EUR-Lex -  62001CC0255 - FR

CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL
M. ANTONIO TIZZANO
présentées le 1er avril 2004(1)

Affaire C-255/01

Panagiotis Markopoulos e.a.
contre
Ministère du développement
et
Ordre des auditeurs assermentés


[demande de décision préjudicielle formée par le Symvoulio tis Epikrateias (Grèce)]

«Directive 84/253/CEE – Articles 11 et 15 – Personnes chargées du contrôle des documents comptables – Agrément – Examen d'aptitude professionnelle»

1.        Par ordonnance du 12 juin 2001, le Symvoulio tis Epikrateias (Conseil d’État) (Grèce) a posé à la Cour de justice deux questions préjudicielles concernant l’interprétation de la huitième directive 84/253/CEE, concernant l’agrément des personnes chargées du contrôle légal des documents comptables.

2.        En substance, la juridiction de renvoi veut savoir quand un État membre peut adopter des dispositions transitoires autorisant certaines catégories de personnes à exercer l’activité de contrôle des documents comptables sans les soumettre à un examen d’aptitude professionnelle. Il est par ailleurs demandé à la Cour de dire si, dans un État membre, les professionnels ayant déjà obtenu l’agrément dans un autre État membre peuvent accéder à cette activité sans avoir à passer l’examen d’aptitude précité.

I –   Le cadre juridique

A –   La réglementation communautaire

Les quatrième et sixième directives

3.        Dans le but de protéger les intérêts des associés des sociétés de capitaux et des tiers qui coopèrent avec elles (premier considérant), le Conseil a adopté la quatrième directive 78/660/CEE  (2) (ci‑après la «quatrième directive») qui coordonne les dispositions nationales concernant la structure et le contenu des comptes annuels des sociétés par actions et à responsabilité limitée.

4.        Il convient de rappeler ici que la quatrième directive soumet lesdites sociétés à l’obligation de «faire contrôler leurs comptes annuels» et de vérifier la concordance de ces comptes avec le «rapport de gestion» par «une ou plusieurs personnes habilitées en vertu de la loi nationale au contrôle des comptes», et ne permet aux États membres d’exempter de ce contrôle que les sociétés de moindre importance économique et sociale (article 51)  (3) .

5.        La quatrième directive a ensuite été complétée par la septième directive 83/349/CEE  (4) (ci‑après la «septième directive») qui impose le même contrôle aux comptes consolidés et au rapport de gestion consolidé des groupes d’entreprises (article 37).

La huitième directive

6.        Avec la huitième directive 84/253/CEE  (5) (ci‑après la «huitième directive»), qui nous intéresse plus particulièrement ici, le Conseil s’est attaché à harmoniser les qualifications des personnes appelées à effectuer lesdits contrôles imposés par le droit communautaire.

7.        Plus précisément, la directive harmonise les qualifications des personnes qui, en vertu de l’article 1er, paragraphe 1, doivent procéder:

«a)    [au] contrôle légal des comptes annuels des sociétés, ainsi que [à] la vérification de la concordance des rapports de gestion avec les comptes annuels, dans la mesure où ce contrôle et cette vérification sont imposés par le droit communautaire;

b)      [au] contrôle légal des comptes consolidés des ensembles d’entreprises, ainsi que [à] la vérification de la concordance des rapports de gestion consolidés avec ces comptes consolidés, dans la mesure où ce contrôle et cette vérification sont imposés par le droit communautaire».

8.        La directive réserve les contrôles précités uniquement aux personnes munies de l’agrément à cet effet (article 2) qui, en vertu de l’article 4, peut être accordé à une personne physique uniquement si celle‑ci a «atteint le niveau d’entrée à l’université, puis suivi un programme d’enseignement théorique et effectué une formation pratique et subi avec succès un examen d’aptitude professionnelle du niveau de fin d’études universitaires, organisé et reconnu par l’État».

9.        L’article 11 prévoit cependant que:

«1.     Les autorités d’un État membre peuvent agréer les personnes qui ont obtenu une partie ou la totalité de leurs qualifications dans un autre État lorsqu’elles remplissent les deux conditions suivantes:

a)       leurs qualifications sont jugées par les autorités compétentes équivalentes à celles requises en vertu du droit de cet État membre conformément à la présente directive;

b)       elles ont fait la preuve des connaissances juridiques requises dans cet État membre pour le contrôle légal des documents visés à l’article 1er paragraphe 1. Toutefois, les autorités de cet État membre peuvent ne pas imposer cette preuve lorsqu’elles jugent suffisantes les connaissances juridiques obtenues dans un autre État.

[…]»

10.      En outre, l’article 15 dispose que:

«Jusqu’à un an après la mise en application des dispositions visées à l’article 30 paragraphe 2, les professionnels qui n’ont pas été agréés par un acte individuel des autorités compétentes, mais qui ont cependant qualité, dans un État membre, pour effectuer le contrôle légal des documents visés à l’article 1er paragraphe 1 et ont en fait exercé une telle activité jusqu’à cette date, peuvent être agréés par cet État membre conformément à la présente directive.»

11.     À cet égard, l’article 19 précise que:

«Les professionnels visés [à l’] article[s] 15 […] ne peuvent être agréés, par dérogation aux dispositions de l’article 4, que s’ils sont jugés aptes par les autorités compétentes à effectuer le contrôle légal des documents visés à l’article 1er paragraphe 1 et ont des qualifications équivalentes à celles des personnes agréées en application de l’article 4.»

12.      Enfin, l’article 30 prévoit que:

«1.     Les États membres mettent en vigueur, avant le 1er janvier 1988, les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à la présente directive. Ils en informent immédiatement la Commission.

2.       Les États membres peuvent prévoir que les dispositions visées au paragraphe 1 ne s’appliquent qu’à partir du 1er janvier 1990.

[…]»

B –   La réglementation nationale

Les comptables assermentés et les comptables dits «ordinaires»

13.      Il ressort de l’ordonnance de renvoi que, en Grèce, l’activité de vérification des documents comptables était exercée par deux catégories de professionnels: les comptables assermentés et les comptables ordinaires.

14.      Les comptables assermentés étaient organisés en un ordre auquel ils ne pouvaient s’inscrire que s’ils réussissaient un concours  (6) . Les membres de cet ordre bénéficiaient d’une «compétence obligatoire», le législateur grec leur ayant réservé l’exercice de diverses activités, parmi lesquelles, à partir de 1986, l’accomplissement des contrôles annuels et sur les comptes consolidés des plus grandes sociétés par actions, en commandite par actions et à responsabilité limitée  (7) .

15.      Les comptables assermentés jouissaient également d’une «compétence facultative», dans la mesure où ils pouvaient être librement choisis pour exercer l’activité de contrôle par les sociétés commerciales de tous types et toutes les personnes morales prévues par le code civil. Ce choix impliquait une série d’avantages. En effet, à la suite de la certification par un comptable assermenté, les livres comptables acquéraient une force probante renforcée devant l’autorité judiciaire  (8) . En outre, le contrôle de ces professionnels facilitait sur un certain nombre de points les rapports avec le fisc, les organismes de sécurité sociale  (9) et les banques  (10) .

16.      Comme on l’a dit, à côté des comptables assermentés, des comptables ordinaires exerçaient également l’activité de contrôle des comptes. Cette catégorie de professionnels comprenait, outre des citoyens grecs pratiquant cette activité sans être inscrits à aucun ordre, également des personnes agréées à cet effet dans d’autres États.

17.      Les comptables ordinaires exerçaient leur profession sans devoir au préalable passer avec succès un examen ou un concours. Ils ne pouvaient cependant exercer que les activités qui n’étaient pas réservées aux comptables assermentés. En outre, leurs contrôles ne possédaient pas de valeur probante renforcée et n’impliquaient pas, pour les entreprises qui y recouraient, les bénéfices attachés aux contrôles des comptables assermentés.

Les dispositions relatives aux comptables ordinaires prises après l’adoption de la huitième directive

18.      Dans le but de mettre les règles nationales en conformité avec la huitième directive, le législateur grec a adopté de nombreux textes, modifiant à plusieurs reprises les dispositions relatives à l’accès à la profession pour les personnes déjà agréées dans d’autres États membres ainsi que celles relatives à l’agrément des personnes qui, tout en n’étant pas inscrites à un ordre, exerçaient depuis longtemps l’activité de vérification des comptes.

19.      Le premier de ces textes a été le décret présidentiel n° 15/1989 (FEK A’5/5.1.1989, ci‑après le «décret n° 15/89»), adaptant la législation relative aux comptables assermentés aux dispositions de la huitième directive, qui a maintenu pour l’essentiel inchangée l’institution de l’ordre des comptables assermentés.

20.      Il convient de rappeler ici que ce décret a prévu la possibilité de nommer comptables assermentés les professionnels agréés dans d’autres États membres ayant réussi un examen d’aptitude professionnelle et en possession de qualifications équivalentes à celles des membres de l’ordre (article 5). La possibilité a en outre été prévue de nommer directement comptables assermentés, jusqu’au 1er janvier 1990, sans nécessité d’aucun examen, les professionnels qui effectuaient déjà en Grèce le contrôle légal des comptes annuels des sociétés et des comptes consolidés des groupes d’entreprises, jugés aptes à procéder au contrôle légal des documents comptables (article 6, paragraphes 3 et 4).

21.      Puis a été adopté le décret présidentiel n° 226/1992 (JO grec du 14 juillet 1992, ci‑après le «décret n° 226/92») qui a créé un nouvel ordre: l’ordre des auditeurs assermentés (article 1er).

22.      Ont été inscrits de droit au nouvel ordre ceux qui étaient déjà membres de l’ordre des comptables assermentés. En revanche, pour les comptables ordinaires possédant une expérience de quinze ans dans le contrôle et pour ceux qui étaient agréés dans d’autres États membres et justifiaient d’une expérience de dix ans, l’inscription a été subordonnée au succès à l’examen d’aptitude exigé en général pour l’inscription à l’ordre de tous les nouveaux candidats auditeurs (article 24, paragraphes 1 et 2).

23.      L’obligation pour ces catégories de comptables ordinaires de se soumettre à un examen a cependant été supprimée par l’article 2, paragraphe 7, d’un décret présidentiel postérieur, le décret présidentiel n° 121/1993 (FEK A’53/12.4.1993, ci‑après le «décret n° 121/93»), puis a été rétablie avec l’article 18, paragraphe 3, de la loi n° 2231/1994 (FEK A’139/31.8.1994, ci‑après la «loi n° 2231/94»).

24.      Cette dernière disposition a toutefois été à son tour modifiée par l’article 3, paragraphe 2, de la loi n° 2257/1994 (FEK A’197/23.11.1994, ci‑après la «loi n° 2257/94») qui a prévu ce qui suit:

«À la suite de l’article 18, paragraphe 3, de la loi n° 2231/94 (Journal officiel grec 139A), il y a lieu d’ajouter les paragraphes 3a), 3b) et 3c), qui se lisent comme suit:

3a)     Sont dispensés de l’examen prévu par l’article 18, paragraphe 3, de la loi n° 2231/94 et considérés comme valablement inscrits sur la liste de l’ordre des auditeurs assermentés, prévu par l’article 13 du décret présidentiel n° 226/92, les titulaires du diplôme d’études supérieures visé à l’article 10, paragraphe 1, du décret présidentiel n° 226/92, qui justifient, au plus tard au moment de la publication de la présente loi, avoir exercé une activité de contrôle en Grèce pendant 18 ans et avoir été chargés de travaux de contrôle en Grèce à la date du 1er janvier 1989, ou qui ont obtenu l’agrément pour exercer la profession de comptable assermenté ou d’auditeur assermenté dans un autre État membre de l’Union européenne ou dans l’un des pays suivants: USA, Canada, Australie, Nouvelle-Zélande et Afrique du Sud, et ont acquis une expérience décennale dans des travaux de contrôle, dont trois années au moins en Grèce, à la date du 1er  janvier 1989. La réunion de ces conditions est vérifiée dans un délai de deux mois par le conseil de surveillance de l’ordre des auditeurs assermentés […].»

II –  Les faits et la procédure

25.      Le litige au principal a pour origine l’adoption par le conseil de surveillance de l’ordre grec des auditeurs assermentés de la délibération n° 75, du 19 janvier 1995 (ci‑après la «délibération n° 75/95»), qui a admis à l’ordre 60 candidats auditeurs assermentés sans leur faire passer l’examen d’aptitude professionnelle dans la mesure où ils satisfaisaient à toutes les conditions exigées par l’article 18, paragraphe 3a), de la loi n° 2231/94.

26.      Certains de ces candidats sont des citoyens grecs titulaires d’un diplôme d’études supérieures commerciales ou financières, qui ont acquis une expérience de quinze ans dans le contrôle, dans le secteur financier ou comptable et juridique  (11) . Les autres sont, en revanche, des ressortissants grecs ou d’autres États de la Communauté, qui sont habilités à exercer la profession de comptable ou d’auditeur assermenté dans d’autres États membres, et justifient d’une expérience de dix ans dans l’activité de contrôle.

27.      MM. Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis et Evangelos Poulis (ci‑après les «demandeurs au principal»), auditeurs assermentés, ont introduit devant le Conseil d’État un recours en annulation contre la délibération n° 75/95. Sont intervenus à la procédure ainsi introduite MM. Christos Panagiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos Pantsopoulos et Richard Kessley, auditeurs assermentés.

28.      Ayant des doutes sur la compatibilité de l’article 18, paragraphe 3a), de la loi n° 2131/94 avec la huitième directive, le Conseil d’État a posé à la Cour les questions préjudicielles suivantes, en application de l’article 234 CE:

«1)     Le législateur national peut-il, sur la base de l’article 15 de la huitième directive 84/253/CEE du Conseil, du 10 avril 1984 (JO L 126 du 12 mai 1984), faire usage de la faculté prévue par cet article et prévoir que différentes catégories de personnes peuvent être agréées pour effectuer le contrôle des documents comptables, par dérogation à la réglementation fondamentale, c’est-à-dire sans avoir participé au préalable à un examen d’aptitude professionnelle, lorsque l’État membre concerné avait déjà institué cet examen dans son droit interne avant l’adoption de la directive? En tout état de cause, le législateur national peut-il faire plusieurs fois usage de la faculté d’arrêter des dispositions transitoires sur la base de l’article précité de la directive, en particulier au-delà de la date d’expiration du 1er janvier 1991 (dispositions combinées des articles 15 et 30, paragraphe 2, de la directive)?

2)       L’article 11 de la directive signifie-t-il simplement que, si celui qui sollicite l’agrément pour effectuer le contrôle des documents comptables dans un État membre de l’Union européenne a acquis certaines des qualifications requises dans un autre État membre, sous le régime antérieur à l’harmonisation, l’État dont il sollicite l’agrément peut considérer que ces qualifications ont été acquises dans ce dernier État, sans introduire une dérogation à la règle générale, selon laquelle l’agrément n’est accordé qu’après la participation avec succès à un examen d’aptitude professionnelle? Ou signifie-t-il qu’il permet à une personne qui a été agréée pour effectuer le contrôle des documents comptables dans un État membre, sous le régime antérieur à l’harmonisation, de recevoir l’agrément correspondant dans un autre État membre sans participer à un examen d’aptitude professionnelle, mais uniquement sur la base de la vérification de l’équivalence de ses qualifications?»

29.      Dans la procédure ainsi engagée, les demandeurs au principal ont présenté des observations écrites, ainsi que les auditeurs assermentés MM. Panagiotidis et Samothrakis, les gouvernements grec et espagnol et la Commission.

30.     À l’audience du 11 février 2004 sont intervenus les demandeurs au principal, l’ordre des auditeurs assermentés, M. Samothrakis, les gouvernements grec et espagnol ainsi que la Commission.

III –  Analyse juridique

Sur la première question

31.      Dans sa première question préjudicielle, le Conseil d’État pose en réalité deux questions. Il demande d’abord si la faculté prévue à l’article 15 de la huitième directive de prévoir des dispositions transitoires en matière d’agrément des personnes chargées du contrôle légal des documents comptables pouvait être exercée aussi par les États membres qui, comme la République hellénique, avaient subordonné l’accès de la profession de comptable assermenté à un examen d’aptitude professionnelle. En cas de réponse affirmative, il demande ensuite si les législateurs nationaux pouvaient se prévaloir de cette faculté plusieurs fois après la date du 1er janvier 1991.

i)       Sur la première partie de la première question

32.      Commençons par le premier point: nous notons tout d’abord que, dans son ordonnance de renvoi, le Conseil d’État a pris acte de l’existence en son sein de deux tendances interprétatives différentes.

33.      Selon une première tendance, soutenue par la majorité des membres de la juridiction nationale, la faculté d’agréer certaines catégories de professionnels en dérogeant à la condition de réussite d’un examen d’aptitude professionnelle tel que prévu à l’article 4 n’appartiendrait qu’aux seuls États qui, avant l’adoption de la huitième directive, ne subordonnaient pas l’accès à la profession d’auditeur à un examen d’aptitude. Dès lors, le législateur grec, qui avait déjà prévu l’organisation d’un concours comme condition d’accès à l’ordre des comptables assermentés, n’aurait pas été en droit de se prévaloir de cette faculté. Selon une autre opinion minoritaire, en revanche, tous les États membres pouvaient prévoir, en vertu de l’article 15, des dispositions transitoires en faveur des professionnels.

34.      Comme l’ont justement observé le gouvernement hellénique et la Commission, l’article 15 ne fixe aucune limite en ce qui concerne les États membres autorisés à prévoir des dispositions transitoires. En effet, estimant opportun d’autoriser sans distinction «les États membres à prévoir des dispositions transitoires en faveur des professionnels» (sixième considérant)  (12) , le législateur communautaire a admis que chaque «État membre peut agréer des catégories déterminées de personnes» en vue de la vérification légale des documents comptables. Tous les États membres pouvaient donc se prévaloir de la faculté, offerte par la huitième directive, de prévoir des dispositions transitoires.

35.      L’article 15 pose en revanche une limite précise en ce qui concerne les catégories de professionnels pouvant être agréés par dérogation aux conditions énoncées à l’article 4. Il dispose en effet que, «[j]usqu’à un an après la mise en application des dispositions visées à l’article 30 paragraphe 2, les professionnels qui n’ont pas été agréés par un acte individuel des autorités compétentes, mais qui ont cependant qualité dans un État membre, pour effectuerle contrôle légal des documents visés à l’article 1er, paragraphe 1 et ont en fait exercé une telle activité jusqu’à cette date, peuvent être agréés par cet État conformément à la présente directive»  (13) .

36.      Comme l’ont justement souligné à l’audience les demandeurs au principal, et comme l’admet la Commission, il nous semble que, à travers ces dispositions, les États membres ne peuvent agréer en vue de la vérification des documents visés à l’article 1er, paragraphe 1, que les professionnels qui, avant la date prévue par la disposition en question, possédaient les qualifications exigées par le droit national pour exercer ce contrôle et le faisaient effectivement.

37.      Cette interprétation résulte d’abord du texte de l’article 15, qui permet à un État membre d’agréer les professionnels: i) qui ont qualité «dans un État membre» pour procéder aux contrôles imposés par le droit communautaire; ii) et qui ont en fait déjà exercé ce contrôle.

38.      Cette lecture de la réglementation nous semble ensuite cohérente avec le principe de la confiance légitime. Celui‑ci impose au législateur communautaire de tenir compte des attentes légitimes des intéressés, attentes auxquelles il ne pouvait pas être porté atteinte par les modifications successives de la réglementation communautaire intervenues en matière de contrôle des comptes.

39.      En effet, comme nous l’avons vu plus haut (points 3 à 5), le législateur communautaire a prévu, avec la quatrième directive, l’obligation pour les États membres de faire vérifier les comptes annuels des sociétés par actions et à responsabilité limitée ainsi que la concordance de ces comptes avec le rapport de gestion «par une ou plusieurs personnes habilitées en vertu de la loi nationale au contrôle des comptes»  (14) . La même obligation a été ensuite étendue avec la septième directive aux comptes consolidés et au rapport de gestion consolidé des groupes d’entreprises.

40.      Par conséquent, en vertu des directives précitées, tout État membre avait l’obligation d’instituer lesdits contrôles, mais pouvait librement réglementer les qualifications permettant d’accorder l’agrément nécessaire à leur exercice.

41.      L’adoption de la huitième directive n’est intervenue qu’après. Elle a, pour sa part, prévu des conditions uniformes pour l’octroi de l’agrément, conditions qui pouvaient également être plus rigoureuses et, en tout cas, différentes de celles qui avaient été antérieurement prévues par les législateurs nationaux.

42.     À notre avis, c’est pour ce motif précisément que la huitième directive a estimé opportun «d’autoriser [...] les États membres à prévoir des dispositions transitoires en faveur des professionnels» (sixième considérant). Il pouvait exister en effet des personnes qui étaient, antérieurement à la huitième directive, habilitées par le droit national au contrôle requis par le droit communautaire et qui, après l’adoption de cette directive, n’auraient plus pu procéder au contrôle obligatoire des comptes, dans la mesure où elles ne satisfaisaient pas aux nouvelles conditions exigées par celle‑ci.

43.      Il est donc raisonnable de considérer que la huitième directive a entendu protéger la confiance légitime de ces professionnels. Il ne semble pas, en revanche, justifié de considérer qu’elle a entendu protéger, de la même manière, aussi ceux qui, tout en pratiquant à divers titres l’activité de contrôle des comptes, antérieurement à l’harmonisation communautaire, ne possédaient pas les qualifications requises pour procéder en droit interne aux contrôles exigés par les quatrième et septième directives.

44.      Dans le cas d’espèce, les demandeurs au principal ont affirmé à l’audience que, en droit grec, antérieurement à la date visée à l’article 15, seuls les comptables assermentés pouvaient effectuer les contrôles exigés par le droit communautaire, énumérés à l’article 1er, paragraphe 1. Cette observation a cependant été contestée par la Commission qui a soutenu, pour sa part, que même les comptables ordinaires exerçaient, avant cette date, une activité de contrôle relevant du champ d’application de la huitième directive.

45.      L’ordonnance de renvoi ne fournit pas les éléments permettant de déterminer avec certitude laquelle des deux thèses en présence correspond à la vérité. Il appartient par conséquent au juge de renvoi, seul compétent pour interpréter le droit national, de se prononcer à cet égard.

46.      Pour conclure sur ce point, nous estimons que tous les États membres pouvaient prévoir, en application de l’article 15 de la huitième directive, des dispositions transitoires en faveur des professionnels qui, avant la date indiquée dans la disposition, possédaient les qualifications nécessaires pour procéder dans l’État membre au contrôle légal des documents prévu à l’article 1er, paragraphe 1, de cette directive et qui, en pratique, procédaient à ce contrôle.

ii)     Sur la seconde partie de la première question

47.      Pour répondre à la première question préjudicielle, il reste encore à déterminer si les États membres pouvaient prévoir plusieurs fois des dispositions transitoires postérieurement au 1er janvier 1991.

48.      Sur ce point également, le Conseil d’État connaît manifestement deux tendances différentes. Selon l’orientation majoritaire, la République hellénique pouvait se prévaloir de la faculté de prévoir des dispositions transitoires en application de l’article 15 de la huitième directive, mais uniquement jusqu’à la date du 1er janvier 1991 résultant des dispositions combinées des articles 15 et 30, paragraphe 2, de ladite directive. L’article 18, paragraphe 3a), de la loi n° 2231/94, telle que modifiée par la loi n° 2257/94, publiée le 23 novembre 1994, serait par conséquent incompatible avec la huitième directive.

49.      Selon la tendance minoritaire, en revanche, l’article 15 imposerait une véritable obligation de prévoir des dispositions transitoires en faveur des professionnels, obligation qui devait être mise en œuvre non pas avant le 1er janvier 1991 mais jusqu’à un an à compter de la mise en application, dans chaque État membre, des dispositions transposant la directive. Dans le cas d’espèce, par conséquent, il faudrait compter une année à partir de l’adoption du décret n° 226/92, publié le 14 juillet 1992, qui a pleinement transposé la huitième directive dans l’ordre juridique grec. Cependant, même le délai ainsi calculé ne serait pas un délai de forclusion et n’exclurait pas, par conséquent, la possibilité d’introduire d’autres dispositions transitoires dans un délai raisonnable. Ainsi, selon cette thèse, la disposition nationale litigieuse, adoptée en novembre 1994, serait compatible avec la huitième directive.

50.      Les demandeurs au principal ont adhéré à la position exprimée par la majorité des membres de la juridiction nationale.

51.      M. Samothrakis et le gouvernement grec ont en revanche soutenu, comme la tendance minoritaire, que l’article 15 obligeait le législateur grec à prévoir des dispositions transitoires en faveur des professionnels. À cette obligation correspondrait un véritable droit pour les intéressés d’être agréés par dérogation aux dispositions de la huitième directive qui exigent le succès à un examen d’aptitude professionnelle. Ce droit conféré par la directive ne pourrait être limité par un éventuel retard de l’État membre dans l’adoption des dispositions nationales nécessaires à l’obtention de l’agrément.

52.      La Commission elle aussi, même si c’est avec des motifs en partie différents, épouse la thèse de la minorité du Conseil d’État. Elle soutient, en effet, que le délai d’un an prévu à l’article 15 court à partir de la transposition «effective» de la huitième directive. À la différence cependant des juges précités, la Commission estime que cette transposition «effective» n’a eu lieu qu’avec l’adoption du décret n° 121/93, publié le 12 avril 1993. L’article 18, paragraphe 3a), de la loi n° 2231/94, bien que publié seulement le 23 novembre 1994 (c’est‑à‑dire plus d’une année après la date de la transposition «effective»), devrait néanmoins être considéré comme intervenu à temps, dans la mesure où il se serait contenté de «faire renaître» rétroactivement les dispositions transitoires adoptées en temps utile avec le décret n° 121/93.

53.      Bien qu’elle soit inspirée par le besoin compréhensible de protéger les attentes éventuellement nées dans le chef des particuliers au cours des années, à notre avis, la position minoritaire du Conseil d’État, reprise avec quelques précisions par M. Samothrakis, le gouvernement grec et la Commission, ne peut pas être retenue. Nous estimons, en effet, que l’article 15 confère aux États membres une faculté de prévoir des dispositions transitoires avant la date péremptoire du 1er janvier 1991.

54.      Notons tout d’abord que l’article 15 n’impose pas aux États membres une obligation, mais la simple faculté de prévoir des dispositions transitoires. Comme on l’a vu, en effet, le législateur communautaire a simplement estimé opportun «d’autoriser [...] les États membres à prévoir des dispositions transitoires en faveur des professionnels» (sixième considérant)  (15) qui, avant la huitième directive, procédaient légitimement, sur la base des dispositions nationales, aux contrôles comptables prévus par les quatrième et septième directives.

55.      L’article 15 précise qu’un État membre peut agréer  (16) ces professionnels s’ils sont, conformément à l’article 19, jugés «aptes à effectuer [lesdits contrôles]» et s’ils «ont des qualifications équivalentes à celles des personnes agréées en application de l’article 4». Pour le droit communautaire, il s’agit par conséquent d’une faculté laissée à l’appréciation, en large partie discrétionnaire, de chaque État membre quant à l’opportunité de protéger les attentes de certaines catégories de professionnels.

56.      En outre, contrairement à ce que soutient la Commission, à notre avis, cette faculté devait être exercée impérativement avant le 1er janvier 1991.

57.      Rappelons en effet que, selon une jurisprudence bien établie, «les dispositions relatives au délai pour la mise en vigueur des mesures» de transposition d’une directive ont un effet «non moins contraignant que celui d’une autre règle de droit communautaire». En effet, si les États membres n’atteignaient pas «dans les délais les objectifs visés [par les directives] [elles] seraient privées d’efficacité». En outre, «au-delà de l’expiration de ces délais, la disparité des régimes appliqués dans les États membres pourrait engendrer des discriminations»  (17) .

58.      Pour les mêmes raisons, un tel caractère contraignant doit, à notre avis, être reconnu également aux dispositions de la directive qui définissent le délai dans lequel les États membres peuvent arrêter des dispositions dérogatoires. En effet, le non‑respect de ces délais par les États membres porterait atteinte aux objectifs poursuivis par la directive et créerait une disparité entre les régimes appliqués dans les droits internes.

59.      Cela étant dit, nous rappelons que:

– en vertu de l’article 30, paragraphe 1, de la huitième directive, les États membres étaient tenus de mettre en vigueur les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à ladite directive «avant le 1er janvier 1988»;

– en vertu de l’article 30, paragraphe 2, ils pouvaient cependant prévoir que ces «dispositions […] ne s’appliquent qu’à partir du 1er janvier 1990»  (18) ;

– en vertu de l’article 15, enfin, les États membres pouvaient prévoir des dispositions transitoires, «[j]usqu’à un an après la mise en application des dispositions visées à l’article 30 paragraphe 2».

60.      Si la date limite pour la mise en application des dispositions transposant la huitième directive pouvait être fixée au plus tard au 1er  janvier 1990, il s’ensuit logiquement que le délai d’un an prévu pour l’adoption des mesures transitoires s’y rapportant expirait précisément le 1er janvier 1991.

61.      Comme l’ont justement fait observer les demandeurs au principal et le gouvernement espagnol, seule cette interprétation, qui résulte clairement de la lettre des deux dispositions précitées, permet de préserver la sécurité juridique et de garantir l’application uniforme du droit communautaire. De cette manière est en effet prévu, pour tous les États membres, un délai unique dans les limites duquel certaines catégories de personnes peuvent être agréées, en vue de l’exercice des contrôles comptables imposés par le droit communautaire, par dérogation aux conditions fixées par l’article 4 et, en particulier, à la condition de succès à un examen d’aptitude professionnelle.

62.      Ces exigences fondamentales du droit communautaire ne sont pas, en revanche, respectées par l’interprétation de la réglementation litigieuse avancée par la minorité des membres du Conseil d’État et reprise par la Commission. En effet, faire coïncider le point de départ du délai d’un an avec la transposition «complète» ou «effective» de la directive dans chaque État membre a pour conséquence que le délai d’adoption des dispositions transitoires serait en définitive lié à une condition tout à fait incertaine et serait, en outre, différent d’un État à l’autre.

63.      Cela est particulièrement évident justement dans le cas d’espèce. En effet, la minorité du Conseil d’État et la Commission, tout en proposant la même méthode pour calculer le délai en question, en fixent le point de départ à deux dates différentes. Pour la première, le délai commencerait à courir le 14 juillet 1992, date de publication du décret n° 226/92. Selon la Commission, en revanche, le délai partirait de l’adoption du décret postérieur n° 121/93.

64.      En outre, la thèse contestée aurait pour résultat paradoxal que les États membres qui sont en retard dans la transposition «effective» de la directive se trouveraient favorisés. En effet, ils conserveraient la faculté d’accorder des agréments par dérogation aux conditions fixées dans la huitième directive pendant une période plus longue que celle accordée aux États qui ont appliqué avec diligence les mesures de transposition dans le respect du délai expirant le 1er janvier 1990.

65.      Dans le cas d’espèce, le législateur grec n’a publié la loi n° 2257/94, qui a introduit dans la loi n° 2231/94 la disposition litigieuse de l’article 18, paragraphe 3a), que le 23 novembre 1994, soit plus de trois années après l’expiration du délai péremptoire arrivant à échéance le 1er janvier 1991. Même en admettant que, comme le soutient la Commission, cette loi  se limiterait à rétablir une dérogation déjà prévue par le décret n° 121/93, publié le 12 avril 1993, le retard par rapport à ce délai persisterait néanmoins.

66.      La disposition grecque en question doit par conséquent être considérée, en tout état de cause, comme incompatible avec la directive précitée, car adoptée en dehors du délai péremptoire prévu à l’article 15.

67.      Pour les raisons déjà exposées, nous estimons par conséquent que l’article 15 de la huitième directive s’oppose à ce qu’un État membre utilise, au-delà du 1er janvier 1991, la faculté d’agréer pour l’exercice du contrôle légal des documents comptables mentionnés à l’article 1er, paragraphe 1, de cette directive des professionnels qui, à cette date, possédaient les qualifications et procédaient dans cet État au contrôle des documents, sans exiger qu’ils subissent avec succès l’examen d’aptitude professionnelle prévu à l’article 4 de la directive.

68.      Nous proposons, par conséquent, de répondre à la première question en ce sens que, en vertu de l’article 15 de la huitième directive, tous les États membres pouvaient agréer pour l’exercice du contrôle légal des documents comptables mentionné à l’article 1er, paragraphe 1, de cette directive les professionnels qui, au 1er janvier 1991, possédaient les qualifications nécessaires pour effectuer dans l’État membre le contrôle légal des documents en question et qui, en pratique, procédaient à ce contrôle, sans exiger qu’ils subissent avec succès l’examen d’aptitude professionnelle prévu à l’article 4 de la directive. Cette faculté devait impérativement être exercée avant la date limite du 1er janvier 1991.

Sur la deuxième question

69.      Par sa deuxième question, le Conseil d’État demande si, en vertu de l’article 11 de la huitième directive, les professionnels agréés dans un État membre pour le contrôle des documents comptables peuvent obtenir un agrément en vue de l’exercice de cette activité dans un autre État membre, sans être tenus de prendre part à un examen d’aptitude professionnelle.

70.      Le Conseil d’État estime, à l’unanimité, que l’article 11 de la directive signifie simplement que, dans le cas où celui qui demande l’agrément a déjà obtenu, dans le cadre du régime préexistant à l’harmonisation, une des qualifications requises dans un autre État membre, l’État auquel l’agrément est demandé doit traiter ces qualifications comme si elles avaient été obtenues sur son propre territoire, sans introduire aucune exception au principe général selon lequel l’agrément n’est accordé que sous réserve du succès aux examens d’aptitude professionnelle.

71.     À notre avis, cette position ne peut pas être approuvée.

72.     À cet égard, nous rappelons tout d’abord que la reconnaissance des titres qui attestent de l’habilitation à l’exercice d’une profession réglementée, telle que celle d’auditeur des comptes, est désormais régie par la directive 89/48/CEE, relative à un système général de reconnaissance des diplômes d’enseignement supérieur qui sanctionnent des formations professionnelles d’une durée minimale de trois ans  (19) .

73.      Cette directive, applicable aux faits de l’espèce au principal, se fonde sur le principe général selon lequel un État membre qui subordonne l’accès à une profession déterminée à la possession d’un diplôme ne peut refuser l’accès à cette profession aux ressortissants d’un autre État membre lorsque ceux‑ci sont titulaires du diplôme qui, dans l’État membre d’origine, est prescrit pour l’accès à la même profession (article 3). Elle impose, par conséquent, en principe, aux États membres une véritable obligation de reconnaître les titres professionnels, tels que celui d’auditeur, octroyés dans un autre État membre.

74.      Une telle obligation n’est cependant pas prévue par la huitième directive dont le douzième considérant se limite à annoncer que «la reconnaissance des agréments pour [le] contrôle [légal des documents comptables] donnés aux ressortissants des autres États membres sera spécifiquement réglée par des directives visant l’accès et l’exercice des activités dans les domaines financier, économique et comptable ainsi que la libre prestation des services dans les domaines indiqués».

75.      Dans l’attente de ces directives, qui n’ont cependant jamais été adoptées, elle a néanmoins prévu une règle spéciale qui, à notre avis, permet de résoudre la présente affaire sans avoir à recourir aux règles générales de la directive 89/48.

76.      Cette règle est précisément celle de l’article 11 qui, tout en n’imposant pas la reconnaissance des titres d’auditeur comptable accordés à l’étranger, reconnaît aux États membres la faculté d’«agréer [pour l’exercice de l’activité de contrôle des documents comptables] les personnes qui ont obtenu une partie ou la totalité de leurs qualifications dans un autre État», lorsque ces «qualifications sont jugées par les autorités compétentes équivalentes à celles requises en vertu du droit de cet État membre conformément à la […] directive».

77.      Contrairement à ce que soutiennent la juridiction de renvoi et les demandeurs au principal ainsi que le gouvernement grec, pour l’octroi de l’agrément, la règle en question n’exige pas que les professionnels agréés dans les autres États membres possèdent exactement les qualifications requises par la législation nationale conformément à la directive, ni en particulier qu’ils aient subi avec succès un examen d’aptitude de même nature que celui organisé dans l’État d’accueil.

78.      Comme l’a justement observé la Commission, dans le système décrit par l’article 11, l’agrément présuppose au contraire la vérification de l’équivalence entre les qualifications de ces professionnels et celles exigées par l’État membre dans lequel ils entendent s’établir pour exercer l’activité de contrôle des comptes.

79.      En l’absence de dispositions spécifiques régissant cette vérification de l’équivalence des qualifications, il nous semble que celle‑ci doit être effectuée par les autorités compétentes conformément aux obligations mises à la charge des États membres par les règles du traité CE, et en particulier les règles concernant la liberté d’établissement (article 43 CE).

80.     À cet égard, nous rappelons que la Cour a déjà précisé, à maintes reprises, que cette dernière disposition impose à l’État membre «saisi d’une demande d’autorisation d’exercer une profession dont l’accès est, selon la législation nationale, subordonné à la possession d’un diplôme ou d’une qualification professionnelle, de prendre en considération les diplômes, certificats et autres titres que l’intéressé a acquis dans le but d’exercer cette même profession dans un autre État membre en procédant à une comparaison des compétences attestées par ces diplômes et les connaissances et qualifications exigées par les règles nationales»  (20) .

81.      Si, à la suite de cet examen comparatif des diplômes, on «aboutit à la constatation que les connaissances et qualifications attestées par le diplôme étranger correspondent à celles exigées par les dispositions nationales, l’État membre est tenu d’admettre que ce diplôme remplit les conditions posées par celles‑ci»  (21) .

82.      Si, en revanche, à l’issue de cette comparaison, il apparaît que la correspondance entre ces connaissances et qualifications est seulement partielle, «l’État membre d’accueil est en droit d’exiger que l’intéressé démontre qu’il a acquis les connaissances et qualifications manquantes». Dans ce cas, il appartiendra encore aux autorités nationales compétentes d’apprécier si «les connaissances acquises dans l’État membre d’accueil, dans le cadre soit d’un cycle d’études, soit d’une expérience pratique, peuvent valoir aux fins d’établir la possession des connaissances manquantes»  (22) .

83.      Or, il nous semble que, dans le cas d’espèce, l’article 18, paragraphe 3a), de la loi n° 2231/94, dans la partie qui concerne les personnes déjà agréées à procéder au contrôle des comptes dans d’autres États membres, est compatible avec le contenu de l’article 11 de la huitième directive, interprété à la lumière des principes précités énoncés par la Cour. Cette réglementation accorde, en effet, l’agrément aux professionnels en question sous réserve que le conseil de surveillance des auditeurs assermentés vérifie qu’ils possèdent «l’agrément à l’exercice de la profession d’expert comptable ou d’auditeur assermenté dans un autre État membre de l’Union européenne» et sous réserve d’une autre condition consistant dans l’acquisition d’une «expérience décennale dans les travaux de contrôle, dont trois années au moins en Grèce». Il nous semble en effet que, comme l’exige l’article 11, le législateur grec tout d’abord, puis les autorités professionnelles, ont procédé à une comparaison entre les qualifications des professionnels étrangers et celles requises par les dispositions nationales, conformément à la huitième directive, concluant à leur équivalence et accordant par conséquent l’agrément demandé.

84.      Pour toutes les raisons qui précèdent, nous estimons, par conséquent, que l’article 11 de la huitième directive permet à un État membre d’agréer en vue de l’exercice de l’activité de contrôle légal des documents comptables les professionnels déjà agréés dans un autre État membre, sans les soumettre à un examen d’aptitude professionnelle, si les autorités compétentes jugent leurs qualifications équivalentes à celles exigées par la loi de l’État membre en question conformément à la directive.

IV –  Conclusion

85.     À la lumière des considérations qui précèdent, nous proposons par conséquent à la Cour de répondre dans les termes suivants aux questions préjudicielles soumises par le Symvoulio tis Epikrateias:

«1)     En vertu de l’article 15 de la huitième directive 84/253/CEE du Conseil, du 10 avril 1984, fondée sur l’article 54 paragraphe 3 point g) du traité CEE, concernant l’agrément des personnes chargées du contrôle légal des documents comptables, tous les États membres pouvaient agréer pour l’exercice du contrôle légal des documents comptables visés à l’article 1er, paragraphe 1, de la directive, les professionnels qui, au 1er janvier 1991, avaient qualité pour procéder dans l’État membre au contrôle légal desdits documents et qui, en pratique, effectuaient ce contrôle, sans exiger qu’ils subissent avec succès l’examen d’aptitude professionnelle prévu à l’article 4 de la directive. Cette faculté devait être exercée avant la date péremptoire du 1er janvier 1991.

2)       L’article 11 de la huitième directive 84/253 permet à un État membre d’agréer pour l’exercice de l’activité de contrôle légal des documents comptables les professionnels déjà agréés dans un autre État membre, sans les soumettre à un examen d’aptitude professionnelle, si les autorités compétentes jugent leurs qualifications équivalentes à celles exigées par la loi de cet État membre conformément à la directive.»

1 – Langue originale: l'italien.

2 – Directive du Conseil, du 25 juillet 1978, fondée sur l’article 54 paragraphe 3 sous g) du traité et concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés (JO L 222, p. 11).

3 – En particulier, l’article 51, paragraphe 2, reconnaît aux États membres la possibilité d’exempter de l’obligation de contrôle comptable «les sociétés qui, à la date de clôtude du bilan, ne dépassent pas les limites chiffrées de deux des trois critères suivants:

4 – Directive du Conseil, du 13 juin 1983, fondée sur l’article 54 paragraphe 3 point g) du traité, concernant les comptes consolidés (JO L 193, p. 1).

5 – Directive du Conseil, du 10 avril 1984, fondée sur l’article 54 paragraphe 3 point g) du traité CEE, concernant l’agrément des personnes chargées du contrôle légal des documents comptables (JO L 126, p. 20).

6 – Article 2, paragraphes 5, 7 et 8, du décret‑loi n° 737/1961 (FEK A’186).

7 – Décrets présidentiels nos 409/1986 (FEK A’191) et 419/1986 (FEK A’197).

8 – Article 2, paragraphe 1, sous c), du décret‑loi n° 3329/1955.

9 – Article 5, paragraphe 3, du décret‑loi n° 3329/1955.

10 – Article 32 de la loi n° 5076/1931.

11 – En ce qui concerne ce groupe de candidats au titre d’auditeurs, notons que l’article 18, paragraphe 3a), de la loi n° 2257/94 exigeait, pour l’agrément, une expérience de 18 années au moment de la publication de la loi.

12 – C’est nous qui soulignons.

13 – C’est nous qui soulignons.

14 – C’est nous qui soulignons.

15 – C’est nous qui soulignons.

16 – C’est nous qui soulignons.

17 – Arrêt du 26 février 1976, Commission/Italie (52/75, Rec. p. 277, point 10); voir également arrêt du 21 juin 1973, Commission/Italie (79/72, Rec. p. 667, point 7).

18 – C’est nous qui soulignons.

19 – Directive du Conseil, du 21 décembre 1988 (JO L 19, p. 16).

20 – Arrêt du 7 mai 1991, Vlassopoulou (C‑340/89, Rec. p. I‑2357, point 16). Voir également sur ce point les arrêts récents du 16 mai 2002, Commission/Espagne (C‑232/99, Rec. p. I‑4235, point 21), et du 13 novembre 2003, Morgenbesser (C‑313/01, non encore publié au Recueil, point 57).

21 – Arrêt Vlassopoulou, précité, point 19.

22 – Arrêt Vlassopoulou, précité, point 20.

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