Conclusioni dell avvocato generale
I - Introduzione
1. La House of Lords ha sottoposto alla Corte una questione pregiudiziale riguardante l'interpretazione della direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (in prosieguo: la «sesta direttiva»). Il giudice del rinvio vuole sapere se l'accordo per l'installazione di un distributore automatico di sigarette in un locale pubblico costituisca una «locazione di beni immobili» che, ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva è esente dall'imposta sul valore aggiunto.
II - Contesto normativo
A - Normativa comunitaria
2. L'art. 2 della sesta direttiva dispone:
«Sono soggette all'imposta sul valore aggiunto:
1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
(...)».
3. L'art. 13, parte B, della sesta direttiva dispone:
«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
(...)
b) l'affitto e la locazione di beni immobili, ad eccezione:
1. delle prestazioni di alloggio, quali sono definite dalla legislazione degli Stati membri, effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe, comprese le locazioni di campi di vacanza o di terreni attrezzati per il campeggio;
2. delle locazioni di aree destinate al parcheggio dei veicoli;
3. delle locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente;
4. delle locazioni di casseforti.
Gli Stati membri possono stabilire ulteriori esclusioni al campo di applicazione di tale esenzione:
(...)».
B - Normativa nazionale
4. La sesta direttiva è stata recepita nel Regno Unito con l'art. 31 della Value Added Tax Act 1994 (legge inglese relativa all'imposta sul valore aggiunto del 1994), la quale dispone che una prestazione di servizi è una prestazione esente se corrisponde alla descrizione attualmente contenuta nell'allegato 9 della legge. Ai sensi della parte 2, categoria 1, punto 1, di detto allegato, ciò vale, tra l'altro, per:
«Il conferimento di un diritto di godimento o di un diritto su un bene immobile o dell'autorizzazione ad occupare un bene immobile ("licence to occupy land")».
III - Fatti all'origine della controversia e procedimento
5. La Sinclair Collis Ltd (in prosieguo: la «Sinclair Collis»), ricorrente nella causa principale, installa distributori automatici di sigarette in bar, caffè e hotel. A tale scopo essa conclude accordi con i proprietari dei locali.
6. Gli accordi hanno il seguente contenuto:
- I proprietari sono tenuti a collocare i distributori nel loro locale. I proprietari decidono il luogo in cui saranno collocati i distributori che, se non sono fissati alla parete, possono essere mossi avanti ed indietro. La Sinclair Collis può tuttavia richiedere che il distributore venga collocato in altra posizione qualora, a suo avviso, ciò consentirebbe maggiori ricavi dalle vendite.
- La Sinclair Collis rimane proprietaria dei distributori, delle sigarette e del denaro contenuto nei distributori. Essa detiene il controllo esclusivo dei distributori, li riempie di sigarette e preleva il denaro.
- I proprietari si impegnano a fornire sufficiente energia elettrica e a non far installare nel locale altri distributori automatici di sigarette.
- Alla Sinclair Collis spetta il diritto esclusivo di fornire sigari e altri prodotti del tabacco al locale in questione.
- I proprietari ricevono come corrispettivo una determinata parte del ricavo lordo dei distributori.
- La durata del contratto è di due anni.
7. Nel gennaio 1996, i Commissioners of Customs and Excise (ufficio preposto all'esazione di talune imposte) hanno deciso che le prestazioni di servizi di cui trattasi riguardano diritti di occupazione di un bene immobile e pertanto sarebbero esenti dall'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva.
8. La Sinclair Collis, che era interessata all'assoggettamento ad imposta delle prestazioni per potere, da parte sua, detrarre l'imposta pagata a monte, ha proposto ricorso al VAT and Duties Tribunal (Tribunale tributario) di Manchester. Esso si è pronunciato a favore della ricorrente. La motivazione fornita è che le prestazioni di servizi in questione sono assoggettate ad imposta in quanto l'oggetto principale del contratto sarebbe l'installazione del distributore automatico e non l'uso o il godimento del bene immobile su cui esso è collocato.
9. I Commissioners hanno proposto ricorso contro la decisione del Tribunal dinanzi alla High Court. Essa ha annullato la decisione del Tribunal. Il giudice Lightman ha sottolineato che la questione cruciale è, in base ad una corretta interpretazione del contratto, a quale prestazione di servizi si sia obbligato il proprietario del locale. A tale questione bisognerebbe rispondere che l'accordo ha ad oggetto il diritto di lasciare un distributore automatico in un locale. Si tratterebbe così del diritto di occupare un bene immobile connesso a taluni diritti accessori o incidentali. La prestazione di servizi sarebbe quindi esente dall'imposta sul valore aggiunto.
10. La Sinclair Collis ha proposto ricorso contro tale decisione dinanzi alla Court of Appeal. Questa ha confermato la decisione della High Court. La Sinclair Collis ha allora proposto un ulteriore ricorso dinanzi alla House of Lords.
IV - Domanda di pronuncia pregiudiziale
11. La House of Lords dubita che le prestazioni di servizi in questione possano essere qualificate come «locazioni di beni immobili» ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva e che debbano considerarsi esenti dall'imposta sul valore aggiunto.
12. Essa ha quindi sottoposto alla Corte di giustizia la seguente questione pregiudiziale:
«Se il conferimento, da parte del proprietario di un locale al proprietario di un distributore automatico di sigarette, del diritto di installare, far funzionare e tenere il distributore nel locale per un periodo di due anni, in un posto designato dal proprietario del locale medesimo, in cambio di una percentuale dell'utile lordo della vendita di sigarette e di altri prodotti del tabacco nel locale, ma senza rilevanti diritti di possesso o di controllo diversi da quelli menzionati nel contratto scritto tra le parti, possa equivalere alla locazione di un bene immobile nel senso di cui all'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva (...); e quali siano i principi da applicare per stabilire se un contratto possa essere qualificato come locazione di un bene immobile nel senso predetto».
13. Lord Slynn of Hadley, Lord Steyn, Lord Nicholls of Birkenhead, Lord Millet e Lord Scott of Foscote hanno presentato opinioni scritte sulla questione pregiudiziale. A queste si farà riferimento nell'ambito della valutazione giuridica.
V - Argomenti delle parti
14. La ricorrente è dell'opinione che contratti per l'installazione dei distributori automatici come quello in questione non presentino i requisiti di una «locazione di beni immobili» ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva. Il contratto non specificherebbe alcun luogo preciso per la collocazione del distributore. Spetterebbe piuttosto principalmente al proprietario del locale scegliere una posizione adatta per l'installazione del distributore automatico. Il proprietario del locale non potrebbe solamente negare senza motivo il proprio consenso all'installazione del distributore automatico in un punto che la ricorrente ritenga più idoneo a permettere il massimo delle vendite. Anche il fatto che la maggior parte dei distributori automatici possono essere spostati dai proprietari del locale porterebbe ad escludere l'ipotesi dell'occupazione di una determinata parte del bene immobile.
15. La ricorrente avrebbe poi certamente un proprio diritto di accesso ai distributori automatici per provvedere alla loro manutenzione, per prelevare il denaro e per riempirli di sigarette. Essa non avrebbe però alcuna possibilità di controllare, per il resto, l'accesso ai distributori automatici, né di escludere terzi da tale accesso. Tale diritto spetterebbe invece solo al proprietario del locale.
16. Ciò considerato, nel caso di specie non sussisterebbero i presupposti di una «locazione di beni immobili» o comunque non sarebbero determinanti ai fini del carattere complessivo del contratto. Esso riguarderebbe principalmente l'installazione stessa dei distributori automatici, non quindi il godimento o l'occupazione del suolo sul quale essi sono stati installati.
17. Il governo del Regno Unito ritiene invece che con l'installazione del distributore automatico venga anche contemporaneamente occupato in via esclusiva il luogo in cui esso è collocato («occupying the land by the machine»). Tale situazione sarebbe diversa dal sedere ad un tavolino per bere una tazza di caffè o dal camminare su un parco o su un campo da golf.
18. Tale occupazione non sarebbe modificata neppure da un eventuale spostamento del distributore automatico. In tal caso sarebbe semplicemente cambiato, per mutuo consenso delle parti, il suolo occupato.
19. Inoltre spetterebbe certamente alla ricorrente in ogni caso un limitato diritto di controllo sull'accesso ai distributori automatici. Essa avrebbe un proprio diritto di accesso ai distributori automatici per provvedere alla loro manutenzione, prelevare il denaro e riempirli di sigarette. Tale proprio diritto di accesso sarebbe sufficiente ai fini dell'occupazione del suolo. Il diritto esclusivo di accesso non sarebbe infatti in nessun caso un requisito necessario per l'occupazione di un suolo. Ciò che conta sarebbe solamente il fatto che il diritto di accesso corrisponde allo scopo dell'occupazione.
20. Le prestazioni di servizi in questione sarebbero quindi da considerare «locazione di beni immobili» ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva e perciò da ritenere esenti dall'imposta sul valore aggiunto.
21. La Commissione non fornisce indicazioni più precise sulla classificazione del contratto in questione. Essa si limita ad osservare che di norma il mero diritto ad installare un distributore automatico non comporta il diritto di occupare un bene immobile né il diritto di controllo sull'accesso ad esso. Si potrebbe ritenere di essere in presenza di una «locazione di beni immobili» ai sensi dell'art 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva solo quando vi siano sia l'occupazione, sia il controllo.
VI - Valutazione giuridica
22. L'installazione del distributore automatico dà luogo ad una prestazione di servizi a titolo oneroso ai sensi dell'art. 6, primo comma, della sesta direttiva, la quale, ai sensi dell'art. 2, n. 1, della direttiva, di norma è soggetta all'imposta sul valore aggiunto. Ai sensi dell'art. 4, primo comma, della sesta direttiva, in linea di massima il soggetto passivo è il proprietario del locale in quanto prestatore di servizi.
23. La sola questione che si pone è se un accordo come quello descritto nella fattispecie debba essere considerato «locazione di beni immobili» ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva e quindi esente dall'imposta sul valore aggiunto.
A - «Locazione di beni immobili» ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva
24. Il concetto di «locazione di beni immobili» non è definito neppure nella sesta direttiva .
25. Tuttavia, secondo costante giurisprudenza, le esenzioni dall'imposta previste dall'art. 13 della sesta direttiva costituiscono nozioni autonome di diritto comunitario e pertanto devono ricevere una definizione comunitaria .
26. Lo scopo della compilazione di un elenco comune di esenzioni nella sesta direttiva era infatti quello di creare una base uniforme per la percezione dell'imposta sul valore aggiunto negli Stati membri. Ciò può essere garantito solo se le esenzioni riportate nella sesta direttiva vengano definite con nozioni uniformi del diritto comunitario .
27. Da giurisprudenza costante della Corte risulta che le esenzioni elencate all'art. 13 della sesta direttiva devono inoltre interpretarsi restrittivamente, in quanto esse costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l'imposta sul valore aggiunto è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo .
28. Fino ad ora la Corte non ha interpretato esaurientemente la nozione di «locazione di beni immobili» ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva. Nei casi in cui le sono stati sottoposti quesiti a tal proposito, prima della presente domanda di decisione pregiudiziale, si trattava, tra l'altro, del trattamento dello scioglimento anticipato di un contratto d'affitto , dell'autorizzazione all'uso di un campo da golf e della messa a disposizione di una strada contro pagamento di un pedaggio .
29. Da tali decisioni e dalle corrispondenti conclusioni degli avvocati generali si possono trarre alcuni criteri per l'interpretazione della nozione di «locazione di beni immobili». La Corte, nella sentenza nella causa C-359/97, Commissione/Regno Unito , ha deciso, ad esempio, che la determinazione di una certa durata del godimento del bene immobile è un elemento essenziale di un contratto di locazione di beni immobili:
«[Nella nozione di "locazione di beni immobili"] non possono essere inclusi contratti caratterizzati dalla mancata presa in considerazione (...), nel consenso delle parti, della durata del godimento del bene immobile, elemento essenziale del contratto di locazione».
30. L'avvocato generale Jacobs, nelle sue conclusioni nella causa Stockholm Lindöpark , ha inoltre considerato salienti e tipiche caratteristiche di un affitto o di una locazione, «che esso/a comporta necessariamente il conferimento del diritto di occupare il bene come se fosse il proprio e di escludervi o ammettervi terzi». Inoltre il diritto dovrebbe essere legato ad una determinata parte del bene.
31. Tali criteri sono sufficienti per risolvere la questione posta dal giudice del rinvio, quindi, in questa sede, non occorre un'analisi ulteriore della nozione di «locazione di beni immobili». Non ha rilevanza ai fini della classificazione della prestazione principale del contratto il fatto che il corrispettivo dell'installazione dei distributori automatici non consista in una somma fissa, bensì in una partecipazione al ricavo della vendita di sigarette. Proprio per quanto riguarda la locazione di superfici di vendita, il canone dipende, nella pratica, dalla cifra d'affari.
B - Classificazione del contratto per l'installazione di distributori automatici di cui alla presente fattispecie
32. E' compito del giudice del rinvio determinare l'esatta natura dell'accordo in questione. Tenuto conto dei criteri esposti sub A, un accordo come quello della fattispecie non appare tuttavia una «locazione di beni immobili» ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva.
33. L'accordo per l'installazione dei distributori automatici è stato concluso per una durata determinata, vale a dire due anni. La situazione controversa è quindi differente da quella, ad esempio, della causa C-358/97, Commissione/Irlanda , o da quella della causa C-359/97, Commissione/Regno Unito , in cui si trattava dell'utilizzo di una strada contro pagamento di un pedaggio.
34. In tali cause la Corte ha deciso che non si trattava di una «locazione di beni immobili» ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva già per il solo fatto che non veniva presa in considerazione, nel consenso delle parti, la durata del godimento del bene immobile:
«Nel caso della messa a disposizione di un'infrastruttura stradale, infatti, ciò che interessa all'utente è la possibilità che gli viene offerta di effettuare un determinato percorso in modo rapido e nelle migliori condizioni di sicurezza. La durata dell'uso dell'infrastruttura stradale non viene presa in considerazione dalle parti, in particolare al fine di fissare l'importo» .
35. Per quanto riguarda l'accordo controverso, la questione che si pone è tuttavia se esso implichi il diritto di occupare un determinato bene immobile e di impedire a terzi l'accesso ad esso.
36. Come esposto sopra, ai paragrafi 14-16, la ricorrente è dell'avviso che non sia così poiché l'accordo non fissa alcun luogo per l'installazione e anche se essa possiede un limitato diritto di accesso non può però escludere terzi dall'accesso al luogo in cui è collocato il distributore. Tale opinione è condivisa da Lord Nicholls e da Lord Millet.
37. Il governo del Regno Unito e Lord Slynn ritengono invece che con l'installazione del distributore automatico venga anche occupato in via esclusiva il luogo in cui esso è collocato («occupying the land by the machine»). Lo spostamento dei distributori automatici non avrebbe alcuna incidenza su tale occupazione. Esso cambierebbe semplicemente, per mutuo consenso delle parti, il suolo occupato.
38. Il governo del Regno Unito sostiene inoltre che alla ricorrente spetta certamente un diritto di controllo sull'accesso ai distributori automatici. Essa avrebbe un proprio diritto di accesso ai distributori automatici per provvedere alla loro manutenzione, per prelevare il denaro e per riempirli di sigarette. Tale proprio diritto di accesso sarebbe sufficiente ai fini dell'occupazione del suolo. Il diritto esclusivo di accesso non sarebbe a tal fine necessario.
39. L'opinione della ricorrente è da accogliere. In realtà, l'accordo in questione nella fattispecie non implica l'occupazione di un determinato suolo o di una determinata porzione di suolo da parte della ricorrente.
40. Ciò deriva già dal fatto che l'accordo non individua alcuna determinata superficie in base alla sua dimensione e alla sua posizione nel locale per l'installazione del distributore automatico. Spetta piuttosto sostanzialmente al proprietario del locale scegliere il luogo in cui collocare il distributore automatico. La ricorrente ha semplicemente il diritto di richiedere che l'installazione sia fatta in un altro luogo, qualora essa lo ritenga più idoneo a permettere il raggiungimento del massimo ricavo dalle vendite. Non si può quindi parlare di occupazione, da parte della ricorrente, di un luogo determinato e precisamente delimitato.
41. Inoltre, a differenza del classico caso della locazione di un bene immobile, in base al contratto stipulato il luogo di collocazione non ha alcun significato preponderante. Esso rileva solo in quanto deve garantire il raggiungimento del massimo ricavo dalle vendite. Nel caso di specie, quindi, l'occupazione di un determinato luogo non costituisce il vero scopo, bensì un mezzo per raggiungere lo scopo.
42. Un altro argomento contrario all'ipotesi di occupazione di una determinata porzione di un bene immobile è che in ogni caso i distributori automatici, che non sono previsti per essere montati alle pareti, possono essere spostati a piacere dal proprietario.
43. Di conseguenza appare discutibile l'argomento del governo del Regno Unito e di Lord Slynn secondo cui, in caso di spostamento del distributore automatico, la porzione di bene immobile occupata cambierebbe per mutuo consenso delle parti.
44. Ciò presupporrebbe che il proprietario del locale, in base all'accordo, non potesse arbitrariamente cambiare la collocazione, ma dovesse invece concordare preventivamente ogni spostamento con la ricorrente. Spetta al giudice del rinvio decidere se l'accordo contiene una simile clausola. Se così non fosse, e se il proprietario del locale potesse arbitrariamente cambiare la collocazione del distributore automatico, non si potrebbe però ritenere di essere in presenza di un cambiamento per mutuo consenso delle parti della porzione di bene immobile occupata.
45. Bisogna riconoscere al governo del Regno Unito e a Lord Slynn che l'installazione del distributore automatico occupa spazio. Tuttavia ciò non è sufficiente ai fini dell'occupazione di una determinata porzione di bene immobile, in quanto l'occupazione di spazio è una caratteristica fondamentale di ogni oggetto materiale. Ciò è stato spiegato in maniera convincente da Lord Nicholls nella sua opinione sulla questione pregiudiziale.
46. Alla luce di ciò, elemento essenziale del contratto di cui alla fattispecie non è l'occupazione di una determinata porzione di un bene immobile, bensì la fornitura di una prestazione di servizi, vale a dire l'installazione del distributore automatico, per la quale il bene immobile è certo un elemento necessario, ma non sufficiente.
47. Pertanto la fattispecie in causa è paragonabile alla fornitura di un pasto nel ristorante dell'albergo rispetto alla locazione di una camera d'albergo: mentre nell'ultimo caso è decisiva l'occupazione della camera in quanto tale, nel primo è più importante la fornitura di un pasto, quindi l'esecuzione di varie prestazioni. Per ricevere le prestazioni è certo necessario che il cliente prenda posto ad un tavolo del ristorante e quindi utilizzi temporaneamente una certa parte del bene immobile. Tale uso non ha tuttavia un ruolo primario considerato il senso e lo scopo del contratto. Esso non determina alcuna occupazione della porzione di suolo su cui si trova il tavolo .
48. Ha argomentato in modo simile anche l'avvocato generale Jacobs nelle sue conclusioni nella causa C-150/99, Stockholm Lindöpark, che trattava dell'autorizzazione dell'uso di un campo da golf:
«Sebbene sia ovviamente difficile giocare a golf senza un terreno su cui giocare, il servizio fornito in tal caso è l'opportunità di giocare la partita e non l'opportunità di occupare il campo. In effetti, si può dire che un giocatore di golf, più che occupare il campo, lo attraversa» .
49. Anche nelle mie conclusioni nella causa C-358/97, Commissione/Irlanda (pedaggio stradale), si argomenta in questo senso:
«Scopo principale del "contratto" tra le parti non è tanto utilizzare un bene immobile, quanto piuttosto usufruire di un'unica prestazione di servizi effettuata su tale bene immobile. Il breve uso del bene immobile è di secondaria importanza per gli automobilisti, a cui preme soprattutto raggiungere la meta del viaggio in modo veloce e sicuro» .
50. Inoltre, nella fattispecie in questione, la ricorrente non ha alcun diritto di controllare l'accesso al luogo dove è collocato il distributore automatico e di escludere terzi dall'accesso al medesimo.
51. In base al contratto stipulato, la ricorrente ha certamente un proprio diritto di accesso ai distributori automatici per provvedere alla loro manutenzione, per prelevare il denaro e per riempirli di sigarette, diritto che è limitato agli orari di apertura del locale. Tuttavia, in base al contratto, ad essa non è attribuito un ulteriore diritto di controllare e limitare l'accesso di terzi. Tale diritto spetta solo al proprietario del locale.
52. Egli ha, in base al suo diritto di proprietario nonché in virtù del dovere di protezione del distributore automatico, il diritto di controllare l'accesso al luogo in cui è collocato il distributore automatico e di decidere, ad esempio, di negare tale accesso a clienti che stanno compiendo atti di teppismo.
53. Al contrario di quanto sostiene il governo del Regno Unito, non appare neppure chiaro in che modo la ricorrente ricaverebbe dal proprio diritto di accesso un - seppur limitato - diritto di controllare l'accesso per il resto.
54. Si potrebbe tutt'al più dire che la ricorrente ha il diritto di controllare l'accesso al distributore automatico stesso o, più precisamente, al suo contenuto. Tuttavia nel caso di specie ciò non è rilevante in quanto per la questione della «locazione di beni immobili» non è importante l'accesso al distributore automatico, quanto piuttosto l'accesso al luogo in cui il distributore automatico è collocato.
55. Anche a tal riguardo la fattispecie in causa è analoga all'uso di un campo da golf o all'utilizzo di una strada a titolo oneroso poiché anche in questi casi il singolo giocatore di golf, o il conducente, utilizza certamente il campo da golf o, rispettivamente, la strada, ma non può escludere l'accesso di terzi .
56. Alla luce delle considerazioni che precedono, alla fattispecie in questione fa difetto l'occupazione di una determinata porzione di un bene immobile, nonché il diritto, connesso all'occupazione, di escludere terzi dall'accesso a tale bene immobile.
57. Un contratto del tipo di quello descritto dal giudice del rinvio, fatti salvi gli accertamenti del giudice del rinvio menzionati al paragrafo 44, non rappresenta una «locazione di beni immobili» ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva.
VII - Conclusione
58. Si propone pertanto di risolvere la questione pregiudiziale come segue:
«Il conferimento, da parte del proprietario del locale al proprietario di un distributore automatico per la vendita di sigarette, del diritto di installarlo, farlo funzionare e provvedere alla sua manutenzione nel locale per un periodo di due anni, in una posizione scelta dal proprietario del locale, in cambio di una percentuale dell'utile lordo della vendita di sigarette e di altri prodotti del tabacco nel locale, ma senza rilevanti diritti di possesso o di controllo diversi da quelli menzionati nell'accordo scritto tra le parti, non equivale alla locazione di un bene immobile nel senso previsto all'art. 13, parte B, lett. b), della direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari».
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