Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Η εξεταζόμενη αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως την οποία υπέβαλε στο Δικαστήριο το Regeringsrätten (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) (Σουηδία) αφορά το φορολογικό καθεστώς μιας συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως η οποία συνήφθη για λογαριασμό ενός Σουηδού μισθωτού με ασφαλιστικές επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος πλην της Σουηδίας.
Εθνικό κανονιστικό πλαίσιο
2. Ο σουηδικός νόμος που θέτει τους κανόνες τους διέποντες το φορολογικό καθεστώς των ασφαλιστικών συμβάσεων διακρίνει τις ασφαλίσεις γήρατος από τις ασφαλίσεις κεφαλαιοποιήσεως, υπάγοντάς τες σε διαφορετικό φορολογικό καθεστώς.
3. Στον νόμο απαριθμούνται οι προϋποθέσεις που πρέπε να πληροί μια ασφάλιση προκειμένου να θεωρηθεί ως ασφάλιση γήρατος . Μεταξύ άλλων, η ασφάλιση πρέπει να έχει συναφθεί με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στη Σουηδία.
4. Αν δεν πληροί αυτές τις προϋποθέσεις, η ασφάλιση θεωρείται ως ασφάλιση κεφαλαιοποιήσεως. Αυτό ισχύει για τις ασφαλίσεις που έχουν συναφθεί με αλλοδαπή ασφαλιστική επιχείρηση, έστω και αν πληρούν όλες τις άλλες προϋποθέσεις που ισχύουν για τις ασφαλίσεις γήρατος. Βάσει του σουηδικού νόμου μια τέτοια ασφάλιση θεωρείται ως ασφάλιση κεφαλαιοποιήσεως, έχουν δε επ' αυτής εφαρμογή οι κανόνες περί αμέσων φόρων.
5. Ο σουηδικός νόμος προβλέπει ειδικές διατάξεις όσον αφορά τις συμπληρωματικές συνταξιοδοτικές ασφαλίσεις, οι οποίες είναι ασφαλίσεις γήρατος που σχετίζονται με θέση απασχολήσεως. Πράγματι, οι συμπληρωματικές συντάξεις διασφαλίζονται είτε δια της συνάψεως εκ μέρους του εργοδότη ασφαλίσεως γήρατος και καταβολής των σχετικών ασφαλίστρων είτε δια της καταβολής των σχετικών ποσών σε συνταξιοδοτικό κεφάλαιο, είτε δια της συστάσεως ειδικού αποθεματικού στον ισολογισμό του εργοδότη .
6. Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά συμπληρωματική σύνταξη διασφαλιζόμενη δια της συνάψεως εκ μέρους του εργοδότη μιας ασφαλίσεως γήρατος. Ο εργοδότης, ως συνάπτων την ασφαλιστική σύμβαση, αναλαμβάνει την υποχρέωση καταβολής των εισφορών, ενώ ο μισθωτός είναι ο ασφαλισμένος . Τα καταβλητέα στο πλαίσιο εκτελέσεως μιας συμβάσεως συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως ποσά καταβάλλονται απευθείας από την εγκατεστημένη στη Σουηδία ασφαλιστική επιχείρηση στον ασφαλισμένο, δηλαδή τον συνταξιοδοτηθέντα μισθωτό, ως συμπληρωματική σύνταξη. Στην περίπτωση ασφαλίσως συναφθείσας με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, τα ποσά καταβάλλονται συνήθως από την ασφαλιστική επιχείρηση στον εργοδότη, ο οποίος τα αποδίδει στον συνταξιοδοτηθέντα μισθωτό.
7. Το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται επί των συμπληρωματικών συντάξεων που διασφαλίζονται με τη σύναψη ασφαλιστικής συμβάσεως με Σουηδική ασφαλιστική επιχείρηση προβλέπει ότι οι εισφορές που καταβάλλει ο εργοδότης στο πλαίσιο αυτής της ασφαλιστικής συμβάσεως εκπίπτουν άμεσα από τα υποκείμενα σε φόρο αποτελέσματα χρήσεως. Η σύνταξη που καταβάλλεται μεταγενέστερα υπόκειται πλήρως σε φόρο, σε επίπεδο ασφαλισμένου, δηλαδή συνταξιοδοτηθέντος μισθωτού, υπό μορφή φόρου εισοδήματος.
8. Αντιθέτως, το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται επί των συμπληρωματικών συντάξεων που διασφαλίζονται με ασφάλιση συναφθείσα με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος είναι διαφορετικό από το ανωτέρω. Κατ' αρχάς, ασφάλιση συναφθείσα με μια τέτοια ασφαλιστική επιχείρηση προς διασφάλιση μιας συμπληρωματικής συντάξεως χαρακτηρίζεται ως ασφάλιση κεφαλαιοποιήσεως . Όσον αφορά τις φορολογικές συνέπειες, οι καταβαλλόμενες από τον εργοδότη εισφορές δεν εκπίπτουν από τα υποκείμενα σε φόρο αποτελέσματα χρήσεως. Τα καταβλητέα προς εκτέλεση της συμβάσεως ποσά καταβάλλονται από την αλλοδαπή ασφαλιστική επιχείρηση στον Σουηδό εργοδότη, ο οποίος τα αποδίδει στον συνταξιοδοτηθέντα μισθωτό . Μόνο εφόσον καταβληθεί στον μισθωτό η συμπληρωματική ασφάλεια δύναται ο εργοδότης να προβεί σε έκπτωση, περιοριζόμενη στο ποσό που πράγματι καταβλήθηκε στον συνταξιοδοτηθέντα μισθωτό, τούτο δε με την ευκαιρία της κάθε καταβολής. Συνεπώς, η δυνατότητα εκπτώσεως της επιβαρύνσεως που αντιπροσωπεύουν για τον εργοδότη οι υποχρεώσεις συνταξιοδοτήσεως ετεροχρονίζεται σε σχέση με την περίπτωση κατά την οποία ίδια ασφάλιση συνάπτεται με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στη Σουηδία . Η μεταγενέστερα καταβαλλόμενη σύνταξη υπόκειται πλήρως σε φόρο, σε επίπεδο ασφαλισμένου δικαιούχου, δηλαδή του συνταξιοδοτηθέντος μισθωτού, υπό μορφή φόρου εισοδήματος.
9. Συνεπώς, το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται επί της συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως είναι διαφορετικό, αναλόγως του αν η ασφαλιστική επιχείρηση είναι εγκατεστημένη στη Σουηδία ή σε άλλο κράτος μέλος.
10. Τέλος, επισημαίνεται ότι το Βασίλειο της Σουηδίας έχει συνάψει συμβάσεις προς αποφυγή της διπλής φορολογίας με όλα τα κράτη μέλη, πλην της Πορτογαλικής Δημοκρατίας. Οι συμβάσεις αυτές, οι οποίες συνήφθησαν με βάση το πρότυπο του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (ΟΟΣΑ), περιλαμβάνουν ρήτρα κατά την οποία η φορολόγηση των συντάξεων λόγω συμπληρώσεως συντάξιμης ηλικίας γίνεται στο κράτος της κατοικίας, έστω και αν οι εισφορές έχουν καταβληθεί σε άλλο κράτος .
Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία της κύριας δίκης
11. Ο Ola Ramstedt είναι Σουηδός υπήκοος, κάτοικος Σουηδίας και μισθωτός της Σουηδικής επιχειρήσεως Skandia. Η εν λόγω εταιρία ανέλαβε έναντι του Ramstedt την υποχρέωση να συνάψει υπέρ αυτού συμπληρωματική συνταξιοδοτική ασφάλιση. Η ασφάλιση αυτή συνήφθη με τη δανική επιχείρηση Skandia Link Livforsikring A/S, τη γερμανική επιχείρηση Skandia Lebensversicherung AG και την αγγλική επιχείρηση Skandia Life Assurance Ltd.
12. Ο Ramstedt και η Skandia ζήτησαν την έκδοση προκαταρκτικής αποφάσεως από την Skatterättsnämnden (επιτροπή φορολογικού δικαίου), ζητώντας να προσδιοριστούν οι φορολογικές συνέπειες από τη σύναψη συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφάλισης με αλλοδαπές ασφαλιστικές επιχειρήσεις. Συγκεκριμένα, ζήτησαν να διευκρινιστούν οι φορολογικές συνέπειες ως προς τους άμεσους φόρους που οφείλουν να καταβάλουν η Skandia (δικαίωμα εκπτώσεως) και ο Ramstedt (φορολόγηση των εισπραττομένων ποσών).
13. Με απόφαση της 1ης Φεβρουαρίου 2000, το Skatterättsnämnden τόνισε ότι η Skandia δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως των καταβαλλομένων εισφορών, αλλά δικαίωμα εκπτώσεως της συντάξεως, το οποίο γεννάται κατά τον χρόνο καταβολής αυτής της συντάξεως, όπως και στην περίπτωση άμεσης συντάξεως. Εξάλλου ο Ramstedt υπόκειται σε φόρο για τα ποσά που θα του καταβληθούν προς εκτέλεση αυτής της συμβάσεως. Η απόφαση υπογράμμιζε ότι υπήρχε διαφορετική μεταχείριση των ασφαλιστών που είναι εγκατεστημένοι στη Σουηδία και εκείνων που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, αλλά ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, λαμβανομένης υπόψη της αποφάσεως Bachmann .
14. Ο Ramstedt και η Skandia άσκησαν προσφυγή κατά της προκαταρκτικής αυτής αποφάσεως ενώπιον του Regeringsrätten.
15. Στη διάταξη παραπομπής, το Regeringsrätten διαπιστώνει ότι, δυνάμει της επίδικης αποφάσεως, το δικαίωμα της Skandia να προβεί σε έκπτωση των επιβαρύνσεων που αντιπροσωπεύουν οι συντάξεις λόγω συμπληρώσεως συντάξιμης ηλικίας ετεροχρονίζεται σε σχέση με την καταβολή των εισφορών, καθόσον η έκπτωση δεν αφορά τις καταβαλλόμενες εισφορές, αλλά τα οριστικώς καταβαλλόμενα ποσά υπό μορφή συντάξεως λόγω συμπληρώσεως συντάξιμης ηλικίας.
16. Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι η διαφορά αυτή του εφαρμοστέου φορολογικού συστήματος είναι, σε ορισμένες περιπτώσεις, λιγότερο ευνοϊκή για τον εργοδότη Skandia όταν η ασφάλιση αυτή συνάπτεται με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος πλην της Σουηδίας. Διακρίνει δύο περιπτώσεις.
17. Αν η καταβολή των ποσών που οφείλονται προς εκτέλεση της συμβάσεως ασφαλίσεως, και, συνεπώς, η έκπτωση, γίνεται πολύ χρόνο μετά την καταβολή των εισφορών, ενώ το ύψος των καταβαλλομένων ποσών είναι ελαφρώς μεγαλύτερο από εκείνο των καταβληθεισών εισφορών, η σύναψη συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως στην αλλοδαπή μπορεί να έχει συνέπειες δυσμενέστερες, όσον αφορά τους άμεσους φόρους, από τη σύναψη μιας τέτοιας ασφαλίσεως με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στη Σουηδία. Αν η καταβολή των οφειλομένων προς εκτέλεση της συμβάσεως ασφαλίσεως ποσών και η έκπτωση των εισφορών γίνει λίγο χρόνο μετά τη σύναψη της συμβάσεως το δε ύψος των καταβαλλομένων ποσών είναι ελαφρώς μεγαλύτερο από εκείνο των καταβληθεισών εισφορών, το αποτέλεσμα είναι αντίστροφο .
18. Το αιτούν δικαστήριο τονίζει, πάντως, ότι οι συνέπειες για τον Ramstedt, όσον αφορά τους άμεσους φόρους, ανεξαρτήτως του αν ο εργοδότης του επέλεξε ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στη Σουηδία ή σε άλλο κράτος μέλος, είναι ουδέτερες. Πράγματι, και στις δύο περιπτώσεις, ο μισθωτός φορολογείται με βάση τα ποσά που εισπράττει ως εισόδημα.
19. Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει στη διάταξη παραπομπής τη δυνατότητα λιγότερο ευνοϊκών συνεπειών λόγω της εφαρμογής του φορολογικού συστήματος στον τομέα της ασφαλίσεως κεφαλαιοποιήσεως σε σχέση με τον τομέα της συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως. Η διαπίστωση αυτή οδηγεί το αιτούν δικαστήριο σε αμφιβολίες ως προς το συμβιβαστό της υποχρεώσεως που επιβάλλει ο IL να είναι η ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στη Σουηδία προκειμένου να τύχει της εφαρμογής του ευνοϊκού φορολογικού καθεστώτος που ισχύει για τις ασφαλίσεις γήρατος, σε σχέση με τις θεμελιώδεις ελευθερίες που διασφαλίζει η Συνθήκη ΕΚ.
Το προδικαστικό ερώτημα
20. Κατά συνέπεια, το Regeringsrätten αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν οι διατάξεις του κοινοτικού δικαίου περί ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων, ιδίως δε το άρθρο 49 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 12 ΕΚ, την έννοια ότι απαγορεύουν την εφαρμογή εθνικών φορολογικών κανόνων που προβλέπουν ότι μια σύμβαση ασφαλίσεως η οποία συνάπτεται με ασφαλιστική επιχείρηση ασκούσα δραστηριότητα στην Αγγλία, στη Γερμανία ή στη Δανία και η οποία πληροί τις προϋποθέσεις που προβλέπονται για τις συμπληρωματικές συνταξιοδοτικές ασφαλίσεις - πλην της προϋποθέσεως να έχει συναφθεί με ασφαλιστική επιχείρηση ασκούσα δραστηριότητα στη Σουηδία - θεωρείται ασφάλιση κεφαλαιοποιήσεως με αποτελέσματα ως προς τη φορολογία εισοδήματος τα οποία, αναλόγως των περιστάσεων της συγκεκριμένης περιπτώσεως, μπορεί να είναι λιγότερο πλεονεκτικά απ' ό,τι τα φορολογικά αποτελέσματα που συνεπάγεται μια συμπληρωματική συνταξιοδοτική ασφάλιση;»
Ανάλυση
21. Με το ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν οι κανόνες της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και των κεφαλαίων, περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και περί απαγορεύσεως των διακρίσεων απαγορεύουν εθνική νομοθετική ρύθμιση, όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση, η οποία προβλέπει λιγότερο ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς για συμπληρωματική συνταξιοδοτική ασφάλιση συναφθείσα με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη σε κράτος μέλος άλλο πλην της Σουηδίας, σε σχέση με ίδια ασφάλιση συναφθείσα με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στη Σουηδία.
22. Φρονώ, όπως και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, ότι το προδικαστικό ερώτημα μπορεί να περιοριστεί στην ερμηνεία του άρθρου 49 ΕΚ.
23. Σύμφωνα με πάγια νομολογία, η σύναψη ασφαλίσεως γήρατος, με σκοπό τη μεταγενέστερη είσπραξη συντάξεως γήρατος, εμπίπτει στις διατάξεις περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, κατά την έννοια των άρθρων 49 επ. ΕΚ . Επίσης κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 12 ΕΚ έχει εφαρμογή επί καταστάσεων διεπομένων από το κοινοτικό δίκαιο για τις οποίες η Συνθήκη δεν προβλέπει ειδικούς κανόνες απαγορεύσεως των διακρίσεων . Εν προκειμένω, το άρθρο 49 ΕΚ αναφέρεται στην αρχή αυτή της απαγορεύσεως των διακρίσεων στο πλαίσιο ακριβώς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
24. Συνεπώς, θα εξετάσω αν το άρθρο 49 ΕΚ έχει την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως, όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση, η οποία προβλέπει φορολογικούς κανόνες λιγότερο ευνοϊκούς σε περίπτωση που συμπληρωματική συνταξιοδοτική ασφάλιση συνάπτεται με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος σε σχέση με την περίπτωση που μια τέτοια ασφάλιση συνάπτεται με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη εντός του οικείου κράτους μέλους.
Ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών
25. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, «μολονότι στην παρούσα φάση εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου το ζήτημα των αμέσων φόρων δεν περιλαμβάνεται αφεαυτού στη σφαίρα των αρμοδιοτήτων της Κοινότητας, είναι εξ ίσου σαφές ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν τις αρμοδιότητες που διατηρούν σεβόμενα την έννομη τάξη της Ευρωπαϊκής Ενώσεως» . Συνεπώς, τα κράτη μέλη, στο πλαίσιο ασκήσεως της εναπομείνασας αρμοδιότητάς τους δεν πρέπει να θίγουν τις θεμελιώδεις ελευθερίες που διασφαλίζει η Συνθήκη, όπως η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών .
26. Όπως τόνισε το Δικαστήριο υπό το πρίσμα της ενιαίας αγοράς και προκειμένου να καταστεί δυνατή η πραγματοποίηση των σκοπών της, το άρθρο 59 της Συνθήκης εμποδίζει την εφαρμογή κάθε εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως που έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσκολότερη απ' ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους .
27. Επιβάλλεται στη συνέχεια να τονιστεί ότι δυνάμει πάγιας νομολογίας, υφίσταται δυσμενής διάκριση όταν εφαρμόζονται διαφορετικοί κανόνες επί παρεμφερών καταστάσεων ή όταν ο ίδιος κανόνας εφαρμόζεται επί διαφορετικών καταστάσεων . Η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία προβλέπει ακριβώς την εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών κανόνων επί της αυτής καταστάσεως, δηλαδή της συνάψεως ταυτόσημης συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως, αναλόγως του αν αυτή έχει συναφθεί με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη ή μη στη Σουηδία.
28. Η Επιτροπή διακρίνει τις συνέπειες της σουηδικής νομοθεσίας επί της φορολογικής καταστάσεως της Skandia και του Ramstedt. Κατά την άποψή της, ο Ramstedt φορολογείται επί των παροχών που του καταβάλλονται με τον ίδιο τρόπο, είτε η ασφάλιση έχει συναφθεί με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στη Σουηδία ή σε άλλο κράτος μέλος. Αντιθέτως, όσον αφορά τη Skandia, οι καταβαλλόμενες εκ μέρους της εισφορές δεν δύνανται να εκπέσουν κατά τον χρόνο της καταβολής τους. Η έκπτωση καθίσταται δυνατή όταν καταβάλλονται οι αντίστοιχες παροχές στον Ramstedt υπό τη μορφή συντάξεως και όχι καταβαλλομένων εισφορών. Ενώ αν η Skandia συνήπτε συμπληρωματική συνταξιοδοτική ασφάλιση υπέρ του Ramstedt με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στη Σουηδία θα είχε τη δυνατότητα να εκπέσει τις εισφορές από τον χρόνο καταβολής τους.
29. Σε συμφωνία με την Επιτροπή φρονώ ότι νομοθετική ρύθμιση όπως αυτή για την οποία πρόκειται στη διαφορά της κύριας δίκης περιέχει στοιχεία δυνάμενα να αποτρέψουν, ή ακόμα να εμποδίσουν, το εργοδότη από τη σύναψη συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως με ασφαλιστική επιχείρηση μη εγκατεστημένη στη Σουηδία .
30. Η ανάλυσή μου θα περιοριστεί αποκλειστικώς στο άρθρο 49 ΕΚ σε σχέση με το εφαρμοστέο κατά τη σουηδική νομοθεσία καθεστώς επί του εργοδότη Skandia.
31. Το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται επί εργοδότη ο οποίος συνάπτει συμπληρωματική συνταξιοδοτική ασφάλιση με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη σε κράτος μέλος άλλο πλην της Σουηδίας είναι λιγότερο ευνοϊκό σε σχέση με εκείνο που εφαρμόζεται στην περίπτωση που η ασφαλιστική επιχείρηση είναι εγκατεστημένη στη Σουηδία. Προς αποφυγή αυτής της λιγότερο ευνοϊκής φορολογίας ο εργοδότης δεν έχει άλλη δυνατότητα από το να συνάψει την ίδια ασφάλιση με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στη Σουηδία. Συνεπώς, η σουηδική νομοθεσία έχει ως αποτέλεσμα να επιβάλει προϋπόθεση εγκαταστάσεως εντός της επικρατείας της για την παροχή ασφαλίσεως γήρατος.
32. Μια τέτοια προϋπόθεση συνιστά έμμεση διάκριση αντίθετη προς την αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, πράγμα που δέχονται, αμέσως ή εμμέσως, όλοι όσοι έλαβαν μέρος στη διαδικασία. Συνεπώς, το κύριο ζήτημα στην παρούσα υπόθεση είναι αν μπορεί να υπάρξει δικαιολόγηση αυτής της δυσμενούς διακρίσεως.
Οι δικαιολογητικοί λόγοι που προβλήθηκαν
33. Η Σουηδική Κυβέρνηση και η Riksskatteverket (φορολογική αρχή) προβάλλουν τέσσερις δικαιολογητικούς λόγους ως προς την προϋπόθεση εγκαταστάσεως στη Σουηδία που προβλέπει η εν λόγω νομοθεσία. Οι λόγοι που προβλήθηκαν προκειμένου να αποδειχθεί ότι η νομοθετική αυτή ρύθμιση δεν αντιβαίνει προς το κοινοτικό δίκαιο, είναι η φορολογική συνοχή, η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, η προστασία της φορολογητέας ύλης και η ουδετερότητα από απόψεως ανταγωνισμού .
34. Κατά την άποψή μου οι δικαιολογητικοί αυτοί λόγοι δεν ευσταθούν.
Η φορολογική συνοχή
35. Οι κυβερνήσεις της Σουηδίας και της Δανίας, καθώς και το Riksskatteverket προβάλλουν το επιχείρημα της συνοχής του φορολογικού συστήματος προκειμένου να δικαιολογήσουν την εν λόγω εθνική νομοθετική ρύθμιση. Κατά την άποψή τους, η νομολογία του Δικαστηρίου στην προαναφερθείσα υπόθεση Bachmann δύναται κατ' αναλογία να εφαρμοστεί επί της προκειμένης υποθέσεως, έστω και αν τα πραγματικά περιστατικά δεν είναι απολύτως όμοια.
36. Στην προαναφερθείσα υπόθεση Bachmann το Δικαστήριο εξέτασε μια βελγική φορολογική ρύθμιση η οποία προέβλεπε ότι τα ασφάλιστρα ζωής δεν μπορούν να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα όταν καταβάλλονται στην αλλοδαπή. Το Δικαστήριο έκρινε ότι ένα τέτοιο σύστημα συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο, δεδομένου ότι υφίστατο άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογήσεως των συντάξεων. Πράγματι, στο πλαίσιο του βελγικού συστήματος, η απώλεια των εσόδων από την έκπτωση των ασφαλίστρων αντισταθμίζεται με τη φορολόγηση των συντάξεων, των ετησίων δόσεων και των προσόδων κεφαλαίου που καταβάλλουν οι ασφαλιστές. Αντιθέτως, τα ποσά αυτά απαλλάσσονται του φόρου στην περίπτωση που είναι αδύνατη η έκπτωση των εισφορών.
37. Στο πλαίσιο του εθνικού συστήματος που απετέλεσε το αντικείμενο της προαναφερθείσας υποθέσεως Bachmann, το φορολογικό μειονέκτημα αντισταθμιζόταν από την παροχή μεταγενέστερου φορολογικού πλεονεκτήματος.
38. Αντιθέτως προς τις κυβερνήσεις της Σουηδίας και της Δανίας, φρονώ ότι η νομολογία αυτή δεν είναι δυνατόν να εφαρμοστεί στην παρούσα υπόθεση. Όπως ορθώς υπογραμμίζει η Skandia , η Επιτροπή και η αρχή εποπτείας της ΕΖΕΣ η παρούσα υπόθεση διακρίνεται από εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Bachmann. Στην παρούσα υπόθεση, το σουηδικό φορολογικό σύστημα δεν προβλέπει τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος προς αντιστάθμιση του φορολογικού μειονεκτήματος που υφίσταται ο εργοδότης Skandia, λόγω της εφαρμογής των σουηδικών φορολογικών κανόνων περί ασφαλίσεως κεφαλαιοποιήσεως, οι οποίοι δεν επιτρέπουν την έκπτωση των εισφορών που καταβάλλονται στο πλαίσιο μιας τέτοιας ασφαλίσεως.
39. Πράγματι, η εθνική νομοθεσία προβλέπει ότι η Skandia, κατόπιν της συνάψεως της συγκεκριμένης ασφαλίσεως με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη σε κράτος μέλος άλλο πλην της Σουηδίας, οφείλει να αναμείνει μέχρι τον χρόνο καταβολής των συντάξεων προκειμένου να αποκτήσει δικαίωμα εκπτώσεως. Η σουηδική νομοθεσία δεν προβλέπει κανένα φορολογικό πλεονέκτημα προς αντιστάθμιση αυτού του μειονεκτήματος που υφίσταται η Skandia.
40. Ελλείψει φορολογικού πλεονεκτήματος δυναμένου να αντισταθμίσει το φορολογικό μειονέκτημα που υφίσταται η Skandia, είναι κατά τη γνώμη μου αδύνατο να γίνει δεκτό το επιχείρημα περί της συνοχής του φορολογικού συστήματος προς δικαιολόγηση της σουηδικής νομοθεσίας έναντι του κοινοτικού δικαίου.
Η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων
41. Κατά τις Κυβερνήσεις της Σουηδίας και της Δανίας, η προϋπόθεση της εγκαταστάσεως στη Σουηδία δικαιολογείται από την ανάγκη ασκήσεως κατά τρόπο ικανοποιητικό ενός αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου. Οι σουηδικές φορολογικές αρχές πρέπει να είναι σε θέση να συγκεντρώνουν τα πληροφοριακά στοιχεία που απαιτούνται για την άσκηση αυτού του ελέγχου. Οι κοινοτικές διατάξεις που έχουν θεσπιστεί προς διασφάλιση ενός τέτοιου ελέγχου και, ειδικότερα, η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων , δεν επαρκούν. Ομοίως, είναι αδύνατη η διασφάλιση αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου με βάση την εκούσια συνδρομή .
42. Πρέπει να τονιστεί ότι κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου δεν μπορεί να γίνει δεκτός δικαιολογητικός λόγος αναφερόμενος στην αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων κατά δυσμενούς διακρίσεως στον τομέα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, όταν ένα κράτος μέλος μπορεί να επικαλεστεί την οδηγία 77/799 προκειμένου να λάβει εκ μέρους των αρμοδίων αρχών άλλου κράτους μέλους όλες τις πληροφορίες που θα του παράσχουν τη δυνατότητα να προβεί στον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος .
43. Υπενθυμίζω, επίσης, ότι οι συμβάσεις που έχουν συναφθεί προς αποφυγή της διπλής φορολογίας προβλέπουν αμοιβαία βοήθεια και επικουρία στον τομέα ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών αρχών των συμβαλλομένων κρατών. Τέλος, τίποτα δεν εμποδίζει τις σουηδικές φορολογικές αρχές να ζητήσουν, εν προκειμένω από τη Skandia, τον Ramstedt ή την ίδια την ασφαλιστική επιχείρηση, την προσκόμιση των αποδεικτικών στοιχείων που κρίνουν αναγκαία προκειμένου να εκτιμήσουν αν πρέπει ή όχι να χορηγηθεί το δικαίωμα εκπτώσεως .
44. Συνεπώς, είναι κατά τη γνώμη μου δυνατή η διασφάλιση της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων με λιγότερο περιοριστικά μέσα από εκείνα που προβλέπει η συγκεκριμένη σουηδική νομοθεσία. Επομένως, ο δικαιολογητικός αυτός λόγος είναι αβάσιμος.
Η ανάγκη διασφαλίσεως της φορολογητέας ύλης
45. Κατά τις κυβερνήσεις της Σουηδίας και της Δανίας σκοπός της σουηδικής νομοθεσίας είναι η αποτροπή του κινδύνου απωλείας της φορολογητέας ύλης. Πράγματι, όπως επισημαίνουν οι εν λόγω κυβερνήσεις, πρόκειται για την κατάσταση κατά την οποία το Βασίλειο της Σουηδίας θα δεχόταν την έκπτωση των καταβαλλομένων ασφαλίστρων, στη συνέχεια δε ο μισθωτός θα εγκατέλειπε τη Σουηδία και θα εγκαθίστατο σε άλλο κράτος αποφεύγοντας τη φορολόγηση αυτών των παροχών ως εισοδημάτων. Κατά τις εν λόγω κυβερνήσεις η ανάγκη διασφαλίσεως της φορολογητέας ύλης έχει αναγνωριστεί από το Δικαστήριο με την προαναφερθείσα απόφαση Safir, ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος.
46. Κατά την άποψή μου, δεν μπορεί να κατανοηθεί και να ερμηνευθεί κατ' αυτόν τον τρόπο η απόφαση Safir.
47. Πράγματι, στην προαναφερθείσα απόφαση Danner τονίζεται ότι «το Δικαστήριο έκρινε, με τη σκέψη 34 της προαναφερθείσας αποφάσεως Safir, ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, η ανάγκη αντισταθμίσεως της μειώσεως των φορολογικών εσόδων που προέκυπτε λόγω της μη φορολογήσεως της αποταμιεύσεως με τη μορφή ασφαλίσεως ζωής διά κεφαλαιοποιήσεως συναπτομένης με εταιρίες εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό της κατοικίας του αποταμιευτή δεν μπορούσε να δικαιολογήσει το σχετικό εθνικό μέτρο που περιόριζε την ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών» . Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η ανάγκη αποτροπής της μειώσεως των φορολογικών εσόδων δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των λόγων που προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ και ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος δυνάμενος να προβληθεί προς δικαιολόγηση μιας άνισης μεταχειρίσεως .
48. Θεωρώ, επομένως, αβάσιμο τον δικαιολογητικό αυτό λόγο.
Η ουδετερότητα από απόψεως ανταγωνισμού
49. Ο τελευταίος δικαιολογητικός λόγος που προβάλλει η Σουηδική Κυβέρνηση νομίζω ότι δύσκολα μπορεί να γίνει κατανοητός. Η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η εθνική νομοθεσία που προβλέπει την προϋπόθεση εγκαταστάσεως στη Σουηδία είναι αναγκαία προς διασφάλιση της ουδετερότητας στον τομέα του ανταγωνισμού . Πράγματι, η Σουηδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ο εργοδότης έχει τη δυνατότητα να εκπέσει κατά τρείς τρόπους τις επιβαρύνσεις που συνεπάγονται οι συντάξεις γήρατος, πριν από την πραγματική καταβολή αυτών των συντάξεων στον μισθωτό: δια της συστάσεως αποθεματικού στον ισολογισμό σε συνδυασμό με ασφάλιση πιστώσεως, δια της μεταφοράς σε ταμείο συντάξεων ή δια της συνάψεως ασφαλίσεως γήρατος. Η σουηδική νομοθεσία είναι αναγκαία προς διασφάλιση της ουδετερότητας στον τομέα του ανταγωνισμού, ιδίως στην περίπτωση κατά την οποία η χορήγηση της συντάξεως διασφαλίζεται δια της συστάσεως αποθεματικού στον ισολογισμό σε συνδυασμό με ασφάλιση πιστώσεως, δια μεταφοράς σε ταμείο συντάξεων.
50. Αδυνατώ να κατανοήσω τον συλλογισμό της Σουηδικής Κυβερνήσεως που αναφέρεται στη δικαιολόγηση της νομοθεσίας της για λόγους ανταγωνιστικής ουδετερότητας. Εντούτοις και εν πάση περιπτώσει φρονώ ότι, αφενός, το επιχείρημα αυτό δεν είναι λυσιτελές, διότι, όπως διαπιστώθηκε ανωτέρω, στη διαφορά της κύριας δίκης πρόκειται για συμπληρωματική συνταξιοδοτική ασφάλιση η οποία διασφαλίζεται δια της συνάψεως εκ μέρους του εργοδότη ασφαλίσεως γήρατος. Συνεπώς, δεν πρόκειται για τις δύο άλλες περιπτώσεις διασφαλίσεως της συγκεκριμένης ασφαλίσεως που προέβαλε η Σουηδική Κυβέρνηση.
51. Εξάλλου, κατά την άποψή μου και όπως υπογράμμισαν η Επιτροπή και αρχή επιτηρήσεως της ΕΖΕΣ, η τήρηση των κανόνων ανταγωνισμού διασφαλίζεται ακριβώς δια της τηρήσεως των κανόνων της Συνθήκης περί θεμελιωδών ελευθεριών, όπως το άρθρο 49 ΕΚ. Σε καμία περίπτωση δεν είναι δυνατόν να γίνει δεκτός τέτοιος δικαιολογητικός λόγος.
Πρόταση
52. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι:
«Το άρθρο 49 ΕΚ έχει την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως, όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει φορολογικούς κανόνες λιγότερο ευνοϊκούς όταν μια συμπληρωματική συνταξιοδοτική ασφάλιση συνάπτεται με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος σε σχέση με τους φορολογικούς κανόνες που εφαρμόζονται όταν η ασφάλιση συνάπτεται με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη εντός του οικείου κράτους μέλους.»
Full & Egal Universal Law Academy