Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Παράδοση αγαθών - Διάθεση αυτοκινήτων με χρηματοδοτική μίσθωση - Ανεφοδιασμός με καύσιμα από τον μισθωτή του μισθωμένου με leasing αυτοκινήτου στο όνομα και για λογαριασμό του εκμισθωτή - Παράδοση από τον εκμισθωτή στον μισθωτή - Δεν υφίσταται
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 5 § 1)
Περίληψη
$$Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών, κατά το οποίο «ως παράδοση αγαθού» θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν υφίσταται παράδοση καυσίμων από τον εκμισθωτή αυτοκινήτου με leasing στον μισθωτή του οχήματος, στην περίπτωση που ο μισθωτής ανεφοδιάζει με καύσιμα το μισθωμένο με leasing αυτοκίνητο σε πρατήρια υγρών καυσίμων, μολονότι ο ανεφοδιασμός με καύσιμα πραγματοποιείται στο όνομα και για λογαριασμό του οικείου εκμισθωτή.
( βλ. σκέψη 37 και διατακτ. )
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-185/01,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Auto Lease Holland BV
και
Bundesamt für Finanzen,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους Μ. Wathelet, πρόεδρο τμήματος, C. W. A. Timmermans, P. Jann, S. von Bahr και A. Rosas (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Léger
γραμματέας: R. Grass
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους W.-D. Plessing και Μ. Lumma,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και K. Gross, επικουρούμενους από τον A. Böhlke, Rechtsanwalt,
έχοντας υπόψη την έκθεση του εισηγητή δικαστή,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2002,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 22ας Φεβρουαρίου 2001, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 30 Απριλίου 2001, το Bundesfinanzhof υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Auto Lease Holland BV (στο εξής: Auto Lease) και του Bundesamt für Finanzen (ομοσπονδιακή φορολογική υπηρεσία, στο εξής: Bundesamt), σχετικά με το δικαίωμα της ως άνω εταιρίας να της επιστραφεί ο φόρος προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί των καυσίμων που παρέδωσαν γερμανικές εταιρίες, στο όνομα και για λογαριασμό αυτής, σε μισθωτές αυτοκινήτων με leasing (στο εξής: μισθωτές).
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση
3 Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
4 Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας «ως παράδοση αγαθού θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος». Σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 1, της ίδιας αυτής οδηγίας «ως παροχή υπηρεσιών θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5».
5 Τα άρθρα 8 και 9 της έκτης οδηγίας αφορούν τον τόπο των φορολογητέων πράξεων. Το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο β_, το οποίο αφορά την παράδοση αγαθών, προβλέπει ότι, εφόσον το αγαθό δεν αποστέλλεται ούτε μεταφέρεται, ως τόπος παραδόσεως του αγαθού θεωρείται ο τόπος όπου ευρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο της παραδόσεώς του. Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, το οποίο αφορά τις παροχές υπηρεσιών, ορίζει ως τόπο παροχής υπηρεσιών την έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες.
6 Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι η βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών στο εσωτερικό της χώρας είναι, εκτός των αναφερομένων στις περιπτώσεις β_ έως δ_ της ίδιας διατάξεως, «ο,τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο [...]».
7 Το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3, της έκτης οδηγίας, το οποίο φέρει τον τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», έχουν ως εξής:
«2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[...]
3. Επίσης τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενο στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:
α) πράξεών του στο εξωτερικό, αναγομένων στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, εάν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας·
[...]».
8 Ο τρόπος επιστροφής των φόρων, ο οποίος προβλέπεται στο άρθρο 17, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, καθορίζεται με την όγδοη οδηγία 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111). Σύμφωνα με την εν λόγω οδηγία, κάθε υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος, ο οποίος κατέβαλε ΦΠΑ για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, μπορεί να ζητήσει από αυτό την επιστροφή του εν λόγω ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση ότι δεν πραγματοποίησε καμία παράδοση κινητών αγαθών ή παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως διεξαγόμενη στο εσωτερικό του οικείου κράτους μέλους.
Η εθνική κανονιστική ρύθμιση
9 Κατά την περίοδο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης ίσχυαν ο Umsatzsteuergesetz (νόμος περί του φόρου κύκλου εργασιών) του 1980 και η Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (κανονιστική απόφαση περί εφαρμογής του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών) επίσης του 1980. Η τελευταία αυτή απόφαση καθορίζει τη διαδικασία για την επιστροφή του ΦΠΑ στους υποκειμένους στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
10 Η Auto Lease είναι εταιρία χρηματοδοτικής μισθώσεως (leasing), με έδρα τις Κάτω Χώρες, η οποία εκμισθώνει στους πελάτες της αυτοκίνητα οχήματα. Για τη μίσθωση του αυτοκινήτου ο μισθωτής καταβάλλει στην Auto Lease τα μηνιαία μισθώματα που προβλέπει η σύμβαση leasing.
11 Περαιτέρω, η Auto Lease παρέχει στον μισθωτή τη δυνατότητα να συνάψει μαζί της συμφωνία για τη διαχείριση των καυσίμων του αυτοκινήτου. Η συμφωνία τού παρέχει τη δυνατότητα να ανεφοδιάζει το όχημά του με καύσιμα και να αγοράζει συστηματικά προϊόντα πετρελαίου στο όνομα και για λογαριασμό της Auto Lease. Προς τούτο λαμβάνει το καλούμενο «ALH-Pass» έγγραφο καθώς και μια πιστωτική κάρτα για καύσιμα της γερμανικής επιχειρήσεως πιστωτικών καρτών DKV. Η κάρτα αυτή αναφέρει την Auto Lease ως πελάτιδα της DKV. Αυτή εκκαθαρίζει σε τακτά διαστήματα τους λογαριασμούς της με την Auto Lease και καταγράφει τις διάφορες παραδόσεις ανά αυτοκίνητο.
12 Ο μισθωτής καταβάλλει μηνιαίως και εκ των προτέρων στην Auto Lease το 1/12 των προσδοκωμένων ετησίων εξόδων για βενζίνη. Στο τέλος του έτους καταρτίζονται οι λογαριασμοί της πραγματικής καταναλώσεως. Σ' αυτούς προστίθεται ποσό που αντιστοιχεί στην αντιπαροχή για τη διαχείριση των καυσίμων του αυτοκινήτου.
13 Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι η Auto Lease καταβάλλει στις Κάτω Χώρες τον ΦΠΑ για όλες τις παροχές της χρηματοδοτικής μισθώσεως, «περιλαμβανομένων των δαπανών για τα καύσιμα».
14 Στο μέτρο που οι δαπάνες για τα καύσιμα προέρχονται από παραδόσεις εκ μέρους γερμανικών εταιριών, η Auto Lease ζήτησε την επιστροφή του ΦΠΑ που εισέπραξαν οι γερμανικές αρχές επί των παραδόσεων καυσίμων που πραγματοποιήθηκαν κατά τα έτη 1989 έως 1993.
15 Το Bundesamt δέχθηκε αρχικώς τις αιτήσεις για τα έτη 1989 έως 1991, στη συνέχεια όμως τροποποίησε τις αποφάσεις για τα εν λόγω έτη, ορίζοντας την επιστροφή σε 0 γερμανικά μάρκα (DEM) και αναζητώντας τα προηγουμένως επιστραφέντα ποσά. Τέλος, απέρριψε εξ αρχής τις αιτήσεις επιστροφής για τα έτη 1992 και 1993. Κατά την άποψή του, τα έξοδα σχετικά με τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών δεν επιβάρυναν την Auto Lease, αλλά τον μισθωτή με leasing του οικείου αυτοκινήτου.
16 Οι ενστάσεις της Auto Lease κατά των αποφάσεων αυτών απορρίφθηκαν καθώς και η προσφυγή που άσκησε ενώπιον του Finanzgericht Köln (Γερμανία).
17 Η Auto Lease άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως του Finanzgericht Köln ενώπιον του Bundesfinanzhof. Αυτό ακύρωσε την ως άνω απόφαση και ανέπεμψε την υπόθεση ενώπιον του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου. Κατά το Bundesfinanzhof, το Finanzgericht όφειλε να διευκρινίσει αν οι εταιρίες πετρελαίου είχαν παραδώσει τα καύσιμα απ' ευθείας στον μισθωτή ή πρώτα στην προσφεύγουσα. Στη δεύτερη περίπτωση θα μπορούσε πράγματι να τεθεί το ερώτημα αν η Auto Lease παρέδωσε τα καύσιμα περαιτέρω στους μισθωτές στο εσωτερικό της χώρας, όπου πραγματοποιήθηκε η αγορά τους, ή αν προέβη σε ενιαία παροχή, φορολογητέα στις Κάτω Χώρες, περιλαμβάνουσα και τη διαχείριση των καυσίμων. Για την υποβολή προδικαστικού ερωτήματος στο Δικαστήριο απαιτούνταν η προηγούμενη επαρκής διευκρίνιση των πραγματικών περιστατικών.
18 Το Finanzgericht Köln, κατόπιν της αναπομπής της υποθέσεως, έκρινε ότι δεν συνέτρεχε παράδοση καυσίμων από τις εν λόγω εταιρίες πετρελαίου στην Auto Lease. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, επρόκειτο μάλλον για παραδόσεις καυσίμων που πραγματοποιήθηκαν από τις εν λόγω εταιρίες πετρελαίου, στο έδαφος του κράτους μέλους όπου εισπράχθηκε ο ΦΠΑ, προς όφελος των μισθωτών. Ως εκ τούτου, απέρριψε την προσφυγή.
19 Κατά της ως άνω αποφάσεως η Auto Lease άσκησε «Revision» (αναίρεση) ενώπιον του Bundesfinanzhof. Ζητεί την εξαφάνιση της αποφάσεως αυτής και τη διατήρηση της αποφάσεως περί επιστροφής του αρχικώς εισπραχθέντος ΦΠΑ. Ζητεί, επιπλέον, να υποχρεωθεί το Bundesamt να ορίσει ως ποσό της επιστροφής του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών το σύνολο των ποσών που κατέβαλε για τα έτη 1992 και 1993.
20 Εκτιμώντας ότι για την επίλυση της διαφοράς επί της οποίας καλείται να αποφανθεί απαιτείται ερμηνεία της έκτης οδηγίας, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Υφίσταται, στην περίπτωση κατά την οποία ο μισθωτής ανεφοδιάζει με καύσιμα το μισθωμένο αυτοκίνητο στο όνομα και για λογαριασμό του εκμισθωτή σε πρατήρια υγρών καυσίμων, παράδοση καυσίμων από τον εκμισθωτή στον μισθωτή και πρέπει η παράδοση αυτή να υποβληθεί σε φόρο, στον κατά το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ καθοριζόμενο τόπο παραδόσεως, ή η "ακολουθούσα παράδοση" περιλαμβάνεται στην κατά το άρθρο 9 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ φορολογητέα παροχή υπηρεσιών του εκμισθωτή;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
21 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν μπορεί να επιστραφεί στην Auto Lease ο ΦΠΑ για τα καύσιμα που αγόρασαν οι μισθωτές στη Γερμανία προκειμένου να ανεφοδιάσουν τα αυτοκίνητα για τα οποία είχε συναφθεί σύμβαση leasing.
22 Όπως ορθώς επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 18 έως 22 των προτάσεών του, η αίτηση του Bundesfinanzhof εγείρει δύο ζητήματα.
23 Το πρώτο αφορά την ερμηνεία του άρθρου 5 της έκτης οδηγίας. Αποβλέπει στο να διαπιστωθεί αν, υπό τις συνθήκες της κύριας δίκης, υφίσταται παράδοση καυσίμων από τον εκμισθωτή στον μισθωτή στην περίπτωση που ο μισθωτής ανεφοδιάζει με καύσιμα το μισθωμένο με leasing αυτοκίνητο σε πρατήρια υγρών καυσίμων. Ωστόσο, το ζήτημα αυτό προϋποθέτει το ερώτημα αν υπήρξε παράδοση καυσίμων στην Auto Lease από γερμανικές εταιρίες ή αν αυτές παρέδωσαν τα καύσιμα απ' ευθείας στον μισθωτή. Συγκεκριμένα, αν οι εν λόγω εταιρίες πετρελαίου παρέδωσαν τα καύσιμα απ' ευθείας στον μισθωτή και όχι στην Auto Lease, το ζήτημα του χαρακτηρισμού της φερόμενης ακολουθήσασας παραδόσεως από την Auto Lease στον μισθωτή καθίσταται άνευ αντικειμένου.
24 Το δεύτερο ζήτημα τίθεται μόνο στην περίπτωση που οι εταιρίες πετρελαίου παρέδωσαν τα καύσιμα στην Auto Lease. Στην περίπτωση αυτή πρέπει να καθοριστεί αν η ακολουθήσασα από αυτήν παράδοση στον μισθωτή συνιστά αυτόνομη παράδοση, φορολογητέα στον τόπο όπου βρίσκονταν τα καύσιμα κατά τη στιγμή της παραδόσεως (ήτοι στη Γερμανία), ή αν αποτελεί τμήμα της παροχής leasing, η οποία φορολογείται στον τόπο όπου έχει την έδρα του ο εκμισθωτής (ήτοι στις Κάτω Χώρες).
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
25 Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή θεωρούν ότι, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, η παράδοση καυσίμων από τις εταιρίες πετρελαίου πραγματοποιείται αποκλειστικά προς τους μισθωτές.
26 Η Γερμανική Κυβέρνηση διαπιστώνει ότι, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ως «παράδοση αγαθού» θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος. Το Δικαστήριο διευκρίνισε την εν λόγω έννοια, μεταξύ άλλων, με την απόφασή του της 8ης Φεβρουαρίου 1990, C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (Συλλογή 1990, σ. Ι-285), κατά την οποία ασκεί επιρροή η από οικονομικής και όχι από νομικής απόψεως μεταβίβαση. Η Γερμανική Κυβέρνηση εκτιμά, εντούτοις, ότι δεν αποκλείεται η παράδοση να απευθύνεται σε πρόσωπο διαφορετικό από τον μισθωτή, εν προκειμένω στον εκμισθωτή του αυτοκινήτου με leasing. Από τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης ουδόλως προκύπτει κάτι τέτοιο.
27 Η Επιτροπή απορρίπτει, πρώτον, τη δυνατότητα εφαρμογής της νομολογίας που απορρέει από την απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, 165/86, Intiem (Συλλογή 1988, σ. 1471), την οποία αναφέρει το αιτούν δικαστήριο. Θεωρεί ότι οι περιστάσεις της κύριας δίκης διαφέρουν από αυτές της υποθέσεως που οδήγησε στην προπαρατεθείσα απόφαση Intiem. Στην υπόθεση εκείνη, οι υπάλληλοι ανεφοδίαζαν τα δικά τους αυτοκίνητα με έξοδα του εργοδότη προκειμένου να τα χρησιμοποιούν για τις επαγγελματικές τους δραστηριότητες. Αντιθέτως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι μισθωτές δεν είναι υπάλληλοι της Auto Lease και χρησιμοποιούν τα καύσιμα για δικές τους ανάγκες.
28 Η Επιτροπή εκτιμά ότι οι παραδόσεις πραγματοποιήθηκαν με έξοδα της Auto Lease μόνο φαινομενικά. Τα μηνιαία μισθώματα που της κατέβαλλαν οι μισθωτές αποτελούσαν απλώς προκαταβολή. Το καθοριστικό στοιχείο είναι η πραγματική κατανάλωση που προκύπτει στο τέλος του έτους και την οποία οι μισθωτές πρέπει να καλύψουν οικονομικά. Συνεπώς, τα έξοδα της παραδόσεως των καυσίμων βαρύνουν εξ ολοκλήρου τους μισθωτές. Η Auto Lease παρέχει πίστωση σ' αυτούς και λαμβάνει ειδική αντιπαροχή για την υπηρεσία της αυτή.
29 Συνεπώς, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή καταλήγουν ότι ο ανεφοδιασμός των αυτοκινήτων συνιστά άμεση παράδοση καυσίμων από τις εταιρίες πετρελαίου στους μισθωτές, οπότε το υποβληθέν από το Bundesfinanzhof ερώτημα είναι αλυσιτελές.
30 Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή εξετάζουν επικουρικώς και μόνον το ζήτημα αν η παράδοση καυσίμων συνιστά παράδοση που ακολουθεί προς τους μισθωτές στο πλαίσιο μιας ενιαίας παροχής υπηρεσιών «leasing» ή μιας κύριας παροχής ανεξάρτητης από αυτή που απορρέει από τη σύμβαση leasing. Θεωρούν ότι από τα περιστατικά της κύριας δίκης, θεωρούμενα βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου, προκύπτει ότι πρόκειται για δύο χωριστές παροχές· αφενός την παροχή υπηρεσιών leasing και, αφετέρου, την παράδοση καυσίμων. Επομένως, η ακολουθούσα παράδοση καυσίμων στους μισθωτές συνιστά, στην περίπτωση αυτή, κύρια παροχή, ο τόπος εκτελέσεως της οποίας πρέπει να καθοριστεί σύμφωνα με το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας.
Απάντηση του Δικαστηρίου
31 Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, «ως παράδοση αγαθού θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος».
32 Όπως διαπίστωσε το Δικαστήριο, με τις σκέψεις 7 και 8 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Shipping and Forwarding Enterprise Safe, από τη διατύπωση της διατάξεως αυτής προκύπτει ότι η έννοια της παραδόσεως αγαθού δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά περιλαμβάνει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από συμβαλλόμενο ο οποίος εξουσιοδοτεί τον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος. Ο σκοπός της έκτης οδηγίας δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί, αν η διαπίστωση ότι συντρέχει παράδοση αγαθών, που συνιστά μία από τις τρεις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο, εξηρτάτο από τη συνδρομή προϋποθέσεων που ποικίλλουν από το ένα κράτος μέλος στο άλλο, όπως συμβαίνει με τις κατά το αστικό δίκαιο προϋποθέσεις της μεταβιβάσεως της κυριότητας.
33 Συνεπώς, για να δοθεί απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα, πρέπει να εξεταστεί σε ποιον, στον εκμισθωτή ή στον μισθωτή αυτοκινήτου με leasing, μεταβίβασαν οι εταιρίες πετρελαίου, στην υπόθεση της κύριας δίκης, το δικαίωμα να διαθέτει στην πράξη τα καύσιμα ως κύριος.
34 Δεν αμφισβητείται ότι ο μισθωτής έχει δικαίωμα να διαθέτει τα καύσιμα ως κύριος του αγαθού αυτού. Συγκεκριμένα, λαμβάνει απ' ευθείας το καύσιμα σε πρατήρια υγρών καυσίμων και η Auto Lease ουδέποτε έχει δικαίωμα να αποφασίσει με ποιον τρόπο και για ποιον σκοπό πρέπει να χρησιμοποιούνται τα καύσιμα αυτά.
35 Η άποψη ότι τα καύσιμα παραδόθηκαν στην Auto Lease, δεδομένου ότι ο μισθωτής αγοράζει τα καύσιμα στο όνομα και για λογαριασμό της Auto Lease, η οποία προκαταβάλλει την τιμή του αγαθού αυτού, δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Όπως ορθώς ισχυρίζεται η Επιτροπή, οι παραδόσεις πραγματοποιήθηκαν με έξοδα της Auto Lease μόνο φαινομενικά. Συγκεκριμένα, αφενός, τα μηνιαία μισθώματα που της καταβάλλονται αποτελούν απλώς προκαταβολές. Αφετέρου, την πραγματική κατανάλωση που προκύπτει στο τέλος του έτους την καλύπτει οικονομικά ο μισθωτής, τον οποίο, ως εκ τούτου, βαρύνουν εξ ολοκλήρου και τα έξοδα της παραδόσεως των καυσίμων.
36 Έτσι, η συμφωνία για τη διαχείριση των καυσίμων δεν συνιστά σύμβαση παραδόσεως καυσίμων, αλλά μάλλον σύμβαση σχετική με τη χρηματοδότηση της αγοράς τους. Η Auto Lease δεν αγοράζει καύσιμα για να τα πωλήσει ακολούθως στον μισθωτή, αλλά αυτός αγοράζει τα καύσιμα, επιλέγοντας κατά βούληση την ποιότητα και την ποσότητά τους, καθώς και τον χρόνο της αγοράς. Στην πραγματικότητα, η Auto Lease παρέχει πίστωση στον μισθωτή.
37 Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν υφίσταται παράδοση καυσίμων από τον εκμισθωτή αυτοκινήτου με leasing στον μισθωτή του οχήματος, στην περίπτωση που ο μισθωτής ανεφοδιάζει με καύσιμα το μισθωμένο με leasing αυτοκίνητο σε πρατήρια υγρών καυσίμων, μολονότι ο ανεφοδιασμός με καύσιμα πραγματοποιείται στο όνομα και για λογαριασμό του οικείου εκμισθωτή.
38 Υπό τις συνθήκες αυτές, παρέλκει η εξέταση του δευτέρου ζητήματος που θέτει το ερώτημα του Bundesfinanzhof (βλ. σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως).
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
39 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 22ας Φεβρουαρίου 2001 το Bundesfinanzhof, αποφαίνεται:
Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν υφίσταται παράδοση καυσίμων από τον εκμισθωτή αυτοκινήτου με leasing στον μισθωτή του οχήματος, στην περίπτωση που ο μισθωτής ανεφοδιάζει με καύσιμα το μισθωμένο με leasing αυτοκίνητο σε πρατήρια υγρών καυσίμων, μολονότι ο ανεφοδιασμός με καύσιμα πραγματοποιείται στο όνομα και για λογαριασμό του οικείου εκμισθωτή.
Full & Egal Universal Law Academy