Conclusioni dell avvocato generale
1. Nel presente procedimento, il Bundesfinanzhof (Corte federale tributaria, Germania) chiede alla Corte di chiarire la posizione in base alla sesta direttiva IVA di quello che esso definisce «factoring in senso proprio». Factoring è un'espressione utilizzata per far riferimento ad una serie di servizi forniti ai creditori in connessione con la gestione dei loro crediti. Colui che fornisce tali servizi è conosciuto come cessionario. Per factoring in senso proprio, nell'accezione del giudice del rinvio, si intende una transazione in cui il cessionario acquista crediti del suo cliente e si assume il rischio dell'insolvenza del debitore. Esso si differenzia quindi da accordi di «factoring in senso improprio», in cui il cessionario presta la sua assistenza nella gestione e nella riscossione dei crediti senza assumersi in relazione ad essi alcun rischio per perdite.
2. Il Bundesfinanzhof solleva due questioni relative all'analisi del factoring in senso proprio. Con la sua prima questione, esso intende accertare se il factoring in senso proprio sia un'attività economica che comprenda la prestazione di un servizio soggetta ad imposta in modo da farlo rientrare nel campo di applicazione della sesta direttiva. In caso affermativo, con la sua seconda questione intende accertare se tale factoring rientri in una delle categorie di esenzione dall'IVA di cui all'art. 13, parte B, lett. d).
Ambito normativo
3. Ai sensi dell'art. 2 della sesta direttiva, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo che agisce in quanto tale sono soggette all'IVA. Ai sensi dell'art. 4, n. 1, si considera soggetto passivo chiunque eserciti un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Le attività economiche, secondo il disposto dell'art. 4, n. 2, comprendono «tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi» nonché «lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità».
4. Il titolo X della sesta direttiva prevede varie esenzioni dall'obbligo di versare l'IVA. L'art. 13, parte B, lett. d), impone agli Stati membri di esonerare una serie di attività, comprendenti:
«1. La concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi;
(...)
3. Le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero dei crediti (...)».
5. Nelle versioni inglese e svedese della sesta direttiva, la proposizione finale dell'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, contiene un esplicito riferimento al «factoring» come un servizio che è escluso dall'esenzione. Le altre versioni linguistiche non contengono una tale menzione. La versione francese, ad esempio, fa riferimento più in generale a «recouvrement de créances».
6. In base all'art. 13, parte C, lett. b), gli Stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione, tra l'altro, delle operazioni di cui all'art. 13, parte B, lett. d).
7. Il titolo XI della direttiva specifica le circostanze in cui un soggetto passivo può operare deduzioni dall'IVA di cui è debitore. L'art. 19, n. 2, lett. a), consente al soggetto passivo di dedurre dall'imposta di cui è debitore l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazione soggette ad imposta.
8. Le disposizioni pertinenti di diritto comunitario sono state attuate nel diritto tedesco mediante l'Umsatzsteuergesetz 1991 (legge sull'imposta sul fatturato) (in prosieguo: l'«UStG»). In base all'art. 9 di tale legge, la Repubblica federale di Germania ha deciso di esercitare l'opzione prevista dall'art. 13, parte C, lett. b), della sesta direttiva.
9. Risulta che il Bundesfinanzhof, nella sua precedente giurisprudenza relativa all'UStG, ha trattato differentemente il factoring in senso proprio ed il factoring in senso improprio. Mentre ha considerato l'attività che comprende il factoring in senso improprio come un'attività soggetta ad imposta a meno che non rientri in un'esenzione, ha dichiarato che il factoring in senso proprio non costituisce un'attività economica o una prestazione di servizi e perciò non è soggetta ad imposta.
Fatti e questioni sottoposte
10. I fatti quali risultano dall'ordinanza di rinvio sono i seguenti.
11. La ricorrente e resistente in cassazione è l'avente causa della MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (in prosieguo: la «MKG»). La MKG ha fornito servizi di factoring e finanziari alla MMC-Auto Deutschaland GmbH (in prosieguo: la «M-GmbH»), una società che importava autoveicoli della marca Mitsubishi e li smerciava attraverso una propria rete commerciale sul mercato tedesco.
12. Nel 1991, la MKG ha concluso un contratto con la M-GmbH, col quale si impegnava ad acquistare taluni crediti di quest'ultima nei confronti dei suoi rivenditori derivanti da consegne di autoveicoli se non venivano pagati entro 150 giorni dopo la loro scadenza. In relazione a questi crediti, la MKG si assumeva il rischio per le perdite derivanti dall'inadempienza, effettuando pertanto servizi di factoring in senso proprio. Come corrispettivo essa riceveva dalla M-GmbH una commissione di factoring e una commissione del credere, nonché il versamento di interessi su un prestito equivalente al valore nominale del credito meno queste commissioni per il periodo di 150 giorni. Inoltre la MKG conveniva di prestare alla M-GmbH diversi servizi di factoring in senso improprio.
13. La MKG sosteneva che i servizi di factoring in senso proprio che forniva alla M-GmbH erano soggetti ad imposta e su tale base nella sua dichiarazione dei redditi per il 1991 chiedeva la deduzione d'imposta relativamente ai beni e servizi forniti ad essa.
14. La MKG ha presentato la sua dichiarazione dei redditi al convenuto e ricorrente in cassazione, il Finanzamt Groß-Gerau (Ufficio delle imposte di Groß-Gerau), che era l'autorità fiscale competente. Dopo aver esaminato l'attività della MKG il Finanzamt ha rifiutato di concedere la deduzione richiesta. A suo parere, sulla base della precedente giurisprudenza del Bundesfinanzhof, il factoring in senso proprio non costituiva un'attività economica né una prestazione di servizi, e non era pertanto soggetto ad imposto.
15. La MKG ha impugnato con successo la decisione del Finanzamt dinanzi allo Hessisches Finanzgericht (Tribunale tributario dell'Assia). Il Finanzgericht ha dichiarato che il factoring in senso proprio costituiva un'attività economica ed era quindi soggetto ad imposta. Il Finanzamt ha impugnato questa decisione dinanzi Bundesfinanzhof, che ha emesso la presente ordinanza di rinvio.
16. Il Bundesfinanzhof si chiede se fosse corretto nella sua precedente giurisprudenza dichiarare che il factoring in senso proprio non costituiva una prestazione di servizi soggetta ad imposta ai fini della sesta direttiva. Tuttavia esso ritiene che sussistano sufficienti dubbi circa l'esatta interpretazione della normativa comunitaria vigente per poter effettuare un rinvio e di conseguenza ha sottoposto alla Corte le seguenti due questioni:
«1) Se una società di factoring impieghi, ai fini di sue operazioni, i beni e servizi da essa ricevuti anche qualora essa acquisti crediti assumendo il rischio di insolvenza per gli stessi.
2) Se al riguardo si tratti di operazioni soggette ad imposta o - in ogni caso anche - di operazioni ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), della [sesta] direttiva (...) che possono essere assoggettate ad imposta qualora gli Stati membri abbiano accordato ai soggetti passivi il diritto di optare per un'imposizione delle stesse. Quali delle operazioni elencate all'art. 13, parte B, lett. d), della [sesta] direttiva (...) rientrino in tale fattispecie».
17. Dall'ordinanza di rinvio risulta chiaramente che con la sua prima questione il giudice del rinvio intende in sostanza accertare se (contrariamente alla sua precedente giurisprudenza) si possa ritenere che una persona che effettua factoring in senso proprio svolga un'attività economica e fornisca pertanto un servizio soggetto ad imposta nell'ambito di applicazione della sesta direttiva. In caso affermativo, il fine della seconda questione è di accertare se il factoring in senso proprio rientri tuttavia in una delle esenzioni specificate dall'art. 13, parte B, lett. d).
Analisi
18. Per quanto riguarda la prima questione, il governo tedesco sostiene che il factoring in senso proprio non costituisce un'operazione soggetta ad imposta in base alla sesta direttiva poiché non è un'attività economica ai fini dell'art. 4 della direttiva né comporta la prestazione di un servizio dell'art. 2, n. 1, della direttiva.
19. A sostegno della sua affermazione secondo cui il factoring in senso proprio non costituisce un'attività economica, il governo tedesco fa riferimento alla sentenza della Corte nella causa Polysar Investsments Netherlands . In questa causa la Corte ha dichiarato che il mero acquisto e la mera detenzione di quote societarie, in assenza di qualunque coinvolgimento nella gestione di tale società, non devono essere ritenuti un'attività economica ai sensi dell'art. 4 della sesta direttiva. Non si può sostenere che la detenzione di quote possa di per sé costituire lo sfruttamento di un bene al fine di trarne introiti che abbiano carattere stabile, in quanto l'eventuale dividendo, frutto della detta partecipazione, discende dalla mera proprietà del bene .
20. Secondo il governo tedesco, l'acquisto di crediti in un'operazione di factoring in senso proprio è esattamente equivalente ad un acquisto di quote. Ciascun tipo di operazione costituisce un investimento finanziario nel quale l'investitore si assume il rischio delle perdite e ogni introito è la mera conseguenza della proprietà del bene in questione. In base alla sentenza Polysar, il factoring in senso proprio non costituisce pertanto un'attività economica ai fini della sesta direttiva.
21. Il governo tedesco sostiene inoltre che il factoring in senso proprio non costituisce un'operazione soggetta ad imposta in base alla sesta direttiva poiché il cessionario non presta alcun servizio ai sensi dell'art. 2 della direttiva. La sola operazione coinvolta è la vendita di un credito in relazione alla quale il cessionario è il consumatore. Esso fa riferimento a tal riguardo alla sentenza Mirror Group in cui la Corte doveva determinare, tra l'altro, se il locatario di un bene immobile fornisse servizi soggetti ad imposta al locatore impegnandosi al contratto di locazione originario ed esercitando un'opzione a prendere in affitto un'ulteriore bene, in ogni caso di cambio di un corrispettivo. Nell'affrontare tale questione, la Corte ha sottolineato l'affermazione generale secondo cui «un soggetto passivo che si limiti a regolare il corrispettivo in denaro dovuto per la fornitura di una prestazione di servizi o si impegni a farlo non fornisce egli stesso una prestazione di servizi ai sensi dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva» .
22. Non ritengo che il factoring in senso proprio ricada al di fuori del campo di applicazione della sesta direttiva.
23. La Corte in diverse occasioni ha confermato che l'art. 4 conferisce alla sesta direttiva una portata molto ampia, in modo da comprendere tutte le fasi produttive, distributive e della prestazione di servizi .
24. Inoltre dalle versioni inglese e svedese dell'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, risulta esplicitamente che il factoring è escluso dall'esenzione prevista da tale disposizione, e quindi costituisce un'operazione soggetta ad imposta. «Factoring» deve sicuramente essere inteso nel senso che comprende il factoring in senso proprio, dato l'uso generale di tale parola, riflesso nella scelta terminologia del Bundesfinanzhof. Mentre le altre versioni linguistiche dell'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, non contengono alcuna esplicita menzione del factoring, per nessuna di esse è stato fatto presente che fosse incompatibile con le versioni inglese e svedese.
25. In ogni caso, collocare il factoring in senso proprio al di fuori del campo di applicazione della sesta direttiva significherebbe ignorare la realtà economica dello stesso. Quando un cessionario acquista crediti, fornisce un servizio esentando il suo cliente dal rischio di perdite. Il cliente allora versa un corrispettivo in cambio del servizio fornito, normalmente sotto forma di onorario o commissione. Nel caso di un tale servizio, contrariamente sia all'acquisizione e alla detenzione di quote sia alla locazione di beni immobili, colui che cede il credito pertanto ottiene un utile che si distingue dal ricavo della vendita del bene.
26. Un sostegno per l'affermazione secondo cui tale attività costituisce un servizio soggetto ad imposta ai sensi della sesta direttiva si può trarre dalla sentenza della Corte nella causa Bally . La Corte ha dichiarato che l'emittente di una carta di credito fornisce un servizio ad un commerciante che accetta la carta da un suo cliente in pagamento per beni o servizi. Tale servizio consiste in parte nel fornire al commerciante una garanzia di pagamento per l'acquisto effettuato . Il corrispettivo per il servizio viene versato dal commerciante sotto forma di una commissione calcolata in percentuale sul prezzo dei beni o servizi acquistati dal cliente, che viene detratto dall'emittente della carta dall'importo pagato al commerciante .
27. Come sostengono la Commissione e la MKG, un'operazione di factoring in senso proprio è molto simile per natura al servizio fornito dall'emittente di una carta di credito. Il cessionario svolge la funzione di garanzia di pagamento del credito del suo cliente assumendosi il rischio di inadempienza. In cambio, il cliente versa un corrispettivo sotto forma di una commissione che di solito viene detratta dal prezzo di acquisto del credito.
28. Ritengo pertanto che il factoring in senso proprio costituisca un servizio soggetto ad imposta ai fini della sesta direttiva.
29. Per quanto riguarda la seconda questione, il governo tedesco sostiene che, se il factoring in senso proprio è un servizio soggetto ad imposta, esso costituisce una «operazione relativa ai crediti» ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), punto 3, e pertanto rientra nell'esenzione prevista da questa disposizione. La MKG sostiene che il factoring in senso proprio è escluso dall'esenzione dalla frase finale dell'art. 13, parte B, lett. d), n. 3.
30. La Commissione si chiede se una soluzione della seconda questione sia in effetti necessaria per consentire al giudice del rinvio di risolvere la controversia dinanzi ad esso pendente. Dato che la Repubblica federale di Germania ha scelto di concedere ai contribuenti di optare per il pagamento dell'imposta sulle transazioni altrimenti esonerate in base all'art. 13, parte B, lett. d), n. 3, sembrerebbe non avere rilevanza la questione se si intenda il che il factoring in senso proprio rientri nell'esenzione di cui all'art. 13, parte B, lett. d), n. 3, o nell'esclusione da tale esenzione.
31. Nonostante le sue riserve circa la seconda questione, la Commissione tuttavia presenta osservazioni sulla situazione relativamente all'art. 13, parte B, lett. d), sia del factoring in senso proprio sia del factoring in senso improprio, che a suo parere rientrano entrambi nell'esclusione dall'esenzione.
32. A mio parere, poiché il Bundesfinanzhof ritiene che una soluzione della seconda questione sia necessaria perché esso statuisca nel procedimento dinanzi ad esso pendente, è opportuno che la Corte la affronti. Tuttavia, mi sembra che la seconda questione si riferisca solo alle operazioni di factoring in senso proprio, essendo tali le «attività» che costituiscono oggetto della prima questione. Di conseguenza, esaminerò solo la posizione del factoring in senso proprio in base all'art. 13, parte B, lett. d).
33. Il riferimento esplicito al factoring nelle versioni inglese e svedese della frase finale dell'art. 13, parte B, lett. d), n. 3, fornisce un valido sostegno alla conclusione secondo cui i factoring in senso proprio rientra nell'esclusione dall'esenzione prevista da tale disposizione, specialmente in considerazione del fatto che le formulazioni più generali dell'esclusione adottate nelle altre versioni linguistiche non sembrerebbero essere incompatibili con un'interpretazione che comprenda il factoring in senso proprio.
34. Il governo tedesco non ha neanche dedotto alcun argomento circa il motivo per cui si dovrebbe ritenere che il factoring rientri nell'esenzione di cui all'art. 13, parte B, lett. d), n. 3. I suoi riferimenti all'iter legislativo della direttiva sono a mio parere inconcludenti, in quanto si limitano semplicemente a far rilevare che la classificazione appropriata del factoring non costituiva un argomento che ha dato luogo a una discussione nell'ambito del Consiglio.
35. Mi sembra pertanto che il factoring in senso proprio si collochi al di fuori dell'esenzione contenuta nell'art. 13, parte B, lett. d), n. 3, a causa dell'esclusione contenuta nella frase finale di tale disposizione.
36. Di conseguenza ritengo che la Corte debba risolvere le questioni pregiudiziali ad essa sottoposte nel modo seguente:
1) Secondo una corretta interpretazione della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, una società di factoring opera come un soggetto passivo d'imposta allorché acquista crediti e si assume la responsabilità per il rischio di perdite in relazione a quei crediti e può quindi dedurre dall'imposta di cui è debitrice l'imposta che ha pagato in relazione ai beni ed ai servizi forniti ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta.
2) Una tale attività costituisce «recupero dei crediti» ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), n. 3, della direttiva ed è pertanto esclusa dall'esenzione prevista da questa disposizione.
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