Conclusiones del abogado general
1 En el presente procedimiento prejudicial, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Federal de lo Contencioso-Tributario) pide al Tribunal de Justicia que esclarezca el régimen de lo que denomina «gestión de cobro de créditos (factoring) en sentido propio» conforme a la Sexta Directiva del IVA. (1) La gestión de cobro de créditos es una expresión empleada para designar diversos servicios prestados a los acreedores en relación con la gestión de sus créditos. El prestador de esos servicios es denominado «gestor de cobro». La gestión de cobro de créditos en sentido propio, según la llama el Tribunal remitente, significa una operación mediante la que el gestor de cobro compra los créditos de los que es titular su cliente, y asume así el riesgo de impago por el deudor. Se diferencia de esta forma de los acuerdos de «cuasigestión de cobro de créditos», en los que un gestor colabora en la gestión y el cobro de créditos sin asumir el riesgo de crédito fallido.
2 El Bundesfinanzhof plantea dos cuestiones relativas al análisis de la gestión de cobro de créditos en sentido propio. En la primera, trata de determinar si la gestión de cobro de créditos en sentido propio es una actividad económica que supone la prestación de un servicio imponible de tal modo que entra en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva. Si fuera así, mediante la segunda cuestión pretende averiguar si esa gestión de cobro de créditos en sentido propio está incluida en alguna de las categorías de exención del IVA establecidas por el artículo 13, parte B, letra d), de la misma Directiva.
Marco normativo
3 Según el artículo 2 de la Sexta Directiva, estarán sujetas al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso por un sujeto pasivo que actúe como tal. Conforme al artículo 4, apartado 1, los sujetos pasivos son quienes realicen con carácter independiente actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de ésas. Las actividades económicas abarcan, con arreglo al artículo 4, apartado 2, «todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios» así como «la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo».
4 El título X de la Sexta Directiva enumera diversas exenciones de la obligación de pago del IVA. El artículo 13, parte B, letra d), ordena que los Estados miembros eximan varias actividades, incluidas:
«1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
[...]
3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
[...]».
5 En las versiones en lengua inglesa y sueca de la Sexta Directiva, la frase final del artículo 13, parte B, letra d), número 3, contiene expresa mención de «factoring» como un servicio excluido de la exención. Las otras versiones lingüísticas omiten esa mención. La francesa, por ejemplo, alude en términos más generales a «recouvrement de créances».
6 En virtud del artículo 13, parte C, letra b), los Estados miembros pueden conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación, inter alia, de las operaciones enunciadas en el artículo 13, parte B, letra d).
7 El título XI de la Directiva precisa las circunstancias en las que el sujeto pasivo puede practicar deducciones de las cuotas del IVA por él devengadas. El artículo 17, apartado 2, letra a), confiere al sujeto pasivo el derecho a deducir las cuotas devengadas o ingresadas por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas.
8 El Derecho alemán se ha adaptado a las reglas relevantes del Derecho comunitario mediante la Umsatzsteuergesetz 1991 (Ley alemana del impuesto sobre el volumen de negocios -«UStG»-). En virtud del artículo 9 de esa Ley, Alemania ejercitó la facultad prevista por el artículo 13, parte C, letra b), de la Sexta Directiva.
9 Al parecer, en su jurisprudencia anterior en aplicación de la UStG el Bunsdesfinanzhof ha tratado de modo diferenciado la gestión de cobro de créditos en sentido propio y la cuasigestión. En tanto que ha estimado que las actividades propias de la cuasigestión de cobro de créditos están sujetas al impuesto a menos que se incluyan en una exención, ha mantenido que la gestión de cobro de créditos en sentido propio no constituye una actividad económica o prestación de servicios ni por tanto está sujeta al impuesto.
Los hechos y las cuestiones prejudiciales
10 Según la resolución de remisión los hechos son los siguientes.
11 La demandante y recurrida en apelación en el litigio principal es derechohabiente de MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (MKG). MKG prestaba servicios de gestión de cobro de créditos y de financiación a MMC-Auto Deutschland GmbH (M-GmbH), compañía que importaba vehículos de marca Mitsubishi y los comercializaba a través de su propia red de distribuidores en el mercado alemán.
12 En 1991 MKG celebró un contrato con M-GmbH. Como parte de ese contrato, MKG aceptó la compra de créditos adeudados a M-GmbH por sus distribuidores en relación con la entrega de vehículos, si aquéllos no fueran pagados dentro de los 150 días siguientes a su vencimiento. Respecto a esos créditos MKG asumió el riesgo de la pérdida derivada de su impago, de modo que prestaba servicios de gestión de cobro de créditos en sentido propio. Como contraprestación, percibía de M-GmbH una remuneración en concepto de gestión de cobro de créditos y del credere así como intereses en concepto de préstamo equivalente al valor nominal de los créditos, deducida la remuneración citada en primer lugar, durante el período de 150 días. Además, MKG aceptó prestar a M-GmbH diversos servicios de cuasigestión de cobro de créditos.
13 MKG consideró que los servicios de gestión de cobro de créditos en sentido propio que prestaba a M-GmbH estaban sujetos al impuesto, y en razón de ello pretendió la deducción de las cuotas soportadas por los bienes y servicios que le habían sido entregados o prestados en su declaración impositiva de 1991.
14 MKG presentó su declaración impositiva a la demandada y recurrente en el litigio principal, el Finanzamt Groß-Gerau (administración tributaria de Groß-Gerau), el órgano administrativo tributario competente. Una vez examinada la actividad empresarial de MKG, el Finanzamt denegó la concesión de la deducción pretendida. Según su criterio, basado en la jurisprudencia anterior del Bundesfinanzhof, la gestión de cobro de créditos en sentido propio no constituye una actividad económica o la prestación de un servicio, y por tanto no está sujeta al impuesto.
15 MKG impugnó con éxito la resolución del Finanzamt ante el Hessisches Finanzgericht (Tribunal de lo Contencioso-Tributario de Hesse). El Finanzgericht estimó que la gestión de cobro de créditos en sentido propio era una actividad económica y por tanto sujeta al impuesto. El Finanzamt recurrió esa resolución ante el Bundesfinanzhof, que ha formulado la presente petición de resolución prejudicial.
16 El Bundesfinanzhof se pregunta si era acertada su anterior jurisprudencia según la cual la gestión de cobro de créditos en sentido propio no constituye una prestación de servicios gravada a efectos de la Sexta Directiva. Estima no obstante que hay dudas suficientes acerca de la debida interpretación del Derecho comunitario aplicable que justifican la remisión prejudicial, y en consecuencia planteó al Tribunal de Justicia las siguientes dos cuestiones:
«1) ¿Puede considerarse que una sociedad de factoring utiliza para las necesidades de sus propias operaciones los bienes y servicios que adquiere o recibe incluso en la medida en que compra créditos y asume el riesgo de su impago?
2) ¿Se trata entonces de operaciones sujetas o -en todo caso- de operaciones previstas por el artículo 13, parte B, letra d), de la [Sexta] Directiva [...] que pueden ser gravadas cuando los Estados miembros han otorgado a los sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación? ¿Cuáles son las operaciones de las enumeradas en el artículo 13, parte B, letra d), de la [Sexta] Directiva [...] que se dan en este caso?»
17 De la resolución de remisión se sigue con claridad que mediante su primera cuestión el Tribunal remitente trata en esencia de determinar si (en oposición a su anterior jurisprudencia) puede afirmarse que el sujeto que lleva a cabo la gestión de cobro de créditos en sentido propio realiza una actividad económica y por tanto presta un servicio gravado en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva. Si así es, el objeto de la segunda cuestión es determinar si la gestión de cobro de créditos en sentido propio está comprendida no obstante en alguna de las exenciones enunciadas en el artículo 13, parte B, letra d).
Análisis
18 Acerca de la primera cuestión, el Gobierno alemán aduce que la gestión de cobro de créditos en sentido propio no es una operación sujeta al impuesto en virtud de la Sexta Directiva, ya que no es una actividad económica a los efectos del artículo 4 de la Directiva, ni constituye una prestación de servicios en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Directiva.
19 En apoyo de su opinión de que la gestión de cobro de créditos en sentido propio no es una actividad económica, el Gobierno alemán hace referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia Polysar Investments Netherlands. (2) En ese asunto el Tribunal de Justicia manifestó que la mera adquisición y tenencia de acciones de una compañía, sin intervención alguna directa o indirecta en su administración, no constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva. No puede afirmarse que la tenencia de acciones por sí misma constituya la explotación de la propiedad con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo ya que todo dividendo percibido es solamente el resultado de la titularidad de la propiedad. (3)
20 Según el Gobierno alemán, la adquisición de créditos en una operación de gestión de cobro de créditos en sentido propio es plenamente equiparable a una adquisición de acciones. Cada una de esas operaciones es una inversión financiera en la que el inversor asume un riesgo de pérdida y en la que cualquier rendimiento es solamente la consecuencia de ser titular del bien o derecho de que se trata. Conforme a la doctrina establecida en la sentencia Polysar, la gestión de cobro de créditos en sentido propio no es pues una actividad económica a los efectos de la Sexta Directiva.
21 El Gobierno alemán alega también que la gestión de cobro de créditos en sentido propio no está sujeta al impuesto en virtud de la Sexta Directiva porque el gestor no presta ningún servicio en el sentido del artículo 2 de la Directiva. La única operación realizada es la venta de un crédito, en relación con la que el gestor es el adquirente. Se remite en este aspecto a la sentencia Mirror Group, (4) dictada en un asunto en el que se pedía al Tribunal de Justicia determinar, entre otras cosas, si el arrendatario de un local de negocio prestaba un servicio gravado al propietario al celebrar el contrato de arrendamiento inicial y al ejercitar una opción de arrendamiento de otro local, en ambos casos a cambio de una contraprestación recibida del propietario. Al considerar el problema, el Tribunal de Justicia destacó la doctrina general según la que «un sujeto pasivo que sólo paga la contrapartida en dinero por la realización de una prestación de servicios o que se compromete a efectuarla no realiza él mismo una prestación de servicios en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva». (5)
22 No estoy convencido de que la gestión de cobro de créditos en sentido propio esté excluida del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva.
23 El Tribunal de Justicia ha confirmado en diversas ocasiones que el artículo 4 confiere a la Sexta Directiva un alcance muy amplio, de modo que engloba todas las fases de producción, distribución y la prestación de servicios. (6)
24 Es más, las versiones en lengua inglesa y sueca del artículo 13, parte B, letra d), número 3, manifiestan expresamente que el factoring está excluido de la exención ordenada por esa norma, y constituye pues una operación sujeta al impuesto. «Factoring» ha de ser interpretado con seguridad como comprensivo de la gestión de cobro de créditos en sentido propio, dado el generalizado uso de esa palabra, reflejado en la elección terminológica del Bundesfinanzhof. Aunque las demás versiones lingüísticas del artículo 13, parte B, letra d), número 3, no contienen ninguna mención explícita de factoring, no se ha argüido que ninguna de ellas esté en contradicción con las versiones inglesa y sueca.
25 En cualquier caso, si se excluyera la gestión de cobro de créditos en sentido propio del ámbito de la Sexta Directiva no se tendría en cuenta a mi juicio su realidad económica. Cuando un gestor de cobro compra créditos, presta un servicio al liberar a su cliente del riesgo de impago. El cliente satisface una contraprestación por el servicio recibido, normalmente en forma de una remuneración o comisión. En el supuesto de este servicio, a diferencia de la adquisición o la tenencia de acciones o del arrendamiento de inmuebles, el cedente del crédito obtiene así un beneficio que se distingue de los ingresos obtenidos por la venta de un bien.
26 De la sentencia Bally (7) del Tribunal de Justicia puede deducirse un argumento a favor de la tesis de que esa actividad constituye un servicio gravado en virtud de la Sexta Directiva. El Tribunal de Justicia estimó que el emisor de una tarjeta de crédito presta un servicio al comerciante que acepta la tarjeta del comprador como medio de pago de bienes o servicios. Este servicio consiste en parte en la garantía de pago al comerciante por la compra realizada. (8) La contraprestación por el servicio es satisfecha por el comerciante en forma de una comisión calculada en un porcentaje del precio de compra de los bienes o servicios adquiridos por el cliente, que el emisor de la tarjeta deduce de la cantidad que ha de pagarle. (9)
27 Como alegan la Comisión y MKG, una operación de gestión de cobro de créditos en sentido propio es de naturaleza muy semejante al servicio prestado por el emisor de una tarjeta de crédito. El gestor de cobro presta la garantía de pago de los créditos de su cliente al asumir el riesgo de impago. A cambio, el cliente satisface una contraprestación en forma de una remuneración que usualmente se deduce del precio de compra del crédito.
28 Opino por tanto que la gestión de cobro de créditos en sentido propio constituye un servicio gravado a los efectos de la Sexta Directiva del IVA.
29 En lo que atañe a la segunda cuestión planteada, el Gobierno alemán afirma que, en el supuesto de que la gestión de cobro de créditos en sentido propio sea un servicio gravado, constituye una «operación relativa a créditos» en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, y por tanto está comprendida en la exención que establece esa regla. MKG alega que la gestión de cobro de créditos en sentido propio está excluida de la exención en virtud de la frase final del artículo 13, parte B, letra d), número 3.
30 La Comisión pone en duda que sea realmente necesaria una respuesta a la segunda cuestión para permitir al Tribunal remitente resolver el litigio del que conoce. Dado que Alemania ha ejercitado la facultad de permitir que los sujetos pasivos opten por la tributación de las operaciones que, de no ser así, estarían exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d), número 3, no parece relevante la cuestión de si la gestión de cobro de créditos en sentido propio está incluida en la exención que formula el artículo 13, parte B, letra d), número 3, o bien está comprendida en la exclusión de esa exención.
31 A pesar de sus reservas acerca de la segunda cuestión planteada, la Comisión formula no obstante observaciones sobre el régimen de la gestión de cobro de créditos en sentido propio y de la cuasigestión conforme al artículo 13, parte B, letra d), estimando que ambas están comprendidas en la exclusión de la exención.
32 A mi juicio, puesto que el Bundesfinanzhof considera que la respuesta a la segunda cuestión es necesaria para resolver el litigio del que conoce, procede que el Tribunal de Justicia se pronuncie sobre ella. Me parece sin embargo que la segunda cuestión sólo se refiere a la operaciones de gestión de cobro de créditos en sentido propio, pues éstas son las «actividades» objeto de la primera cuestión. Así pues, sólo trataré del régimen de la gestión de cobro de créditos en sentido propio conforme al artículo 13, parte B, letra d).
33 La referencia expresa al factoring en las versiones en lengua inglesa y sueca de la frase final del artículo 13, parte B, letra d), número 3, ofrece un apoyo firme a la conclusión de que la gestión de cobro de créditos en sentido propio está comprendida en la exclusión de la exención que establece esa regla, en especial dado que las formulaciones más generales de la exclusión adoptadas en las demás versiones lingüísticas no parecen ser incompatibles con una interpretación que abarque la gestión de cobro de créditos en sentido propio.
34 El Gobierno alemán tampoco ha expuesto ningún argumento que induzca a considerar que la gestión de cobro de créditos está comprendida en la exención del artículo 13, parte B, letra d), número 3. Sus referencias a los antecedentes legislativos de la Sexta Directiva no son a mi juicio concluyentes, pues solamente indican que la clasificación apropiada de la gestión de cobro de créditos no fue un problema que originara debate en el Consejo.
35 Considero pues que la gestión de cobro de créditos en sentido propio está excluida de la exención formulada por el artículo 13, parte B, letra d), número 3, en razón de la exclusión enunciada en la frase final de esa regla.
Conclusión
36 En consecuencia, pienso que el Tribunal de Justicia debe responder como sigue a las cuestiones prejudiciales formuladas:
«1) Conforme a la correcta interpretación de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, una compañía de gestión de cobro de créditos actúa en calidad de sujeto pasivo cuando compra créditos y asume el riesgo de su impago, y puede en consecuencia deducir de las cuotas por ella devengadas las cuotas soportadas en relación con los bienes y servicios que haya adquirido o recibido para las necesidades de sus operaciones gravadas.
2) La actividad de esa naturaleza constituye "cobro de créditos" en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Directiva y está por tanto excluida de la exención establecida por esa regla.»
(1) - Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1, EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
(2) - Sentencia de 20 de junio de 1991 (C-60/90, Rec. p. I-3111).
(3) - Apartados 13 y 14 de la sentencia. Para un examen de la jurisprudencia posterior del Tribunal de Justicia que aplica el principio afirmado en la sentencia Polysar Investments Netherlands, véanse las conclusiones del Abogado General Sr. Léger presentadas el 12 de septiembre de 2002 en el asunto EDM, C-77/01, nota 19, y las conclusiones del Abogado General Sr. Ruiz-Jarabo Colomer presentadas el 6 de febrero de 2003 en el asunto KapHag Renditefonds, C-442/01, apartados 25 a 31, ninguna de las cuales ha sido aún publicadas en la Recopilación.
(4) - Sentencia de 9 de octubre de 2001 (C-409/98, Rec. p. I-7175).
(5) - Apartado 26 de la sentencia.
(6) - Sentencia de 4 de diciembre de 1990, Van Tiem (C-186/89, Rec. p. I-4363, apartado 17).
(7) - Sentencia de 25 de mayo de 1993 (C-18/92, Rec. p. I-2871).
(8) - Apartado 9 de la sentencia.
(9) - Apartado 11 de la sentencia.
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