Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1. Tässä asiassa Bundesfinanzhof pyytää yhteisöjen tuomioistuinta selventämään, miten sen "aidoksi factoringiksi" kutsumaa toimintaa on kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan käsiteltävä verotuksessa. Factoring on termi, jota käytetään viittaamaan erilaisiin velkojille näiden saamisten hallinnan yhteydessä suoritettuihin palveluihin. Tällaisten palvelujen tarjoajaa kutsutaan factoring-yhtiöksi. Kansallisen tuomioistuimen kielenkäytössä aito factoring kuvaa liiketoimea, jossa factoring-yhtiö ostaa asiakkaansa saamiset ja kantaa täten riskin velallisen maksun laiminlyönnistä. Se erotetaan näin ollen "epäaidoista factoring-järjestelyistä", joissa factoring-yhtiö avustaa saamisten hoidossa ja perimisessä kantamatta vastaavasti luottoriskiä.
2. Bundesfinanzhof esittää kaksi kysymystä, jotka koskevat aidon factoringin tarkastelua. Ensimmäisellä kysymyksellään se pyrkii selvittämään, onko aito factoring taloudellista toimintaa, johon sisältyy verollisen palvelun suoritus siten, että se kuuluu kuudennen direktiivin soveltamisalaan. Jos näin on, se pyrkii toisella kysymyksellään selvittämään, kuuluuko tällainen factoring yhteen niistä luokista, jotka koskevat vapautusta arvonlisäverosta ja joista 13 artiklan B kohdan d alakohdassa säädetään.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
3. Kuudennen direktiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta tai palveluiden suorituksesta. Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan henkilöä, joka harjoittaa taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Direktiivin 4 artiklan 2 kohdan mukaan taloudelliseen toimintaan kuuluu "kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta" sekä "liiketoiminta, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa".
4. Kuudennen direktiivin X osastossa mainitaan erilaisia vapautuksia arvonlisäverovelvollisuudesta. Direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa edellytetään, että jäsenvaltiot vapauttavat verosta joukon toimintoja, joihin kuuluvat seuraavat liiketoimet:
"1. luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luoton hallinta
- -
3. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;
- - "
5. Kuudennen direktiivin englannin- ja ruotsinkielisissä versioissa 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan viimeisessä lauseessa viitataan nimenomaisesti "factoringiin" palveluna, johon ei sovelleta vapautusta arvonlisäverosta. Muissa kieliversioissa ei ole tällaista mainintaa. Esimerkiksi ranskankielisessä tekstissä viitataan yleisemmin toimeen nimeltä "recouvrement de créances" (saamisten periminen).
6. Direktiivin 13 artiklan C kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisille oikeuden verotuksen valitsemiseen muun muassa 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitettujen liiketoimien osalta.
7. Direktiivin XI osastossa mainitaan tapaukset, joissa verovelvollinen voi tehdä vähennyksiä arvonlisäverosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan. Direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa säädetään, että verovelvollisella on oikeus vähentää vero, joka on maksettava tai joka on maksettu tavaroista ja palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen, edellyttäen, että tavarat ja palvelut käytetään hänen omiin arvonlisäverollisiin liiketoimiinsa.
8. Asiassa sovellettavat yhteisön oikeuden säännökset on pantu Saksan oikeudessa täytäntöön vuoden 1991 Umsatzsteuergesetzillä (Saksan liikevaihtoverolaki; jäljempänä UStG). Saksa on tämän lain 9 §:llä päättänyt käyttää kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdan b alakohdassa säädettyä mahdollisuutta.
9. Vaikuttaa siltä, että Bundesfinanzhof on aiemmassa oikeuskäytännössään, jossa on sovellettu UStG:tä, kohdellut aitoa ja epäaitoa factoringia eri tavoin. Se on pitänyt toimintaa, johon kuuluu epäaitoa factoringia, verollisena, jos siihen ei sovelleta vapautusta verosta, mutta katsonut, että aito factoring ei ole taloudellista toimintaa tai palvelun suorittamista, minkä vuoksi se ei ole verollista.
Tosiseikat ja esitetyt kysymykset
10. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenevät tosiseikat ovat seuraavat.
11. Kantaja, joka on vastapuoli muutoksenhaussa, on MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH:n (jäljempänä MKG) oikeudenomistaja. MKG suoritti factoring- ja rahoituspalveluja MMC-Auto Deutschland GmbH:lle (jäljempänä M-GmbH), joka on yhtiö, joka toi maahan Mitsubishi-ajoneuvoja ja jakeli ne oman jälleenmyyntiverkostonsa kautta Saksan markkinoille.
12. MKG teki vuonna 1991 sopimuksen M-GmbH:n kanssa. Osana tätä sopimusta MKG sopi ostavansa M-GmbH:n tietyt tämän jälleenmyyjiltä olevat saamiset ajoneuvojen toimittamiseen liittyen, jos niitä ei maksettaisi 150 päivän kuluessa niiden erääntymisestä. MKG sitoutui näiden saamisten osalta kantamaan luottoriskin maksun laiminlyönnistä ja suoritti näin ollen aitoja factoring-palveluja. Se sai puolestaan M-GmbH:lta factoring- ja delkrederemaksuja sekä lainan korkoja, jotka vastasivat saamisten nimellisarvoa vähennettynä kyseisillä maksuilla 150 päivän ajalta. MKG suostui lisäksi suorittamaan erilaisia epäaitoja factoring-palveluja M-GmbH:lle.
13. MKG katsoi, että aidot factoring-palvelut, joita se suoritti M-GmbH:lle, olivat verollisia, ja se halusi tämän perusteella vähentää vuoden 1991 veroilmoituksessaan sille luovutettuja tavaroita ja suoritettuja palveluja koskevan veron.
14. MKG teki veroilmoituksensa vastaajalle ja valittajalle eli Finanzamt Groß-Geraulle (Groß Geraun verotoimisto), joka oli toimivaltainen veroviranomainen. Finanzamt kieltäytyi MKG:n liiketoimet tutkittuaan hyväksymästä esitettyä vähennystä. Se katsoi Bundesfinanzhofin aikaisemman oikeuskäytännön perusteella, että aito factoring ei ole taloudellista toimintaa tai palvelun suorittamista, minkä vuoksi se ei ole verollista.
15. MKG valitti menestyksekkäästi Finanzamtin ratkaisusta Hessisches Finanzgerichtiin. Tämä katsoi, että aito factoring on taloudellista toimintaa ja siis verollista. Finanzamt valitti ratkaisusta Bundesfinanzhofiin, joka on esittänyt tämän ennakkoratkaisupyynnön.
16. Bundesfinanzhof pohtii, oliko sen aikaisemmassa oikeuskäytännössä oikein katsoa, että aito factoring ei ole kuudennessa direktiivissä tarkoitettu verollinen palvelu. Se katsoo kuitenkin, että sovellettavan yhteisön oikeuden asianmukaisesta tulkinnasta on riittävästi epäilyjä, jotta on perusteltua esittää ennakkoratkaisupyyntö, ja se on näin ollen esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kaksi kysymystä:
"1. Voidaanko katsoa, että factoring-yhtiö, joka ostaa saamisia ja kantaa näihin saamisiin liittyvän riskin menetyksen aiheutumisesta, käyttää saamiaan tavaroita ja palveluja liiketoimiinsa?
2. Ovatko tällaiset toimet verollisia liiketoimia tai ainakin [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitettuja liiketoimia, joita voidaan verottaa siltä osin kuin jäsenvaltiot ovat myöntäneet verovelvollisille oikeuden verotuksen valitsemiseen? Mistä [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan d alakohdassa luetelluista liiketoimista on kysymys?"
17. Ennakkoratkaisupyynnön perusteella on selvää, että kansallinen tuomioistuin pyrkii ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä selvittämään, voidaanko (sen aikaisemman oikeuskäytännön vastaisesti) henkilön, joka ryhtyy aitoon factoringiin, katsoa harjoittavan taloudellista toimintaa ja näin ollen suorittavan kuudennen direktiivin soveltamisalaan kuuluvan verollisen palvelun. Jos näin on, toisella kysymyksellä pyritään sitten selvittämään, kuuluuko aito factoring kuitenkin jonkin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa määritellyn vapautuksen soveltamisalaan.
Asian arviointi
18. Saksan hallitus väittää ensimmäisen kysymyksen osalta, että aito factoring ei ole kuudennen direktiivin mukainen verollinen liiketoimi, koska se ei ole direktiivin 4 artiklassa tarkoitettua taloudellista toimintaa ja koska siihen ei kuulu direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu palvelun suorittaminen.
19. Tukeakseen väitettään siitä, että aito factoring ei ole taloudellista toimintaa, Saksan hallitus viittaa yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Polysar Investments Netherlands antamaan tuomioon. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi kyseisessä asiassa, että pelkkä osuuksien hankinta yhtiössä ja niiden hallussapito ei ole kuudennen direktiivin 4 artiklassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun kyseisen yhtiön johtamiseen ei osallistuta suoraan tai välillisesti millään tavoin. Osuuksien hallussapidon ei voida katsoa olevan omaisuuden käyttämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa, koska mahdollinen voitto-osuus perustuu pelkästään omaisuuden omistamiseen.
20. Saksan hallituksen mukaan saamisten hankinta aidossa factoring -liiketoimessa vastaa täsmälleen yhtiöosuuksien hankintaa. Molemmantyyppiset liiketoimet ovat taloudellinen investointi, jossa sijoittaja kantaa riskin menetyksen aiheutumisesta ja jossa mahdollinen voitto perustuu pelkästään kyseessä olevan omaisuuden omistamiseen. Asian Polysar mukaisesti aito factoring ei näin ollen ole kuudennessa direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa.
21. Saksan hallitus väittää myös, että kuudennen direktiivin mukaan aito factoring ei ole verollista toimintaa, koska factoring-yhtiö ei suorita direktiivin 2 artiklassa tarkoitettua palvelua. Ainoa tähän sisältyvä liiketoimi on saamisen myynti, jossa factoring-yhtiö on kuluttaja. Se viittaa tämän osalta asiassa Mirror Group annettuun tuomioon, jossa yhteisöjen tuomioistuinta pyydettiin muun muassa määrittämään, suorittiko liiketilan vuokralainen verollisia palveluja vuokranantajalle sitoutumalla alkuperäiseen vuokrasopimukseen ja käyttämällä mahdollisuutta vuokrata lisätilaa, mikä kummassakin tapauksessa tapahtui vastikkeellisesti. Yhteisöjen tuomioistuin korosti tähän kysymykseen vastatessaan yleistä sääntöä siitä, että verovelvollinen, joka maksaa vain rahavastikkeen palvelusuorituksesta tai joka sitoutuu maksamaan sen, ei itse suorita kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua palvelua.
22. En ole vakuuttunut siitä, että aito factoring ei kuulu kuudennen direktiivin soveltamisalaan.
23. Yhteisöjen tuomioistuin on useaan otteeseen vahvistanut, että 4 artikla antaa kuudennelle direktiiville erittäin laajan soveltamisalan niin, että siihen kuuluvat palvelujen tuottamisen, jakelun ja tarjoamisen kaikki vaiheet.
24. Direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan englannin- ja ruotsinkielisissä versioissa todetaan lisäksi nimenomaisesti, että factoring ei kuulu kyseisessä säännöksessä säädettyyn vapautukseen, minkä vuoksi se on verollinen liiketoimi. "Factoringin" on varmasti katsottava kattavan aidon factoringin, kun otetaan huomioon kyseisen sanan yleinen käyttö, joka ilmenee Bundesfinanzhofin valitsemasta terminologiasta. Vaikka 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan muissa kieliversioissa ei nimenomaisesti mainita factoringia, ei ole esitetty, että mikään niistä olisi ristiriidassa englannin- tai ruotsinkielisten versioiden kanssa.
25. Mielestäni taloudellinen todellisuus jätettäisiin aidon factoringin osalta joka tapauksessa ottamatta huomioon, jos sen ei katsottaisi kuuluvan kuudennen direktiivin soveltamisalaan. Kun factoring-yhtiö ostaa saamisia, se suorittaa palvelun vapauttamalla asiakkaansa luottoriskistä. Asiakas antaa tämän jälkeen vastikkeen suoritetusta palvelusta tavallisesti maksun tai palkkion muodossa. Verrattuna joko yhtiöosuuksien hankintaan tai hallussapitoon tai kiinteistön vuokraamiseen, saamisen myyjä saa tällaisen palvelun kautta näin ollen edun, joka on erotettavissa omaisuuden myyntituloista.
26. Yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Bally antamasta tuomiosta saadaan tukea näkemykselle siitä, että tällainen toiminta on kuudennen direktiivin mukainen verollinen palvelu. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että luottokortin myöntäjä suorittaa palvelun kauppiaalle, joka antaa asiakkaansa maksaa tavarat tai palvelut tällä kortilla. Kyseinen palvelu muodostuu osittain siitä, että kauppiaalle taataan maksu tehdyistä ostoksista. Kauppias antaa vastikkeen palvelusta sellaisen palkkion muodossa, joka lasketaan prosenttiosuutena asiakkaan ostamien tavaroiden tai palvelujen ostohinnasta ja jonka kortin myöntäjä vähentää kauppiaalle tilitettävästä määrästä.
27. Kuten komissio ja MKG väittävät, aito factoring-liiketoimi on hyvin samankaltainen kuin luottokortin myöntäjän suorittama palvelu. Factoring-yhtiö takaa asiakkaansa saamisten maksamisen kantamalla luottoriskin. Asiakas suorittaa puolestaan vastikkeen sellaisen maksun muodossa, joka vähennetään tavallisesti saamisen ostohinnasta.
28. Olen näin ollen sitä mieltä, että aito factoring on kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukainen verollinen palvelu.
29. Toisen esitetyn kysymyksen osalta Saksan hallitus väittää, että jos aito factoring on verollinen palvelu, se on 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettu "liiketoimi, joka koskee saamisia", minkä vuoksi se kuuluu tässä säännöksessä säädetyn vapautuksen soveltamisalaan. MKG väittää, että aito factoring ei 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan viimeisen lauseen perusteella kuulu vapautuksen soveltamisalaan.
30. Komissio epäilee, onko toiseen kysymykseen tarpeen vastata, jotta kansallinen tuomioistuin voi ratkaista sen käsiteltävänä olevan asian. Ottaen huomioon, että Saksa on päättänyt antaa veronmaksajien valita, maksavatko nämä veroa liiketoimista, jotka olisi muuten vapautettu verosta 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan vuoksi, sillä ei näyttäisi olevan merkitystä, katsotaanko aidon factoringin kuuluvan 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaan vai onko se poikkeus tästä vapautuksesta.
31. Vaikka komissio suhtautuu varauksellisesti toiseen esitettyyn kysymykseen, se esittää kuitenkin huomautuksia sekä aidon että epäaidon factoringin verokohtelusta 13 artiklan B kohdan d alakohdan perusteella, ja se katsoo, että ne ovat kumpikin poikkeus tästä vapautuksesta.
32. Koska Bundesfinanzhof katsoo, että vastaus toiseen esitettyyn kysymykseen on tarpeen, jotta se voi antaa tuomion siinä vireillä olevassa asiassa, yhteisöjen tuomioistuimen on mielestäni asianmukaista käsitellä tätä kysymystä. Vaikuttaa kuitenkin siltä, että toinen kysymys koskee pelkästään aitoja factoring-liiketoimia, koska näitä ovat ensimmäisen kysymyksen aiheena olevat "toimet". Tarkastelen näin ollen vain aidon factoringin verokohtelua 13 artiklan B kohdan d alakohdan perusteella.
33. Direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan viimeisen lauseen englannin- ja ruotsinkielisten versioiden nimenomaisesta viittauksesta factoringiin saadaan vahvaa tukea päätelmälle, jonka mukaan aito factoring on poikkeus kyseisessä säännöksessä säädetystä vapautuksesta ottaen erityisesti huomioon, että muissa kieliversioissa käytetyt poikkeusta koskevat yleisemmät sanamuodot eivät näytä olevan ristiriidassa sellaisen tulkinnan kanssa, joka käsittää aidon factoringin.
34. Saksan hallitus ei myöskään ole esittänyt perusteluita siitä, miksi factoringin pitäisi katsoa kuuluvan 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan vapautuksen soveltamisalaan. Sen viittaukset direktiivin esitöihin eivät mielestäni ole ratkaisevia, vaan ne antavat ainoastaan ymmärtää, että factoringin asianmukainen luokittelu ei ollut seikka, joka aiheutti neuvostossa keskustelua.
35. Mielestäni näyttää näin ollen siltä, että aitoa factoringia ei ole sisällytetty 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa olevaan vapautukseen kyseisen säännöksen viimeisessä lauseessa olevan poikkeuksen vuoksi.
Ratkaisuehdotus
36. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuimen vastaa ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annettua kuudetta neuvoston direktiiviä 77/388/ETY on tulkittava siten, että factoring-yhtiö on verovelvollinen, kun se ostaa saamisia ja kantaa näihin saamisiin liittyvän luottoriskin, ja se voi näin ollen vähentää verosta, jonka se on velvollinen maksamaan, veron, jonka se on maksanut sille sen verollisia liiketoimia varten luovutetuista tavaroista ja suoritetuista palveluista.
2) Tällainen toiminta on direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettua "saamisten perimistä", ja siihen ei näin ollen sovelleta tässä säännöksessä säädettyä vapautusta.
Full & Egal Universal Law Academy