Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Στην παρούσα διαδικασία για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, οι αμφιβολίες του Bundesfinanzhof (ανώτατου δικαιοδοτικού οργάνου της Γερμανίας για φορολογικά θέματα) αφορούν την ερμηνεία των άρθρων 2, παράγραφος 1, και 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περί του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Το γερμανικό δικαστήριο θέλει να μάθει αν στην έννοια της παροχής εξ επαχθούς αιτίας, που απαντάται στην πρώτη από τις προαναφερθείσες διατάξεις, περιλαμβάνεται η είσοδος σε προσωπική εταιρία νέου εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο αυτό ερώτημα, ερωτάται εάν πρόκειται για κάποια από τις παρεπόμενες πράξεις, στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας, που θα μπορούσε έτσι να εξαιρεθεί από τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως του φόρου.
Ι - Τα πραγματικά περιστατικά, η κύρια δίκη και το προδικαστικό ερώτημα
3. Η KapHag Renditefonds (στο εξής: KapHag) είναι μια αστική εταιρία αποτελούμενη από τους εταίρους LOGOS Grundstücks-Treuhand GmbH, LOGOS Zweite Grundstücks-Treuhand GmbH (στο εξής: LOGOS 1 και LOGOS 2, αντίστοιχα) και τρία φυσικά πρόσωπα: τους Moegelin, Tiemann και Mehnert.
4. Ο εταιρικός της σκοπός είναι η απόκτηση δικαιώματος οικοδομήσεως και διατηρήσεως επί ορισμένο διάστημα κτηρίων επί οικοπέδου στο Βερολίνο, καθώς και η κατασκευή σε αυτό και συντήρηση κτηρίων αποτελούντων τμήμα εμπορικού κέντρου. Ο τύπος της εταιρίας είναι αυτός της κλειστής εταιρίας επενδύσεων σε ακίνητα.
5. Για να γίνει κάποιος δεκτός ως νέος εταίρος έπρεπε να καταβάλει 38 402 000 γερμανικά μάρκα, πλέον 5 % λόγω εκδόσεως των μεριδίων υπέρ το άρτιο.
6. Κατ' αρχάς η KapHag είχε δύο μόνο εταίρους, τη LOGOS 1 και τη LOGOS 2, οι οποίες απέκτησαν το δικαίωμα οικοδομήσεως και διατηρήσεως επί ορισμένο διάστημα κτηρίων. Οι Moegelin και Tiemann εισήλθαν αργότερα, στις 2 Αυγούστου 1991.
7. Στις 12 Νοεμβρίου 1991, ο Mehnert γνωστοποίησε την πρόθεσή του να συμμετάσχει στην εταιρία διά της εισφοράς του απαιτούμενου ποσού.
8. Στις 19 Δεκεμβρίου 1991, ο δικηγόρος Severin χρέωσε την εταιρία με το ποσό των 75 000 γερμανικών μάρκων (DEM), συν 10 500 επιπλέον ως φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) ως αμοιβή για τις νομικές του υπηρεσίες.
9. Η KapHag δήλωσε το ποσό αυτό ως φόρο επί των εισροών που εκπίπτει στη δήλωσή της ΦΠΑ για τη χρήση 1991, όμως, με την από 17 Φεβρουαρίου 1998 απόφασή του, το Finanzamt Charlottenburg απέρριψε την έκπτωση βάσει των άρθρων 15, παράγραφος 2, και 4, αριθμός 8, στοιχείο f, της Umsatzsteuergesetz του 1991 (νόμου περί φόρου επί της προστιθεμένης αξίας, στο εξής: UStG) . Η απόφαση αυτή επικυρώθηκε διοικητικώς και δικαστικώς από το Finanzgericht Berlin.
10. Το άνω δικαστήριο έκρινε ότι, δι' ανταλλαγής παροχών, η KapHag μεταβίβασε στον νέο εταίρο ένα μερίδιο στην εταιρία, πράξη η οποία, σύμφωνα με το προπαρατεθέν άρθρο 4, αριθμός 8, στοιχείο f, της UStG, απαλλάσσεται του φόρου και έλαβε υπόψη τη νομολογία του Bundesfinanzhof, σύμφωνα με την οποία η είσοδος ετερόρρυθμων εταίρων σε μία εταιρία ανοιχτή στο κοινό συνιστά απαλλασσόμενη πράξη. Κατά την άποψή του, δεν χωρεί εφαρμογή της εκπτώσεως δι' υπολογισμού της αναλογίας που αναφέρεται στο άρθρο 15, παράγραφος 4, του ίδιου νόμου , δεδομένου ότι οι υπηρεσίες του δικηγόρου αποσκοπούσαν αποκλειστικά στην προσέλκυση νέων εταίρων.
11. Η προαναφερθείσα εταιρία άσκησε αναίρεση κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του Bundesfinanzhof. Προς υποστήριξη της θέσεώς της ισχυρίστηκε ότι δεν είναι εταιρία ανοιχτή στο κοινό, οπότε η είσοδος ως εταίρου του Mehnert είναι πράξη υποκείμενη σε φόρο και ότι οι παρασχεθείσες από τον δικηγόρο υπηρεσίες δεν αποσκοπούσαν αποκλειστικά στη διευκόλυνση της εισόδου του νέου αυτού εταίρου, αλλά χρησιμοποιήθηκαν επίσης στη μεταγενέστερη δραστηριότητα της εκμισθώσεως, η οποία φορολογείται.
12. Το Bundesfinanzhof θεωρεί ότι, κατά τον χρόνο της συστάσεώς της ή κατά τον χρόνο εισόδου του νέου εταίρου διά της εισφοράς σε χρήμα ή σε είδος, μια προσωπική εταιρία πραγματοποιεί παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Παρά ταύτα, φρονεί ότι, στην επίδικη υπόθεση, το σκεπτικό αυτό μπορεί να αμφισβητηθεί αν ληφθεί υπόψη ότι η είσοδος του συνεταίρου δεν έγινε δυνάμει μιας διμερούς συμφωνίας που συνήφθη με το νομικό πρόσωπο, αλλά βάσει του καταστατικού που υπεγράφη μεταξύ των εταίρων. Προς άρση της αμφιβολίας αυτής, με την από 27 Σεπτεμβρίου 2001 διάταξή του, απευθύνει στο Δικαστήριο το εξής ερώτημα:
«Κατά την είσοδο σε προσωπική εταιρία εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα, παρέχει η εταιρία αυτή στον εταίρο αυτό υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ;»
13. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο άνω ερώτημα, το παραπέμπον δικαιοδοτικό όργανο θεωρεί ότι η παροχή πρέπει να τύχει απαλλαγής, σύμφωνα με το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ_, αριθμός 5, της έκτης οδηγίας, οπότε ανακύπτει το ερώτημα εάν πρόκειται για παρεπόμενη πράξη κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της προαναφερθείσας διατάξεως. Προς διευκρίνιση της αμφιβολίας αυτής, ζητεί από το Δικαστήριο να κρίνει επί του εξής ερωτήματος:
«Υφίσταται στην παρούσα υπόθεση παρεπόμενη πράξη κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να επικαλεστεί τη διάταξη αυτή, κατά την οποία τέτοιες παρεπόμενες πράξεις δεν αποκλείουν την έκπτωση του φόρου επί των εισροών;»
ΙΙ - Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
14. Κατά την παρούσα διαδικασία, η Επιτροπή και η KapHag κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις εντός της προθεσμίας του άρθρου 20 του Κανονισμού ΕΚ του Δικαστηρίου.
15. Κανένας από τους διαδίκους που παρέστησαν στη φάση της έγγραφης διαδικασίας δεν ζήτησε να υποβάλει προφορικώς παρατηρήσεις, η Γερμανική Κυβέρνηση, όμως, η οποία δεν είχε παρέμβει στην ανωτέρω φάση, ζήτησε να υποβάλει προφορικώς τις παρατηρήσεις της, οπότε το Δικαστήριο όρισε ημερομηνία για την προφορική διαδικασία.
16. Η επ' ακροατηρίου συζήτηση έλαβε χώρα στις 15 Ιανουαρίου 2003 και στη διάρκειά της η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή ανέπτυξαν τις παρατηρήσεις τους.
17. To άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει το πεδίο εφαρμογής της ως εξής:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.
2. [..].»
18. Εξάλλου, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει τον υποκείμενο σε φόρο ως εξής:
«[...] οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.»
19. Οι οικονομικές αυτές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου, είναι:
«[...] όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή α_λου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.»
20. Το άρθρο 13 ρυθμίζει τις απαλλαγές τις σχετικές με τις δραστηριότητες στο εσωτερικό της χώρας. Από τη διάταξη αυτή ενδιαφέρει στο παρόν προδικαστικό ερώτημα το μέρος Β, στοιχείο δ_, αριθμός 5, σύμφωνα με το οποίο απαλλάσσονται του φόρου:
«οι εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλά εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει:
- τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα,
- δικαιωμάτων ή τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 3».
21. Το άρθρο 17 ρυθμίζει τη γένεση και την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας. Οι παράγραφοι 1, 2, 3 και 5 προβλέπουν τα εξής:
«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
β) [...]
3. Επίσης τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενον στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:
[...]
γ) πράξεών του που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13, υπό Β περιπτώσεις α_ και δ_, υποπεριπτώσεις 1 έως 5, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητος ή όταν οι πράξεις αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά προοριζόμενα να εξαχθούν σε χώρα εκτός της Κοινότητος·
[...]
5. όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος της προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.
[...]»
22. Η τελευταία αυτή διάταξη, επιγραφόμενη «Υπολογισμός της αναλογίας της εκπτώσεως», ορίζει:
«1. Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
- στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17 παράγραφοι 2 και 3,
- στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11, υπό Α, παράγραφος 1, περίπτωση α_.
Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.
2. Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρησή του. Δεν υπολογίζεται, επίσης, το ποσό του κύκλου εργασιών, το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές, ή στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 13, υπό Β, περίπτωση δ_, όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις. Όταν τα κράτη μέλη κάνουν χρήση της προβλεπομένης από το άρθρο 20, παράγραφος 5, δυνατότητος να μην απαιτούν διακανονισμό για τα αγαθά επενδύσεως, δύνανται να περιλαμβάνουν το προϊόν της μεταβιβάσεως των αγαθών αυτών στον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως.
3. [...]»
IV - Εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων
A - Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα
23. Το Bundesfinanzhof θέλει να μάθει εάν η είσοδος σε προσωπική εταιρία αντί εισφοράς σε χρήμα συνιστά πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ, δεδομένου ότι, σε αντίθετη περίπτωση, το ποσό που καταβλήθηκε στον δικηγόρο Severin δεν θα εξέπιπτε, σύμφωνα με τη διάταξη, a contrario sensu, του άρθρου 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
24. Η απάντηση του Δικαστηρίου πρέπει να έχει ως αφετηρία τη θέση που, καίτοι προφανής, πρέπει να υπομνησθεί: ο σκοπός του κοινοτικού νομοθέτη είναι να υπόκεινται σε ΦΠΑ όλες οι παραδόσεις αγαθών, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό κάθε κράτους μέλους από ασκούντες τις οικονομικές δραστηριότητες του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι πρόκειται για γενικό φόρο επί της καταναλώσεως .
25. Για να ορίσουμε τις υποκείμενες στον ΦΠΑ δραστηριότητες πρέπει να προσδιορίσουμε τον υποκείμενο στον φόρο, πράγμα που, δεδομένης της φιλοσοφίας της έκτης οδηγίας, απαιτεί τον ορισμό της έννοιας της «οικονομικής δραστηριότητας» .
26. Η έννοια αυτή είναι ευρύτατη . Περιλαμβάνει όλες τις φάσεις παραγωγής και διανομής αγαθών, καθώς και την παροχή υπηρεσιών , ανεξαρτήτως του ποιος τις παρέχει και της νομικής τους μορφής. Το καθοριστικό στοιχείο είναι ο σκοπός, ο οποίος συνίσταται στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, ανεξαρτήτως των αποτελεσμάτων. Ο αντικειμενικός αυτός χαρακτήρας συνιστά απαίτηση της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος ΦΠΑ . Το Δικαστήριο βασίστηκε επανειλημμένως στη διττή αυτή ιδέα, της ευρύτητας του πεδίου εφαρμογής και της αντικειμενικότητας του ορισμού στις πρόσφατες αποφάσεις του για τους κανόνες στη χρήση αυτοκινητοδρόμων με διόδια .
27. Η έννοια έχει επίσης οριοθετηθεί αρνητικά. Έτσι, η απλή άσκηση του δικαιώματος της κυριότητας εκ μέρους του δικαιούχου δεν αποτελεί, αφ' εαυτής, οικονομική δραστηριότητα . Για τον λόγο αυτόν, η κοινοτική νομολογία αρνείται τη χρησιμοποίηση της έννοιας αυτής για απλή απόκτηση και κατοχή εταιρικών μεριδίων, διότι δεν συνιστούν εκμετάλλευση αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, δεδομένου ότι το ενδεχόμενο μέρισμα είναι αποτέλεσμα αποκλειστικά του δικαιώματος κυριότητας . Κατ' εξαίρεση, όταν η πράξη, με επιφύλαξη των δικαιωμάτων που συνδέονται με την ιδιότητα του μετόχου ή εταίρου, συνεπάγεται την άμεση ή έμμεση ανάμιξη στη διαχείριση της εταιρίας, μπορεί να φορολογηθεί .
28. Τόσο η απόκτηση εταιρικών μεριδίων καθεαυτήν, όσο και η μεταβίβασή τους, δεν συνιστούν οικονομική δραστηριότητα .
29. Η ιδέα της ανταλλαγής παροχών είναι θεμελιώδης . Μόνο με το σκεπτικό αυτό αποκτά το πλήρες νόημά της η νομολογία του Δικαστηρίου που προανέφερα. Η μεταβίβαση, επί παραδείγματι, σε τρίτον του δικαιώματος οικοδομήσεως και διατηρήσεως επί ορισμένο χρονικό διάστημα από τον κύριο ενός ακινήτου υπόκειται σε φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι μεσολαβεί ένα τίμημα .
30. Για τον ίδιο ακριβώς λόγο, μια εταιρία χαρτοφυλακίου (holding), της οποίας η δραστηριότητα περιορίζεται στην απόκτηση μεριδίων άλλων εταιριών, δεν δικαιούται να ζητήσει έκπτωση του ΦΠΑ που κατέβαλε, διότι δεν είναι υποκείμενη στον φόρο, στο μέτρο που, εφόσον δεν υπάρχει αντιπαροχή, δεν πραγματοποιεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας , όπως δεν υφίσταται οικονομική δραστηριότητα όταν λαμβάνει μερίσματα, τα οποία, επομένως, είναι ξένα προς το σύστημα των εκπτώσεων που προβλέπεται από τον κοινοτικό κανόνα . Σε παρόμοιες καταστάσεις υπάρχει μόνο διαχείριση περιουσίας. Το ίδιο συμβαίνει με την απόκτηση και κατοχή ομολογιών , καθώς και με την αγορά και μεταβίβαση μετοχών και άλλων τίτλων με σκοπό τη μεγιστοποίηση των μερισμάτων και των αποδόσεων του κεφαλαίου, που προορίζονται για την προώθηση της ιατρικής έρευνας .
31. Ακόμη και αν στην ιδιότητα του συμμετέχοντος σε εταιρία και, κατ' επέκταση, στο δικαίωμα λήψεως μερίσματος ή των κερδών που παράγει η εκμετάλλευσή του, προστεθεί η ανάμιξη, άμεση ή έμμεση, στη διαχείρισή της, δεν συντρέχει «οικονομική δραστηριότητα», κατά την έννοια που χρησιμοποιείται ο όρος αυτός στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, αν το αποκτηθέν κέρδος από τα επενδεδυμένα στην εταιρία ποσά δεν αποτελεί αντιπαροχή από τη διαχείριση, αν δηλαδή δεν υπάρχει ευθεία σχέση μεταξύ της ως άνω πράξεως και του ληφθέντος ανταλλάγματος . Αντιθέτως, αν υπάρχει αυτού του είδους ο σύνδεσμος, αν οι τοκοφόρες καταθέσεις προέρχονται από ποσά που πλήρωσαν οι πελάτες στο πλαίσιο προσφερθείσας παροχής υπηρεσιών (διαχειρίσεως ακινήτων), η οποία επομένως είναι φορολογητέα, οι αποδόσεις αυτές εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ .
32. Κατά συνέπεια, το ερώτημα που θέτει το παραπέμπον δικαιοδοτικό όργανο απαιτεί εξέταση, εκ μέρους του Δικαστηρίου, της νομικής φύσεως της σχέσεως μεταξύ μιας προσωπικής εταιρίας και ενός νέου εταίρου, όταν, ο τελευταίος, προκειμένου να αποκτήσει την ιδιότητα αυτή, προβαίνει σε οικονομική παροχή προς τη εταιρία στην οποία εισέρχεται.
33. Κατά την άποψή μου, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι ο υποψήφιος εταίρος προβαίνει σε πράξη διαθέσεως της περιουσίας του, για την οποία η είσοδος στην εταιρία δεν αποτελεί αντάλλαγμα. Άλλως, στο γεγονός της εισόδου σε εταιρία δεν υπάρχει παροχή υπηρεσιών διά της οποίας η ένωση προσώπων να παρέχει στο νέο εταίρο οικονομικό πλεονέκτημα.
34. Διαχωρίζω τη θέση μου από αυτήν της νομολογίας του Bundesfinanzhof, η οποία παρατίθεται στην απόφαση περί παραπομπής και σύμφωνα με την οποία, όταν ο αρχικός εταίρος μιας ενώσεως προσώπων αποκτά δικαιώματα ως αντάλλαγμα της εισφοράς του , προκύπτει μια παροχή εξ επαχθούς αιτίας της νέας ενώσεως προσώπων, η οποία θα έπρεπε να υπόκειται στον ΦΠΑ.
35. Η σύσταση προσωπικής εταιρίας (εταιρική σύμβαση ως ιδρυτική πράξη) ή η είσοδος σ' αυτή δυνάμει μεταγενέστερων προσθηκών (τροποποιήσεων του καταστατικού) συγκροτούν μια συμφωνία με την οποία διάφορα πρόσωπα (φυσικά ή νομικά) συνιστούν μια οργάνωση, στην οποία το δίκαιο αναγνωρίζει προσωπικότητα ώστε να ενεργεί στις νομικές σχέσεις, και στη συνέχεια διευρύνουν ή τροποποιούν την υποκειμενική της βάση. Είναι αλήθεια ότι με τη συμφωνία αυτή οι εταίροι υποχρεούνται σε εισφορές, οι οποίες μπορεί να συνίστανται σε αγαθά ή υπηρεσίες, προκειμένου να επιτύχουν έναν κοινό σκοπό, ο οποίος έχει συνήθως κερδοσκοπικό χαρακτήρα. Από τον σκοπό αυτό όμως, με όση ελαστικότητα και αν αντιμετωπιστεί, απουσιάζει η ιδέα της κατανάλωσης μέσω αντιπαροχής, στους κόλπους μίας διμερούς νομικής σχέσεως, η οποία αποτελεί τη βάση της κοινοτικής νομοθεσίας του ΦΠΑ . Επιπλέον, όπως έχει σαφέστατα εκφράσει η νομολογία του Δικαστηρίου που παρέθεσα, υπάρχει προσδοκία κερδών, τα οποία είναι προϊόν του δικαιώματος κυριότητας επί μέρους της εταιρίας που αποκτήθηκε διά περιουσιακής διαθέσεως, και όχι αντάλλαγμα.
36. Συνοψίζοντας, προτείνω στο Δικαστήριο, ως απάντηση στο πρώτο από τα προδικαστικά ερωτήματα που έθεσε το Bundesfinanzhof, να αναγνωρίσει ότι, όταν μία προσωπική εταιρία δέχεται έναν εταίρο καταβάλλοντα εισφορά σε χρήμα, δεν προβαίνει σε παροχή εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Επομένως, δεν διενεργεί πράξη υποκείμενη στον φόρο .
37. Η διαπίστωση αυτή δεν αλλοιώνεται από το γεγονός ότι το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, του ως άνω κειμένου της κοινοτικής νομοθεσίας ορίζει ότι του ΦΠΑ απαλλάσσονται, μεταξύ άλλων, οι εργασίες οι οποίες αφορούν μετοχές σε εταιρίες, εξαίρεση η οποία προϋποθέτει την προηγούμενη υπαγωγή στον φόρο. Από τη διάταξη αυτή δεν προκύπτει ότι η απόκτηση μεριδίων σε μία εταιρία υπόκειται πάντα και σε κάθε περίπτωση στον ΦΠΑ.
38. Πράγματι, μια εργασία θεωρείται «απαλλασσόμενη» όταν πληροί μεν τις συγκεκριμένες προϋποθέσεις υπαγωγής στον φόρο, αλλά ο νομοθέτης αποφασίζει ότι δεν υποβάλλεται τελικά σε αυτόν. Χωρίς τις προϋποθέσεις αυτές δεν θα γινόταν λόγος για απαλλαγή, αλλά απλώς για μη υπαγωγή. Η απαλλαγή, δηλαδή, αυτή στην προαναφερθείσα διάταξη δεν σημαίνει ότι όλα τα αναφερόμενα σε αυτήν είδη εργασιών σχετικών με τίτλους υπόκεινται στον φόρο· απλώς οι σχετικές με τους τίτλους αυτούς πράξεις, οι οποίες καταρχήν υπόκεινται στον φόρο, αφού πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 2, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, εξαιρούνται τελικά από τη φορολόγηση.
39. Δεν υπάρχει, επομένως, αντίφαση μεταξύ της λύσεως που προτείνω και του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας. Έτσι το έχει αντιληφθεί το Δικαστήριο, κατά το οποίο η διάταξη αυτή καταδεικνύει ότι υπάρχουν εργασίες σχετικές με μετοχές, μερίδια σε εταιρίες ή ενώσεις προσώπων, ομολογίες και άλλους τίτλους οι οποίες μπορούν να περιλαμβάνονται απλώς στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ , καθώς υπάρχουν, προσθέτω εγώ, και άλλες, όπως αυτή της κύριας δίκης, οι οποίες μένουν εκτός.
40. Δεν αντιλαμβάνομαι την επίκληση εκ μέρους του εκπροσώπου της Γερμανικής Κυβερνήσεως, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, του άρθρου 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας. Κατά την άποψή του, η διάταξη αυτή συνηγορεί υπέρ της απόψεως ότι οι εταιρικές εργασίες, όπως αυτή της κύριας δίκης, υπόκεινται στον φόρο, στο μέτρο που δίνει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να θεωρήσουν ότι οι μεταβιβάσεις με τη μορφή εισφοράς σε εταιρία δεν αποτελούν παραδόσεις αγαθών. Με τη διάταξη αυτή συμβαίνει ό,τι και με το προπαρατεθέν άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ_, σημείο 5. Το γεγονός ότι τα κράτη μέλη μπορούν να εξαιρέσουν από την έννοια αυτή τις αναφερθείσες μεταβιβάσεις δεν σημαίνει ότι κάθε εισφορά σε εταιρία αποτελεί, σε κάθε περίπτωση και αναγκαστικά, «παράδοση αγαθών» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, του κοινοτικού κανόνα.
41. Η θέση της Γερμανικής Κυβερνήσεως δεν ενισχύεται από την απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2000, Herma , με την οποία το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι ο εταίρος που εκμισθώνει ακίνητο αγαθό στην αστική εταιρία, στην οποία συμμετέχει, ασκεί ανεξάρτητη δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Από την αναγνώριση αυτή δεν συνεπάγεται ότι η είσοδος σε προσωπική εταιρία νέου εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα αποτελεί εργασία που υπόκειται σε φόρο. Πρόκειται για δύο διαφορετικές δραστηριότητες που δεν έχουν καμιά σχέση μεταξύ τους: η μία είναι η είσοδος στην εταιρική δομή και η άλλη μία πράξη διαχειρίσεως της ακίνητης περιουσίας, με τη μόνη ιδιαιτερότητα ότι ο παραχωρών τη χρήση και την απόλαυση του αγαθού δεν είναι κάποιος τρίτος, αλλά ένα μέλος της εταιρικής ομάδας, το οποίο σε κάθε περίπτωση, ενεργεί, για τον σκοπό αυτόν, ως οποιοσδήποτε τρίτος.
Β - Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
42. Στην περίπτωση που το Δικαστήριο ακολουθήσει την πρότασή μου σχετικά με την πρώτη από τις ερμηνευτικές αμφιβολίες που έθεσε το Bundesfinanzhof, δεν είναι αναγκαία η εξέταση της δεύτερης.
43. Σε κάθε περίπτωση, ακόμη και αν κρίνει ότι η είσοδος σε προσωπική εταιρία με καταβολή εισφοράς σε χρήμα υπόκειται στον ΦΠΑ, η εξέταση αυτή θα ήταν και πάλι περιττή, στο μέτρο που, όπως το ίδιο το Bundesfinanzhof δέχεται στη διάταξη παραπομπής, η πράξη θα απαλλασσόταν, δυνάμει του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας.
44. Κατά συνέπεια, ο καθορισμός του αν στα πλαίσια της κύριας διαφοράς υπάρχει παρεπόμενη δραστηριότητα από τις αναφερόμενες στο άρθρο 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας δεν ασκεί επιρροή στην επίλυση της διαφοράς και για τον λόγο αυτόν το ερώτημα του γερμανικού δικαιοδοτικού οργάνου στερείται νοήματος.
45. Η αρχή της ουδετερότητας που διέπει την κοινοτική νομοθεσία περί του ΦΠΑ απαιτεί τη δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο να επιτυγχάνει έκπτωση του φόρου που κατέβαλε για την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιεί για τις ανάγκες των υποκειμένων στον φόρο δραστηριοτήτων του . Η απαίτηση αυτή επιτρέπει την έκπτωση του ποσού που καταβλήθηκε ως ΦΠΑ επί των αγαθών ή των υπηρεσιών στα προηγούμενα στάδια . Η πρώτη συνέπεια της εφαρμογής της αναφερθείσας αρχής στις εκπτώσεις είναι ότι η δραστηριότητα που αποτελεί το αντικείμενό της πρέπει να «συναπαλλάσσεται» με τη δραστηριότητα που υπόκειται στον φόρο. Άλλως, «ο μηχανισμός της εκπτώσεως» πρέπει να χρησιμοποιείται κατά τέτοιον τρόπο ώστε «το πεδίο εφαρμογής του να αντιστοιχεί στον τομέα των επαγγελματικών δραστηριοτήτων» του υποκείμενου στον φόρο .
46. Επομένως, όταν υποκείμενος στον φόρο ενεργεί ως τελικός καταναλωτής και αποκτά αγαθά ή υπηρεσίες για προσωπική του χρήση δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως , ενώ, όταν τις χρησιμοποιεί για τις ανάγκες των υποκειμένων στον φόρο δραστηριοτήτων του, το δικαίωμα αυτό γεννάται στο μέτρο που αυτές προορίζονται για τον σκοπό αυτόν .
47. Τα προεκτεθέντα εξηγούν την παράγραφο 5 του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας. Δεδομένου ότι πρόκειται για αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο προς πραγματοποίηση αδιακρίτως δραστηριοτήτων με δικαίωμα εκπτώσεως και άλλων χωρίς το ευεργέτημα αυτό, ο καταβληθείς ΦΠΑ μπορεί να εκπέσει κατά την αναλογία του ποσού των πρώτων. Η αναλογία υπολογίζεται δι' ενός κλάσματος του οποίου ο αριθμητής είναι το τελικό ποσό, για το ημερολογιακό έτος, του όγκου των συναλλαγών, χωρίς τον ΦΠΑ, που αντιστοιχεί στις δραστηριότητες με δικαίωμα εκπτώσεως, και ο παρονομαστής το γενικό ποσό, για την ίδια περίοδο και πάλι χωρίς τον ΦΠΑ, όλων των συναλλαγών του υποκειμένου στον φόρο, συμπεριλαμβανομένων αυτών που δεν γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως. Σύμφωνα, όμως, με το άρθρο 19, παράγραφος 2, οι παρεπόμενες δραστηριότητες δεν λαμβάνονται καθόλου υπόψη στο κλάσμα αυτό. Και η πρόβλεψη αυτή έχει ως αντικείμενο τη διασφάλιση της ουδετερότητας του κοινού συστήματος του ΦΠΑ .
48. Εν τέλει, η διάταξη στην οποία αναφέρεται το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα αποτελεί μέρος του συστήματος εκπτώσεων που προβλέπει η έκτη οδηγία. Για να εφαρμοστεί πρέπει να έχει γεννηθεί το δικαίωμα εκπτώσεως και, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 17, το αποτέλεσμα αυτό προκύπτει μόνον όταν ο φόρος που απαιτείται αφορά απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για ανάγκες των υποκείμενων στον φόρο εργασιών . Αν, αντιθέτως, συνδέονται με εργασίες μη υποκείμενες στον φόρο ή που, παρότι καταρχήν υπόκεινται σε αυτόν, απαλλάσσονται, κανένα έσοδο δεν παράγεται και το δικαίωμα εκπτώσεως δεν γεννάται . Η έκπτωση ανακύπτει μόνο στην περίπτωση που υπάρχει φορολογική υποχρέωση στην οποία μπορεί να εφαρμοστεί . Η απόδειξη ότι τα πράγματα έχουν έτσι προέρχεται από το ίδιο το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία β_ και γ_, με το οποίο, κατ' εξαίρεση, επιτρέπεται η έκπτωση των καταβληθέντων ποσών για την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες συγκεκριμένων απαλλασσομένων εργασιών, μεταξύ άλλων αυτών του άρθρου 13, υπό Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, όταν συνδέονται άμεσα με αγαθά που πρόκειται να εξαχθούν σε εξωκοινοτική χώρα ή όταν ο παραλήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός Κοινότητας.
49. Στην απόφαση BLP Group , το Δικαστήριο επεσήμανε ότι, πλην των περιπτώσεων που προβλέπονται ρητώς από την πρώτη και την έκτη οδηγία, ο υποκείμενος στον φόρο που, προκειμένου να διενεργήσει μία απαλλασσόμενη εργασία, χρησιμοποιεί την υπηρεσία για την οποία κατέβαλε ΦΠΑ, δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ποσού, ακόμη και αν ο τελικός σκοπός είναι η πραγματοποίηση μιας εργασίας υποκείμενης στον φόρο.
50. Το ανωτέρω σκεπτικό μου επιτρέπει να διατυπώσω την άποψη ότι σε κάθε περίπτωση η είσοδος σε προσωπική εταιρία εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και για τον λόγο αυτόν στην κύρια δίκη δεν χωρεί έκπτωση των καταβληθέντων ποσών για τις παροχές υπηρεσιών προς τον σκοπό της εισόδου στην εταιρία. Κατά συνέπεια, ο κανόνας της αναλογίας εκπτώσεως και ο κανόνας του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας δεν έχουν εφαρμογή στην υπόθεση και για τον λόγο αυτόν το δεύτερο από τα ερωτήματα που έθεσε το Bundesfinanzhof είναι άνευ περιεχομένου.
51. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων προτείνω στο Δικαστήριο:
1) να απαντήσει στο πρώτο από τα ερωτήματα, αναγνωρίζοντας ότι:
«Κατά την είσοδο σε προσωπική εταιρία νέου εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα, η εταιρία αυτή δεν παρέχει στον εταίρο αυτόν υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, και, επομένως, δεν πραγματοποιεί εργασία υποκείμενη στον φόρο»,
2) να μην απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ως στερούμενο περιεχομένου.
Full & Egal Universal Law Academy