Generaladvokatens forslag til afgørelse
1. Den anmodning om præjudiciel afgørelse, som Regeringsrätten (den øverste forvaltningsdomstol) (Sverige) har fremsat for Domstolen i denne sag, vedrører den skattemæssige behandling af en erhvervstilknyttet pensionsforsikring, som for en svensk ansat tegnes hos et forsikringsselskab i en anden medlemsstat end Sverige.
De nationale retsregler
2. I den svenske lov, der indeholder bestemmelserne om beskatning af forsikringer , sondres der mellem pensionsforsikringer og kapitalforsikringer, idet de to former for forsikring beskattes forskelligt.
3. I loven opstilles der en række betingelser, som en forsikring skal opfylde, for at den kan betragtes som en pensionsforsikring . Forsikringen skal bl.a. være tegnet hos et forsikringsselskab, der er etableret i Sverige.
4. Opfyldes disse betingelser ikke, betragtes forsikringen som en kapitalforsikring. Dette er tilfældet, når en forsikring tegnes hos et udenlandsk forsikringsselskab, selv hvis alle andre betingelser for, at der er tale om en pensionsforsikring, er opfyldt. En sådan forsikring betragtes i svensk lovgivning som en kapitalforsikring, og for denne forsikringstype gælder reglerne om direkte beskatning.
5. Svensk lovgivning fastsætter særlige bestemmelser for erhvervstilknyttede pensionsforsikringer, som er pensionsforsikringer, der er knyttet til et ansættelsesforhold. Sådanne supplerende pensioner kan sikres enten ved, at arbejdsgiveren tegner og betaler en pensionsforsikring, ved indbetaling til en pensionskasse eller ved, at arbejdsgiveren foretager henlæggelser til reserver .
6. Hovedsagen angår en supplerende pension i form af en pensionsforsikring, der er tegnet af arbejdsgiveren. Denne påtager sig som forsikringstager at betale alle forsikringspræmierne, mens den ansatte er den forsikrede . De beløb, som skal udbetales i henhold til en erhvervstilknyttet pensionsforsikring, betales af et forsikringsselskab i Sverige direkte til den forsikrede, dvs. pensionsmodtageren, i form af supplerende pension. I tilfælde, hvor forsikringen er tegnet hos et forsikringsselskab i en anden medlemsstat, overføres beløbene normalt fra forsikringsselskabet til arbejdsgiveren, som udbetaler dem til pensionsmodtageren.
7. Ifølge de skatteregler, der finder anvendelse på supplerende pensioner, som er sikret ved en forsikring tegnet hos et svensk forsikringsselskab, kan de af arbejdsgiveren betalte forsikringspræmier fratrækkes straks i dennes skattepligtige indkomst. Den pension, som efterfølgende udbetales, er fuldt indkomstskattepligtig for den forsikrede, dvs. pensionsmodtageren.
8. Skattereglerne for supplerende pensioner, der er sikret ved en forsikring tegnet hos et forsikringsselskab i en anden medlemsstat, adskiller sig derimod fra dem, som jeg lige har beskrevet. Først og fremmest betegnes en forsikring, der er tegnet hos et sådant forsikringsselskab med henblik på at sikre en supplerende pension, som en kapitalforsikring . På det skattemæssige plan er konsekvensen, at de af arbejdsgiveren betalte præmier ikke er fradragsberettigede i arbejdsgiverens skattepligtige indkomst. De beløb, der kommer til udbetaling i henhold til aftalen, betales af det udenlandske forsikringsselskab til den svenske arbejdsgiver, som overfører dem til pensionsmodtageren . Først når den supplerende pension er udbetalt til pensionsmodtageren, kan arbejdsgiveren foretage et fradrag, som er begrænset til det beløb, som i hvert enkelt tilfælde faktisk er udbetalt til pensionsmodtageren. Fradragsretten for den udgift, som pensionsforpligtelserne udgør for arbejdsgiveren, udskydes hermed i modsætning til, hvad der er tilfældet, når den samme forsikring er tegnet hos et forsikringsselskab i Sverige . Den pension, som efterfølgende udbetales, er fuldt indkomstskattepligtig for den forsikrede, dvs. pensionsmodtageren.
9. Dette betyder, at skattereglerne for en erhvervstilknyttet pensionsforsikring er forskellige, alt efter om forsikringsselskabet er etableret i Sverige eller i en anden medlemsstat.
10. Endelig skal det bemærkes, at Kongeriget Sverige har indgået overenskomster med alle medlemsstaterne undtagen med Den Portugisiske Republik med henblik på at undgå dobbeltbeskatning. Disse overenskomster, som er indgået med den modeloverenskomst, der er udarbejdet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD), som forbillede, indeholder en bestemmelse om, at beskatning af pensioner sker i bopælsstaten, også når præmierne er blevet betalt i en anden stat .
De faktiske omstændigheder og hovedsagens behandling
11. Ola Ramstedt, der er svensk statsborger, har bopæl i Sverige og er ansat hos det svenske selskab Skandia. Skandia har over for Ola Ramstedt forpligtet sig til at tegne en erhvervstilknyttet pensionsforsikring for ham. Forsikringen skal tegnes i det danske selskab Skandia Link Livsforsikring A/S, i det tyske selskab Skandia Lebensversicherung AG eller i det engelske selskab Skandia Life Assurance Ltd.
12. Ola Ramstedt og Skandia har anmodet Skatterättsnämnden om forhåndsbesked om de skattemæssige konsekvenser af, at der tegnes en erhvervstilknyttet pensionsforsikring hos et udenlandsk forsikringsselskab. Anmodningen vedrører konkret konsekvenserne for den direkte beskatning af Skandia (fradragsretten) og for Ola Ramstedt (beskatningen af de beløb, som kommer til udbetaling).
13. I sin forhåndsbesked af 1. februar 2000 udtalte Skatterättsnämnden, at Skandia ikke havde ret til fradrag for betalte præmier, men at en ret til fradrag for pensionen ville opstå, når denne kom til udbetaling, i lighed med hvad der er tilfældet for en såkaldt direkte pension. Endvidere skulle Ola Ramstedt beskattes af pensionsudbetalingerne. Der blev i forhåndsbeskeden gjort opmærksom på, at der var tale om en forskellig behandling af forsikringsselskaber i Sverige i forhold til selskaber i andre medlemsstater, men at dette ikke var diskriminerende i henhold til Bachmann-dommen .
14. Ola Ramstedt og Skandia har anlagt sag til prøvelse af forhåndsbeskeden ved Regeringsrätten.
15. I forelæggelseskendelsen bemærker Regeringsrätten, at Skandias ret til fradrag for pensionsudgifter i henhold til den anfægtede forhåndsbesked udskydes til et senere tidspunkt end det tidspunkt, hvor præmierne betales, eftersom fradraget ikke knytter sig til de betalte præmier, men til de faktisk udbetalte pensionsbeløb.
16. Den forelæggende ret bemærker, at denne forskel i skattereglerne i visse tilfælde betyder, at arbejdsgiveren, Skandia, stilles mindre fordelagtigt, når forsikringen tegnes hos et forsikringsselskab i en anden medlemsstat end Sverige. Retten opstiller to typetilfælde.
17. Hvis udbetalingerne i henhold til forsikringen og dermed udnyttelsen af fradragsretten først sker længe efter, at præmierne er blevet betalt, og det forsikringsbeløb, der kommer til udbetaling, ikke væsentligt overstiger de betalte præmier, kan tegning af en erhvervstilknyttet pensionsforsikring i udlandet i forbindelse med den direkte beskatning have mere ufordelagtige konsekvenser end tegning af en sådan forsikring hos et forsikringsselskab i Sverige. Hvis udbetalingen i henhold til forsikringen og udnyttelsen af fradragsretten sker allerede efter kort tid, og forsikringsbeløbene væsentligt overstiger de betalte præmier, kan resultatet være det modsatte .
18. Den forelæggende ret bemærker dog, at konsekvenserne for den direkte beskatning af Ola Ramstedt er de samme, uafhængigt af om arbejdsgiveren vælger et forsikringsselskab i Sverige eller i en anden medlemsstat. I begge tilfælde indkomstbeskattes pensionsmodtageren af de beløb, der kommer til udbetaling.
19. Retten fremhæver i forelæggelseskendelsen, at der eventuelt kan opstå mindre fordelagtige konsekvenser som følge af anvendelsen af skattereglerne for kapitalforsikringer frem for reglerne for erhvervstilknyttede pensionsforsikringer. Dette rejser for Regeringsrätten spørgsmål om, hvordan kravet i medfør af IL om, at et forsikringsselskab skal være etableret i Sverige, for at det kan være omfattet af beskatningsreglerne for pensionsforsikringer, skal bedømmes i forhold til de i EF-traktaten sikrede grundlæggende friheder.
Det præjudicielle spørgsmål
20. Regeringsrätten har på denne baggrund forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal fællesskabsrettens bestemmelser om fri bevægelighed for personer, tjenesteydelser og kapital, særligt artikel 49 EF, sammenholdt med artikel 12 EF, fortolkes således, at de er til hinder for anvendelse af nationale skatteregler, som indebærer, at en forsikring, som tegnes hos et forsikringsselskab i England, Tyskland eller Danmark, og som opfylder de betingelser, som i Sverige stilles til en erhvervstilknyttet pensionsforsikring - bortset fra betingelsen om, at den skal være tegnet hos et forsikringsselskab, der er etableret i Sverige - behandles som en kapitalforsikring med de heraf følgende indkomstskattemæssige virkninger, som, alt efter omstændighederne i det enkelte tilfælde, kan være mindre fordelagtige end de skattemæssige virkninger, som en erhvervstilknyttet pensionsforsikring medfører?«
Stillingtagen
21. Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om traktatens regler om fri bevægelighed for personer og kapital og om den frie udveksling af tjenesteydelser samt princippet om forbud mod forskelsbehandling er til hinder for nationale bestemmelser som dem, der er tale om i den foreliggende sag, hvorefter en erhvervstilknyttet pensionsforsikring, der tegnes hos et forsikringsselskab etableret i et andet land end Sverige, behandles mindre fordelagtigt end samme forsikring tegnet hos et forsikringsselskab i Sverige.
22. Ligesom Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber finder jeg, at det præjudicielle spørgsmål kan begrænses til at angå fortolkningen af artikel 49 EF.
23. Ifølge fast retspraksis hører indgåelse af en alderspensionsforsikring med henblik på senere at få udbetalt pensionsydelser under reglerne om den frie udveksling af tjenesteydelser i artikel 49 EF ff. Endvidere fremgår det af fast retspraksis, at artikel 12 EF kun kan anvendes på forhold omfattet af fællesskabsretten, for hvilke traktaten ikke indeholder særlige bestemmelser om forbud mod forskelsbehandling . Artikel 49 EF henviser imidlertid netop til princippet om forbud mod forskelsbehandling på området for den frie udveksling af tjenesteydelser.
24. Følgelig skal jeg tage stilling til, om artikel 49 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for at anvende nationale bestemmelser som de her omhandlede, hvorefter der gælder skatteregler, som er mindre fordelagtige, når en erhvervstilknyttet pensionsforsikring tegnes hos et forsikringsselskab i en anden medlemsstat, end hvis den tegnes hos et forsikringsselskab i den pågældende medlemsstat.
Spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser
25. Ifølge Domstolens faste praksis er »medlemsstaterne - uanset at de direkte skatter på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ikke som sådan henhører under Fællesskabets kompetence - forpligtet til at udøve deres enekompetence under behørig hensyntagen til fællesskabsretten« . Det følger heraf, at medlemsstaterne, når de udøver den kompetence, de har bevaret, ikke må tilsidesætte de grundlæggende friheder, som er sikret ved traktaten, herunder den frie udveksling af tjenesteydelser .
26. Endvidere har Domstolen udtalt, at traktatens artikel 59 »[i] lyset af og med henblik på at opnå formålene med det indre marked [...] er til hinder for anvendelse af enhver national bestemmelse, som bevirker, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat« .
27. Det skal endvidere bemærkes, at efter fast retspraksis består forskelsbehandling i, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer . Efter den i hovedsagen omhandlede lovgivning gælder der imidlertid forskellige skatteregler for samme situation, dvs. for tegnelse af identiske erhvervstilknyttede pensionsforsikringer, alt efter om forsikringerne tegnes hos et forsikringsselskab i Sverige eller ej.
28. Kommissionen vil sondre mellem konsekvenserne af den svenske lovgivning for henholdsvis Skandias og Ola Ramstedts beskatningsforhold. Ifølge Kommissionen beskattes Ola Ramstedt af de beløb, der kommer til udbetaling, på samme måde, uanset om forsikringen tegnes hos et forsikringsselskab i Sverige eller i en anden medlemsstat. For så vidt angår Skandia er præmierne derimod ikke fradragsberettigede på det tidspunkt, hvor de betales. Retten til fradrag indtræder først, når pensionsydelserne udbetales til Ola Ramstedt, og gælder ikke for betalte præmier. Såfremt Skandia derimod tegnede den erhvervstilknyttede pensionsforsikring for Ola Ramstedt hos et forsikringsselskab i Sverige, ville selskabet have ret til fradrag, allerede når præmierne blev betalt.
29. Jeg finder, som Kommissionen har anført, at en lovgivning som den, hovedsagen angår, ud fra en samlet bedømmelse kan afholde og endog forhindre en arbejdsgiver i at tegne en erhvervstilknyttet pensionsforsikring hos et forsikringsselskab, der ikke er etableret i Sverige .
30. Mine bemærkninger vil kun vedrøre en gennemgang af artikel 49 EF set i forhold til de skatteregler, som i henhold til svensk lovgivning gælder for arbejdsgiveren, Skandia.
31. De skatteregler, der gælder for arbejdsgiveren, når en erhvervstilknyttet pensionsforsikring tegnes hos et forsikringsselskab i en anden medlemsstat end Sverige, er mindre fordelagtige end dem, der gælder, når forsikringsselskabet er etableret i Sverige. For at undgå denne mindre fordelagtige beskatning er arbejdsgiveren nødt til at tegne den samme forsikring hos et forsikringsselskab i Sverige. Dette viser allerede, at den svenske lovgivning resulterer i, at »levering« af en alderspensionsforsikring gøres betinget af, at selskabet er etableret i Sverige.
32. Et sådant krav udgør en indirekte forskelsbehandling i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser, hvilket alle, der har afgivet indlæg i sagen, direkte eller indirekte har anerkendt. Det afgørende spørgsmål i sagen er derfor, om der eventuelt foreligger hensyn, der kan begrunde forskelsbehandlingen.
De hensyn, der er påberåbt som begrundelse for restriktionen
33. Den svenske regering og Riksskatteverket har fremført fire hensyn, som efter deres opfattelse kan begrunde kravet i den omhandlede lovgivning om etablering i Sverige. De fremførte begrundelser til støtte for, at lovgivningen ikke er i strid med fællesskabsretten, er hensynet til sammenhængen i skattesystemet, hensynet til en effektiv skattekontrol, hensynet til at opretholde skattegrundlaget og hensynet til konkurrenceneutraliteten .
34. Ingen af disse begrundelser kan efter min opfattelse tiltrædes.
Hensynet til sammenhængen i skattesystemet
35. Den svenske og den danske regering samt Riksskatteverket har gjort hensynet til sammenhængen i skattesystemet gældende som begrundelse for den omhandlede nationale lovgivning. De er af den opfattelse, at Domstolens resultat i Bachmann-sagen, kan overføres på den konkrete sag, selv om de faktiske forhold ikke er helt de samme.
36. I Bachmann-sagen skulle Domstolen tage stilling til belgiske skatteregler, hvorefter livsforsikringspræmier ikke var fradragsberettigede i den skattepligtige indkomst, når de blev betalt til udlandet. Domstolen fastslog, at sådanne regler var i overensstemmelse med fællesskabsretten, fordi der var en direkte sammenhæng mellem fradragsretten for præmierne og beskatningen af ydelserne. Efter den belgiske ordning blev den mistede skatteindtægt på grund af fradragsretten for forsikringspræmierne opvejet af beskatningen af de pensionsydelser eller kapitalbeløb, som blev udbetalt af forsikringsselskaberne. Omvendt var de udbetalte beløb fritaget for beskatning, når præmierne ikke var fradragsberettigede.
37. De skattemæssige ulemper ifølge de nationale regler, som Bachmann-sagen angik, blev opvejet af en efterfølgende skattemæssig fordel.
38. I modsætning til den svenske og den danske regering finder jeg ikke, at denne løsning kan overføres på det konkrete tilfælde. Som det korrekt er anført af Skandia , Kommissionen og EFTA-Tilsynsmyndigheden, adskiller de faktiske forhold i den foreliggende sag sig fra forholdene i Bachmann-sagen. I den foreliggende sag indebærer det svenske skattesystem ingen skattemæssige fordele, der kan opveje de skattemæssige ulemper, som Skandia lider som følge af anvendelsen af de svenske skattebestemmelser om kapitalforsikringer, hvorefter det ikke er muligt for selskabet at fradrage betalte præmier til en sådan forsikring.
39. Den svenske lovgivning indebærer, at Skandia ved at tegne den omhandlede forsikring hos et forsikringsselskab i en anden medlemsstat end Sverige får udskudt fradragsretten indtil det tidspunkt, hvor pensionen udbetales. Den svenske lovgivning indrømmer ingen skattefordel, som kan opveje den af Skandia lidte ulempe.
40. Når der ikke findes en skattefordel, som gør det muligt at opveje den skattemæssige ulempe, Skandia lider, er det efter min opfattelse ikke muligt at tiltræde argumentet om sammenhængen i skattesystemet som begrundelse for den svenske lovgivning set i forhold til fællesskabsretten.
Hensynet til en effektiv skattekontrol
41. Den svenske og den danske regering har gjort gældende, at kravet om etablering i Sverige er begrundet i behovet for, at en effektiv skattekontrol gennemføres på tilfredsstillende vis. De svenske skattemyndigheder skal være i stand til at opnå de for denne kontrol nødvendige oplysninger. De fællesskabsretsakter, som skal sikre denne kontrol, navnlig Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter , er ikke tilstrækkelige hertil. En effektiv skattekontrol kan heller ikke sikres på frivilligt grundlag .
42. Det skal understreges, at det følger af Domstolens faste praksis, at hensynet til en effektiv skattekontrol ikke kan begrunde en forskelsbehandling i forbindelse med den frie udveksling af tjenesteydelser, når en medlemsstat kan påberåbe sig direktiv 77/799 med henblik på fra de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat at fremskaffe alle oplysninger, der vil kunne sætte den i stand til at foretage en korrekt indkomstskatteansættelse .
43. Det skal ligeledes bemærkes, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne indeholder bestemmelser om gensidig bistand med hensyn til udveksling af oplysninger mellem de kontraherende staters skattemyndigheder. Endelig er der intet, der forhindrer de svenske skattemyndigheder i, i det konkrete tilfælde, at kræve, at Skandia, Ola Ramstedt eller forsikringsselskabet fremlægger den dokumentation, myndighederne finder nødvendig for at kunne vurdere, om der er grundlag for at indrømme det fradrag, der anmodes om .
44. Det er således efter min opfattelse muligt at varetage hensynet til en effektiv skattekontrol ved midler, der er mindre indgribende end dem, der benyttes i den svenske lovgivning. Denne begrundelse kan derfor ikke tiltrædes.
Hensynet til at opretholde skattegrundlaget
45. Ifølge den svenske og den danske regering har den svenske lovgivning til formål at afværge risikoen for, at skattegrundlaget forsvinder. Regeringerne har anført, at situationen kan være, at Kongeriget Sverige indrømmer fradrag for betalte forsikringspræmier, og den ansatte efterfølgende forlader Sverige for at bosætte sig i en anden stat, hvorved han undgår indkomstbeskatning af de udbetalte forsikringsydelser. Hensynet til opretholdelsen af skattegrundlaget er ifølge disse regeringer blevet anerkendt af Domstolen i Safir-dommen som et tvingende alment hensyn.
46. Det er ikke min opfattelse, at Safir-dommen kan læses og fortolkes således.
47. Det udtales således i Danner-dommen, »at Domstolen [...] i Safir-dommens præmis 34 udtalte, at nødvendigheden af at undgå den udhuling af skattegrundlaget, som ville opstå, hvis opsparing i kapitalforsikringer i selskaber etableret i en anden medlemsstat end den, hvor den person, der foretager opsparingen, er hjemmehørende, ikke blev beskattet, i det konkrete tilfælde ikke kunne begrunde den pågældende nationale lovgivning, der udgjorde en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser« . Domstolen fastslog, at nødvendigheden af at opveje et tab af skatteindtægter ikke hører til de hensyn, der er anført i artikel 46 EF, og at det ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en ulige behandling .
48. Denne begrundelse kan altså ikke tiltrædes.
Hensynet til konkurrenceneutraliteten
49. Den sidste begrundelse, som den svenske regering har fremført, er efter min opfattelse uklar og vanskelig at forstå. Regeringen har gjort gældende, at lovgivningens krav om etablering i Sverige er nødvendigt for at sikre konkurrenceneutraliteten . Regeringen forklarer, at en arbejdsgiver på tre forskellige måder kan fradrage pensionsforpligtelser, som arbejdsgiveren påtager sig, på et tidspunkt forud for den faktiske udbetaling af pensionen til den ansatte: Ved henlæggelse til reserverne og tegning af en kreditforsikring, ved overførsel til en pensionskasse eller ved tegning af en alderspensionsforsikring. Den svenske lovgivning er nødvendig for at sikre konkurrencemæssig neutralitet, særligt i tilfælde, hvor pensionen sikres gennem henlæggelse til reserverne og tegning af en kreditforsikring eller ved overførsel til en pensionskasse.
50. Jeg har svært ved at følge den svenske regerings ræsonnement om, at lovgivningen er begrundet i hensynet til konkurrenceneutraliteten. Under alle omstændigheder finder jeg for det første, at argumentet ikke er relevant, idet hovedsagen, således som det er blevet omtalt ovenfor, vedrører en erhvervstilknyttet pensionsforsikring, som arbejdsgiveren har sikret ved at tegne en alderspensionsforsikring. Sagen angår altså ikke en af de to andre mulige måder at sikre pensionerne på, som den svenske regering har fremført.
51. For det andet er det - som Kommissionen og EFTA-Tilsynsmyndigheden har påpeget - også min opfattelse, at det netop er ved at overholde traktatens regler om de grundlæggende friheder, herunder artikel 49 EF, at konkurrencereglerne iagttages. Denne begrundelse kan således under ingen omstændigheder tiltrædes.
Forslag til afgørelse
52. Jeg foreslår derfor, at Domstolen besvarer spørgsmålet på følgende måde:
»Artikel 49 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for anvendelse af en national lovgivning som den her omhandlede, hvorefter der gælder skatteregler, som er mindre fordelagtige, når en erhvervstilknyttet pensionsforsikring tegnes hos et forsikringsselskab i en anden medlemsstat, end når den tegnes hos et forsikringsselskab i den pågældende medlemsstat.«
Full & Egal Universal Law Academy