Generaladvokatens förslag till avgörande
1. I förevarande mål har Bundesfinanzhof begärt att domstolen skall klargöra klassificeringen av "äkta factoring", enligt sjätte mervärdesdirektivet. Uttrycket factoring används för att beteckna en rad tjänster som erbjuds borgenärer för hantering av deras fordringar. En person som tillhandahåller sådana tjänster kallas faktor. Äkta factoring avser enligt den hänskjutande domstolen en transaktion genom vilken faktorn köper en fordran som skall betalas till hans kund och därigenom övertar risken för gäldenärens underlåtenhet att betala. Äkta factoring skiljer sig således från arrangemang som avser "oäkta factoring", där en faktor står till tjänst med administration och indrivning av fordringar utan något motsvarande övertagande av risken för förlust.
2. Bundesfinanzhof har ställt två frågor angående bedömningen av äkta factoring. Genom den första frågan vill den få klarhet i om äkta factoring är en ekonomisk verksamhet som inbegriper ett tillhandahållande av skattepliktiga tjänster och därmed omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde. Om detta är fallet vill den genom sin andra fråga få klarhet i om sådan factoring är hänförlig till de från mervärdesskatt undantagna kategorier som anges i artikel 13 B d.
Tillämpliga bestämmelser
3. Enligt artikel 2 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag av en skattskyldig person i denna egenskap. I artikel 4.1 definieras en skattskyldig person som en person som bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resultat. Ekonomisk verksamhet omfattar enligt artikel 4.2 "alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster", liksom "[u]tnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav".
4. I avdelning X i sjätte direktivet anges ett antal undantag från skyldigheten att betala mervärdesskatt. Enligt artikel 13 B d skall medlemsstaterna undanta en rad transaktioner, bland annat följande:
"1. Beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit.
...
3. Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring.
..."
5. I de engelska och svenska språkversionerna av sjätte direktivet innehåller sista stycket i artikel 13 B d 3 en uttrycklig hänvisning till "factoring" som en tjänst som inte omfattas av undantaget. Någon sådan hänvisning finns inte i de övriga språkversionerna. I den franska texten hänvisas exempelvis mer allmänt till "recouvrement de créances".
6. Genom artikel 13 C b ges medlemsstaterna rätt att medge skattskyldiga rätt till valfrihet för beskattning i fråga om bland annat de tjänster som omfattas av artikel 13 B d.
7. I avdelning XI i direktivet anges de omständigheter under vilka en skattskyldig person får göra avdrag från den mervärdesskatt han är skyldig att betala. I artikel 17.2 a föreskrivs en rätt för en skattskyldig person att dra av mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person, i den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner.
8. De relevanta bestämmelserna i gemenskapsrätten har införlivats med tysk rätt genom Umsatzsteuergesetz av år 1991 (den tyska omsättningsskattelagen, nedan kallad UStG). Genom 9 § i den lagen har Tyskland valt att utnyttja den möjlighet som föreskrivs i artikel 13 C b i sjätte direktivet.
9. Bundesfinanzhof förefaller i sin tidigare praxis, där den tillämpat UStG, ha behandlat äkta respektive oäkta factoring olika. Medan den har ansett att verksamhet som inbegriper oäkta factoring är skattepliktig om den inte omfattas av ett undantag, har den funnit att äkta factoring inte utgör en ekonomisk verksamhet eller ett tillhandahållande av tjänster och därför inte är skattepliktig.
De faktiska omständigheterna och tolkningsfrågorna
10. De faktiska omständigheterna, såsom de framgår av beslutet om hänskjutande, är följande.
11. Käranden och svaranden i överklagandet är efterträdaren till företaget MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (nedan kallat MKG). MKG tillhandahöll MMC-Auto Deutschland GmbH (M-GmbH), ett företag som importerade bilar av märket Mitsubishi och sålde dem på den tyska marknaden genom ett eget återförsäljarnätverk, factoring- och finansieringstjänster.
12. År 1991 ingick MKG ett avtal med M-GmbH. Som ett led i det avtalet förband sig MKG att köpa vissa fordringar som skulle betalas till M-GmbH av dess återförsäljare i samband med leverans av fordon om de inte betalades inom 150 dagar från förfallodagen. Beträffande dessa fordringar övertog MKG kreditrisken och erbjöd således tjänster avseende äkta factoring. I gengäld betalade M-GmbH factoring- och del credere-avgifter till MKG samt ränta på ett lån motsvarande det nominella värdet av fordringen minus dessa avgifter under 150-dagarsperioden. Dessutom åtog sig MKG att erbjuda M-GmbH vissa oäkta factoringtjänster.
13. MKG ansåg att de äkta factoringtjänster som företaget erbjöd M-GmbH var skattepliktiga och gjorde på den grunden avdrag för skatt avseende varor och tjänster som företaget mottagit i deklarationen för år 1991.
14. MKG lämnade in sin skattedeklaration till svaranden och klaganden Finanzamt Groß-Gerau (skattemyndigheten i Groß-Gerau), den behöriga skattemyndigheten. Sedan MKG:s verksamhet granskats underkände Finanzamt det begärda avdraget. På grundval av Bundesfinanzhofs tidigare rättspraxis ansåg den att äkta factoring inte utgör ekonomisk verksamhet eller tillhandahållande av tjänster, och därför inte är skattepliktig.
15. MKG överklagade med framgång Finanzamts beslut till Hessisches Finanzgericht. Finanzgericht ansåg att äkta factoring utgör ekonomisk verksamhet och därmed är skattepliktig. Finanzamt överklagade detta beslut till Bundesfinanzhof, som fattade förevarande beslut om hänskjutande.
16. Bundesfinanzhof undrar om den i sin tidigare rättspraxis hade rätt när den fastslog att äkta factoring inte utgör en skattepliktig tjänst i den mening som avses i sjätte direktivet. Den anser dock att tillräcklig osäkerhet föreligger angående den korrekta tolkningen av den tillämpliga gemenskapsrätten för att motivera en begäran om förhandsavgörande, och har följaktligen ställt följande två tolkningsfrågor till domstolen:
"1. Skall de varor och tjänster som ett factoringföretag erhåller även anses användas i samband med företagets transaktioner när det köper fordringar för vilka det övertar betalningsrisken?
2. Rör det sig här om skattepliktiga transaktioner eller - i vart fall - om sådana transaktioner som avses i artikel 13 B d i [sjätte direktivet], vilka kan beskattas i den mån medlemsstaterna har medgivit de skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning? Vilka av de transaktioner som uppräknas i artikel 13 B d i [sjätte direktivet] föreligger i förevarande mål?"
17. Av beslutet om hänskjutande framgår att den nationella domstolen genom sin första fråga i huvudsak vill få klarhet i om (tvärtemot dess tidigare rättspraxis) en person som åtar sig äkta factoring kan sägas bedriva ekonomisk verksamhet och därmed tillhandahålla skattepliktiga tjänster som omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde. Om så är fallet är syftet med den andra frågan att klargöra om äkta factoring ändå omfattas av något av de undantag som anges i artikel 13 B d.
Bedömning
18. Beträffande den första frågan har den tyska regeringen hävdat att äkta factoring inte är en skattepliktig transaktion enligt sjätte direktivet, eftersom det inte utgör en ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 4 i direktivet, och heller inte inbegriper tillhandahållandet av en tjänst i den mening som avses i artikel 2.1 i direktivet.
19. Till stöd för sitt påstående att äkta factoring inte utgör en ekonomisk verksamhet har den tyska regeringen hänvisat till domstolens dom i målet Polysar Investments Netherlands. Domstolen slog i det målet fast att det blotta förvärvet och innehavet av bolagsandelar inte, i frånvaro av ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av det bolaget, skall betraktas som en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet. Enbart förvärvet av kapitalintressen i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av tillgångar varigenom avses att fortlöpande skapa intäkter, eftersom den eventuella utdelning som följer av ett sådant kapitalintresse endast är resultatet av äganderätten till tillgångarna.
20. Enligt den tyska regeringen motsvarar förvärvet av fordringar vid äkta factoring helt ett aktieförvärv. Vardera transaktionstyp utgör en ekonomisk investering där investeraren riskerar en förlust och där den eventuella avkastningen endast är en följd av äganderätten till tillgångarna i fråga. Efter domen i målet Polysar utgör äkta factoring därför inte en ekonomisk verksamhet i sjätte direktivets mening.
21. Den tyska regeringen har också gjort gällande att äkta factoring inte är skattepliktig enligt sjätte direktivet, därför att faktorn inte tillhandahåller en tjänst i den mening som avses i artikel 2 i direktivet. Den enda berörda transaktionen är försäljningen av en fordran, och i det sammanhanget är faktorn konsument. Den har i det avseendet hänvisat till domen i målet Mirror Group, där domstolen bland annat hade att fastställa om en hyresgäst som hyrde en affärsfastighet tillhandahöll hyresvärden skattepliktiga tjänster genom att acceptera att ingå hyresavtalet och genom att utnyttja en förtur att hyra ytterligare fastigheter, i vart och ett av fallen mot vederlag. När domstolen behandlade frågan betonade den det allmänna konstaterandet att "en skattskyldig som bara erlägger betalning i pengar för den av honom erhållna tjänsten, eller som åtar sig att göra detta, inte själv tillhandahåller en tjänst i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet".
22. Jag anser att äkta factoring omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde.
23. Domstolen har vid en rad tillfällen bekräftat att sjätte direktivet genom artikel 4 ges ett mycket vidsträckt tillämpningsområde, så att det omfattar alla led i framställningen, distributionen och tillhandahållandet av tjänster.
24. Dessutom anges uttryckligen i de engelska och svenska språkversionerna av artikel 13 B d 3 att factoring inte omfattas av det undantag som föreskrivs i den bestämmelsen, och därmed utgör en skattepliktig transaktion. "Factoring" skall tveklöst, med tanke på den gängse användningen av det ordet, tolkas så att det omfattar äkta factoring, vilket återspeglas i Bundesfinanzhofs ordval. Även om de övriga språkversionerna av artikel 13 B d 3 inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till factoring, har det inte påståtts att någon av dem avviker från de engelska och svenska texterna.
25. Det skulle enligt min uppfattning under alla omständigheter innebära ett bortseende från den ekonomiska verkligheten att anse att äkta factoring inte omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde. När en faktor köper en fordran tillhandahåller han en tjänst genom att befria sin kund från kreditrisken. Kunden erlägger sedan i gengäld för den tillhandahållna tjänsten ett vederlag, vanligen i form av en avgift eller provision. I fråga om en sådan tjänst erhåller den som säljer fordran, till skillnad från vad som är fallet vid förvärv och innehav av aktier eller fastighetshyra, en fördel som skiljer sig från avkastningen av försäljningen av tillgångarna.
26. Påståendet att en sådan verksamhet utgör en skattepliktig tjänst enligt sjätte direktivet finner stöd i domstolens dom i målet Bally. Domstolen slog fast att den som utfärdar ett kreditkort tillhandahåller en tjänst till en näringsidkare som godtar att hans kunder använder kortet för att betala för varor eller tjänster. Den tjänsten består delvis i att erbjuda en garanti för betalningen för köpet till näringsidkaren. Vederlaget för tjänsten tillhandahålls av näringsidkaren i form av en provision som beräknas som en procentsats på köpeskillingen för de varor eller tjänster som kunden köper, vilken kortutfärdaren drar av från det belopp som betalas till näringsidkaren.
27. Som kommissionen och MKG har gjort gällande är äkta factoring till sin natur mycket lik den tjänst som utförs av kortutfärdaren. En faktor har till uppgift att garantera betalning av hans kunders fordringar genom att överta kreditrisken. I gengäld erlägger kunden ett vederlag i form av en avgift som vanligen dras från köpeskillingen för fordran.
28. Jag anser därför att äkta factoring utgör en skattepliktig tjänst i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet.
29. Beträffande den andra tolkningsfrågan har den tyska regeringen gjort gällande att om äkta factoring är en skattepliktig tjänst så utgör den en "transaktion rörande fordringar" i den mening som avses i artikel 13 B d 3, och omfattas därmed av det undantag som föreskrivs i den bestämmelsen. MKG har gjort gällande att äkta factoring utesluts från det undantaget genom sista stycket i artikel 13 B d 3.
30. Kommissionen har ifrågasatt om det verkligen är nödvändigt att besvara den andra frågan för att den nationella domstolen skall kunna avgöra den där anhängiggjorda tvisten. Med tanke på att Tyskland har valt att låta skattebetalarna välja att betala skatt på transaktioner som annars är skattefria på grund av artikel 13 B d 3, tycks det inte spela någon roll om äkta factoring skall anses omfattas av det undantag som anges i artikel 13 B d 3 eller av begränsningen av det undantaget.
31. Trots kommissionens reservationer i fråga om den andra tolkningsfrågan har den ändå yttrat sig över klassificeringen av såväl äkta som oäkta factoring enligt artikel 13 B d, och den anser att båda dessa omfattas av begränsningen av det undantaget.
32. Eftersom Bundesfinanzhof anser att ett svar på den andra tolkningsfrågan behövs för att den skall kunna meddela dom i det där anhängiggjorda målet, anser jag att domstolen bör behandla frågan. Jag får dock uppfattningen att den andra tolkningsfrågan endast avser transaktioner avseende äkta factoring, såsom varande den "verksamhet" som är föremål för den första frågan. Jag kommer följaktligen endast att behandla klassificeringen av äkta factoring enligt artikel 13 B d.
33. Den uttryckliga hänvisningen till factoring i de engelska och svenska språkversionerna av det sista stycket i artikel 13 B d 3 ger ett starkt stöd för slutsatsen att äkta factoring omfattas av begränsningen av det undantag som föreskrivs i bestämmelsen, särskilt med tanke på att de mer allmänna formuleringarna i de undantag som anges i de övriga språkversionerna inte tycks vara oförenliga med en tolkning som omfattar äkta factoring.
34. Inte heller har den tyska regeringen fört fram något argument beträffande varför det skulle anses att factoring omfattas av undantaget från artikel 13 B d 3. Dess hänvisning till direktivets lagstiftningshistorik är enligt min uppfattning inte avgörande, utan antyder endast att den korrekta klassificeringen av factoring inte var en fråga som föranledde diskussioner i rådet.
35. Jag anser därför att äkta factoring, på grund av den begränsning som anges i sista stycket i den bestämmelsen, inte omfattas av det undantag som anges i artikel 13 B d 3.
Förslag till avgörande
36. Jag anser således att domstolen skall besvara de tolkningsfrågor som har hänskjutits för förhandsavgörande på följande sätt:
1) Vid en korrekt tolkning av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund agerar ett factoringbolag i egenskap av skattepliktig person när det köper fordringar och övertar kreditrisken med avseende på dessa fordringar och kan följaktligen dra av skatt som det har betalat avseende varor och tjänster som levererats till detsamma i samband med dess skattepliktiga transaktioner från den skatt det skall betala.
2) En sådan verksamhet utgör "inkasso och factoring" i den mening som avses i artikel 13 B d 3 i direktivet och undantas därmed från den skattebefrielse som stadgas i den bestämmelsen.
Full & Egal Universal Law Academy