Conclusiones del abogado general
1 La presente petición de decisión prejudicial planteada ante el Tribunal de Justicia por el Regeringsrätten (Tribunal Supremo administrativo) (Suecia) se refiere al régimen fiscal de un seguro de pensiones complementario suscrito por cuenta de un empleado sueco con entidades aseguradoras establecidas en un Estado miembro distinto de Suecia.
Marco jurídico nacional
2 La ley sueca relativa al régimen fiscal de los contratos de seguro (1) distingue los seguros de vejez de los seguros de capital aplicándoles un régimen fiscal diferente.
3 Dicha ley enumera los distintos requisitos que debe reunir un seguro para poder considerarlo seguro de vejez. (2) Entre otros, debe de haberse suscrito con un asegurador establecido en Suecia.
4 De no reunir estos requisitos, el seguro se considera seguro de capital. Así ocurre cuando se suscribe un seguro con un asegurador extranjero, aunque reúna los demás requisitos de un seguro de vejez. Un seguro como éste se considera, desde el punto de vista de la ley sueca, seguro de capital y se le aplica la normativa correspondiente en materia de impuestos directos.
5 La ley sueca establece disposiciones particulares en cuanto a los seguros de pensiones complementarios que son seguros de vejez vinculados a un empleo. En efecto, las pensiones de jubilación complementarias pueden garantizarse bien mediante la suscripción y pago por el empresario de un seguro de vejez, bien mediante transferencia a un fondo de pensiones o bien mediante la constitución de una reserva especial que figure en el balance del empresario. (3)
6 El litigio principal se refiere a una pensión de jubilación complementaria garantizada mediante la suscripción por el empresario de un seguro de vejez. Éste se compromete, en calidad de tomador del seguro, a pagar la totalidad de las primas, mientras que el asalariado es el asegurado. (4) Las cantidades adeudadas en virtud de un contrato de seguro de pensiones complementario son pagadas directamente por el asegurador establecido en Suecia al asegurado, que es el trabajador jubilado, en concepto de pensión de jubilación complementaria. En el caso de un seguro suscrito con un asegurador establecido en otro Estado miembro, las cantidades son pagadas normalmente por el asegurador al empresario, quien las revierte al trabajador jubilado.
7 El régimen fiscal aplicable a las pensiones de jubilación complementarias cubiertas por un seguro suscrito con un asegurador sueco prevé que las primas pagadas por el empresario en virtud del contrato de seguro son inmediatamente deducibles de su base imponible. La pensión que posteriormente se paga está sujeta a gravamen en su integridad en concepto de impuesto sobre la renta cuyo sujeto pasivo es el beneficiario asegurado, es decir, el trabajador jubilado.
8 En cambio, el régimen fiscal aplicable a las pensiones de jubilación complementarias cubiertas por un seguro suscrito con un asegurador establecido en otro Estado miembro es distinto del que acabamos de exponer. En primer lugar, un seguro suscrito con dicho asegurador con vistas a cubrir una pensión de jubilación complementaria es denominado seguro de capital. (5) Las consecuencias desde el punto de vista fiscal son que las primas pagadas por el empresario no son deducibles de su base imponible. Las cantidades adeudadas en virtud del contrato de seguro las paga el asegurador extranjero al empresario sueco, quien las revierte al trabajador beneficiario de la pensión. (6) El empresario sólo puede efectuar una deducción, limitada al importe efectivamente pagado al trabajador jubilado, una vez que ha pagado la pensión complementaria al trabajador, y ello en cada pago. La posibilidad de deducir el coste que suponen para el empresario las obligaciones de jubilación queda así aplazada, a diferencia de lo que sucede en el supuesto de que el mismo seguro sea suscrito con un asegurador establecido en Suecia. (7) La pensión que se paga posteriormente está sujeta a gravamen en su integridad en concepto de impuesto sobre la renta cuyo sujeto pasivo es el beneficiario asegurado, es decir, del trabajador jubilado.
9 Así pues, el régimen fiscal aplicable al seguro de pensiones complementario es diferente según que el asegurador esté establecido en Suecia o en otro Estado miembro.
10 Por último, hay que señalar que el Reino de Suecia ha celebrado convenios para evitar la doble imposición con todos los Estados miembros, a excepción de la República Portuguesa. Dichos convenios, celebrados según el modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), contienen una cláusula por la que se establece que la imposición de las pensiones de jubilación se hará en el Estado de residencia aunque las cotizaciones se hayan pagado en otro Estado. (8)
Hechos y procedimiento principal
11 Ola Ramstedt es un nacional sueco, domiciliado en Suecia y empleado de la empresa sueca Skandia. Esta última se obligó frente al Sr. Ramstedt a suscribir en beneficio de éste un seguro de pensiones complementario. Dicho seguro fue suscrito con la entidad aseguradora danesa Skandia Link Livforsikring A/S, la aseguradora alemana Skandia Lebensversicherung AG o la aseguradora inglesa Skandia Life Assurance Ltd.
12 El Sr. Ramstedt y Skandia presentaron una solicitud de resolución preliminar ante la Skatterättsnämnden (Comisión Tributaria) con el fin de que ésta aclarase las consecuencias fiscales de la suscripción de un seguro de pensiones complementario con entidades aseguradoras extranjeras. La solicitud se refería concretamente a las consecuencias fiscales sobre los impuestos directos para Skandia (derecho a deducción) y para el Sr. Ramstedt (tributación de las cantidades percibidas).
13 Mediante su resolución preliminar de 1 de febrero de 2000, la Skatterättsnämnden hizo saber que Skandia no tendría derecho a deducir las primas pagadas, pero que se originaba un derecho a deducción de la pensión de jubilación en el momento de su pago, como en el caso de una pensión directa. Por otro lado, las cantidades que se le pagarían al Sr. Ramstedt en virtud del contrato quedarían sujetas a gravamen. La resolución subrayaba que existía una diferencia de trato entre las entidades aseguradoras establecidas en Suecia y las establecidas en otro Estado miembro, pero que dicha diferencia no era discriminatoria en virtud de la sentencia Bachmann. (9)
14 El Sr. Ramstedt y Skandia interpusieron un recurso contra esta resolución preliminar ante el Regeringsrätten.
15 En su resolución de remisión, el Regeringsrätten observa que en virtud de la resolución controvertida, el derecho de Skandia a deducir los costes de la pensión de jubilación queda diferido con respecto al pago de las primas, en la medida en que dicha deducción no se refiere a las primas pagadas, sino a las cantidades efectivamente satisfechas en concepto de pensión de jubilación.
16 El órgano jurisdiccional remitente afirma que esta diferencia en cuanto al régimen fiscal aplicable implica que éste es menos favorable en algunos casos para el empresario, Skandia, cuando el seguro se suscribe con una entidad aseguradora establecida en un Estado miembro distinto de Suecia. Menciona dos hipótesis.
17 Si el pago de las cantidades adeudadas en virtud del contrato de seguro, y por consiguiente la deducción, no tiene lugar hasta mucho después del pago de las primas, mientras que el importe de las cantidades satisfechas es sólo ligeramente superior al de las primas, la suscripción de un seguro de pensiones complementario en el extranjero puede tener consecuencias más desfavorables, en cuanto a los impuestos directos, que la suscripción de ese mismo seguro con un asegurador establecido en Suecia. Si el pago de las cantidades adeudadas en virtud del contrato de seguro y la deducción de las primas tienen lugar poco después de la suscripción y el importe de las cantidades pagadas es sensiblemente superior al de las primas, puede producirse el efecto contrario. (10)
18 El órgano jurisdiccional remitente señala, no obstante, que las consecuencias en materia de impuestos directos para el Sr. Ramstedt, independientemente de la elección por parte de su empresario de una aseguradora establecida en Suecia o en otro Estado miembro, son neutras. En efecto, en ambos casos las cantidades percibidas por el empleado están sujetas a gravamen en concepto de renta.
19 Dicho órgano jurisdiccional subraya en su resolución de remisión la posibilidad de consecuencias menos favorables debido a la aplicación del régimen fiscal correspondiente a los seguros de capital en lugar del correspondiente a los seguros de pensiones complementarios. Esta constatación le lleva a preguntarse acerca de la obligación derivada de la IL para una aseguradora de estar establecida en Suecia para poder beneficiarse del régimen fiscal del seguro de vejez desde el punto de vista de las libertades fundamentales reconocidas en el Tratado.
La cuestión prejudicial
20 Así pues, el Regeringsrätten decidió plantear ante el Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«¿Deben interpretarse las disposiciones de Derecho comunitario sobre libre circulación de personas, servicios y capitales, en particular el artículo 49 CE, en relación con el artículo 12 CE, en el sentido de que se oponen a la aplicación de normas fiscales nacionales que implican que un seguro suscrito con una aseguradora establecida en Inglaterra, Alemania o Dinamarca y que cumple los requisitos establecidos en Suecia para que sea considerado un seguro de pensiones complementario, salvo el de que se haya suscrito con una aseguradora establecida en Suecia, sea considerado un seguro de capital, con efectos en materia de imposición directa que, dependiendo de las circunstancias de cada caso, pueden ser menos favorables que los efectos fiscales de un seguro de pensiones complementario?»
Análisis
21 Mediante la cuestión prejudicial planteada, el órgano jurisdiccional remitente pregunta al Tribunal de Justicia si las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de personas y capitales, sobre libre prestación de servicios y sobre no discriminación se oponen a una legislación nacional, como la del caso de autos, que establece un régimen fiscal menos favorable para un seguro de pensiones complementario suscrito con un asegurador establecido en un Estado miembro distinto de Suecia, con respecto al mismo seguro suscrito con un asegurador establecido en Suecia.
22 Considero, como la Comisión de las Comunidades Europeas, que la cuestión prejudicial puede quedar limitada (11) a la interpretación del artículo 49 CE.
23 Según una jurisprudencia consolidada, la suscripción de un seguro de vejez con vistas a percibir ulteriormente pensiones de jubilación entra dentro del ámbito de las disposiciones sobre libre prestación de servicios en el sentido de los artículos 49 CE y siguientes. (12) Asimismo, según jurisprudencia reiterada, el artículo 12 CE sólo está destinado a aplicarse de manera independiente en aquellas situaciones reguladas por el Derecho comunitario para las cuales el Tratado no prevea normas específicas contra la discriminación. (13) En el presente caso, el artículo 49 CE hace referencia a ese principio de prohibición de la discriminación precisamente en el marco de la libre prestación de servicios.
24 Por consiguiente, examinaré si el artículo 49 CE debe ser interpretado en el sentido de que se opone a la aplicación de una legislación nacional, como la del caso de autos, que establece normas tributarias menos favorables cuando un seguro de pensiones complementario se suscribe con una entidad aseguradora establecida en otro Estado miembro, que cuando dicho seguro se suscribe con una entidad aseguradora establecida en el Estado miembro de que se trata.
La restricción a la libre prestación de servicios
25 Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, «aunque en el actual estado de desarrollo del Derecho comunitario la materia de los impuestos directos no está incluida, como tal, en la esfera de las competencias de la Comunidad, no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer las que conservan, respetando el ordenamiento de la Unión Europea». (14) De ello se deduce que los Estados miembros, en el ejercicio de las competencias que conservan, no deben contravenir las libertades fundamentales reconocidas por el Tratado, tales como la libre prestación de servicios. (15)
26 Ahora bien, según el Tribunal de Justicia, «[d]esde la perspectiva de un mercado único y con objeto de permitir alcanzar sus objetivos, el artículo 59 del Tratado se opone a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la puramente interna en un Estado miembro». (16)
27 Cabe destacar, a continuación, que según jurisprudencia reiterada, una discriminación consiste en la aplicación de normas diferentes a situaciones comparables, o bien en la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes. (17) Ahora bien, la legislación que es objeto del procedimiento principal prevé la aplicación de normas tributarias diferentes a una misma situación, a saber, la suscripción de un seguro de pensiones complementario idéntico, según que dicho seguro se suscriba con una entidad aseguradora que esté o no establecida en Suecia.
28 La Comisión hace una distinción entre las consecuencias de la legislación sueca sobre la situación fiscal de Skandia y sobre la del Sr. Ramstedt. Según ella, las prestaciones pagadas al Sr. Ramstedt están sujetas a gravamen tanto si el seguro se suscribe con una entidad aseguradora establecida en Suecia como en otro Estado miembro. En cambio, por lo que se refiere a Skandia, las primas pagadas no son deducibles en el momento de su pago. La deducción sólo puede aplicarse cuando se paguen las correspondientes prestaciones al Sr. Ramsted en forma de pensión y no por las primas pagadas. Mientras que si Skandia suscribiera el seguro de pensiones complementario para el Sr. Ramstedt con un asegurador establecido en Suecia, podría deducir las primas desde el momento de su pago.
29 Al igual que la Comisión, entiendo que una legislación como la que es objeto del procedimiento principal implica una serie de elementos que pueden disuadir al empresario de suscribir un seguro de pensiones complementario con un asegurador no establecido en Suecia, o incluso de impedírselo. (18)
30 Mi argumentación tratará únicamente sobre el análisis del artículo 49 CE con respecto al régimen fiscal aplicable, conforme a la legislación sueca, al empresario Skandia.
31 El régimen fiscal aplicable al empresario que suscribe un seguro de pensiones complementario con una entidad aseguradora establecida en un Estado miembro que no sea Suecia es menos favorable que el aplicable cuando la aseguradora está establecida en Suecia. Con el fin de eludir ese régimen fiscal menos favorable, al empresario no le queda otra alternativa que suscribir ese mismo seguro con una entidad aseguradora establecida en Suecia. Esta misma circunstancia indica que, en definitiva, la legislación sueca impone una condición de establecimiento en su territorio para la prestación de un seguro de vejez.
32 Semejante exigencia supone una discriminación indirecta contraria a la libre prestación de servicios, cosa que todas las partes intervinientes en el asunto reconocen directa o indirectamente. Por ello, la cuestión fundamental en el presente caso es la de la posible justificación de esta discriminación.
Las justificaciones expuestas
33 El Gobierno sueco y el Riksskatteverket (Administración tributaria sueca) plantean cuatro causas justificativas de la exigencia de establecimiento en Suecia prevista por la legislación enjuiciada. Las justificaciones alegadas para afirmar que dicha legislación no es contraria al Derecho comunitario son la coherencia fiscal, la eficacia de los controles fiscales, la protección de la integridad de la base imponible y la neutralidad desde el punto de vista de la competencia. (19)
34 En mi opinión, ninguna de estas justificaciones tiene fundamento.
La coherencia fiscal
35 Los Gobiernos sueco y danés así como el Riksskatteverket se basan en el argumento de la coherencia del sistema fiscal para justificar la legislación nacional controvertida. Según ellos, la solución del Tribunal de Justicia en el asunto Bachmann, antes citado, puede trasladarse al caso de autos aun cuando las circunstancias de hecho no sean absolutamente idénticas.
36 En el asunto Bachmann, antes citado, el Tribunal de Justicia se vio enfrentado a la legislación fiscal belga que establecía que las primas de los seguros de vida no podían deducirse de la base imponible cuando se pagaban en el extranjero. El Tribunal de Justicia consideró que este régimen era compatible con el Derecho comunitario porque existía una relación directa entre la deducibilidad de las primas y la imposición de las pensiones. En efecto, en el sistema belga, la pérdida de ingresos debida a la deducción de las primas se veía compensada por la sujeción al impuesto de las pensiones, anualidades y rentas de capital pagadas por las entidades aseguradoras. A la inversa, esas cantidades quedaban exentas cuando las primas no eran deducibles.
37 En el sistema nacional enjuiciado en el asunto Bachmann, antes citado, la desventaja fiscal se veía compensada con una ventaja fiscal posterior.
38 A diferencia de los Gobiernos sueco y danés, considero que esta solución no puede trasladarse al caso de autos. Como observan acertadamente Skandia, (20) la Comisión y el Órgano de Vigilancia de la AELC, el presente asunto se diferencia del que dio lugar a la sentencia Bachmann, antes citada. En el presente asunto, el sistema tributario sueco no prevé ninguna ventaja fiscal para compensar la desventaja que supone para el empresario Skandia la aplicación de las normas tributarias suecas relativas al seguro de capital que no le permiten deducir las primas pagadas en virtud de dicho contrato de seguro.
39 En efecto, la legislación nacional prevé que, como consecuencia de la suscripción del seguro en cuestión con un asegurador establecido en un Estado miembro distinto de Suecia, Skandia haya de esperar hasta el momento del pago de las pensiones para tener derecho a la deducción. La legislación sueca no prevé ninguna ventaja fiscal para compensar esa desventaja que sufre Skandia.
40 Ante la falta de una ventaja fiscal que permita compensar la desventaja fiscal que sufre Skandia, no es posible en mi opinión aceptar el argumento de la coherencia del sistema fiscal para justificar la legislación sueca desde el punto de vista del Derecho comunitario.
La eficacia de los controles fiscales
41 Según los Gobiernos sueco y danés, el requisito del establecimiento en Suecia se justifica por la necesidad de ejercer de forma satisfactoria un control fiscal eficaz. La Administración tributaria sueca debe estar en condiciones de obtener la información que requiere ese tipo de control. Los instrumentos comunitarios previstos para garantizar dicho control, y en particular, la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, (21) no son suficientes en opinión de dichos Gobiernos. Tampoco es posible, según ellos, garantizar un control fiscal eficaz basándose en el voluntariado. (22)
42 Hay que subrayar que, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, no puede aceptarse la justificación basada en la eficacia de los controles fiscales frente a una discriminación a la libre prestación de servicios cuando la Directiva 77/799 puede ser invocada por un Estado miembro para conseguir de las autoridades competentes de otro Estado miembro todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta. (23)
43 Es preciso recordar, asimismo, que los convenios celebrados para evitar la doble imposición establecen mecanismos de asistencia y ayuda mutua en relación con el intercambio de información entre las autoridades fiscales de los Estados que son parte en ellos. Por último, nada impide a las autoridades fiscales suecas exigir, en este caso, de Skandia, del Sr. Ramstedt o de la propia aseguradora las pruebas que consideren oportunas para apreciar si procede o no conceder la deducción solicitada. (24)
44 Así pues, en mi opinión, es posible garantizar la eficacia de los controles fiscales por cauces menos restrictivos que la legislación sueca considerada en el caso de autos. Esta justificación carece de fundamento.
La necesidad de preservar la integridad de la base imponible
45 Según los Gobiernos sueco y danés, la legislación sueca tiene por objeto evitar el riesgo de desaparición de la materia imponible. En efecto, como observan dichos Gobiernos, se trata del supuesto de que el Reino de Suecia aceptara la deducción de las primas pagadas en virtud del contrato de seguro y después el empleado abandonara Suecia para fijar su residencia en otro Estado, evitando así la imposición de las prestaciones del seguro como ingresos. Según dichos Gobiernos, la necesidad de preservar los ingresos fiscales fue reconocida en la sentencia Safir, antes citada, como una razón imperiosa de interés general.
46 En mi opinión, no cabe leer e interpretar la sentencia Safir, antes citada, en ese sentido.
47 En efecto, la sentencia Danner, antes citada, señala que «en el apartado 34 de la sentencia Safir, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que, en ese asunto, la necesidad de cubrir la laguna fiscal que se produciría si no se sometiera a tributo el ahorro en forma de seguros de vida de capital invertido en compañías establecidas en un Estado miembro que no sea el del domicilio del ahorrador no puede justificar una legislación nacional que restrinja la libre prestación de servicios como la controvertida en ese asunto». (25) El Tribunal de Justicia ha declarado que la necesidad de evitar la reducción de los ingresos fiscales no figura entre las razones enunciadas en el artículo 46 CE y que tampoco puede ser considerada como una razón imperiosa de interés general que pueda ser invocada para justificar una desigualdad de trato. (26)
48 Por lo tanto, opino que esta justificación carece de fundamento.
La neutralidad respecto de la competencia
49 La última justificación expuesta por el Gobierno sueco es, a mi juicio, poco clara y difícilmente comprensible. Éste afirma que la legislación nacional por la que se exige estar establecido en Suecia es necesaria para garantizar la neutralidad respecto de la competencia. (27) En efecto, el Gobierno sueco explica que el empresario puede deducir de tres maneras los costes de pensiones de jubilación que soporta antes del pago efectivo de las prestaciones debidas al empleado: mediante la constitución de una reserva en el balance asociada a un seguro de crédito, mediante la transferencia a un fondo de pensiones o mediante la suscripción de un seguro de vejez. La legislación sueca es necesaria, según él, para garantizar la neutralidad respecto de la competencia, en particular, cuando la pensión de jubilación está garantizada mediante la constitución de una reserva en el balance asociada a un seguro de crédito o mediante la transferencia a un fondo de pensiones.
50 Me resulta difícil seguir el razonamiento del Gobierno sueco acerca de la justificación de su legislación basada en la neutralidad respecto de la competencia. No obstante, opino en cualquier caso, por una parte, que dicho argumento no es pertinente ya que, como se ha hecho constar anteriormente, el litigio principal trata de un seguro de pensiones complementario garantizado mediante la suscripción por parte del empresario de un seguro de vejez. Por lo tanto, no nos encontramos ante ninguna de las otras dos formas posibles de garantizar el seguro en cuestión expuestas por el Gobierno sueco.
51 Por otra parte, según mi criterio y como han subrayado la Comisión y el Órgano de Vigilancia de la AELC, el respeto de las normas de la competencia se garantiza precisamente mediante la observancia de las disposiciones del Tratado relativas a las libertades fundamentales, como el artículo 49 CE. Una justificación como ésta no puede aceptarse bajo ningún concepto.
Conclusión
52 Concluyo, pues, proponiendo al Tribunal de Justicia que responda de la siguiente manera a la cuestión prejudicial planteada:
«El artículo 49 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la aplicación de una legislación nacional, como la del caso de autos, que prevé normas tributarias menos favorables cuando un seguro de pensiones complementario se suscribe con una entidad aseguradora establecida en otro Estado miembro que cuando dicho seguro se suscribe con una entidad aseguradora establecida en el Estado miembro de que se trate.»
(1) - La kommunalskattelagen [Ley de tributos municipales (1928:370)], sustituida durante el año fiscal 2002 por la inkomstskattelagen [Ley del Impuesto sobre la Renta (1999:1229), en lo sucesivo, «IL»].
(2) - Capítulo 28 de la IL.
(3) - Véanse las observaciones escritas del Gobierno sueco, punto 9, y de Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (en lo sucesivo, «Skandia»), puntos 12 y ss.
(4) - Capítulo 58, artículos 2 a 7 de la IL. El seguro de pensiones complementario pertenece al ámbito de lo que el Derecho comunitario denomina el segundo pilar. El primer pilar está constituido por el régimen general de pensiones de jubilación. El segundo pilar se añade al régimen general del primer pilar: se trata de las pensiones de jubilación complementarias. Por último, el tercer pilar, que se añade a los dos anteriores, está constituido por la pensión de jubilación particular (o seguro individual). Véase, en relación con los distintos extremos señalados, el Libro Verde de la Comisión, de 10 de junio de 1997, sobre los sistemas complementarios de pensiones en el mercado único [COM (1997) 283 final] y, como más reciente, la comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, de 19 de abril de 2001, sobre la eliminación de los obstáculos fiscales a las prestaciones por pensiones transfronterizas de los sistemas de empleo [COM (2001) 214 final].
(5) - Con un propósito clarificador, hablaré únicamente de seguro de pensiones complementario distinguiendo si se ha suscrito con un asegurador establecido en Suecia o en otro Estado miembro. No utilizaré, pues, el concepto de «seguro de capital» sino el de «seguro de pensiones complementario suscrito con un asegurador establecido en un Estado miembro distinto de Suecia».
(6) - El empresario sueco puede asimismo dar instrucciones al asegurador para que pague dichas cantidades directamente y por cuenta suya al trabajador beneficiario (véanse las observaciones escritas de Skandia, punto 28).
(7) - Como subraya Skandia en el punto 28 de sus observaciones escritas, en el caso de trabajadores jóvenes, pueden transcurrir hasta cuarenta años antes de que el empresario pueda deducir los costes que suponen las obligaciones de jubilación.
(8) - Artículo 18 del modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE, en Vogel, K.: Double Taxation Conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer-Boston, 1991, p. 855.
(9) - Sentencia de 28 de enero de 1992 (C-204/90, Rec. p. I-249).
(10) - Véase la resolución de remisión (p. 11).
(11) - Sentencia de 20 de marzo de 1986, Tissier (35/85, Rec. p. 1207), apartado 9.
(12) - Véanse, en particular, las sentencias de 5 de octubre de 1994, Comisión/Francia (C-381/93, Rec. p. I-5145), apartado 16, y de 28 de abril de 1998, Safir (C-118/96, Rec. p. I-1897), apartado 22.
(13) - Véanse, entre otras, las sentencias de 30 de mayo de 1989, Comisión/Grecia (305/87, Rec. p. 1461), apartado 13, y de 14 de julio de 1994, Peralta (C-379/92, Rec. p. I-3453), apartado 18.
(14) - Véanse las sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 21; de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493), apartado 16; de 27 de junio de 1996, Asscher (C-107/94, Rec. p. I-3089), apartado 36; de 14 de septiembre de 1999, Gschwind (C-391/97, Rec. p. I-5451), apartado 20, y de 15 de enero de 2002, Gottardo (C-55/00, Rec. p. I-413), apartado 32.
(15) - Véanse las sentencias Bachmann, antes citada, apartado 31, y de 28 de enero de 1992, Comisión/Bélgica (C-300/90, Rec. p. I-305), apartado 22.
(16) - Véase la sentencia de 3 de octubre de 2002, Danner (C-136/00, Rec. p. I-0000), apartado 29. Véanse, asimismo, las sentencias antes citadas Comisión/Francia, apartado 17, y Safir, apartado 23.
(17) - Véase la sentencia Schumacker, antes citada, apartado 30.
(18) - Véase la sentencia Safir, antes citada, apartado 30.
(19) - Véanse las observaciones escritas del Gobierno sueco, puntos 8 a 12.
(20) - La opción que existía en el asunto Bachmann, antes citado (deducibilidad y sujeción al impuesto en el caso de un seguro suscrito con una entidad aseguradora belga o no deducibilidad y exención en el caso de un seguro suscrito con una entidad aseguradora establecida fuera de Bélgica), no se le ofrece a un empresario sueco que suscriba un seguro de vida para garantizar una pensión de jubilación complementaria (véanse las observaciones escritas de Skandia, punto 91).
(21) - DO L 336, p. 15.
(22) - Véanse las observaciones escritas de los Gobiernos sueco, puntos 48 y ss., y danés, puntos 39 y ss.
(23) - Véanse las sentencias, antes citadas, Bachmann, apartado 18; Comisión/Bélgica, apartado 11; Wielockx, apartados 24 y 25, y Danner, apartados 49 y ss. Véase, asimismo, la sentencia de 28 de octubre de 1999, Vestergaard (C-55/98, Rec. p. I-7641), apartado 26.
(24) - El empresario sueco, conforme a la ley sueca, tiene la obligación de rendir cuentas al fisco de las cantidades pagadas en el marco de un contrato de seguro.
(25) - Apartado 55.
(26) - Véase la sentencia de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161), apartado 51.
(27) - Véanse los puntos 36 y ss., 57 y 58 de sus observaciones escritas.
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