Conclusões do Advogado-Geral
1. No presente processo, o Bundesfinanzhof (Alemanha) pede ao Tribunal de Justiça um esclarecimento quanto ao estatuto, ao abrigo da Sexta Directiva IVA , daquilo que se designa por factoring em sentido próprio. Factoring é um termo usado para referir um conjunto de serviços prestados a credores relativamente à gestão dos respectivos créditos. O fornecedor desse tipo de serviços é designado por cessionário. O factoring em sentido próprio, na acepção em que é usado pelo órgão jurisdicional de reenvio, é um contrato nos termos do qual o cessionário adquire os créditos do seu cliente, assumindo dessa forma o risco de não pagamento pelos devedores. É assim uma forma diferente dos acordos de «factoring em sentido impróprio», nos quais o cessionário colabora na administração e cobrança dos créditos sem a correspondente assunção do risco de perda.
2. O Bundesfinanzhof submete duas questões a respeito do factoring em sentido próprio. Com a primeira questão, procura saber se o factoring em sentido próprio é uma actividade económica que envolva a prestação de um serviço tributável que caia na alçada do âmbito de aplicação da Sexta Directiva. Em caso afirmativo, pretende saber, com a segunda questão, se esse factoring está abrangido por alguma das categorias de isenção do IVA previstas no artigo 13.° , B, alínea d).
Enquadramento jurídico
3. Ao abrigo do artigo 2.° da Sexta Directiva, as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade estão sujeitas a IVA. Nos termos do artigo 4.° , n.° 1, é sujeito passivo aquele que exerce uma actividade económica, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade. As actividades económicas incluem, nos termos do artigo 4.° , n.° 2, «todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços», bem como «a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência».
4. O título X da Sexta Directiva prevê várias isenções ao pagamento do IVA. O artigo 13.° , B, alínea d), obriga os Estados-Membros a isentarem um conjunto de operações, incluindo:
«1. A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efectuada por parte de quem os concedeu;
[...]
3. As operações, incluindo a negociação relativa a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com excepção da cobrança de dívidas;
[...]»
5. Nas versões em língua inglesa e sueca da Sexta Directiva, o último período do artigo 13.° , B, alínea d), ponto 3, contém uma referência expressa ao «factoring», como serviço excluído da isenção. As outras versões linguísticas não fazem essa referência. No texto francês, por exemplo, refere-se, de forma mais geral, «recouvrement de créances».
6. Nos termos do artigo 13.° , C, alínea b), os Estados-Membros podem conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optar pela tributação no que toca, designadamente, às operações referidas no artigo 13.° , B, alínea d).
7. O título XI da directiva enuncia as condições no respeito das quais um sujeito passivo pode proceder a deduções sobre o IVA de que é devedor. O artigo 17.° , n.° 2, alínea a), confere ao sujeito passivo o direito de deduzir o imposto devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo, desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.
8. As disposições relevantes do direito comunitário foram objecto de transposição para o direito alemão através da Umsatzteuergesetz 1991 (lei alemã do imposto sobre o volume de negócios, a seguir «UStG»). Nos termos do § 9 da referida lei, a Alemanha optou por exercer a possibilidade prevista no artigo 13.° , C, alínea b), da Sexta Directiva.
9. Conclui-se que na sua anterior jurisprudência referente à UStG, o Bundesfinanzhof tratou de forma diferente o factoring em sentido próprio e o factoring em sentido impróprio. Ao passo que considerou que as actividades que compõem o factoring em sentido impróprio estão sujeitas a tributação, salvo quando possam ser objecto de isenção, entendeu que factoring em sentido próprio não constitui uma actividade económica ou a prestação de um serviço, não sendo, portanto, tributável.
Os factos e as questões submetidas
10. Os factos, como descritos no despacho de reenvio, são os seguintes.
11. A recorrente original e recorrida na presente instância de recurso é sucessora da MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (MKG). A MKG prestava serviços de factoring e de financiamento à MMC-Auto Deutschland GmbH (M-GmbH), sociedade que importava automóveis da marca Mitsubishi, comercializando-os através da sua própria rede de vendas no mercado alemão.
12. Em 1991, a MKG celebrou um contrato com a M-GmbH. Nos termos do contrato, a MKG obrigou-se a adquirir certos créditos da M-GmbH sobre os concessionários desta e respeitantes às vendas de veículos que não lhe sejam pagos dentro de 150 dias após o vencimento da respectiva factura. Em relação a esses créditos, a MKG assumiu o risco dos prejuízos resultantes do não pagamento, prestando, por isso, serviços de factoring em sentido próprio. Em contrapartida, recebia da M-GmbH prémios pelo factoring e pela garantia de pagamento dos débitos assumida, bem como o pagamento de juros referentes ao empréstimo correspondente ao valor nominal da dívida, deduzidos esses prémios, concedido durante esse período de 150 dias. A MKG concordou ainda prestar serviços de factoring em sentido impróprio à M-GmbH.
13. A MKG entendeu que os serviços de factoring em sentido próprio que prestava à M-GmbH eram tributáveis e, com base nisso, requereu na sua declaração de imposto referente a 1991 a dedução do imposto respeitante aos bens e serviços que lhe foram fornecidos e prestados.
14. A MKG apresentou a sua declaração ao serviço originalmente recorrido e recorrente na presente instância de recurso, o Finanzamt Groß-Gerau, que era a autoridade tributária competente. Após analisar a actividade exercida pela MKG, o Finanzamt recusou a dedução requerida. Entendeu, com base na jurisprudência anterior do Bundesfinanzhof, que o factoring em sentido próprio não constitui uma actividade económica ou a prestação de um serviço, não sendo, portanto, tributável.
15. A MKG obteve provimento no recurso que da decisão do Finanzamt interpôs para o Hessisches Finanzgericht. O Finanzgericht considerou que o factoring em sentido próprio é uma actividade económica e, portanto, tributável. O Finanzamt recorreu dessa decisão para o Bundesfinanzhof, o qual submeteu o presente pedido prejudicial.
16. O Bundesfinanzhof interroga-se se foi correctamente que considerou, na sua jurisprudência anterior, que o factoring em sentido próprio não constitui um serviço tributável para efeitos da Sexta Directiva. Contudo, entende que existem ainda dúvidas no que toca à interpretação correcta do direito comunitário aplicável que bastam para justificar um pedido prejudicial, tendo, por conseguinte, submetido ao Tribunal de Justiça as duas questões seguintes:
«1) Deve entender-se que uma sociedade de factoring utiliza os bens e serviços que lhe são fornecidos e prestados para os fins das suas próprias operações mesmo quando adquire créditos e assume o risco de cobrança dos mesmos?
2) Trata-se nesse caso de operações tributáveis ou - e em todo o caso - das operações a que se refere o artigo 13.° , B, alínea d), da [Sexta Directiva] que podem ser tributadas quando os Estados-Membros tenham concedido aos sujeitos passivos a faculdade de optar pela tributação? De qual das operações enumeradas no artigo 13.° , B, alínea d), da [Sexta Directiva] se trata nesse caso?»
17. Resulta claramente do despacho de reenvio que, com a sua primeira pergunta, o órgão jurisdicional de reenvio procura essencialmente saber se (contrariamente à sua jurisprudência anterior) se deve considerar que quem pratica factoring em sentido próprio exerce uma actividade económica e, por conseguinte, presta um serviço tributável que cai na alçada do âmbito de aplicação da Sexta Directiva. Em caso afirmativo, a segunda questão destina-se a determinar se o factoring em sentido próprio pode, não obstante, beneficiar de uma das isenções previstas no artigo 13.° , B, alínea d).
Apreciação
18. No que diz respeito à primeira questão, o Governo alemão argumenta que o factoring em sentido próprio não é uma operação tributável nos termos da Sexta Directiva, por não se tratar de uma actividade económica para efeitos do artigo 4.° da directiva, nem envolver a prestação de um serviço na acepção do artigo 2.° , n.° 1, da directiva.
19. Em apoio do seu argumento de que o factoring em sentido próprio não é uma actividade económica, o Governo alemão remete para o acórdão do Tribunal de Justiça no processo Polysar Investments Netherlands . O Tribunal de Justiça entendeu nesse acórdão que a mera aquisição e detenção de participações sociais, sem envolvimento directo ou indirecto na gestão da sociedade, não devem ser consideradas uma actividade económica, na acepção do artigo 4.° da Sexta Directiva. Não pode considerar-se que a detenção de participações sociais, em si mesma, constitua uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, porque o eventual dividendo resulta da simples propriedade do bem .
20. Segundo o Governo alemão, a aquisição de créditos numa operação de factoring em sentido próprio é perfeitamente equivalente a uma aquisição de participações sociais. Ambos as operações são investimentos financeiros em que o investidor assume um risco de perda e em que os eventuais dividendos resultam da simples propriedade do bem. Em conformidade com a jurisprudência decorrente do acórdão Polysar, o factoring em sentido próprio não constitui uma actividade económica para efeitos da Sexta Directiva.
21. O Governo alemão alega ainda que o factoring em sentido próprio não é tributável ao abrigo da Sexta Directiva, pois que o cessionário não presta um serviço na acepção do seu artigo 2.° A única operação envolvida é a venda de um crédito, relativamente à qual o cessionário ocupa a posição do consumidor. A este respeito, o Governo alemão remete para o acórdão Mirror Group , no qual o Tribunal de Justiça foi chamado a pronunciar-se, designadamente, sobre a questão de saber se o locatário de um estabelecimento comercial presta serviços tributáveis ao locador quando cumpre o contrato de locação original e exerce uma opção pela locação de outros imóveis, em ambos os casos a título oneroso. Na apreciação dessa questão, o Tribunal de Justiça salientou o princípio geral de que «um sujeito passivo que só pague a contrapartida em dinheiro devida pelo cumprimento da prestação de serviços ou que se comprometa a fazê-lo não está a fornecer, ele próprio, uma prestação de serviços na acepção do n.° 1 do artigo 2.° da Sexta Directiva» .
22. Não estou convencido de que o factoring em sentido próprio exorbite do âmbito de aplicação da Sexta Directiva.
23. O Tribunal de Justiça confirmou em várias ocasiões que o artigo 4.° confere um âmbito de aplicação muito lato à Sexta Directiva, englobando todos os estádios da produção, da distribuição e da prestação de serviços .
24. Além disso, as versões em língua inglesa e sueca do artigo 13.° , B, alínea d), ponto 3, prevêem expressamente que o factoring está excluído da isenção prevista nessa disposição, constituindo, assim, uma operação tributável. Deve considerar-se que o termo «factoring» se refere ao factoring em sentido próprio, atendendo ao uso comum desse termo e que está reflectido na opção terminológica do Bundesfinanzhof. Apesar das outras versões linguísticas do artigo 13.° , B, alínea d), ponto 3, não conterem qualquer referência expressa ao factoring, não se alegou que qualquer destas versões seja incompatível com os textos inglês e sueco.
25. Em qualquer caso, a exclusão do factoring em sentido próprio do âmbito de aplicação da Sexta Directiva não teria em conta a sua realidade económica. Quando um cessionário adquire créditos, está a prestar um serviço, aliviando o seu cliente do risco de não pagamento. O cliente efectua então em contrapartida um pagamento em dinheiro pelo serviço prestado, normalmente na forma de um prémio ou comissão. No caso de um serviço como este, ao contrário da aquisição e detenção de participações sociais ou da locação de imóveis, o vendedor do crédito obtém, deste modo, uma vantagem que é distinta dos proveitos decorrentes da venda de imóveis.
26. Pode encontrar-se apoio para a tese de que a referida actividade constitui um serviço tributável nos termos da Sexta Directiva no acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça no processo Bally . O Tribunal de Justiça considerou que o organismo emissor de um cartão de crédito presta um serviço ao comerciante que aceita o cartão do seu cliente como pagamento de bens ou serviços. Este serviço consiste, em parte, na prestação ao comerciante de uma garantia no que toca ao pagamento das compras efectuadas . A contrapartida por este serviço é prestada pelo comerciante na forma de uma comissão calculada com base numa percentagem do preço de compra dos bens ou serviços adquiridos pelo cliente, a qual será deduzida pelo organismo emissor do cartão do montante a ser pago ao comerciante .
27. Como alegam a Comissão e a MKG, a natureza da operação de factoring em sentido próprio é muito semelhante ao serviço prestado pelo organismo emissor de um cartão de crédito. O cessionário presta uma garantia no que toca ao pagamento dos créditos do seu cliente, assumindo o risco do seu não pagamento. Como contrapartida, o cliente efectua um pagamento em dinheiro na forma de um prémio, que é normalmente deduzido do preço de aquisição do crédito.
28. Por conseguinte, sou de opinião de que o factoring em sentido próprio constitui um serviço tributável para efeitos da Sexta Directiva IVA.
29. No que diz respeito à segunda pergunta colocada, o Governo alemão sustenta que, sendo o factoring em sentido próprio um serviço tributável, constituirá uma «operação relativa a créditos» na acepção do artigo 13.° , B, alínea d), ponto 3, cabendo, portanto, na isenção prevista nessa disposição. A MKG alega que o factoring em sentido próprio está excluído da isenção por força do último período do artigo 13.° , B, alínea d), ponto 3.
30. A Comissão questiona se é realmente necessária uma resposta à segunda questão para permitir ao órgão jurisdicional de reenvio proferir decisão nos autos de que deve conhecer. Uma vez que a Alemanha decidiu permitir que os contribuintes optem pela tributação no que toca às operações em princípio isentas nos termos do artigo 13.° , B, alínea d), ponto 3, é irrelevante a questão de saber se o factoring em sentido próprio cabe na isenção prevista no artigo 13.° , B, alínea d), ponto 3, ou se está dela excluído.
31. Apesar das suas reservas a respeito da segunda questão submetida, a Comissão apresentou observações no que toca à posição do factoring em sentido próprio e do factoring em sentido impróprio, considerando que estão ambos excluídos da isenção.
32. Em meu entender e uma vez que o Bundesfinanzhof considera que é necessária uma resposta à segunda pergunta para poder proferir decisão no processo que tem em apreciação, é adequado que o Tribunal de Justiça a examine. Contudo, parece-me que a referida segunda questão só diz respeito ao factoring em sentido próprio, consistindo este nas «operações» que são objecto da primeira pergunta. Por conseguinte, apenas examinarei a posição do factoring em sentido próprio à luz do artigo 13.° , B, alínea d).
33. A referência expressa ao factoring nas versões em língua inglesa e sueca no último período do artigo 13.° , B, alínea d), ponto 3, reforça bastante a conclusão de que o factoring em sentido próprio está excluído da isenção prevista naquela disposição, tendo sobretudo em conta que as formulações mais gerais da exclusão nas outras versões linguísticas não são incompatíveis com uma interpretação que abranja o factoring em sentido próprio.
34. De resto, o Governo alemão também não apresentou qualquer argumento que justifique que o factoring beneficie da isenção do artigo 13.° , B, alínea d), ponto 3. As referências que aquele faz à génese da directiva são, na minha opinião, inconcludentes, sugerindo apenas que a classificação adequada do factoring não foi uma questão que tenha suscitado debates no Conselho.
35. Assim sendo, parece-me que o factoring em sentido próprio não cabe na isenção prevista no artigo 13.° , B, alínea d), ponto 3, estando dela excluído nos termos do último período dessa disposição.
Conclusão
36. Por conseguinte, entendo que o Tribunal deve responder às questões submetidas no pedido prejudicial do seguinte modo:
«1) Segundo a interpretação correcta da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, uma empresa de factoring actua como sujeito passivo quando adquire créditos e assume o risco do não pagamento na cobrança desses créditos, podendo, por isso, deduzir do imposto de que é devedora aquele que pagou pelos bens e serviços que lhe foram fornecidos e prestados para os fins das suas operações tributáveis;
2) Esta actividade constitui uma cobrança de dívidas na acepção do artigo 13.° , B, alínea d), ponto 3, da directiva, estando por isso excluída da isenção prevista nesta disposição.»
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