Schlußanträge des Generalanwalts
1 Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen, das dem Gerichtshof vom Regeringsrätt (Oberstes Verwaltungsgericht [Schweden]) vorgelegt worden ist, betrifft die steuerliche Behandlung einer Betriebsrentenversicherung, die für einen schwedischen Angestellten bei Versicherungsunternehmen mit Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat als Schweden abgeschlossen worden sind.
Der nationale rechtliche Rahmen
2 Das schwedische Gesetz, das die steuerliche Behandlung von Versicherungsverträgen regelt(1), unterscheidet die Rentenversicherungen von den Kapitalversicherungen dadurch, dass es sie unterschiedlichen steuerlichen Regeln unterwirft.
3 Es zählt die verschiedenen Bedingungen auf, die eine Versicherung erfuellen muss, um als Rentenversicherung angesehen zu werden(2). Unter anderem muss die Versicherung bei einem in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen worden sein.
4 Wenn die Versicherung diese Bedingungen nicht erfuellt, wird sie als Kapitalversicherung angesehen. Dies ist beim Abschluss einer Versicherung bei einem ausländischen Versicherungsunternehmen sogar dann der Fall, wenn sie sonst alle Merkmale einer Rentenversicherung erfuellt. Nach schwedischem Recht wird eine solche Versicherung als Kapitalversicherung angesehen und bei den direkten Steuern nach den diese betreffenden Vorschriften behandelt.
5 Das schwedische Recht enthält besondere Vorschriften für Betriebsrentenversicherungen; dies sind Rentenversicherungen, die im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis stehen. Die Zusatzrenten können durch Abschluss einer Rentenversicherung und Zahlung der Prämie durch den Arbeitgeber, durch Übertragung auf eine Rentenstiftung oder durch eine besondere Rückstellung in der Bilanz des Arbeitgebers gesichert werden(3).
6 Der Ausgangsrechtsstreit betrifft eine Zusatzrente, die durch den Abschluss einer Rentenversicherung durch den Arbeitgeber gesichert ist. Dieser verpflichtet sich in seiner Eigenschaft als Versicherungsnehmer, alle Prämien zu zahlen, wobei der Arbeitnehmer der Versicherte ist(4). Die aufgrund einer Betriebsrentenversicherung geschuldeten Beträge werden durch das in Schweden niedergelassene Versicherungsunternehmen unmittelbar an den Versicherten, hier an den Arbeitnehmer im Ruhestand, in Form einer Zusatzrente ausgezahlt. Im Fall einer Versicherung bei einem Versicherungsunternehmen, das in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist, werden die Beträge in der Regel vom Versicherungsunternehmen an den Arbeitgeber ausgezahlt, der sie an den Arbeitnehmer im Ruhestand weiterleitet.
7 Die steuerliche Regelung, die auf Zusatzrenten Anwendung findet, die durch eine Versicherung bei einem schwedischen Versicherungsunternehmen gesichert sind, sieht vor, dass die vom Arbeitgeber an die Versicherung gezahlten Prämien unmittelbar von seinem steuerpflichtigen Ergebnis abzugsfähig sind. Die Rente, die später ausgezahlt wird, ist beim Bezugsberechtigten der Versicherung voll einkommensteuerpflichtig.
8 Dagegen weist die steuerliche Regelung, die auf Zusatzrenten Anwendung findet, die durch eine Versicherung bei einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherungsunternehmen gesichert sind, Unterschiede zu derjenigen auf, die ich oben dargestellt habe. Zunächst wird eine Versicherung, die bei einem solchen Versicherungsunternehmen zur Sicherung einer Zusatzrente abgeschlossen worden ist, als Kapitalversicherung bezeichnet(5). Was die steuerlichen Folgen anbelangt, so sind die vom Arbeitgeber gezahlten Prämien nicht von seinem steuerpflichtigen Ergebnis abzugsfähig. Die aufgrund des Vertrages geschuldeten Beträge werden vom ausländischen Versicherungsunternehmen an den schwedischen Arbeitgeber gezahlt, der sie an den rentenberechtigten Arbeitnehmer weiterleitet(6). Erst dann, wenn die Zusatzversicherung an den Arbeitnehmer ausgezahlt worden ist, ist der Arbeitgeber im Rahmen des tatsächlich an den Arbeitnehmer im Ruhestand ausgezahlten Betrages abzugsberechtigt, und dies bei jeder Zahlung. Die Abzugsfähigkeit der Belastung, die die Rentenversprechen für den Arbeitgeber darstellen, wird somit, anders als in dem Fall, in dem dieselbe Versicherung bei einem in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird, zeitlich hinausgeschoben(7). Die schließlich ausgezahlte Rente ist bei dem Bezugsberechtigten, also bei dem Arbeitnehmer im Ruhestand, voll einkommensteuerpflichtig.
9 Somit ist die Besteuerung der Betriebsrentenversicherung unterschiedlich, je nachdem, ob das Versicherungsunternehmen in Schweden oder in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist.
10 Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass das Königreich Schweden mit allen Mitgliedstaaten, mit Ausnahme der Portugiesischen Republik, Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geschlossen hat. Diese Abkommen, die sich an dem Musterabkommen der Organisation für Wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) orientieren, enthalten eine Klausel, die vorsieht, dass die Besteuerung von Ruhegehältern im Ansässigkeitsstaat erfolgt, selbst wenn die Prämien in einem anderen Staat gezahlt worden sind(8).
Sachverhalt und Ausgangsverfahren
11 Ola Ramstedt ist schwedischer Staatsbürger, hat seinen Wohnsitz in Schweden und ist bei dem schwedischen Unternehmen Skandia angestellt. Letzteres hat sich gegenüber Herrn Ramstedt verpflichtet, zu dessen Gunsten eine Betriebsrentenversicherung abzuschließen. Die genannte Versicherung soll bei dem dänischen Unternehmen Skandia Link Livforsikring A/S, dem deutschen Unternehmen Skandia Lebensversicherung AG oder dem englischen Unternehmen Skandia Life Assurance Ltd. abgeschlossen werden.
12 Herr Ramstedt und Skandia haben beim Skatterättsnämnd (Steuerrechtsausschuss) einen Antrag auf Vorbescheid gestellt, um für sich die steuerlichen Folgen des Abschlusses einer Betriebsrentenversicherung bei ausländischen Versicherungsunternehmen klären zu lassen. Konkret richtete sich der Antrag auf die steuerlichen Folgen bei den direkten Steuern für Skandia (Abzugsrecht) und für Herrn Ramstedt (Besteuerung der erhaltenen Beträge).
13 Mit Bescheid vom 1. Februar 2000 hat der Skatterättsnämnd mitgeteilt, dass Skandia kein Abzugsrecht für die gezahlten Prämien zustehe, aber dass, wie bei einer Direktrente, ein Abzugsrecht für die Rente bei deren Auszahlung entstehe. Im Übrigen unterliege Herr Ramstedt für die ihm aufgrund des Vertrages ausgezahlten Beträge der Steuerpflicht. In dem Bescheid wurde betont, dass die in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen anders behandelt würden als die in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen, dass dies aber nach dem Urteil Bachmann(9) nicht diskriminierend sei.
14 Herr Ramstedt und Skandia haben gegen den Vorbescheid Rechtsmittel beim Regeringsrätt eingelegt.
15 In seinem Vorlagebeschluss stellt der Regeringsrätt fest, dass nach der streitigen Entscheidung das Recht Skandias, ihre Ruhegehaltskosten steuerlich abzuziehen, in Bezug auf die Zahlung der Prämien insoweit verlagert werde, als der Abzug sich nicht auf die gezahlten Prämien, sondern auf diejenigen Beträge erstrecke, die tatsächlich als Ruhegehalt ausgezahlt würden.
16 Das vorlegende Gericht bestätigt, dass dieser Besteuerungsunterschied in manchen Fällen für den Arbeitgeber Skandia weniger vorteilhaft sei, wenn die Versicherung bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen werde, das seine Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat als Schweden habe. Das Gericht spricht zwei Fallkonstellationen an.
17 Erfolge die Auszahlung der Versicherungssumme, mithin der Abzug, erst lange nach Zahlung der Prämien und übersteige gleichzeitig die gezahlte Versicherungssumme die entrichteten Prämien nicht wesentlich, könne der Abschluss einer Betriebsrentenversicherung im Ausland hinsichtlich der direkten Steuern nachteiliger sein als der Abschluss einer solchen Versicherung bei einem in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen. Wenn die Auszahlung der Versicherungssumme und der Abzug bereits kurze Zeit nach Abschluss erfolgten und wenn die Versicherungssumme die gezahlten Prämien wesentlich übersteige, könne das Gegenteil der Fall sein(10).
18 Indessen stellt das vorlegende Gericht fest, dass sich für die Besteuerung von Herrn Ramstedt bei den direkten Steuern keine Unterschiede ergäben, unabhängig davon, ob sein Arbeitgeber ein in Schweden oder ein in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenes Versicherungsunternehmen wähle. Denn in beiden Fällen werde der Angestellte für die Summen, die ihm als Einkommen zuflössen, besteuert.
19 Das Gericht betont in seinem Vorlagebeschluss, es bestehe die Möglichkeit, dass die Anwendung der Steuervorschriften für Kapitalversicherungen anstelle derjenigen, die auf Betriebsrentenversicherungen anwendbar seien, weniger günstig sein könnte. Daher stelle sich die Frage, wie die sich aus dem IL ergebende Notwendigkeit für ein Versicherungsunternehmen, eine Niederlassung in Schweden zu haben, um als Rentenversicherung besteuert werden zu können, unter dem Blickwinkel der durch den EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten zu beurteilen sei.
Die Vorlagefrage
20 Der Regeringsrätt hat somit beschlossen, dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Sind die Gemeinschaftsvorschriften über die Freizügigkeit sowie den freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehr, insbesondere Artikel 49 in Verbindung mit Artikel 12 EG, dahin auszulegen, dass sie der Anwendung nationaler Steuervorschriften entgegenstehen, nach denen eine Versicherung, die bei einem Versicherungsunternehmen in England, Deutschland oder Dänemark abgeschlossen wird und die die Anforderungen, die in Schweden an eine Betriebsrentenversicherung gestellt werden - mit Ausnahme der Bedingung, dass sie bei einem in Schweden tätigen Versicherungsunternehmen abgeschlossen sein muss - erfuellt, als Kapitalversicherung behandelt wird, was je nach den Umständen des Einzelfalls zu einer weniger günstigen Behandlung bei der Einkommensteuer führen kann, als es bei einer Betriebsrentenversicherung der Fall wäre?
Rechtliche Würdigung
21 Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht vom Gerichtshof wissen, ob die Bestimmungen des EG-Vertrags über die Freizügigkeit, den freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehr sowie das Diskriminierungsverbot einer nationalen gesetzlichen Regelung der hier vorliegenden Art entgegenstehen, die für eine Betriebsrentenversicherung, die bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird, dessen Niederlassung sich in einem anderen Mitgliedstaat als Schweden befindet, eine im Vergleich zum Abschluss derselben Versicherung bei einem in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen ungünstigere Besteuerung vorsieht.
22 Ich bin wie die Kommission der Europäischen Gemeinschaften der Ansicht, dass die Vorlagefrage auf die Auslegung von Artikel 49 EG beschränkt werden kann(11).
23 Nach gefestigter Rechtsprechung fällt der Abschluss einer Rentenversicherung mit dem Ziel, später ein Ruhegehalt zu erhalten, unter die Bestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr nach den Artikeln 49 ff. EG(12). Ebenso ist nach ständiger Rechtsprechung Artikel 12 EG nur auf diejenigen durch das Gemeinschaftsrecht geregelten Situationen anwendbar, für die der EG-Vertrag keine besonderen Diskriminierungsverbote vorsieht(13). Im vorliegenden Fall enthält Artikel 49 ein solches Diskriminierungsverbot gerade im Rahmen des freien Dienstleistungsverkehrs.
24 Folglich ist zu prüfen, ob Artikel 49 EG so auszulegen ist, dass er einer nationalen gesetzlichen Regelung der hier vorliegenden Art entgegensteht, die für eine Betriebsrentenversicherung, die bei einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird, weniger günstige Steuervorschriften vorsieht als für eine solche Versicherung, die bei einem Versicherungsunternehmen mit Niederlassung in dem betreffenden Mitgliedstaat abgeschlossen wird.
Die Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs
25 Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes "[fällt] zwar der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft ..., [doch müssen] die Mitgliedstaaten die ihnen verbleibenden Befugnisse ... unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben"(14). Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der ihnen verbliebenen Befugnisse nicht den vom EG-Vertrag verbürgten Grundfreiheiten wie dem freien Dienstleistungsverkehr zuwiderhandeln dürfen(15).
26 Dazu hat der Gerichtshof entschieden: "Unter dem Gesichtspunkt eines einheitlichen Marktes und im Hinblick auf die Verwirklichung seiner Ziele schließt Artikel 59 EG-Vertrag die Anwendung einer nationalen Regelung aus, die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen allein innerhalb eines Mitgliedstaaten erschwert."(16)
27 Weiter ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung eine Diskriminierung nur darin bestehen kann, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden oder dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird(17). Die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden Rechtsvorschriften sehen die Anwendung unterschiedlicher Steuervorschriften auf dieselbe Situation, hier den Abschluss einer identischen Betriebsrentenversicherung, vor, je nachdem, ob die Versicherung bei einer Versicherungsgesellschaft mit oder ohne Niederlassung in Schweden abgeschlossen wird.
28 Die Kommission unterscheidet zwischen den Auswirkungen der schwedischen Rechtsvorschriften auf die steuerliche Lage von Skandia und die von Herrn Ramstedt. Herr Ramstedt werde wegen der ihm zugeflossenen Leistungen in gleicher Weise besteuert, unabhängig davon, ob die Versicherung bei einem in Schweden oder bei einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird. Für Skandia dagegen seien die gezahlten Prämien nicht im Zeitpunkt ihrer Zahlung abzugsfähig. Der Abzug sei erst möglich, wenn die entsprechenden Leistungen an Herrn Ramstedt in Form einer Rente gezahlt würden, und gelte nicht für die gezahlten Prämien. Dagegen könne Skandia, wenn sie die Betriebsrentenversicherung bei einem Versicherungsunternehmen mit Niederlassung in Schweden abschlösse, die Prämien schon bei Zahlung steuerlich abziehen.
29 Wie die Kommission meine auch ich, dass eine Regelung, wie sie im Ausgangsrechtsstreit in Rede steht, eine Reihe von Merkmalen aufweist, die geeignet sind, den Arbeitgeber davon abzubringen oder ihn gar daran zu hindern, eine Betriebsrentenversicherung bei einem nicht in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen abzuschließen(18).
30 Meine Ausführungen beschränken sich auf eine Prüfung von Artikel 49 EG unter dem Blickwinkel der steuerlichen Regelung, die nach den schwedischen Vorschriften auf den Arbeitgeber Skandia Anwendung findet.
31 Die steuerliche Regelung, die auf den Arbeitgeber Anwendung findet, der bei einem in einem anderen Mitgliedstaat als Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen eine Betriebsrentenversicherung abschließt, ist weniger günstig als die, die anwendbar ist, wenn das Versicherungsunternehmen eine Niederlassung in Schweden hat. Um dieser weniger günstigen Besteuerung zu entgehen, hat der Arbeitgeber keine andere Wahl, als dieselbe Versicherung bei einem in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen abzuschließen. Schon daraus wird ersichtlich, dass das schwedische Recht darauf hinausläuft, für den Abschluss einer Rentenversicherung die Niederlassung in seinem Staatsgebiet zur Bedingung zu machen.
32 Ein solches Erfordernis stellt eine mittelbare Diskriminierung dar, die dem freien Dienstleistungsverkehr widerspricht, was alle an der Rechtssache Beteiligte auch ausdrücklich oder indirekt einräumen. In Anbetracht dessen ist die im vorliegenden Fall grundlegende Frage die nach einer möglichen Rechtfertigung dieser Diskriminierung.
Die vorgeschlagenen Rechtfertigungsgründe
33 Die schwedische Regierung und das Riksskatteverk (Steuerverwaltung) ziehen für das Niederlassungserfordernis in Schweden, das die fragliche gesetzliche Regelung vorsieht, vier Rechtfertigungsgründe in Betracht. Als Gründe dafür, dass die gesetzliche Regelung nicht dem Gemeinschaftsrecht widerspreche, werden die Kohärenz des Steuersystems, die Wirksamkeit der Steueraufsicht, die Sicherung der Besteuerungsgrundlage und die wettbewerbliche Neutralität angeführt(19).
34 Meiner Ansicht nach ist keiner dieser Rechtfertigungsgründe einschlägig.
Die Kohärenz des Steuersystems
35 Die schwedische und die dänische Regierung sowie der Riksskatteverket führen das Argument der Kohärenz des Steuersystems an, um die fragliche gesetzliche Regelung zu rechtfertigen. Nach ihrer Ansicht ist die Entscheidung des Gerichtshofes in der Rechtssache Bachmann auf den vorliegenden Fall übertragbar, auch wenn die tatsächliche Situation nicht völlig dieselbe sei.
36 In der Rechtssache Bachmann lag dem Gerichtshof eine belgische Steuerregelung vor, wonach Lebensversicherungsprämien nicht vom steuerbaren Einkommen abzugsfähig waren, wenn sie im Ausland gezahlt wurden. Der Gerichtshof war der Auffassung, dass eine solche Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sei, weil es eine direkte Verbindung zwischen der Abzugsfähigkeit der Prämien und der Besteuerung der Rente gebe. Nach dem belgischen System wurden in der Tat die Steuereinbußen infolge Abzugs der Versicherungsbeiträge durch die Besteuerung der Pensionen, der Rentenzahlungen und der Rentenablösungen, die von den Versicherungsunternehmen gezahlt wurden, ausgeglichen. Dagegen waren diese Beträge (in Belgien) steuerbefreit, wenn auch die Prämien dort nicht abzugsfähig waren.
37 In dem nationalen Steuersystem, um das es in der Rechtssache Bachmann ging, wurde der steuerliche Nachteil durch einen späteren steuerlichen Vorteil ausgeglichen.
38 Im Gegensatz zur schwedischen und zur dänischen Regierung denke ich, dass diese Entscheidung auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar ist. Wie Skandia(20), die Kommission und die EFTA-Überwachungsbehörde richtig bemerken, unterscheidet sich der vorliegende Fall von der Rechtssache Bachmann. In der vorliegenden Rechtssache sieht das schwedische Steuersystem keinen steuerlichen Vorteil vor, um den steuerlichen Nachteil auszugleichen, den der Arbeitgeber Skandia infolge der Anwendung der schwedischen Steuervorschriften für Kapitalversicherungen erleidet, die es ihm nicht erlauben, die für diese Versicherung gezahlten Prämien abzuziehen.
39 Vielmehr sehen die nationalen Rechtsvorschriften vor, dass Skandia, wenn es die fragliche Versicherung bei einem in einem anderen Mitgliedstaat als Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen abschließt, bis zum Zeitpunkt der Rentenzahlungen warten muss, um in den Genuss des Abzugsrechts zu kommen. Die schwedischen Rechtsvorschriften enthalten keinen steuerlichen Vorteil, um diesen von Skandia erlittenen Nachteil aufzuwiegen.
40 Wegen des Fehlens eines steuerlichen Vorteils, der es erlauben würde, den steuerlichen Nachteil, den Skandia erlitten hat, aufzuwiegen, lässt sich meiner Ansicht nach nicht das Argument der Kohärenz des Steuersystems anführen, um die schwedischen Rechtsvorschriften unter dem Blickwinkel des Gemeinschaftsrechts zu rechtfertigen.
Die Wirksamkeit der Steueraufsicht
41 Nach Ansicht der schwedischen und der dänischen Regierung findet das Erfordernis einer Niederlassung in Schweden seine Rechtfertigung in der Notwendigkeit, eine wirksame Steueraufsicht in zufriedenstellender Weise auszuüben. Die schwedische Steuerverwaltung müsse in der Lage sein, die für die Steueraufsicht notwendigen Informationen zu erhalten. Die Instrumente, die das Gemeinschaftsrecht vorsehe, um eine solche Aufsicht sicherzustellen, und insbesondere die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern(21), seien nicht ausreichend. Auch sei es nicht möglich, eine wirksame Steueraufsicht auf freiwilliger Basis zu garantieren(22).
42 Ich möchte betonen, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes eine auf die Wirksamkeit der Steueraufsicht gestützte Rechtfertigung gegenüber einer Diskriminierung bei der Dienstleistungsfreiheit nicht zulässig ist, wenn ein Mitgliedstaat sich auf die Richtlinie 77/799 berufen kann, um die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaates um alle Auskünfte zu ersuchen, die er für die ordnungsgemäße Festsetzung der Einkommensteuer benötigt(23).
43 Ich erinnere ebenfalls daran, dass die Abkommen zur Verhinderung der Doppelbesteuerung gegenseitige Hilfe und Unterstützung beim Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden der Vertragsstaaten vorsehen. Schließlich hindert nichts die schwedischen Steuerbehörden daran, im vorliegenden Fall von Skandia, von Herr Ramstedt oder von dem Versicherungsunternehmen selbst die Beweismittel zu verlangen, die sie für erforderlich halten, um zu beurteilen, ob im vorliegenden Fall der beantragte Abzug zu gewähren ist oder nicht(24).
44 Nach meiner Ansicht ist es somit möglich, die Wirksamkeit der Steueraufsicht durch weniger einschneidende Mittel sicherzustellen, als sie die schwedischen Steuervorschriften im vorliegenden Fall vorsehen. Dieser Rechtfertigungsgrund greift daher nicht durch.
Die Sicherung der Besteuerungsgrundlage
45 Nach Ansicht der schwedischen und der dänischen Regierung sollen die schwedischen Rechtsvorschriften der Gefahr des Verschwindens der Besteuerungsgrundlage begegnen. Es gehe nämlich um den Fall, dass das Königreich Schweden den Abzug der auf die Versicherung gezahlten Prämien zuließe, der Angestellte aber danach Schweden verließe, um sich in einem anderen Staat niederzulassen, und sich so der Besteuerung seiner Versicherungsleistungen als Einkommen entzöge. Die Notwendigkeit, die Besteuerungsgrundlage zu sichern, ist nach Ansicht der genannten Regierungen in der Rechtssache Safir als zwingender Grund des Allgemeininteresses anerkannt worden.
46 Meiner Ansicht nach kann das Urteil Safir nicht in diesem Sinne ausgelegt werden.
47 Wie es nämlich im Urteil Danner heißt, hat "der Gerichtshof in Randnummer 34 des Urteils Safir festgestellt ..., dass in diesem Fall die Notwendigkeit, die Steuerlücke zu schließen, die sich aus der fehlenden Besteuerung von Sparleistungen im Rahmen von Kapitallebensversicherungen bei Unternehmen ergibt, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Sparers niedergelassen sind, die in Rede stehende nationale Maßnahme, die den freien Dienstleistungsverkehr beschränkt, nicht rechtfertigen kann"(25). Der Gerichtshof hat ausgeführt, dass die Notwendigkeit, einer Verminderung der Steuermittel zuvorzukommen, nicht zu den in Artikel 46 EG genannten Gründen zähle, und dass sie nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses angesehen werden könne, mit dem sich eine Ungleichbehandlung rechtfertigen ließe(26).
48 Dieser Rechtfertigungsgrund scheint mir daher nicht durchzugreifen.
Die wettbewerbliche Neutralität
49 Dieser letzte Rechtfertigungsgrund, den die schwedische Regierung vorbringt, ist meiner Ansicht nach wenig klar und schwer verständlich. Sie behauptet, dass die nationalen Rechtsvorschriften, die eine Niederlassung in Schweden erforderlich machten, notwendig seien, um eine wettbewerbliche Neutralität zu gewährleisten(27). Die schwedische Regierung erläutert, dass der Arbeitgeber Ruhegeldkosten, die er vor der tatsächlichen Zahlung der dem Angestellten geschuldeten Rente trage, auf dreierlei Art absetzen könne: durch Bildung einer mit einer Kreditversicherung verbundenen Rückstellung in der Bilanz, durch Übertragung auf eine Rentenstiftung oder durch Abschluss einer Rentenversicherung. Die schwedischen Rechtsvorschriften seien notwendig, um die wettbewerbliche Neutralität sicherzustellen, insbesondere wenn die Rente durch eine Bilanzrückstellung mit Kreditversicherung oder durch Übertragung auf eine Rentenstiftung gesichert sei.
50 Dem Gedankengang der schwedischen Regierung hinsichtlich der Rechtfertigung ihrer Rechtsvorschriften über die wettbewerbliche Neutralität kann ich nur schwer folgen. Zum einen halte ich aber dieses Argument ohnehin für nicht schlüssig, denn es geht, wie bereits oben dargestellt, im Ausgangsrechtstreit um eine Betriebsrentenversicherung, die durch Abschluss einer Rentenversicherung durch den Arbeitgeber gesichert ist. Wir haben es also nicht mit einer der beiden anderen Varianten zu tun, mit denen die fragliche Versicherung gesichert werden kann und die die schwedische Regierung vorträgt.
51 Zum anderen wird meiner Ansicht nach, wie die Kommission und die EFTA-Überwachungsbehörde zu Recht betont haben, gerade durch die Einhaltung der Vorschriften des Vertrages über die Grundfreiheiten, wie etwa des Artikels 49, die Einhaltung der Wettbewerbsregeln sichergestellt. Ein solcher Rechtfertigungsgrund kann also auf keinen Fall durchgreifen.
Ergebnis
52 Demgemäß schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt für Recht zu erkennen:
Artikel 49 EG ist in dem Sinne auszulegen, dass er einer nationalen Regelung der hier vorliegenden Art entgegensteht, die für eine Betriebsrentenversicherung, die bei einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird, weniger günstige Steuervorschriften vorsieht als für eine solche Versicherung, die bei einem in dem betroffenen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird.
(1) - Das Kommunalskattelag (Kommunalabgabengesetz [1928:370]), seit dem Steuerjahr 2002 ersetzt durch das Inkomstskattelag (Einkommensteuergesetz [1999:1229], im Folgenden: IL).
(2) - Kapitel 28 IL.
(3) - Vgl. schriftliche Erklärungen der schwedischen Regierung (Randnr. 9) und die von Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (im Folgenden: Skandia, Nrn. 12 ff.).
(4) - Kapitel 58 §§ 2 bis 7 IL. Die Betriebsrentenversicherung gehört nach der Terminologie des Gemeinschaftsrechts zu der so genannten zweiten Säule (des Rentensystems). Die erste Säule wird durch das allgemeine Rentensystem gebildet. Die zweite Säule tritt zum allgemeinen Rentensystem der ersten Säule hinzu: Es handelt sich um die Zusatzrente (der betrieblichen Altersversorgung). Schließlich umfasst die dritte Säule, die zu den beiden ersten hinzutritt, die private Rente (oder individuelle Versicherung). Vgl. zu diesen verschiedenen Punkten das Grünbuch "Zusätzliche Altersversorgung im Binnenmarkt" der Kommission vom 10. Juni 1997 (KOM [1997] 283 endg.) und die später erschienene Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss zur Beseitigung steuerlicher Hemmnisse für die grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung (KOM [2001] 214 endg.).
(5) - Aus Gründen der Klarheit spreche ich nur von Betriebsrentenversicherung und unterscheide dabei danach, ob sie bei einem in Schweden oder bei einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen worden ist. Ich werde also nicht den Begriff "Kapitalversicherung" verwenden, sondern den der "Betriebsrentenversicherung, die bei einem in einem anderen Mitgliedstaat als Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen worden ist".
(6) - Der schwedische Arbeitgeber kann das Versicherungsunternehmen auch anweisen, diese Beträge unmittelbar und an seiner Stelle an den bezugsberechtigten Arbeitnehmer zu zahlen (vgl. schriftliche Erklärungen von Skandia, Nr. 28).
(7) - Wie Skandia in ihren schriftlichen Erklärungen (Nr. 28) betont, können bei jungen Arbeitnehmern bis zu 40 Jahre verstreichen, bevor der Arbeitgeber die Belastungen in Abzug bringen kann, die die Rentenversprechen darstellen.
(8) - Artikel 18 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, in Vogel, K., Double Taxation Conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer-Boston 1991, S. 855.
(9) - Urteil vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-204/90 (Slg. 1992, I-249).
(10) - Vgl. Vorlagebeschluss (S. 11).
(11) - Urteil vom 20. März 1986 in der Rechtssache C-35/85 (Tissier, Slg. 1986, 1207, Randnr. 9).
(12) - Vgl. insbesondere die Urteile vom 5. Oktober 1994 in der Rechtssache C-381/93 (Kommission/Frankreich, Slg. 1994, I-5145, Randnr. 16) und vom 28. April 1998 in der Rechtssache C-118/96 (Safir, Slg. 1998, I-1897, Randnr. 22).
(13) - Vgl. unter anderem die Urteile vom 30. Mai 1989 in der Rechtssache C-305/87 (Kommission/Griechenland, Slg. 1989, 1461, Randnr. 13) und vom 14. Juli 1994 in der Rechtssache C-379/92 (Peralta, Slg. 1994, I-3453, Randnr. 18).
(14) - Vgl. Urteile vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C-279/93 (Schumacker, Sgl. 1995, I-225, Randnr. 21), vom 11. August 1995 in der Rechtssache C-80/94 (Wielockx, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 16), vom 27. Juni 1996 in der Rechtssache C-107/94 (Asscher, Slg. 1996, I-3089, Randnr. 36), vom 14. September 1999 in der Rechtssache C-391/97 (Gschwind, Slg. 1999, I-5451, Randnr. 20) und vom 15. Januar 2002 in der Rechtssache C-55/00 (Gottardo, Slg. 2002, I-413, Randnr. 32).
(15) - Vgl. das Urteil Bachmann (Rn. 31) und das Urteil vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-300/90 (Kommission/Belgien, Slg. 1992, I-305, Randnr. 22).
(16) - Vgl. Urteil vom 3. Oktober 2002 in der Rechtssache C-136/00 (Danner, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 29); vgl. auch die Urteile Kommission/Frankreich (Randnr. 17) und Safir (Randnr. 23).
(17) - Vgl. Urteil Schumacker (Randnr. 30).
(18) - Vgl. Urteil Safir (Randnr. 30).
(19) - Vgl. schriftliche Erklärungen der schwedischen Regierung (S. 8 bis 12).
(20) - Die Wahlmöglichkeit, die in der Rechtssache Bachmann gegeben war (Abzugsfähigkeit und Besteuerung im Fall einer bei einem belgischen Versicherer abgeschlossenen Lebensversicherung oder Nichtabzugsfähigkeit und Nichtbesteuerung bei einem außerhalb Belgiens niedergelassenen Versicherer) steht einem schwedischen Arbeitgeber nicht offen, der eine Lebensversicherung abschließen muss, um eine Zusatzrente zu sichern (vgl. schriftliche Erklärungen von Skandia, Nr. 91).
(21) - ABl. L 336, S. 15.
(22) - Vgl. schriftliche Erklärungen der schwedischen (Randnrn. 48 ff.) und dänischen (Randnrn. 39 ff.) Regierung.
(23) - Vgl. Urteile Bachmann (Randnr. 18), Kommission/Belgien (Randnr. 11), Wielockx (Randnrn. 24 und 25) und Danner (Randnrn. 49 ff.); vgl. auch Urteil vom 28. Oktober 1999 in der Rechtssache C-55/98 (Vestergaard, Slg. 1999, I-7641, Randnr. 26).
(24) - Der schwedische Versicherer muss nach schwedischem Recht dem Fiskus über die im Rahmen einer Versicherung gezahlten Beträge Rechenschaft ablegen.
(25) - Randnr. 55.
(26) - Vgl. Urteil vom 21. September 1999 in der Rechtssache C-307/97 (Saint-Gobain, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 51).
(27) - Vgl. schriftliche Erklärungen (Randnrn. 36 ff. sowie 57 und 58).
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