CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
F. G. JACOBS
van 6 maart 2003 (1)
Zaak C-305/01
Finanzamt Groß-Gerau
tegen
MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH
„ ”
1. In deze procedure vraagt het Bundesfinanzhof het Hof om uitleg over de kwalificatie van eigenlijke factoring in het licht van de Zesde BTW-richtlijn. (2) Het begrip factoring wordt gebruikt voor allerlei diensten die aan crediteuren worden aangeboden voor het beheer van hun vorderingen. De aanbieder van dergelijke diensten wordt een factor genoemd. Onder eigenlijke factoring verstaat de verwijzende rechter een transactie waarbij de factor de schuldvorderingen van zijn klant koopt en hierbij het risico op zich neemt dat de debiteur in gebreke blijft. Deze dienst verschilt aldus van oneigenlijke factoring, waarbij de factor helpt bij het beheer en de invordering van schuldvorderingen, zonder het daarbij behorende risico van verlies op zich te nemen.
2. De verwijzende rechter stelt twee vragen over de kwalificatie van eigenlijke factoring. Met zijn eerste vraag wenst hij te weten of eigenlijke factoring een economische activiteit is waarbij een belastbare dienst wordt aangeboden, zodat de Zesde richtlijn hierop van toepassing is. Zo ja, dan wenst hij met de tweede vraag te vernemen of deze factoring onder één van de in artikel 13, B, sub d, genoemde categorieën van BTW-vrijstelling valt.
Wettelijk kader
3. Krachtens artikel 2 van de Zesde richtlijn is de levering van goederen of diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, onderworpen aan BTW. Overeenkomstig artikel 4, lid 1, wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Economische activiteiten omvatten krachtens artikel 4, lid 2, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, alsmede de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
4. Hoofdstuk X van de Zesde richtlijn voorziet in verschillende BTW-vrijstellingen. Artikel 13, B, sub d, verplicht de lidstaten om een reeks handelingen vrij te stellen, waaronder:
1. verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend;[...]
3. handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;[...]
5. In de Engelse en de Zweedse versie van de Zesde richtlijn wordt in de laatste zin van artikel 13, B, sub d, punt 3, factoring expliciet genoemd als dienst die niet voor vrijstelling in aanmerking komt. In de andere taalversies komt deze verwijzing niet voor. Zo is er in de Franse tekst slechts algemeen sprake van recouvrement de créances (invordering van schuldvorderingen).
6. Volgens artikel 13, C, sub b, kunnen de lidstaten aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen voor, onder meer, de handelingen bedoeld in artikel 13, B, sub d.
7. Hoofdstuk XI van de richtlijn geeft de omstandigheden aan waaronder een belastingplichtige recht op aftrek van de door hem verschuldigde BTW heeft. Artikel 17, lid 2, sub a, staat de belastingplichtige aftrek toe van de belasting die verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten, voorzover deze worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen.
8. De relevante bepalingen van gemeenschapsrecht zijn omgezet in Duits recht door het Umsatzsteuergesetz 1991 (Duitse omzetbelastingwet; hierna: UStG). In § 9 ervan maakt Duitsland gebruik van de door artikel 13, C, sub b, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid.
9. In zijn eerdere rechtspraak over het UStG heeft het Bundesfinanzhof eigenlijke en oneigenlijke factoring verschillend behandeld. Terwijl het van oordeel was dat oneigenlijke factoringactiviteiten aan belasting zijn onderworpen tenzij er een vrijstelling geldt, ging het ervan uit dat eigenlijke factoring geen economische activiteit of verrichting van een dienst is en daarom niet aan belasting is onderworpen.
De feiten en de gestelde vragen
10. De feiten zoals deze uit de prejudiciële verwijzing blijken, zijn als volgt.
11. De oorspronkelijke verzoekster in het hoofdgeding, thans verweerster in Revision, is rechtsopvolgster van MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (hierna: MKG). MKG verzorgde de factoring en financiering voor MMC-Auto Deutschland GmbH (hierna: M-GmbH), een onderneming die voertuigen van het merk Mitsubishi invoerde en deze via een eigen dealernet verkocht op de Duitse markt.
12. In 1991 is MKG een overeenkomst met M-GmbH aangegaan. In dit kader verbond MKG zich onder meer om bepaalde schuldvorderingen van M-GmbH op haar dealers uit hoofde van leveranties van voertuigen te kopen indien deze 150 dagen na de vervaldag van de desbetreffende factuur nog niet waren betaald. Met betrekking tot deze vorderingen nam zij het debiteurenrisico op zich, en zij verrichtte dus eigenlijke factoringdiensten. In ruil hiervoor ontving zij van M-GmbH een factoringcommissie en een delcredereprovisie, alsmede rente over een lening ten bedrage van de nominale waarde van de vordering onder aftrek van deze commissie en provisie, berekend over de periode van 150 dagen. Bovendien verbond MKG zich tot het verrichten van een aantal oneigenlijke factoringdiensten voor M-GmbH.
13. MKG was van mening dat de door haar voor M-GmbH verrichte eigenlijke factoringdiensten belastbaar waren, en verzocht op basis daarvan in haar belastingaangifte voor 1991 om aftrek van de belasting over de aan haar geleverde goederen en diensten.
14. MKG diende haar belastingaangifte in bij de bevoegde belastingdienst, het Finanzamt Groß-Gerau, de oorspronkelijke verweerder, thans verzoeker in Revision. Na de activiteiten van MKG te hebben onderzocht, weigerde het Finanzamt de gevraagde aftrek toe te kennen. Op basis van de vroegere rechtspraak van het Bundesfinanzhof stelde het zich op het standpunt dat eigenlijke factoring geen economische activiteit of verrichting van een dienst is, en daarom niet aan belasting is onderworpen.
15. MKG ging tegen de beslissing van het Finanzamt in beroep bij het Hessische Finanzgericht, dat haar gelijk gaf. Het Finanzgericht oordeelde dat eigenlijke factoring een economische activiteit is en daarom aan belasting onderworpen is. Het Finanzamt ging tegen deze beslissing in hoger beroep bij het Bundesfinanzhof, dat het onderhavige prejudiciële verzoek heeft ingediend.
16. Het Bundesfinanzhof vraagt zich af of het in zijn eerdere rechtspraak terecht heeft verklaard dat factoring geen belastbare dienst in de zin van de Zesde richtlijn is. Het is van oordeel dat er voldoende twijfels zijn over de juiste uitlegging van de toepasselijke gemeenschapswetgeving voor een prejudiciële verwijzing, en heeft het Hof dan ook de volgende twee vragen gesteld:
1) Gebruikt een factoringmaatschappij de goederen die zij verwerft en de diensten die haar worden verleend ook voor haar handelingen, inzoverre zij schuldvorderingen koopt en het desbetreffende debiteurenrisico overneemt?
2) Gaat het daarbij om belaste handelingen of ─ in elk geval ook ─ om handelingen in de zin van artikel 13, B, sub d, van [de Zesde richtlijn], die belast kunnen worden voorzover de lidstaten de belastingplichtigen het recht hebben toegekend om voor belasting te opteren? Van welke van de in artikel 13, B, sub d, van [de Zesde richtlijn] genoemde handelingen is in dit geval sprake?
17. Zoals uit de prejudiciële verwijzing blijkt, wenst de verwijzende rechter met zijn eerste vraag in wezen te vernemen of ─ anders dan hij in zijn eerdere rechtspraak heeft vastgesteld ─ de aanbieder van eigenlijke factoringdiensten kan worden geacht een economische activiteit uit te oefenen en aldus een belastbare dienst te verrichten die binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt. Zo ja, wenst hij met de tweede vraag te vernemen of eigenlijke factoring niettemin onder één van de vrijstellingen van artikel 13, B, sub d, valt.
Analyse
18. Wat de eerste vraag betreft, betoogt de Duitse regering dat eigenlijke factoring geen belastbare handeling in de zin van de Zesde richtlijn is, omdat het geen economische activiteit in de zin van artikel 4 van de richtlijn is en er evenmin sprake is van een dienst in de zin van artikel 2, lid 1, van de richtlijn.
19. Ter ondersteuning van haar stelling dat eigenlijke factoring geen economische activiteit is, verwijst de Duitse regering naar het arrest van het Hof in de zaak Polysar Investments Netherlands. (3) Het Hof verklaarde in die zaak dat het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen van een onderneming zonder directe of indirecte betrokkenheid bij het beheer van die onderneming niet is te beschouwen als een economische activiteit in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn. Het houden van aandelen als zodanig is niet aan te merken als de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend voortspruit uit de loutere eigendom van het goed. (4)
20. Volgens de Duitse regering stemt de aankoop van schuldvorderingen bij eigenlijke factoring volkomen overeen met de verwerving van aandelen. Beide soorten transacties vormen een financiële investering waarbij de investeerder een kans op verlies aanvaardt en eventuele opbrengsten slechts uit de eigendom van de betrokken zaak voortvloeien. Overeenkomstig het arrest Polysar is eigenlijke factoring dan ook geen economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn.
21. De Duitse regering betoogt ook dat eigenlijke factoring niet belastbaar is in de zin van de Zesde richtlijn, omdat de factor geen dienst in de zin van artikel 2 van de richtlijn verricht. De enige transactie die wordt verricht, is de verkoop van een vordering, waarbij de factor de afnemer is. De Duitse regering verwijst in dit verband naar het arrest Mirror Group (5) , waarin het Hof onder meer moest bepalen of de huurder van een bedrijfsruimte belastbare diensten voor de verhuurder verrichtte door ─ telkens onder bezwarende titel ─ de oorspronkelijke huurovereenkomst aan te gaan en de optie uit te oefenen om meer onroerend goed te huren. Bij het beantwoorden van deze vraag wees het Hof op de algemene regel dat een belastingplichtige die alleen de voor een dienstverrichting verschuldigde tegenprestatie in geld betaalt of zich ertoe verbindt deze te betalen, [...] zelf geen dienst [verricht] in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn (6) .
22. Ik ben er niet van overtuigd dat eigenlijke factoring buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt.
23. Het Hof heeft bij herhaling overwogen dat de Zesde richtlijn ingevolge artikel 4 een zeer ruime werkingssfeer heeft, die zich uitstrekt tot alle stadia van de productie, de distributie en de dienstverrichting. (7)
24. Bovendien wordt in de Engelse en de Zweedse versie van artikel 13, B, sub d, punt 3, uitdrukkelijk vermeld dat factoring is uitgesloten van de in die bepaling vastgestelde vrijstelling en dus een belastbare transactie is. Aangezien het begrip factoring hier in de algemene zin van het woord wordt gebruikt, wat tot uiting komt in de woordkeus van het Bundesfinanzhof, omvat het ongetwijfeld ook eigenlijke factoring. Hoewel in de andere taalversies van artikel 13, B, sub d, punt 3, factoring niet expliciet wordt genoemd, heeft niemand aangevoerd dat deze versies niet overeenstemmen met de Engelse en de Zweedse tekst.
25. In ieder geval zou het naar mijn mening in strijd zijn met de economische werkelijkheid van eigenlijke factoring om deze van de werkingssfeer van de Zesde richtlijn uit te sluiten. Wanneer een factor schuldvorderingen koopt, verricht hij een dienst door zijn klant van het debiteurenrisico te bevrijden. De klant levert een tegenprestatie in ruil voor de verrichte dienst, die gewoonlijk de vorm aanneemt van een commissie of een provisie. Bij een dergelijke dienst verkrijgt de verkoper van de schuldvordering, anders dan het geval is bij de aankoop en het houden van aandelen of de verhuring van onroerend goed, dus een voordeel dat is te onderscheiden van de opbrengst van de verkoop van de eigendom.
26. Het standpunt dat deze activiteit een belastbare dienst in de zin van de Zesde richtlijn is, vindt steun in het arrest Bally. (8) Hierin verklaarde het Hof dat de emittent van een creditcard een dienst verricht voor een leverancier die de kaart van zijn klant aanvaardt voor de betaling van goederen of diensten. Deze dienst betreft onder meer de garantie van betaling van de aankopen. (9) De leverancier betaalt als beloning voor de dienst een commissie in de vorm van een percentage van de aankoopprijs van de door de klant gekochte goederen of diensten, die door de emittent van de kaart wordt ingehouden van het aan de leverancier overgemaakte bedrag. (10)
27. Zoals de Commissie en MKG betogen, lijkt een eigenlijke factoringtransactie naar zijn aard zeer sterk op de dienst die de emittent van een creditcard verricht. De factor garandeert de betaling van de schuldvorderingen van zijn klant door het debiteurenrisico op zich te nemen. Als tegenprestatie betaalt de klant een vergoeding in de vorm van een commissie, die gewoonlijk van de koopprijs van de schuldvordering wordt afgetrokken.
28. Ik ben dan ook van mening dat eigenlijke factoring een belastbare dienst in de zin van de Zesde BTW-richtlijn is.
29. Wat de tweede prejudiciële vraag betreft, stelt de Duitse regering dat, indien eigenlijke factoring een belastbare dienst is, het een handeling betreffende schuldvorderingen in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 3, is en dus op grond van deze bepaling is vrijgesteld. Volgens MKG is eigenlijke factoring van de vrijstelling van artikel 13, B, sub d, punt 3, in fine, uitgesloten.
30. De Commissie vraagt zich af of de verwijzende rechter in feite een antwoord op de tweede vraag nodig heeft om het aan hem voorgelegde geschil te kunnen beslechten. Aangezien Duitsland het de belastingbetalers mogelijk heeft gemaakt om te opteren voor de betaling van belasting over transacties die anders op grond van artikel 13, B, sub d, punt 3, zijn vrijgesteld, maakt het volgens de Commissie geen verschil of eigenlijke factoring is vrijgesteld in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 3, dan wel van deze vrijstelling is uitgesloten.
31. Ondanks haar bedenkingen bij de tweede prejudiciële vraag, heeft de Commissie opmerkingen ingediend over de kwalificatie van zowel eigenlijke als oneigenlijke factoring in het licht van artikel 13, B, sub d. Volgens haar zijn beide soorten factoring van de vrijstelling uitgesloten.
32. Aangezien het Bundesfinanzhof een antwoord op de tweede prejudiciële vraag noodzakelijk acht om recht te spreken in het bij hem aanhangige geding, dient het Hof mijns inziens hierop in te gaan. Deze vraag lijkt mij echter alleen betrekking te hebben op eigenlijke factoringtransacties, aangezien het in de eerste vraag gaat om dit soort transacties. Ik zal dan ook alleen de kwalificatie van eigenlijke factoring in het licht van artikel 13, B, sub d, bespreken.
33. De expliciete verwijzing naar factoring in de Engelse en de Zweedse versie van de slotzin van artikel 13, B, sub d, punt 3, vormt een sterk argument om te stellen dat eigenlijke factoring van de in deze bepaling vastgestelde vrijstelling is uitgesloten, vooral omdat de meer algemene formuleringen van de uitsluiting in de andere taalversies niet onverenigbaar lijken te zijn met een uitlegging die eigenlijke factoring omvat.
34. De Duitse regering heeft ook niet uitgelegd waarom factoring zou moeten worden geacht onder de vrijstelling van artikel 13, B, sub d, punt 3, te vallen. Haar verwijzingen naar de ontstaansgeschiedenis van de richtlijn zijn naar mijn mening niet overtuigend, aangezien zij hiermee alleen aangeeft dat de juiste classificatie van factoring in de Raad geen punt van discussie was.
35. Mijns inziens valt eigenlijke factoring dan ook buiten de vrijstelling van artikel 13, B, sub d, punt 3, omdat zij volgens de slotzin van deze bepaling daarvan is uitgesloten.
Conclusie
36. Ik stel het Hof dan ook voor, de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:
1) De Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting ─ Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat een factoringmaatschappij belastingplichtige handelingen verricht wanneer zij schuldvorderingen koopt en het met deze vorderingen samenhangende debiteurenrisico overneemt, en dat zij derhalve van de door haar verschuldigde belasting de belasting mag aftrekken die zij heeft betaald voor goederen en diensten die zij heeft afgenomen om haar belastbare transacties te kunnen verrichten;
2) Een dergelijke activiteit is invordering van schuldvorderingen in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de richtlijn en is dan ook van de vrijstelling van deze bepaling uitgesloten.
1 – Oorspronkelijke taal: Engels.
2 – Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting − Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn).
3 – Arrest van 20 juni 1991 (C-60/90, Jurispr. blz. I-3111, punt 17).
4 – Punten 13 en 14 van het arrest. Voor een analyse van de latere rechtspraak waarin het Hof het beginsel van het arrest Polysar Investment Netherlands heeft toegepast, zie conclusies van advocaat-generaal Léger van 12 september 2002 in de zaak EDM (C-77/01, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 19), en advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer van 6 februari 2003 in zaak KapHag Renditefonds (C-442/01, Jurispr.blz. I-6851, punten 25-31).
5 – Arrest van 9 oktober 2001 (C-409/98, Jurispr. blz. I-7175).
6 – Punt 26 van het arrest.
7 – Arrest van 4 december 1990, Van Tiem (C-186/89, Jurispr. blz. I-4363, punt 17).
8 – Arrest van 25 mei 1993 (C-18/92, Jurispr. blz. I-2871).
9 – Punt 9 van het arrest.
10 – Punt 11 van het arrest.
Full & Egal Universal Law Academy