοποιούνται στην οδηγία αυτή. Η ανωτέρω αιτιολογική σκέψη πρέπει μάλλον να συσχετισθεί με το άρθρο 3, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12, επί της οποίας στηρίζεται ο ορισμός των «πετρελαιοειδών» που περιλαμβάνεται στη σχετική οδηγία, ήτοι στην οδηγία 92/81. Ο εν λόγω ορισμός προκύπτει από το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81, το οποίο απαριθμεί τα προϊόντα που θεωρούνται ως πετρελαιοειδή κατά την έννοια της οδηγίας. Όλα αυτά τα πετρελαιοειδή υπόκεινται στο γενικό καθεστώς των οδηγιών περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, έστω και αν απαλλάσσονται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως επί των πετρελαιοειδών.
39. Αν ο κοινοτικός νομοθέτης επιθυμούσε να προσδώσει στην τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/81 νόημα αντίστοιχο με εκείνο που της προσδίδει η Επιτροπή, θα είχε ορίσει ο ίδιος την έννοια της χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως στην οδηγία αυτή. Το γεγονός ότι δεν το έπραξε, ενώ ήταν εν γνώσει της ερμηνείας που προσδίδεται στην ως άνω έννοια στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, καταδεικνύει ότι ο κοινοτικός νομοθέτης δέχθηκε την ερμηνεία αυτή και δεν επέλεξε τη λύση να δοθεί ομοιόμορφος ορισμός ως προς το ζήτημα αυτό. De lege lata, ο κοινοτικός νομοθέτης δεν είχε τη βούληση να εναρμονίσει την έννοια της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως», έστω και αν τούτο ήταν ευκταίο de lege ferenda. Κατά συνέπεια, η ως άνω έννοια πρέπει να ορισθεί σε εθνικό επίπεδο.
40. Η Γερμανική Κυβέρνηση προσθέτει ότι η τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/81 απαιτεί έναν αυστηρό ορισμό μόνον των προϊόντων που εμπίπτουν στην κατηγορία των πετρελαιοειδών με σκοπό την επιβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως, αλλά δεν απαιτεί έναν τελικό και ομοιόμορφο ορισμό, σε ευρωπαϊκό επίπεδο, σχετικά με τη χρήση για την οποία προορίζονται τα εν λόγω προϊόντα, προκειμένου να εξισωθεί η φορολογική επιβάρυνση.
41. Η ερμηνεία που προέκρινε η Επιτροπή προϋποθέτει πλήρη εναρμόνιση στον τομέα της φορολογήσεως των πετρελαιοειδών, όπως εκείνη που υφίσταται ως προς τη ρύθμιση περί φόρων κύκλου εργασιών. Η οδηγία 92/81 δεν προβλέπει έναν τέτοιο βαθμό εναρμονίσεως. Τούτο προκύπτει επίσης από τη διατύπωση της οδηγίας 92/12.
42. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, το ιστορικό της οδηγίας 92/81 αντιβαίνει επίσης στο να δοθεί ενιαίος ορισμός, σε όλα τα κράτη μέλη, των εννοιών «Heizzweck» («fin de chauffage») και «Bestimmung als Heizstoff» («destination comme combustible»). Από την αιτιολογική έκθεση που συνοδεύει την πρόταση (13) της Επιτροπής που οδήγησε στην έκδοση της οδηγίας 92/81 προκύπτει ότι η επιδιωκόμενη εναρμόνιση περιοριζόταν στο απολύτως αναγκαίο μέτρο για την εξάλειψη των μεθοριακών ελέγχων στην εσωτερική αγορά. Ο σκοπός ήταν μόνον η θέσπιση επαρκούς συντονισμού, προκειμένου να διασφαλιστεί ότι παρεμφερή προϊόντα φορολογούνται, εν γένει, κατά παρεμφερή τρόπο και ότι οι δυσαναλογίες, λόγω φορολογήσεως, μεταξύ των τελικών τιμών των εν λόγω προϊόντων δεν ενθαρρύνουν δόλιες ή τεχνητές αγορές. Έτσι, παρασχέθηκε στα κράτη μέλη σημαντικό περιθώριο εκτιμήσεως, έστω και εάν τούτο είχε ως τίμημα τη διατήρηση διαφορετικών προϋποθέσεων στον τομέα του ανταγωνισμού σε εθνικό επίπεδο.
43. Η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι δεν είναι πειστικό το επιχείρημα της Επιτροπής ότι η ενσωμάτωση του στοιχείου δ΄ στο άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81 καταδεικνύει ότι το άρθρο 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της εν λόγω οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως. Επίσης, η ερμηνεία, την οποία προέκρινε η Γερμανική Κυβέρνηση, αναγνωρίζει ότι, στην περίπτωση που τα πετρελαιοειδή εγχέονται στις υψικαμίνους με σκοπό τη διευκόλυνση της χημικής διεργασίας αναγωγής, ένα μέρος των ως άνω πετρελαιοειδών χρησιμοποιείται ως καύσιμο θερμάνσεως. Στην πραγματικότητα, η επίμαχη διάταξη διευκρινίζει ότι η εν λόγω βιομηχανική χρήση δεν εμπίπτει στο άρθρο 2, παράγραφος 2. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να συναχθεί a contrario ότι κάθε χρησιμοποίηση πετρελαιοειδών που αποσκοπεί στην παραγωγή θερμικής ενέργειας συνεπάγεται ότι τα εν λόγω πετρελαιοειδή «χρησιμοποιούνται ως καύσιμα θερμάνσεως» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της ως άνω οδηγίας.
44. Εξάλλου, η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81 δεν μπορούν να ερμηνευθούν στενά. Ειδικότερα, η εν λόγω κυβέρνηση διευκρινίζει ότι δεν συμμερίζεται τον ισχυρισμό της Επιτροπής ότι η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την ερμηνεία του πεδίου εφαρμογής των απαλλαγών από τον φόρο κύκλου εργασιών μπορεί να εφαρμοσθεί επί των απαλλαγών από τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως. Σε αντίθεση με ό,τι συμβαίνει στον τομέα των φόρων κύκλου εργασιών, η εναρμόνιση στον τομέα της φορολογήσεως των πετρελαιοειδών έχει περιορισθεί στο απολύτως αναγκαίο μέτρο για την εγκαθίδρυση και τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.
45. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η αναγκαιότητα πλήρων και αυτοτελών ορισμών στον τομέα του φόρου κύκλου εργασιών δικαιολογείται ιδίως από τις ανάγκες χρηματοδοτήσεως της Κοινότητας και από την ισόρροπη κατανομή των οικονομικών βαρών μεταξύ των κρατών μελών. Αντιθέτως, οι οδηγίες περί φορολογήσεως των πετρελαιοειδών δεν έχουν τη διττή αυτή λειτουργία, καθόσον η Κοινότητα δεν εισπράττει τίποτε από τα ποσά που συλλέγονται δυνάμει αυτών των ειδικών φόρων καταναλώσεως και η φορολογική βάση των εν λόγω φόρων δεν εμπίπτει σε καμία μεταβίβαση οικονομικών πόρων. Το επιχείρημα που συνηγορεί υπέρ της αναγκαιότητας ενιαίων ορισμών στον τομέα του φόρου κύκλου εργασιών δεν ασκεί επιρροή στην περίπτωση της φορολογήσεως των πετρελαιοειδών.
V – Εκτίμηση
46. Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 92/81, τα πετρελαιοειδή που «χρησιμοποιούνται ως καύσιμα θερμάνσεως» πρέπει να υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως. Το πρόβλημα είναι πότε υφίσταται μια τέτοια χρησιμοποίηση. Η διαφωνία μεταξύ της Επιτροπής και τηﾂ Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας εστιάζεται στο ζήτημα αν ορισμένες μορφές χρησιμοποιήσεως στο πλαίσιο βιομηχανικών διεργασιών συνιστούν «χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» υπό την έννοια της προαναφερθείσας διατάξεως της οδηγίας. Εν συντομία, η Επιτροπή ερμηνεύει την ως άνω έκφραση υπό την έννοια ότι κάθε χρησιμοποίηση πετρελαιοειδούς υπόκειται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, ανεξαρτήτως του σκοπού της. Αντιθέτως, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στηρίζεται –σύμφωνα με τις αρχές που έχουν διατυπωθεί στη νομολογία του Bundesfinanzhof και επαναλαμβάνονται στην εγκύκλιο– σε μια πιο περιοριστική ερμηνεία της ως άνω εκφράσεως. Σύμφωνα με την ερμηνεία αυτή, υφίσταται χρησιμοποίηση πετρελαιοειδούς ως καυσίμου θερμάνσεως μόνον στις περιπτώσεις που το εν λόγω πετρελαιοειδές χρησιμοποιείται εμμέσως για την παροχή θερμάνσεως. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η ως άνω έκφραση δεν καλύπτει την περίπτωση που το καιόμενο πετρελαιοειδές έρχεται σε άμεση επαφή με άλλο υλικό.
47. Το ζήτημα αν οφείλεται ειδικός φόρος καταναλώσεως σε περίπτωση χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών στο πλαίσιο των σχετικών βιομηχανικών διεργασιών εξαρτάται από τον ορισμό της έννοιας της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως». Λαμβανομένης υπόψη της επιδράσεως της ως άνω φορολογήσεως επί του κόστους του προϊόντος, είναι σαφές ότι σημαντικές οικονομικές συνέπειες απορρέουν από την απάντηση που θα δοθεί στο σχετικό με το περιεχόμενο της έννοιας της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» πρόβλημα, το οποίο φαίνεται αρκούντως τεχνικό.
48. Κατόπιν εξετάσεως, διαπιστώνω ότι, από αναλυτική άποψη, η απάντηση πρέπει να δοθεί σε δύο στάδια. Το πρώτο ζήτημα που τίθεται είναι αν πρόκειται για έννοια που πρέπει να ερμηνευθεί κατά τρόπο αυτοτελή και ομοιόμορφο σε κοινοτικό επίπεδο (όπως ισχυρίζεται η Επιτροπή) ή αν τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να ορίσουν την ως άνω έννοια (όπως υποστηρίζει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας). Εάν πρόκειται για κοινοτική έννοια που απαιτεί ομοιόμορφη ερμηνεία, πρέπει, εν συνεχεία, να αναζητηθεί η ακριβής σημασία της έννοιας αυτής.
49. Όσον αφορά το πρώτο ζήτημα, πρέπει να επισημανθεί, πρώτον, ότι οι οδηγίες 92/12 και 92/81 στηρίζονται αμφότερες στο άρθρο 99 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 93 ΕΚ), που αποσκοπεί στην εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών, των ειδικών φόρων καταναλώσεως και των λοιπών εμμέσων φόρων, στον βαθμό που η εναρμόνιση αυτή είναι αναγκαία για να εξασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Με άλλες λέξεις, πρόκειται για την εξάλειψη, αφενός, των εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών που συνδέονται με τους εν λόγω φόρους και, αφετέρου, των διαφορών μεταξύ των εθνικών νομοθεσιών περί εμμέσων φόρων που μπορούν να προκαλέσουν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού στην εσωτερική αγορά.
50. Εξάλλου, οι δύο αυτοί στόχοι διατυπώνονται στο προοίμιο των δύο οδηγιών. Έτσι, στο προοίμιο της οδηγίας 92/12 μνημονεύεται ότι η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς προϋποθέτουν την ελεύθερη κυκλοφορία των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και ότι, προς τούτο, το απαιτητό των ειδικών φόρων καταναλώσεως πρέπει να είναι ίδιο σε όλα τα κράτη μέλη (14) . Στο προοίμιο της οδηγίας 92/81 προστίθεται ότι για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς είναι σημαντικό να δοθούν κοινοί ορισμοί για όλα τα πετρελαιοειδή προϊόντα, τα οποία θα υπόκεινται στο γενικό σύστημα παρακολουθήσεως των ειδικών φόρων καταναλώσεως (15) . Επιπλέον, οι προαιρετικές απαλλαγές που επιτρέπονται από την οδηγία 92/81 υπόκεινται στην προϋπόθεση ότι δεν προκαλούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού (16) . Τέλος, στο προοίμιο της οδηγίας 94/74 αναγγέλλεται η χορήγηση απαλλαγής για τη χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών που εγχέονται στις υψικαμίνους με σκοπό τη διευκόλυνση της διεργασίας χημικής αναγωγής, προκειμένου να αποτρέπονται στρεβλώσεις ανταγωνισμού που προκύπτουν από διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα μεταξύ των κρατών μελών (17) .
51. Το ερώτημα αν η έννοια της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» έχει κοινοτικό χαρακτήρα και αν, ως εκ τούτου, τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίσουν νομοθεσία συναφώς θέτει το ζήτημα της φύσεως και του εύρους της εναρμονίσεως στην οποία αποσκοπούν οι οδηγίες περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως επί των πετρελαιοειδών. Η Επιτροπή δεν έχει εκφράσει ρητώς την άποψή της επί του θέματος αυτού, αλλά έχει διευκρινίσει μόνον, στο πλαίσιο της επιχειρηματολογίας της, ότι η ανάγκη ομοιόμορφης ερμηνείας προκύπτει από τον σκοπό της εναρμονίσεως τον οποίο επιδιώκουν οι οδηγίες. Αντιθέτως, η Γερμανική Κυβέρνηση, η οποία συνάγει από τον ισχυρισμό της Επιτροπής ότι η τελευταία θεωρεί ότι έχει επιτευχθεί πλήρης εναρμόνιση στον τομέα αυτό, εκτιμά ότι η εναρμόνιση που έχει επιτευχθεί είναι μερική μόνον. Συναφώς, η εν λόγω κυβέρνηση επικαλείται το ιστορικό της οδηγίας 92/81, από το οποίο προκύπτει ότι η εναρμόνιση στον τομέα αυτό έχει περιορισθεί στο απολύτως αναγκαίο μέτρο για την εξάλειψη των μεθοριακών ελέγχων στην εσωτερική αγορά και ότι τα κράτη μέλη διατηρούν συναφώς ένα σημαντικό περιθώριο εκτιμήσεως, έστω και αν τούτο έχει ως τίμημα τη διατήρηση διαφορετικών προϋποθέσεων στον τομέα του ανταγωνισμού σε εθνικό επίπεδο.
52. Καίτοι πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Γερμανική Κυβέρνηση ορθώς ισχυρίζεται ότι η εναρμόνιση που έχει επιτευχθεί στον τομέα των ειδικών φόρων καταναλώσεως επί των πετρελαιοειδών είναι μερική μόνον (18) , τούτο δεν σημαίνει, κατά τη γνώμη μου, ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να προσδιορίσουν τις έννοιες που χρησιμοποιούν οι ως άνω οδηγίες. Το γεγονός ότι η εναρμόνιση που έχει επιτευχθεί είναι μερική μόνον δεν μπορεί να στερεί από την πρακτική τους αποτελεσματικότητα τις διατάξεις μιας οδηγίας (19) . Στη νομολογία του σχετικά με την οδηγία 92/12, το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι οι κανόνες που θεσπίζει η εν λόγω οδηγία όσον αφορά την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως έχουν ως σκοπό, ιδίως, να διασφαλίζεται ότι η επιβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως είναι ομοιόμορφη σε όλα τα κράτη μέλη (20) . Ο ως άνω σκοπός των οδηγιών περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως προϋποθέτει κατ’ ανάγκην ότι οι διατάξεις επί των οποίων στηρίζεται η σχετική φορολογία ερμηνεύονται κατά ομοιόμορφο τρόπο. Επομένως, τα κράτη μέλη δεν είναι ελεύθερα να προσδιορίσουν το περιεχόμενο των εννοιών που χρησιμοποιούνται στις ως άνω οδηγίες.
53. Στον βαθμό που οι οδηγίες αποσκοπούν στην πρόληψη στρεβλώσεων του ανταγωνισμού και, επομένως, στην εξασφάλιση ενός «level playing field» στους τομείς οικονομικής δραστηριότητας που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, η φορολογική βάση πρέπει να ερμηνεύεται, κατά το μέτρο του δυνατού, με ομοιόμορφο τρόπο. Η ομοιομορφία της φορολογικής βάσεως δημιουργεί την αναγκαία διαφάνεια για έναν ανοικτό και θεμιτό ανταγωνισμό (21) . Επιπλέον, έστω και αν οι συντελεστές που εφαρμόζουν τα κράτη μέλη ενδέχεται να αποκλίνουν όσον αφορά το ποσό που υπερβαίνει τα ελάχιστα ποσά που καθορίζονται στην οδηγία 92/82, είναι σαφές ότι τέτοιες διαφορές οφείλονται αποκλειστικά στο στοιχείο αυτό.
54. Ο κοινοτικός νομοθέτης άφησε επίσης να διαφανεί, στην οικονομία της οδηγίας 92/81, η ως άνω αρχή της ομοιόμορφης ερμηνείας και εφαρμογής. Ειδικότερα, αναφέρομαι στη βάση επιβολής του φόρου (άρθρο 2) και στις απαλλαγές από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως (άρθρο 8), που διέπονται πλήρως από την οδηγία. Οι απαλλαγές κατανέμονται σε τρεις κατηγορίες: στις υποχρεωτικές απαλλαγές (άρθρο 8, παράγραφος 1), στις προαιρετικές απαλλαγές (άρθρο 8, παράγραφοι 2 και 3) και σε άλλες απαλλαγές που είναι δυνατόν να εισαχθούν σύμφωνα με μια κοινοτική διαδικασία (άρθρο 8, παράγραφος 4). Το ως άνω σύστημα απαλλαγών, και μαζί του η πρακτική αποτελεσματικότητα των οδηγιών περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως, θα μπορούσε να υπονομευθεί αν τα κράτη μέλη μπορούσαν να καταλήξουν στο ίδιο αποτέλεσμα με μια φοροαπαλλαγή με το να επιτρέψουν σε ορισμένα προϊόντα ή στη χρήση τους να αποφεύγουν τον ειδικό φόρο καταναλώσεως χάρη σε περιοριστικούς ορισμούς, που δίδονται σε εσωτερικό επίπεδο, των εννοιών που περιλαμβάνονται στην οδηγία.
55. Επομένως, η έννοια της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως», που περιλαμβάνεται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 92/81, πρέπει να ερμηνευθεί κατά τρόπο αυτοτελή και ομοιόμορφο για το σύνολο της Κοινότητας.
56. Κατόπιν αυτού, προχωρώ στην εξέταση του ίδιου του περιεχομένου της ως άνω έννοιας. Συναφώς, η Επιτροπή και η Γερμανική Κυβέρνηση προέβαλαν επιχειρήματα γραμματικής, συστηματικής και τελολογικής φύσεως.
57. Όσον αφορά τη γραμματική προσέγγιση, η Επιτροπή και η Γερμανική Κυβέρνηση εξέτασαν ενδελεχώς το περιεχόμενο των όρων «Verheizen» και «Verbrennen» κατά τη συνήθη χρήση τους στη γερμανική γλώσσα. Η Επιτροπή υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι το άρθρο 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 92/81 εφαρμόζεται σε κάθε χρησιμοποίηση πετρελαιοειδών για την παροχή θερμάνσεως, συμπεριλαμβανομένων των βιομηχανικών χρήσεων. Αντιθέτως, κατά την αντίληψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως, όπως αυτή εκτίθεται στην εγκύκλιο, η έκφραση «χρησιμοποίηση των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» («Verheizen») αποκλείει ορισμένες μορφές χρήσεως των πετρελαιοειδών στον βιομηχανικό τομέα. Πρόκειται ιδίως για χρήσεις στο πλαίσιο των οποίων τα υλικά είναι άμεσα εκτεθειμένα σε φλόγα, χωρίς να υφίσταται μεταβίβαση θερμότητας. Η Γερμανική Κυβέρνηση εμμένει επίσης –επικαλούμενη το γεγονός ότι το άρθρο 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 92/81 περιέχει τους όρους «προορίζονται να»– στο υποκειμενικό στοιχείο της προθέσεως χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών για την παροχή θερμάνσεως.
58. Περαιτέρω, στα υπομνήματα που κατέθεσαν οι διάδικοι, η Γερμανική Κυβέρνηση παρατηρεί και η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι η σημασία που προσδίδει η εγκύκλιος στους ως άνω όρους αποκλίνει από τη συνήθη χρήση των εν λόγω όρων στη γερμανική γλώσσα. Εν πάση περιπτώσει, τίθεται προ παντός το ζήτημα αν μια γραμματική προσέγγιση, που βασίζεται στη σημασία των σχετικών όρων στη γερμανική γλώσσα, παρέχει τη δυνατότητα να διατυπωθεί ένας λυσιτελής, από νομική άποψη, ορισμός της έννοιας της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» (22) . Το περιεχόμενο πρέπει μάλλον να προσδιορισθεί βάσει του ρόλου που διαδραματίζει η ως άνω έννοια στο πλαίσιο της ρυθμίσεως στο σύνολό της και υπό το πρίσμα του σκοπού της εν λόγω ρυθμίσεως.
59. Όσον αφορά την οικονομία της οδηγίας 92/81, η Επιτροπή επισύρει την προσοχή στον σύνδεσμο που υφίσταται μεταξύ του βασικού κανόνα σχετικά με την επιβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως, που περιλαμβάνεται στο άρθρο 2, και των υποχρεωτικών απαλλαγών που προβλέπει το άρθρο 8 της ως άνω οδηγίας. Οι διαφορετικές ερμηνείες που προέκριναν η Επιτροπή και η Γερμανική Κυβέρνηση αφορούν κυρίως το ζήτημα αν η χρησιμοποίηση πετρελαιοειδών στο πλαίσιο ορισμένων βιομηχανικών διεργασιών υπόκειται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως. Συναφώς, οι διάδικοι εξέτασαν τη σημασία της απαλλαγής που περιλαμβάνεται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, στο πλαίσιο του συστήματος της οδηγίας. Όπως μνημονεύθηκε ανωτέρω, η εν λόγω απαλλαγή αφορά τη χρησιμοποίηση πετρελαιοειδών στις υψικαμίνους για τη διευκόλυνση της διεργασίας χημικής αναγωγής.
60. Κατά την Επιτροπή, η εισαγωγή της ως άνω απαλλαγής κατά την τροποποίηση της οδηγίας 92/81 με την οδηγία 94/74 καταδεικνύει ότι, κατά τον κοινοτικό νομοθέτη, η εν λόγω χρησιμοποίηση υπαγόταν εξ αρχής στον βασικό κανόνα που περιέχει το άρθρο 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 92/81. Επομένως, ο ως άνω βασικός κανόνας πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως. Αντιθέτως, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι πρόκειται μόνον για μια διευκρίνιση η οποία ήταν αναγκαία λόγω, μεταξύ άλλων, της ερμηνείας που εφαρμόζεται στη Γερμανία. Επομένως, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η εισαγωγή της ως άνω απαλλαγής δεν σημαίνει ότι το άρθρο 2, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 92/81 πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως.
61. Η Επιτροπή προσθέτει ότι η διάταξη του άρθρου 8, παράγραφος 1, πρέπει να ερμηνεύεται στενά, καθόσον περιέχει παρέκκλιση από τη διάταξη του άρθρου 2, παράγραφος 2. Συναφώς, η Επιτροπή επικαλείται τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις απαλλαγές που προβλέπει η έκτη οδηγία (23) . Η Γερμανική Κυβέρνηση αμφισβητεί το γεγονός ότι η ως άνω νομολογία μπορεί να επεκταθεί στις οδηγίες περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως. Συναφώς, η εν λόγω κυβέρνηση προβάλλει, μεταξύ άλλων, ότι, σε αντίθεση με την έκτη οδηγία, οι οδηγίες περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως δεν διαδραματίζουν κανένα ρόλο στον υπολογισμό των ιδίων πόρων της Κοινότητας. Ακριβώς αυτή η διττή λειτουργία της έκτης οδηγίας επιβάλλει την ανάγκη ομοιόμορφης και περιοριστικής ερμηνείας των απαλλαγών.
62. Όπως επισημάνθηκε ανωτέρω (24) , το σύστημα των οδηγιών περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως απαιτεί να ερμηνεύονται ομοιόμορφα οι έννοιες που χρησιμοποιούνται στις διατάξεις των εν λόγω οδηγιών. Από τον σκοπό και την οικονομία των ως άνω οδηγιών προκύπτει επίσης ότι η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως, ενώ οι παρεκκλίσεις από αυτή πρέπει να ερμηνεύονται στενά. Συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής ότι η προσθήκη του στοιχείου δ΄ στο άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81 μπορεί να ερμηνευθεί μόνον ως επιβεβαίωση του γεγονότος ότι η χρησιμοποίηση που μνημονεύεται στην εν λόγω διάταξη υπέκειτο, κατ’ αρχήν, σε ειδικό φόρο καταναλώσεως δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 2, της οδηγίας. Όταν κρίθηκε αναγκαίο, προφανώς για λόγους βιομηχανικής πολιτικής, να απαλλαγούν από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως τα πετρελαιοειδή που εγχέονται στις υψικαμίνους, δεν θεωρήθηκε επαρκές το να περιορισθεί το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 2 (λύση που θα αντιστοιχούσε μάλλον στην υποστηριζόμενη από τη Γερμανική Κυβέρνηση ερμηνεία), αλλά προβλέφθηκε μια ρητή παρέκκλιση από την αρχή της φορολογήσεως. Από νομοτεχνική άποψη, μια τέτοια λύση είναι επιβεβλημένη όταν η περίπτωση στην οποία αναφέρεται η παρέκκλιση εμπίπτει κατ’ αρχήν στον βασικό κανόνα. Αν υποτεθεί ότι σκοπός ήταν η παροχή μιας «διευκρινίσεως», υπό την έννοια που της προσδίδει η Γερμανική Κυβέρνηση, ανακύπτει το ερώτημα για ποιον λόγο το άρθρο 8, παράγραφος 1, δεν μνημονεύει άλλες βιομηχανικές χρήσεις οι οποίες, δυνάμει του σημείου III της εγκυκλίου, δεν υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως.
63. Κατά τη γνώμη μου, παρέλκει η εξέταση του ζητήματος αν, όπως ισχυρίζεται η Επιτροπή, η νομολογία ﾄου Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία οι απαλλαγές από τον φόρο στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, μπορεί να επεκταθεί στις οδηγίες περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως. Αποδίδω μεγαλύτερη σημασία στο γεγονός ότι, καίτοι η έκτη οδηγία αποτελεί τη βάση για τη δημιουργία μέρους των ιδίων πόρων της Κοινότητας, αποσκοπεί επίσης –όπως και οι οδηγίες περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως– στη διασφάλιση της εύρυθμης λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς, πράγμα που αποτελεί καθοριστικό στοιχείο για την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στις διατάξεις αμφοτέρων των οδηγιών.
64. Λαμβανομένων υπόψη των συνεπειών των εμμέσων φόρων, όπως είναι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως, επί της διαθέσεως στο εμπόριο των προϊόντων που υπόκεινται στους εν λόγω φόρους και επί του ανταγωνισμού, είναι προφανές ότι η εναρμονισμένη βάση επιβολής του φόρου θα εγγυηθεί κατά τον πλέον κατάλληλο τρόπο τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, ότι η εν λόγω βάση θα προσδιορισθεί κατά ευρύτερο τρόπο και ότι οι παρεκκλίσεις από την ως άνω βάση επιβολής θα είναι πιο περιορισμένες τόσο από αριθμητική άποψη όσο και από την άποψη της εκτάσεώς τους. Επίσης, οι επιτρεπόμενες παρεκκλίσεις πρέπει να προσδιορίζονται με ακρίβεια. Συγκεκριμένα, μια βάση επιβολής του φόρου που προσδιορίζεται κατά λιγότερο ευρύ τρόπο και απαλλαγές που προσδιορίζονται ευρέως ή αορίστως θα δημιουργούσαν πρόσφορο πεδίο για την ύπαρξη διαφορών μεταξύ των νομοθεσιών και των πρακτικών των κρατών μελών, πράγμα που δεν θα συντελούσε στην υλοποίηση των στόχων που συνδέονται με την εσωτερική αγορά.
65. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η ερμηνεία της έννοιας της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως», που περιλαμβάνεται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/81, από την οποία ερμηνεία απορρέει ότι ορισμένες βιομηχανικές δραστηριότητες δεν υπόκεινται στον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως, θα άφηνε στα κράτη μέλη κάθε ελευθερία να φορολογούν τις δραστηριότητες αυτές ή όχι και να καθορίζουν την εν λόγω φορολογία κατά το δοκούν. Σε μια τέτοια περίπτωση, είναι αυτονόητο ότι οι σκοποί των οδηγιών περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως δεν θα υλοποιούντο όσον αφορά τις εν λόγω δραστηριότητες και τα εν λόγω προϊόντα.
66. Εξάλλου, για λόγους σαφήνειας και ασφάλειας δικαίου, η υπαγωγή στον φόρο πρέπει να βασίζεται, κατά το μέτρο του δυνατού, σε αντικειμενικούς παράγοντες. Όταν η βάση επιβολής του φόρου προσδιορίζεται και βάσει υποκειμενικών παραγόντων, όπως (εν προκειμένω) ο επιδιωκόμενος με τη θέρμανση των πετρελαιοειδών τελικός στόχος, τούτο δημιουργεί αβεβαιότητα ως προς το απαιτητό του φόρου και διευκολύνει τη φοροδιαφυγή. Επιπλέον, ένας τέτοιος προσδιορισμός της έννοιας υπονομεύει την ομοιομορφία της εφαρμογής.
67. Επομένως, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εφαρμόζοντας το άρθρο 4, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο b, του MinöStG σύμφωνα με την εκ μέρους της εγκυκλίου ερμηνεία της έννοιας «Verheizen» που χρησιμοποιείται στην εν λόγω διάταξη, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία 92/81.
VI – Πρόταση
68. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο:
– να αναγνωρίσει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εφαρμόζοντας το άρθρο 4, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο b, του Mineralösteuergesetz, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή, καθόσον το εν λόγω κράτος μέλος δεν επέβαλε ειδικούς φόρους καταναλώσεως επί όλων των πετρελαιοειδών τα οποία προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα θερμάνσεως·
– να καταδικάσει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.
1 – Γλώσσα πρωτοτύπου: η ολλανδική.
2 – EE L 316, σ. 12.
3 – EE L 76, σ. 1.
4 – ΕΕ L 316, σ. 19.
5 – EE L 365, σ. 46.
6 – BGBl. I 2185, ber. 1993, σ. I‑169.
7 – BGBl. I, σ. 1982.
8 – III A I – 10/97, που δημοσιεύθηκε στη Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung της 6ης Φεβρουαρίου 1998, N 08 98, αριθ. 70.
9 – C‑326/99, Συλλογή 2001, σ. I‑6831, σκέψεις 40 έως 50.
10 – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: Ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
11 – C‑348/87, Συλλογή 1989, σ. 1737.
12 – Σκέψεις 12 και 13 της αποφάσεως.
13 – COM(90) 434 τελ. (EE L 322, σ. 18).
14 – Πρώτη και τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12.
15 – Τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/81.
16 – Έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/81.
17 – Δέκατη όγδοη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 94/74.
18 – Βλ., συναφώς, την απόφαση του Δικαστηρίου της 24ης Φεβρουαρίου 2000, C‑434/97, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2000, σ. I‑1129, σκέψη 17).
19 – Βλ. τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 8ης Ιουνίου 1994, C‑382/92, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 1994, σ. Ι‑2435, σκέψη 28), και C‑383/92, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 1994, σ. I‑2479, σκέψη 25).
20 – Αποφάσεις της 2ας Απριλίου 1998, C‑296/95, EMU Tabac κ.λπ. (Συλλογή 1998, σ. Ι‑1605, σκέψη 22), και της 5ης Απριλίου 2001, C‑325/99, Van de Water (Συλλογή 2001, σ. I‑2729, σκέψεις 39 και 40).
21 – Όπως προκύπτει από τα στοιχεία που παρέσχε η Επιτροπή σε απάντηση γραπτής ερωτήσεως του Δικαστηρίου σχετικά με το ζήτημα με ποιον τρόπο τα κράτη μέλη αντιλαμβάνονται την έννοια της «χρησιμοποιήσεως των πετρελαιοειδών ως καυσίμων θερμάνσεως» («Verbrauch als Hezstoff ») στο πλαίσιο της μεταφοράς της οδηγίας 92/81 στο εσωτερικό δίκαιο, η ως άνω έκφραση αποτελεί αντικείμενο ποικίλων ερμηνειών.
22 – Συναφώς, αναφέρομαι επίσης στη νομολογία από την οποία απορρέει ότι «η κοινοτική έννομη τάξη δεν επιθυμεί κατ’ αρχήν να ορίζονται οι έννοιές της βάσει μιας ή περισσοτέρων εθνικών εννόμων τάξεων, εφόσον αυτό δεν προβλέπεται ρητώς»: απόφαση του Δικαστηρίου της 2ας Απριλίου 1998, C‑296/95, EMU Tabac κ.λπ. (προπαρατεθείσα στη σκέψη 20, σκέψη 30), σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 8 της οδηγίας 92/12. Εν προκειμένω, δεν υφίσταται τέτοια ρητή αναφορά στο εθνικό δίκαιο.
23 – Απόφαση του Δικαστηρίου της 4ης Οκτωβρίου 2001, C‑326/99, Stichting «Goed Wonen», προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9. Στη σκέψη 46 της εν λόγω αποφάσεως διευκρινίζονται τα εξής: «[…] από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, εφόσον οι απαλλαγές που προβλέπονται με την έκτη οδηγία, ιδίως στο άρθρο 13, αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή του άρθρου 2 της οδηγίας αυτής, σύμφωνα με την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται για κάθε παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο, οι απαλλαγές αυτές πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς […]».
24 – Σημείο 54 των ανά χείρας προτάσεων.
Full & Egal Universal Law Academy