Generaladvokatens forslag til afgørelse
1. I den foreliggende sag har Bundesfinanzhof anmodet Domstolen om at klarlægge, hvilken status, det Bundesfinanzhof kalder »ægte factoring«, har i sjette momsdirektiv . Factoring er et begreb, man benytter til at betegne forskellige tjenesteydelser udført for kreditorer i forbindelse med forvaltningen af deres fordringer. En udbyder af sådanne ydelser kaldes en factor. Ægte factoring, som den nationale ret anvender begrebet, beskriver en transaktion, hvorved en factor erhverver sin klients fordringer og derved bærer risikoen for skyldnerens misligholdelse. Derved adskiller det sig fra anordninger i form af »uægte factoring«, hvor en factor hjælper med forvaltningen og inkasseringen af fordringer uden tilsvarende at påtage sig risikoen for tab.
2. Bundesfinanzhof rejser to spørgsmål angående ægte factoring. Med sit første spørgsmål ønsker den at få fastslået, hvorvidt ægte factoring er økonomisk virksomhed, der indebærer en afgiftspligtig ydelse, således at denne falder inden for reguleringen af sjette momsdirektiv. Hvis dette er tilfældet ønsker den nationale ret med sit andet spørgsmål oplyst, hvorvidt sådan factoring falder ind under en af de kategorier for afgiftsfritagelse, der er fastsat i artikel 13, punkt B, litra d).
Fællesskabsretlige bestemmelser
3. Ifølge sjette direktivs artikel 2 pålægges levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, moms. Artikel 4, stk. 1, definerer en afgiftspligtig person som enhver, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af denne virksomhed. Økonomisk virksomhed omfatter ifølge artikel 4, stk. 2, »alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder« såvel som »udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter«.
4. I sjette momsdirektivs afsnit X er fastsat forskellige afgiftsfritagelser. I medfør af artikel 13, punkt B, litra d), kræves det af medlemsstaterne, at de fritager en række former for virksomheder, herunder:
»1. ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene;
[...]
3. transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer;
[...]«
5. I den engelske og svenske sproglige version af sjette momsdirektiv indeholder artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, in fine, en udtrykkelig henvisning til »factoring« som en ydelse, der ikke er omfattet af fritagelsen. Dette nævnes ikke i de andre sproglige versioner. Til eksempel henviser den franske version mere generelt til »recouvrement de créances«.
6. I medfør af artikel 13, punkt C, litra b), kan medlemsstaterne indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at erlægge afgift i tilfælde af blandt andet transaktioner omhandlet under punkt B, litra d).
7. Afsnit XI i direktivet konkretiserer de omstændigheder, under hvilke en afgiftspligtig person har adgang til at foretage fradrag i den skyldige moms. Efter artikel 17, stk. 2, litra a), er en afgiftspligtig person berettiget til at fradrage den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person, forudsat at disse goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons egne transaktioner.
8. De relevante fællesskabsretlige bestemmelser er gennemført i tysk lovgivning med Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift, UStG 1991). I § 9 heri har Tyskland valgt at gøre brug af valgmuligheden, der er givet i sjette direktivs artikel 13, punkt C, litra b).
9. Bundesfinanzhof synes i sin tidligere retspraksis i anvendelsen af UStG at have behandlet ægte og uægte factoring forskelligt. Hvor den på den ene side har anset virksomhed, som omfattede uægte factoring, for at være afgiftspligtig, hvis ikke det faldt ind under en undtagelse, har den på den anden side ment, at ægte factoring ikke udgjorde en økonomisk virksomhed eller udførelse af en tjenesteydelse, og derfor ikke var afgiftspligtig.
De faktiske omstændigheder og de præjudicielle spørgsmål
10. De faktiske forhold, som de følger af forelæggelseskendelsen, er som følger.
11. Sagsøgeren og den appelindstævnte er trådt i MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH & Co. KG's (herefter »MKG«) sted. MKG udførte tjenesteydelser i form af factoring og finansiering for MMC-Auto Deutschland GmbH (herefter »M-GmbH«), der var et selskab, der importerede køretøjer af mærket Mitsubishi og afsatte dem igennem sit eget forhandlernet på det tyske marked.
12. I 1991 sluttede MKG en kontrakt med M-GmbH. Som led i kontrakten forpligtede MKG sig til at købe visse af M-GmbH's fordringer mod forhandlerne fra køretøjsleverancer, hvis ikke de var betalt inden 150 dage efter den til enhver tid værende regnings forfald. For de købte fordringer overtog MKG tabsrisikoen som følge af misligholdelse, og udførte derved ægte factoring. Som modydelse fra M-GmbH modtog det et factoringgebyr og et hæftelsesgebyr for fordringer samt rentebetaling af lån svarende til værdien af fordringerne fratrukket gebyrerne gennem de 150 dage. Ydermere forpligtede MKG sig til at udføre visse tjenesteydelser i form af uægte factoring for M-GmbH.
13. MKG indtog det synspunkt, at tjenesteydelser til M-GmbH i form af ægte factoring var afgiftspligtige, og forsøgte på den baggrund i sin momsangivelse for 1991 at foretage momsfradrag for varer leveret til og ydelser udført for M-GmbH.
14. MKG indgav sin momsangivelse til sagsøgte og revisionsappellanten, Finanzamt Gross-Gerau, der var den kompetente skattemyndighed. Efter at have undersøgt MKG's forretninger afslog Finanzamt at tillade fradraget. På baggrund af Bundesfinanzhofs tidligere retspraksis indtog Finanzamt det synspunkt, at ægte factoring ikke udgjorde en økonomisk virksomhed eller udførelsen af en tjenesteydelse, og at det derfor ikke var afgiftspligtigt.
15. MKG indbragte Finanzamts afgørelse for Hessisches Finanzgericht, hvor MKG fik medhold. Finanzgericht anlagde det synspunkt, at ægte factoring udgjorde en økonomisk virksomhed og derfor var afgiftspligtig. Finanzamt indbragte afgørelsen for Bundesfinanzhof, hvorfra nærværende forelæggelseskendelse kommer.
16. Bundesfinanzhof er i tvivl om retmæssigheden af sin tidligere retspraksis, hvor den har fastholdt, at ægte factoring ikke udgør en afgiftspligtig ydelse i forhold til sjette momsdirektiv. Imidlertid bemærker den, at der hersker tilstrækkelig usikkerhed om den rette fortolkning af den tilgrundliggende fællesskabsret til at kunne begrunde en forelæggelseskendelse. I overensstemmelse hermed er der indgivet anmodning om en præjudiciel afgørelse i forhold til følgende to spørgsmål:
»1. Anvender et factoringselskab også de af det modtagne goder og tjenesteydelser i forbindelse med dets transaktioner, for så vidt som det opkøber fordringer og overtager tabsrisikoen for disse fordringer?
2. Drejer det sig herved om afgiftspligtige transaktioner eller - i hvert fald også - om transaktioner i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 13, punkt B, litra d), i [sjette momsdirektiv], der for så vidt vil kunne afgiftsbelægges, som medlemsstaterne har indrømmet den afgiftspligtige person ret til at vælge at erlægge afgift? Hvilken af de i artikel 13, punkt B, litra d), i [sjette momsdirektiv] opregnede transaktioner foreligger i dette tilfælde?«
17. Det fremgår klart af forelæggelseskendelsen, at den nationale ret med sit første spørgsmål navnlig ønsker at få oplyst, om en person, der udfører ægte factoring, (i modsætning til dens tidligere retspraksis) kan siges at udøve en økonomisk virksomhed og dermed udføre en afgiftspligtig tjenesteydelse inden for anvendelsesområdet af sjette momsdirektiv. Hvis dette er tilfældet, ønskes det med andet spørgsmål oplyst, om ægte factoring alligevel falder ind under en af de i artikel 13, punkt B, litra d), opregnede fritagelser.
Gennemgang af bestemmelserne
18. I forhold til det første præjudicielle spørgsmål har den tyske regering gjort gældende, at ægte factoring ikke er en afgiftspligt transaktion i medfør af sjette momsdirektiv, eftersom det hverken udgør en økonomisk virksomhed som omhandlet i direktivets artikel 4, eller indebærer udførelsen af en tjenesteydelse som omhandlet i direktivets artikel 2, stk. 1.
19. Til støtte for sin opfattelse af, at ægte factoring ikke udgør en økonomisk aktivitet, har den tyske regering henvist til Domstolens dom i Polysar Investments Netherlands-sagen . I denne sag fastslog Domstolen, at erhvervelse eller indehavelse af selskabsandele ikke skal betragtes som en - i artikel 4 i sjette direktivs forstand - økonomisk virksomhed, når der ikke foreligger nogen direkte eller indirekte indgriben i administrationen af selskabet. Indehavelse af selskabsandele kan ikke i sig selv være en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte kun er en følge af ejendomsretten til godet .
20. I henhold til den tyske regering svarer erhvervelse af fordringer nøjagtigt til erhvervelse af selskabsandele. Hver form for transaktion er en økonomisk investering, hvor investoren påtager sig en tabsrisiko og hvor ethvert udbytte alene er en følgevirkning af ejendomsretten til det omhandlede gode. Ifølge Polysar Investments Netherlands-sagen er ægte factoring derfor ikke en økonomisk virksomhed som omhandlet i sjette momsdirektiv.
21. Den tyske regering har også gjort gældende, at ægte factoring ikke er afgiftspligtig i henhold til sjette momsdirektiv, fordi en factor ikke udfører en tjenesteydelse som omhandlet i direktivets artikel 2. Den eneste transaktion, der finder sted, er salget af en fordring, i forhold til hvilken en factor er forbrugeren. Den henviser i denne forbindelse til Mirror Group-sagen , i hvilken Domstolen blandt andet skulle afgøre, om lejeren af erhvervslokaler udførte en tjenesteydelse til udlejeren ved mod vederlag at fortsætte det oprindelige lejemål og udøve en option på at leje yderligere erhvervslokaler. I sin behandling af dette spørgsmål understregede Domstolen den almindelige opfattelse af, at en afgiftspligtig person, som alene betaler de penge, der skyldes som vederlag for en tjenesteydelse, eller som påtager sig en forpligtelse hertil, ikke selv udfører en tjenesteydelse i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand .
22. Jeg føler mig ikke overbevist om, at ægte factoring falder uden for anvendelsesområdet af sjette momsdirektiv.
23. Domstolen har i en række tilfælde bekræftet, at artikel 4 har givet sjette momsdirektiv et meget vidt anvendelsesområde, således at det omfatter alle former for økonomisk virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder .
24. Endvidere bestemmes det udtrykkeligt i den engelske og svenske sproglige version af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, nr. 3, at factoring ikke er omfattet af fritagelsen i denne bestemmelse og derfor er en afgiftspligtig transaktion. Under hensyntagen til den almindelige anvendelse af ordet »factoring«, som afspejles i Bundesfinanzhofs valg af terminologi, må det bestemt forstås således, at det omfatter ægte factoring. Selvom de andre sproglige version af artikel 13, punkt B, nr. 3, ikke udtrykkeligt nævner factoring, er det ikke blevet antydet, at nogen af disse ikke er i overensstemmelse med den engelske og den svenske tekst.
25. I hvert fald ville det efter min opfattelse være at ignorere de økonomiske realiteter bag ægte factoring, hvis det blev placeret uden for anvendelsesområdet af sjette momsdirektiv. Når en factor erhverver fordringer, udfører han en tjenesteydelse, idet han overtager sin kundes risiko for misligholdelse. Til gengæld for denne tjenesteydelse erlægger kunden et vederlag, hvilket normalt er i form af et gebyr eller en provision. I tilfælde af en sådan tjenesteydelse opnår sælgeren - i modsætning til både erhvervelse og indehavelse af selskabsandele og udlejning af fast ejendom - et gode, der kan skelnes fra provenuet fra salget af en genstand.
26. Man kan finde støtte for påstanden om, at en sådan virksomhed udgør en afgiftspligtig tjenesteydelse, der er omfattet af sjette momsdirektiv, i Domstolens dom i Bally-sagen . Domstolen fastslog, at udstederen af kreditkort udfører en tjenesteydelse for en handlende, der fra sin kunde accepterer kreditkortet til betaling af varer eller tjenesteydelser. Tjenesteydelsen består delvis i at yde den handlende en sikkerhed for betaling af varen eller tjenesteydelsen . Den handlende erlægger et vederlag for tjenesteydelsen i form af en provision beregnet som en procentdel af prisen for varerne eller tjenesteydelserne, som kunden har modtaget, hvilken kortudstederen fratrækker det beløb, der overføres til den handlende .
27. I overensstemmelse med det af Kommissionen og MKG anførte er ægte factoring grundlæggende meget lig den tjenesteydelse, kreditkortudstederen udfører. En factor sikrer betalingen af sin kundes fordringer ved at påtage sig risikoen for misligholdelse. Til gengæld herfor erlægger kunden et vederlag i form af et gebyr, der normalt fratrækkes købsprisen på fordringen.
28. Jeg er følgelig af den opfattelse, at ægte factoring er en afgiftspligtig tjenesteydelse i medfør af sjette momsdirektiv.
29. Hvad angår det andet præjudicielle spørgsmål fastholder den tyske regering, at hvis ægte factoring er en afgiftspligtig tjenesteydelse, er det en »transaktion vedrørende fordringer« som omhandlet i artikel 13, punkt B, nr. 3, og falder derfor ind under fritagelsen i denne bestemmelse. MKG har gjort gældende, at ægte factoring i medfør af artikel 13, punkt B, nr. 3, in fine, ikke er omfattet af fritagelsen.
30. Kommissionen har sat spørgsmålstegn ved, om en besvarelse af andet præjudicielle spørgsmål er nødvendig for, at den nationale ret kan afgøre den for denne forelagte sag. Under hensyntagen til at Tyskland har valgt at indrømme afgiftspligtige personer, at de kan vælge at erlægge afgift for transaktioner, der ellers ville være fritaget i medfør af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, synes det at være uden betydning, om ægte factoring skal forstås således, at det falder ind under fritagelsen i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, eller ind under undtagelsen til denne fritagelse.
31. Uanset Kommissionens forbehold i forhold til det andet præjudicielle spørgsmål fremkommer den med forslag til kvalificering af både ægte og uægte factoring, hvoraf den mener, at begge falder ind under undtagelsen til fritagelsen.
32. Eftersom Bundesfinanzhof finder, at en besvarelse af andet præjudicielle spørgsmål er nødvendigt for at den kan træffe afgørelse, er det min opfattelse, at Domstolen bør behandle spørgsmålet. Imidlertid forekommer det mig, at det andet spørgsmål kun vedrører transaktioner i form af ægte factoring, idet det er sådanne, der er behandlet i det første spørgsmål. Følgelig vil jeg kun behandle den stilling, ægte factoring har i medfør af artikel 13, punkt B, litra d).
33. Den udtrykkelige henvisning til factoring i den engelske og svenske sproglig version i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, in fine, giver stærkt belæg for at slutte, at ægte factoring falder inden for undtagelsen til den i samme bestemmelse fastsatte fritagelse, hvilket bestyrkes af, at de mere generelle formuleringer i de andre sproglige versioner ikke synes at være uforenelig med en fortolkning, der indbefatter ægte factoring.
34. Den tyske regering er heller ikke fremkommet med nogen argumenter for, at man skulle skønne, at factoring faldt ind under fritagelsen til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3. Dens henvisning til direktivets tilblivelseshistorie er efter min mening utilstrækkelig, eftersom hermed kun antydes, at en den retmæssige kvalificering af factoring ikke var et forhold, der gav anledning til diskussion i Rådet.
35. Det synes derfor at være sådan, at ægte factoring falder uden for fritagelsen i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, på grund af undtagelsen i slutningen af denne bestemmelse.
Forslag til afgørelse
36. Jeg er følgelig af den opfattelse, at Domstolen bør besvare de forelagte præjudicielle spørgsmål som følger:
1) Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag - skal fortolkes således, at et factoringselskab handler som en afgiftspligtig person, når det køber fordringer og påtager sig ansvaret for tabsrisikoen i forhold til disse fordringer, og følgelig kan det i den skyldige moms fratrække de afgifter, det har betalt i forhold til varer og tjenesteydelser, der er leveret eller udført for selskabet i forbindelse med dets afgiftspligtige transaktion.
2) Sådan virksomhed er »inddrivelse af fordringer« som omhandlet i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, og er følgelig en undtagelse til fritagelsen i denne bestemmelse.
Full & Egal Universal Law Academy