Sommaire
Parties
Motifs de l'arrêt
Décisions sur les dépenses
Dispositif
Mots clés
1. Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Activités économiques au sens de la sixième directive - Notion - Rachat de créances avec prise en charge du risque de défaillance des débiteurs - Inclusion
(Directive du Conseil 77/388, art. 2, 4 et 17)
2. Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Exonérations prévues par la sixième directive - Opérations bancaires visées à l'article 13, B, sous d), point 3 - Exclusion du «recouvrement de créances» - Notion - Rachat de créances avec prise en charge du risque de défaillance des débiteurs - Inclusion
(Directive du Conseil 77/388, art. 13, B, d), point 3)
Sommaire
1. La sixième directive 77/388 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires doit être interprétée en ce sens qu'un opérateur qui rachète des créances en prenant à sa charge le risque de défaillance des débiteurs et qui, en contrepartie, facture à ses clients une commission (affacturage authentique) exerce une activité économique au sens des articles 2 et 4 de la même directive, de sorte qu'il a la qualité d'assujetti et bénéficie donc du droit à déduction en application de l'article 17 de ladite directive.
En effet, d'une part, l'affactureur fournit incontestablement un service au client, consistant essentiellement à décharger ce dernier des opérations de recouvrement des créances et du risque de défaut de paiement de celles-ci. D'autre part, en contrepartie du service ainsi reçu, le client doit à l'affactureur une rémunération, qui correspond à la différence entre la valeur nominale des créances qu'il a cédées à l'affactureur et le montant que lui verse celui-ci en paiement des créances.
( voir points 49, 59, disp. 1 )
2. Une activité économique, par laquelle un opérateur rachète des créances en prenant à sa charge le risque de défaillance des débiteurs et, en contrepartie, facture à ses clients une commission (affacturage authentique), constitue un «recouvrement de créances», au sens de l'article 13, B, sous d), point 3, in fine, de la sixième directive 77/388 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires et, partant, est exclue de l'exonération établie par cette disposition.
En effet, de par sa nature objective, l'affacturage a pour but essentiel le recouvrement et l'encaissement de créances d'un tiers. Partant, l'affacturage doit être considéré comme ne constituant qu'une variante du concept plus général de «recouvrement de créances», quelles que soient par ailleurs les modalités selon lesquelles il est pratiqué.
( voir points 77, 80, disp. 2 )
Parties
Dans l'affaire C-305/01,
ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 234 CE, par le Bundesfinanzhof (Allemagne) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre
Finanzamt Groß-Gerau
et
MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH,
une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation de certaines dispositions de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO L 145, p. 1),
LA COUR (sixième chambre),
composée de M. J.-P. Puissochet, président de chambre, MM. R. Schintgen (rapporteur) et C. Gulmann, Mme F. Macken et M. J. N. Cunha Rodrigues, juges,
avocat général: M. F. G. Jacobs,
greffier: Mme L. Hewlett, administrateur principal,
considérant les observations écrites présentées:
- pour MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, par M. P. A. Schultheis, Steuerberater,
- pour le gouvernement allemand, par MM. W.-D. Plessing et M. Lumma, en qualité d'agents,
- pour la Commission des Communautés européennes, par MM. E. Traversa et K. Gross, en qualité d'agents, assistés de Me A. Böhlke, Rechtsanwalt,
vu le rapport d'audience,
ayant entendu les observations orales de MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, représentée par Me N. Ebbert, Rechtsanwalt, du gouvernement allemand, représenté par M. M. Lumma, et de la Commission, représentée par M. K. Gross, assisté de Me A. Böhlke, à l'audience du 9 janvier 2003,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 6 mars 2003,
rend le présent
Arrêt
Motifs de l'arrêt
1 Par ordonnance du 17 mai 2001, parvenue à la Cour le 3 août suivant, le Bundesfinanzhof a posé, en application de l'article 234 CE, deux questions préjudicielles sur l'interprétation de certaines dispositions de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 45, p. 1, ci-après la «sixième directive»).
2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant le Finanzamt Groß-Gerau (ci-après le «Finanzamt») à la société MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (ci-après «MKG-GmbH») au sujet du mode de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») dont est redevable MKG-GmbH en tant que société pratiquant l'affacturage dit «authentique».
Le cadre juridique
La sixième directive
3 Aux termes de l'article 2, formant le titre II, intitulé «Champ d'application», de la sixième directive:
«Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée:
1. les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel;
2. [...]»
4 L'article 4 de la sixième directive, qui en constitue le titre IV, intitulé «Assujettis», dispose à ses paragraphes 1 et 2:
«1. Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.
2. Les activités économiques visées au paragraphe 1 sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.»
5 L'article 13 de la sixième directive, intitulé «Exonérations à l'intérieur du pays», qui fait partie du titre X, intitulé «Exonérations», dispose:
«A. Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général
[¼ ]
B. Autres exonérations
Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:
[...]
d) les opérations suivantes:
1. l'octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés;
[...]
3. les opérations, y compris les négociations, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l'exception du recouvrement de créances;
[...]
C. Options
Les États membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation:
[...]
b) des opérations visées sous B sous d) [...].
Les États membres peuvent restreindre la portée du droit d'option; ils déterminent les modalités de son exercice.»
6 Les versions anglaise et suédoise de l'article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive mentionnent in fine l'affacturage à côté du recouvrement de créances.
7 L'article 17 de la sixième directive, intitulé «Naissance et étendue du droit à déduction», qui est inséré dans le titre XI, intitulé «Déductions», prévoit:
«1. Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible.
2. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable:
a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti;
[...]»
La réglementation nationale
8 L'article 1er, intitulé «Opérations imposables», de l'Umsatzsteuergesetz 1991 (loi allemande relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, ci-après l'«UStG 1991») est ainsi libellé:
«1) Sont soumises à la taxe sur le chiffre d'affaires les opérations suivantes:
1. les livraisons et autres prestations, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un entrepreneur, dans le cadre de son entreprise. [...]
[...]»
9 Conformément à l'article 2, intitulé «Entrepreneur, entreprise», de l'UStG 1991:
«1) Est entrepreneur quiconque exerce d'une façon indépendante une activité industrielle, commerciale ou professionnelle. L'entreprise comprend l'ensemble de l'activité industrielle, commerciale ou professionnelle de l'entrepreneur. On entend par activité industrielle, commerciale ou professionnelle toute activité durable exercée en vue d'en retirer des recettes quand bien même l'intention de réaliser des bénéfices ferait défaut ou qu'une association de personnes n'exercerait cette activité qu'à l'égard de ses membres.
[¼ ]»
10 L'article 4, intitulé «Exonérations pour livraisons, autres prestations et consommation propre», de l'UStG 1991 dispose:
«Sont exonérées de la TVA, parmi les opérations relevant de l'article 1er, paragraphe 1, points 1 à 3, les opérations suivantes:
[...]
8. a) l'octroi, la négociation et la gestion de crédits ainsi que la gestion de garanties de crédits,
[¼ ]
c) les opérations en rapport avec des créances d'argent et la négociation desdites opérations, à l'exclusion du recouvrement de créances,
[¼ ]
[¼ ]»
11 Aux termes de l'article 9, intitulé «Renonciation aux exonérations», de l'UStG 1991:
«1) L'entrepreneur peut traiter comme étant imposable une opération exonérée en vertu de l'article 4, point 8, sous a) à g) [...], lorsque ladite opération est effectuée en faveur d'un autre entrepreneur et pour l'entreprise de ce dernier.
[...]»
12 L'article 15, intitulé «Déductions», de l'UStG 1991 prévoit:
«1) L'entrepreneur peut déduire les taxes suivantes versées en amont:
1. la taxe inscrite séparément dans les factures, au sens de l'article 14 de la présente loi, afférente aux livraisons ou autres prestations qui ont été effectuées pour son entreprise par d'autres entreprises. [...]
[¼ ]
2) Est exclue de la déduction la taxe sur les livraisons [...] de biens ainsi que sur les autres prestations que l'entrepreneur utilise pour exécuter les opérations suivantes:
1. les opérations exonérées;
[...]»
13 Dans les Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (directives relatives à la taxe sur le chiffre d'affaires, ci-après les «UStR 2000»), l'administration fiscale a arrêté les dispositions suivantes:
- La section 18, paragraphe 4, troisième phrase, des UStR 2000 est libellée comme suit:
«L'affacturage authentique (rachat de créances avec prise en charge totale du risque de défaillance des débiteurs) ne constitue pas pour une société d'affacturage une activité d'entreprise parce qu'elle n'effectue pas de prestation à titre onéreux, que ce soit en rachetant la créance ou en la recouvrant (voir arrêt du Bundesfinanzhof - BFH - du 10 décembre 1981, V R 75/76, in: BFHE 134, 470; BStBl II 1982, 200).»
- Aux termes de la section 57, paragraphe 3, première à sixième phrases, des UStR 2000:
«On parle d'affacturage non authentique lorsque le client, dit adhérent [Anschlusskunde'], transmet certes à l'affactureur ses créances issues de livraisons de biens et de prestations de services, mais qu'il doit se porter intégralement garant de l'insolvabilité des débiteurs. D'un point de vue économique, l'adhérent demeure titulaire des créances. L'activité que l'affactureur exerce pour le compte de l'adhérent consiste, dans ce cas de figure, à octroyer des crédits, à examiner la solvabilité des débiteurs, à gérer les comptes débiteurs, à établir des tableaux et des données statistiques ainsi qu'à encaisser les créances. Il s'agit, à ce sujet, de plusieurs prestations principales. L'octroi de crédits par l'affactureur aux adhérents est exonéré de la TVA en vertu de l'article 4, point 8, sous a), de l'UStG 1991. Les autres prestations fournies par l'affactureur sont, au contraire, taxées (arrêt du BFH, in: BFHE 134, 470; BStBl II 1982, 200).»
- Conformément à la section 60, paragraphe 3, première et deuxième phrases, des UStR 2000:
«Pour l'affacturage authentique, le transfert de créances d'argent à l'affactureur est exonéré en application de l'article 4, point 8, sous c), de l'UStG 1991 (arrêt du BFH, in: BFHE 134, 470; BStBl II 1982, 200). On parle d'affacturage authentique lorsque l'adhérent transfère à l'affactureur ses créances issues de livraisons de biens et de prestations de services, et que ce dernier prend en charge le risque d'une défaillance des débiteurs pour les créances acquises.»
Le litige au principal et les questions préjudicielles
14 Il ressort du dossier de l'affaire au principal que MKG-GmbH, qui a introduit le recours à l'origine du litige au principal et qui est actuellement partie défenderesse dans la procédure en «Revision» pendante devant la juridiction de renvoi, a succédé à la société MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH & Co. KG (ci-après «Factoring KG»). Cette dernière appartenait, de même que la société MMC-Auto Deutschland GmbH (ci-après «M-GmbH»), au groupe Trapp-Dries/Mitsubishi. Au cours, notamment, de l'année 1991, pendant laquelle ont eu lieu les opérations litigieuses, M-GmbH a importé des véhicules de la marque Mitsubishi et les a commercialisés sur le marché allemand par l'intermédiaire de son propre réseau de revendeurs. Factoring KG a pris en charge, pour le compte de M-GmbH, les opérations d'affacturage et de financement.
15 Par contrat d'affacturage du 27 juin 1991, Factoring KG s'est engagée envers M-GmbH, d'une part, à acquérir, dans un cadre qu'elle avait à chaque fois préalablement établi, les créances de M-GmbH sur les revendeurs résultant des livraisons de véhicules. En ce qui concerne les créances ainsi acquises, Factoring KG assumait le risque de défaillance des débiteurs sans bénéficier d'un droit de recours contre M-GmbH. Le ducroire prenait effet, en cas de défaut de paiement par les revendeurs, 150 jours après l'échéance de leurs factures respectives.
16 D'autre part, Factoring KG s'est engagée à recouvrer le reste des créances de M-GmbH, mais en bénéficiant d'un droit de recours contre cette dernière, ainsi qu'à gérer les comptes débiteurs et à transmettre à M-GmbH les documents lui permettant de connaître la situation de ses relations commerciales avec chacun des débiteurs.
17 Factoring KG était tenue de payer à M-GmbH le montant nominal des créances acquises en une semaine civile. Le paiement devait intervenir au troisième jour ouvrable de la banque, la semaine suivante, déduction faite des commissions et primes convenues, lesquelles consistaient en une commission d'affacturage de 2 % et en une prime ducroire de 1 % des montants nominaux desdites créances.
18 M-GmbH, quant à elle, s'engageait à payer, outre lesdites commissions et primes, des intérêts dont la base de calcul était la situation débitrice quotidienne des revendeurs auprès de Factoring KG. Le taux d'intérêt devait être supérieur de 1,8 % au taux d'intérêt moyen que Factoring KG avait à acquitter pour son refinancement.
19 Factoring KG estimait qu'elle fournissait également des prestations imposables à M-GmbH dans la mesure où elle pratiquait l'affacturage dit «authentique», consistant à assumer le risque de défaillance des débiteurs pour les créances acquises, et facturait lesdites prestations en mettant en compte les commissions et intérêts correspondants. Aussi a-t-elle, dans sa déclaration d'impôts au titre de la TVA due pour l'exercice 1991, déduit un montant de 1 028 100 DEM pour les opérations en amont qui se rattachaient auxdites prestations.
20 Après avoir effectué un contrôle fiscal, le Finanzamt a, par avis d'imposition du 11 avril 1997, refusé d'accorder à MKG-GmbH, en sa qualité de successeur de Factoring KG, le bénéfice de la déduction prévue à l'article 15, paragraphe 1, de l'UStG 1991. Il a en effet traité MKG-GmbH comme n'étant pas une entreprise, en application de la section 18, paragraphe 4, troisième phrase, des UStR 2000, dans la mesure où elle avait effectué des prestations d'affacturage authentique.
21 MKG-GmbH a alors formé un recours contre cet avis devant le Hessisches Finanzgericht (Allemagne).
22 Le Finanzgericht a fait droit audit recours. Il a en effet fait sienne l'analyse de MKG-GmbH selon laquelle l'affactureur effectue pour le compte du client adhérent, en cas d'affacturage authentique comme en cas d'affacturage non authentique, un certain nombre de prestations imposables.
23 Le Finanzgericht a en particulier considéré qu'il ne pouvait pas se rallier à l'idée que l'affactureur, en cas de prise en charge du risque de défaillance des débiteurs, n'effectuerait pas de prestations imposables, mais agirait uniquement pour son compte propre en tant que nouveau créancier, et qu'il ne serait donc pas assimilable à un entrepreneur. Partant, il a estimé qu'il ne serait pas légitime d'accorder le bénéfice de la déduction dans le cas de l'affacturage non authentique et de le refuser dans le cas de l'affacturage authentique.
24 En l'occurrence, le Finanzgericht a jugé que l'activité exercée par Factoring KG présentait dans l'ensemble les caractéristiques d'une entreprise. Selon cette juridiction, en effet, même dans le cadre de l'affacturage authentique, l'affactureur fournirait une pluralité de prestations et la déduction ne serait pas exclue en application de l'article 15, paragraphe 1, de l'UStG 1991.
25 Le Finanzamt a introduit un recours en «Revision» contre la décision du Finanzgericht devant le Bundesfinanzhof.
26 Selon le Finanzamt, en cas d'affacturage authentique, consistant dans le rachat de créances avec prise en charge totale du risque de défaillance des débiteurs, l'affactureur serait uniquement bénéficiaire d'une prestation sous forme de cession de créance. En procédant à la gestion et au recouvrement de la créance qui lui est cédée sans droit de recours, la société d'affacturage n'effectuerait pas de prestation à titre onéreux pour le compte de son cocontractant, et cette activité ne serait donc pas, en ce sens, une activité d'entreprise. Le Finanzamt a invoqué à cet égard la jurisprudence du Bundesfinanzhof.
27 À l'audience devant le Bundesfinanzhof, le Finanzamt a concédé que Factoring KG avait viré au compte de M-GmbH le montant nominal des créances rachetées (déduction faite de la prime ducroire et de la commission d'affacturage convenues) en lui octroyant d'abord un crédit (sous forme de prêt) au sens de l'article 4, point 8, sous a), de l'UStG 1991, et ne lui a définitivement transmis ledit montant comme prix de vente des créances qu'une fois réunies les conditions du ducroire (soit 150 jours après l'échéance de chacune des factures). Comme MKG-GmbH avait renoncé à la franchise d'imposition de ses opérations, le Finanzamt suppose aussi qu'elle a droit à une déduction supplémentaire. Mais il persiste à penser que la prime ducroire et la commission d'affacturage ne constituent pas la rémunération d'une prestation imposable fournie par Factoring KG, que, sur ce point, cette dernière était, au contraire, uniquement bénéficiaire d'une prestation, consistant dans le transfert de créances par son client, et qu'elle n'était donc pas entrepreneur, de sorte qu'elle n'avait pas droit, dans cette mesure, au bénéfice de la déduction.
28 Le Bundesfinanzhof doute qu'il soit justifié de maintenir sur ce point la jurisprudence qu'il a développée jusqu'ici.
29 Après avoir relevé, d'une part, qu'il convient de tenir compte du fait que l'affactureur effectue au total des opérations se rapportant à des créances, conformément à l'article 4, point 8, sous c), de l'UStG 1991, qui transpose l'article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, opérations qui ne peuvent être taxées qu'une fois levée l'option pour la taxation prévue à l'article 9 de l'UStG 1991, lequel transpose l'article 13, C, de la sixième directive, et, d'autre part, qu'il est permis de penser que les opérations exécutées par l'affactureur remplissent les critères du «factoring» dans la version anglaise de l'article 13, B, sous d), point 3, in fine, de la sixième directive, la juridiction de renvoi considère qu'il importe, au regard de l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive, de savoir si l'affactureur, dans le cadre de l'affacturage authentique, utilise des biens et des services «pour les besoins de ses opérations taxées», au sens de cette dernière disposition.
30 À cet égard, il y aurait lieu, au préalable, de déterminer si ledit affactureur est, d'une manière générale, un assujetti qui réalise des opérations ou si, ainsi que le soutient le Finanzamt, il n'est que le bénéficiaire d'opérations. De l'avis du Bundesfinanzhof, l'approche préconisée par le Finanzamt, consistant à traiter Factoring KG seulement comme une assujettie partielle - dans la seule mesure où elle fournit des prestations d'affacturage non authentique et octroie des crédits - mais à lui refuser le bénéfice de la déduction pour ce qui est de ses prestations d'affacturage authentique sans rapport avec l'octroi de crédits, ne serait pas compatible avec le principe de neutralité de la TVA. La juridiction de renvoi hésite dès lors à refuser en l'espèce le bénéfice de la déduction au seul motif que M-GmbH, au lieu de procéder elle-même au recouvrement de ses créances, a confié cette tâche à Factoring KG.
31 Dans l'hypothèse où la Cour devrait juger qu'une société d'affacturage utilise les biens et services qu'elle acquiert pour les besoins de ses opérations même dans la mesure où elle rachète des créances en prenant en charge le risque de défaillance des débiteurs pour lesdites créances, il conviendrait encore de décider si ces opérations constituent des opérations «taxées» au sens de l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive. La réponse à cette question dépendrait du point de savoir si lesdites opérations sont imposables ou exonérées.
32 Considérant que, dans ces conditions, la solution du litige pendant devant lui nécessite l'interprétation de la sixième directive, le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1) Une société d'affacturage utilise-t-elle les biens et services qu'elle acquiert pour les besoins de ses opérations même dans la mesure où elle rachète des créances et prend en charge le risque de défaillance des débiteurs pour lesdites créances?
2) S'agit-il à cet égard d'opérations taxées ou - en tout état de cause également - d'opérations au sens de l'article 13, B, sous d), de la [sixième] directive [...], qui peuvent être taxées pour autant que les États membres ont accordé à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation? Quelles sont en l'espèce les opérations qui relèvent de celles énumérées à l'article 13, B, sous d), de la [sixième] directive [...]?»
33 À titre liminaire, il convient de relever qu'il ressort du dossier de l'affaire au principal que seul l'affacturage dit «authentique» - c'est-à-dire l'opération par laquelle l'affactureur rachète à son client adhérent les créances de celui-ci en prenant à sa charge le risque de défaillance des débiteurs - fait l'objet des questions préjudicielles.
34 En revanche, il ne fait aucun doute pour la juridiction de renvoi que l'affacturage dit «non authentique», dans lequel l'affactureur gère et recouvre les créances de son client sans toutefois supporter le risque de perte y afférent, relève du champ d'application de la sixième directive.
35 C'est compte tenu de cette observation qu'il convient de répondre aux questions préjudicielles.
Sur la première question
36 Étant donné que le litige au principal porte sur le point de savoir si MKG-GmbH, en sa qualité de successeur de Factoring KG, bénéficie du droit à déduction en application de l'article 17 de la sixième directive, la juridiction de renvoi demande, par sa première question, si une société d'affacturage qui rachète des créances en prenant à sa charge le risque de défaillance des débiteurs acquiert des biens et des services qu'elle utilise «pour les besoins de ses opérations», au sens du paragraphe 2 de cette disposition.
37 Cette question revient en substance à déterminer si la sixième directive doit être interprétée en ce sens que de telles opérations d'affacturage authentique relèvent du domaine d'application de ladite directive, si bien que l'opérateur qui les effectue bénéficie du droit à déduction de la TVA acquittée en amont.
38 À cet égard, il y a lieu de rappeler d'emblée que la sixième directive établit un système commun de TVA fondé, notamment, sur une définition uniforme des opérations taxables.
39 Il résulte de l'article 2 de la sixième directive, qui définit le champ d'application de la TVA, lu en combinaison avec l'article 4 de la même directive, que seules sont soumises à cette taxe les activités qui ont un caractère économique, dès lors qu'elles sont effectuées à l'intérieur de l'État membre par un assujetti agissant en tant que tel.
40 En vertu de la sixième directive, est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante, l'une de ces activités économiques.
41 La notion d'«activités économiques» est définie à l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive comme englobant «toutes» les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, et notamment les opérations comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.
42 Selon une jurisprudence constante de la Cour, l'article 4 de la sixième directive assigne ainsi un champ d'application très large à la TVA, englobant tous les stades de la production, de la distribution et de la prestation de services (voir, notamment, arrêt du 4 décembre 1990, Van Tiem, C-186/89, Rec. p. I-4363, point 17).
43 Il ressort par ailleurs de la jurisprudence de la Cour que le concept d'«exploitation», au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive, se réfère, conformément aux exigences du principe de neutralité de la TVA, à toutes les opérations, quelle que soit leur forme juridique, qui visent à retirer du bien en question des recettes ayant un caractère de permanence (voir, notamment, arrêt Van Tiem, précité, point 18).
44 La Cour a toutefois précisé que l'article 4 de la sixième directive doit être interprété en ce sens que n'a pas la qualité d'assujetti à la TVA et n'a pas, dès lors, de droit à déduction selon l'article 17 de la sixième directive un holding dont l'objet unique est la prise de participations dans d'autres entreprises sans que celui-ci s'immisce directement ou indirectement dans la gestion de ces entreprises, sous réserve des droits que ledit holding détient en sa qualité d'actionnaire ou d'associé (voir, notamment, arrêts du 20 juin 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p. I-3111, point 17, et du 14 novembre 2000, Floridienne et Berginvest, C-142/99, Rec. p. I-9567, point 17).
45 Cette interprétation est fondée, notamment, sur la constatation que la simple acquisition et la simple détention de parts sociales ne doivent pas être considérées comme des activités économiques au sens de la sixième directive, conférant à leur auteur la qualité d'assujetti. En effet, la simple prise de participations financières dans d'autres entreprises ne constitue pas une exploitation d'un bien visant à produire des recettes ayant un caractère de permanence parce que la perception d'un éventuel dividende, fruit de cette participation, résulte de la simple propriété du bien et n'est la contrepartie d'aucune activité économique (voir arrêts du 22 juin 1993, Sofitam, C-333/91, Rec. p. I-3513, points 12 et 13; du 11 juillet 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, Rec. p. I-3695, point 17, et du 6 février 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Rec. p. I-745, point 15).
46 Cependant, la Cour a jugé qu'il en va différemment lorsque la participation est accompagnée d'une immixtion directe ou indirecte dans la gestion des sociétés où s'est opérée la prise de participations, sans préjudice des droits que détient l'auteur des participations en sa qualité d'actionnaire ou d'associé (arrêt Polysar Investments Netherlands, précité, point 14), dans la mesure où une telle immixtion implique la mise en oeuvre de transactions soumises à la TVA en vertu de l'article 2 de la sixième directive, telle la fourniture de services par le holding en cause auxdites sociétés (voir arrêt Floridienne et Berginvest, précité, points 18 et 19). De même, la Cour a considéré qu'entrent dans le champ d'application de la TVA des prestations de services telles que les placements, effectués par un syndic auprès d'organismes financiers, de fonds qu'il reçoit de ses clients dans le cadre de la gestion de leurs immeubles et en rémunération desquels il perçoit des intérêts, dès lors que ce placement constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable (voir arrêt Régie dauphinoise, précité, points 17 à 19).
47 Il découle en outre de la jurisprudence de la Cour qu'une prestation de services n'est effectuée «à titre onéreux», au sens de l'article 2, point 1, de la sixième directive, et n'est dès lors taxable, que s'il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire (voir, notamment, arrêts du 3 mars 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, point 14, et du 5 juin 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017, point 45).
48 Or, force est de constater que, dans une affaire telle que celle en cause au principal, les relations entre l'affactureur et son client sont régies par un contrat dans le cadre duquel de telles prestations réciproques sont échangées entre les parties.
49 En effet, d'une part, lorsque, comme dans une telle affaire, l'affactureur pratique l'affacturage authentique en rachetant les créances de son client sans bénéficier d'un droit de recours contre celui-ci en cas de défaillance des débiteurs, il fournit incontestablement un service au client adhérent, consistant essentiellement à décharger ce dernier des opérations de recouvrement des créances et du risque de défaut de paiement de celles-ci. D'autre part, en contrepartie du service ainsi reçu, l'adhérent doit à l'affactureur une rémunération, qui correspond à la différence entre la valeur nominale des créances qu'il a cédées à l'affactureur et le montant que lui verse celui-ci en paiement des créances. Il ressort en effet du dossier à la disposition de la Cour que, dans l'affaire au principal, Factoring KG retenait, conformément aux stipulations du contrat conclu avec M-GmbH, une commission d'affacturage de 2 % et une prime ducroire de 1 % du montant nominal des créances rachetées.
50 Le paiement d'une telle rémunération ne résulte donc pas de la simple présence des créances dans le patrimoine de l'affactureur, mais constitue la contrepartie effective d'une activité économique exercée par ce dernier, à savoir les prestations de services qu'il a fournies au client. Il existe ainsi un lien direct entre l'activité de l'affactureur et la contre-valeur qu'il perçoit à titre de rémunération, si bien qu'il ne saurait être soutenu que l'opérateur qui pratique l'affacturage authentique ne fournit pas de prestations à titre onéreux au client adhérent et, partant, qu'il n'exerce pas d'activité économique au sens des articles 2 et 4 de la sixième directive, mais qu'il devrait être regardé comme le simple bénéficiaire de prestations sous forme de cessions de créances par le client. Le fait pour l'affactureur de garantir au client le paiement des créances en assumant le risque de défaillance des débiteurs doit être considéré comme une exploitation du bien en question en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence, au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive, dès lors que cette opération est effectuée, moyennant rémunération, pour une période déterminée, comme c'était le cas dans l'affaire au principal.
51 Il s'ensuit que, contrairement à ce que le gouvernement allemand a soutenu, la jurisprudence résultant notamment de l'arrêt Polysar Investments Netherlands, précité, relatif à la simple acquisition ou détention de parts sociales, concerne des circonstances de fait et de droit différentes de celles de l'affaire au principal et ne saurait, dès lors, être appliquée par analogie.
52 Dans ces conditions, des activités d'affacturage authentique telles que celles en cause au principal doivent être analysées comme entrant dans le champ d'application de la TVA.
53 Cette interprétation est confortée par le principe de neutralité de la TVA, par l'arrêt du 25 mai 1993, Bally (C-18/92, Rec. p. I-2871), ainsi que par les versions anglaise et suédoise de l'article 13, B, sous d), point 3, in fine, de la sixième directive.
54 En effet, tout d'abord, il n'existe aucun motif valable de nature à justifier une différence de traitement, du point de vue de la TVA, entre l'affacturage authentique et l'affacturage non authentique, étant donné que, dans l'un et l'autre cas de figure, l'affactureur fournit au client des prestations à titre onéreux et exerce, de ce fait, une activité économique. Toute autre interprétation distinguerait arbitrairement entre ces deux catégories d'affacturage et ferait supporter à l'opérateur économique concerné, dans le cadre de certaines de ses activités économiques, le coût de la TVA sans lui donner la possibilité de le déduire conformément à l'article 17 de la sixième directive.
55 Or, il convient de rappeler que le régime des déductions prévu audit article vise à soulager entièrement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques, de sorte que le système commun de TVA garantit la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques qui sont soumises à la TVA, indépendamment de leurs buts ou résultats (voir, en ce sens, notamment, arrêt du 27 septembre 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, point 27).
56 Ensuite, aux points 9 et 16 de l'arrêt Bally, précité, la Cour a constaté que, au cas où, dans le cadre d'une opération de vente, le prix d'une marchandise est payé par l'acheteur au moyen d'une carte de crédit et versé au fournisseur par l'émetteur de la carte, la retenue, effectuée par ce dernier, d'un pourcentage calculé sur le prix de vente convenu entre le fournisseur et l'acheteur constitue la contrepartie d'un service offert par ledit émetteur au fournisseur, consistant notamment dans la garantie du paiement de la marchandise.
57 Or, ainsi que MKG-GmbH et la Commission l'ont fait valoir à bon droit, cette constatation faite par la Cour dans l'arrêt Bally, précité, est également pertinente dans le contexte de la présente affaire, puisque, pour les besoins de la TVA, la prestation de services rendue à son client par une société qui pratique l'affacturage authentique est d'une nature comparable au service offert par l'émetteur d'une carte de crédit au fournisseur (voir, à cet égard, points 49 et 50 du présent arrêt).
58 Enfin, la circonstance que les versions anglaise et suédoise de l'article 13, B, sous d), point 3, in fine, de la sixième directive utilisent, à côté de la notion de «recouvrement de créances», celle de «factoring» démontre qu'une opération telle que celle en cause au principal relève bien du domaine d'application de la sixième directive. Ainsi qu'il sera développé plus amplement dans le cadre de l'examen de la seconde question préjudicielle, le terme «factoring» ainsi mentionné doit, en effet, se voir reconnaître une portée large, visant tant l'affacturage authentique que l'affacturage non authentique, étant donné que, en tant qu'exception à une règle dérogatoire à l'application de la TVA, il doit être compris comme revêtant une portée qui recouvre l'ensemble des formes que cette opération peut prendre.
59 Au vu de l'ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la première question préjudicielle que la sixième directive doit être interprétée en ce sens qu'un opérateur qui rachète des créances en prenant à sa charge le risque de défaillance des débiteurs et qui, en contrepartie, facture à ses clients une commission exerce une activité économique au sens des articles 2 et 4 de la même directive, de sorte qu'il a la qualité d'assujetti et bénéficie donc du droit à déduction en application de l'article 17 de ladite directive.
Sur la seconde question
60 Par cette question, la juridiction de renvoi cherche à savoir si, au cas où une réponse affirmative serait apportée à la première question préjudicielle, les opérations effectuées par une société qui pratique l'affacturage authentique constituent des opérations «taxées» au sens de l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive.
61 Cette juridiction demande, plus particulièrement, si l'affacturage authentique est soumis à la TVA ou s'il relève de l'une des activités exonérées de la TVA en application de l'article 13, B, sous d), de la sixième directive, activités qui peuvent cependant être taxées dès lors que, comme dans l'affaire au principal, l'État membre concerné a accordé à ses assujettis le droit d'opter pour la taxation et que l'entreprise en cause a expressément renoncé à l'exonération des opérations afférentes à l'affacturage authentique auxquelles elle s'est livrée.
62 En vue de répondre à cette question, il y a lieu de rappeler que les exonérations prévues à l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire qui ont pour objet d'éviter des divergences dans l'application du régime de la TVA d'un État membre à l'autre et qui doivent être replacées dans le contexte général du système commun de TVA (voir, notamment, arrêt du 8 mars 2001, Skandia, C-240/99, Rec. p. I-1951, point 23).
63 En outre, il est de jurisprudence constante que les termes employés pour désigner les exonérations visées à l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (voir, notamment, arrêt du 9 octobre 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. p. I-7175, point 30).
64 Il convient également de relever que les opérations exonérées en vertu de l'article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive sont définies uniquement en fonction de la nature des prestations de services énumérées, aucune référence n'étant faite à la qualité des personnes qui les fournissent ou les reçoivent. Il ressort, par ailleurs, de la jurisprudence de la Cour que, compte tenu des objectifs du système commun de TVA d'assurer la sécurité juridique ainsi que l'application correcte et simple des exonérations prévues à l'article 13 de cette directive, il faut prendre en considération, sauf dans des cas exceptionnels, la nature objective de l'opération en cause (voir, notamment, arrêt du 9 octobre 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p. I-7257, point 33).
65 En réponse à la première question préjudicielle, il a déjà été constaté qu'un opérateur tel que celui en cause au principal, qui pratique l'affacturage authentique, fournit au client des prestations de services à titre onéreux qui entrent dans le champ d'application de la sixième directive et sont donc taxables, sauf exonération prévue par une disposition particulière de ladite directive.
66 Au titre de telles exonérations, l'article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive énumère «les opérations, y compris les négociations, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce».
67 Il ressort toutefois de la partie finale de cette disposition que la sixième directive exclut expressément de la liste desdites exonérations le «recouvrement de créances».
68 Au surplus, les versions anglaise et suédoise de ladite disposition assimilent l'affacturage au recouvrement de créances, en le mentionnant explicitement, à côté de ce dernier, comme étant une opération non comprise dans la liste des exonérations.
69 Si cette circonstance constitue un indice que l'affacturage est exclu de l'exonération établie par l'article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, il n'en demeure pas moins que les autres versions linguistiques de cette disposition ne comportent pas d'indication expresse en ce sens.
70 Il convient donc de replacer la partie finale de l'article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive dans son contexte et de l'interpréter en fonction de l'esprit de la disposition en cause ainsi que, plus généralement, de l'économie de ladite directive.
71 À cet égard, il importe de rappeler que, en tant que dérogations à l'application générale de la TVA, les exonérations visées à l'article 13 de la sixième directive doivent recevoir une interprétation qui limite leur portée à ce qui est strictement nécessaire pour sauvegarder les intérêts que ces dérogations permettent de protéger (voir, en ce sens, point 63 du présent arrêt).
72 En revanche, ainsi qu'il a déjà été constaté au point 58 du présent arrêt, les exceptions à une règle dérogeant à l'application générale de la TVA doivent se voir reconnaître une portée extensive.
73 Conformément à l'ensemble des versions linguistiques, le recouvrement de créances est une exception aux exonérations énumérées à l'article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive.
74 S'agissant des versions anglaise et suédoise de ladite disposition, elles mentionnent également à ce titre, sur un pied d'égalité avec le recouvrement de créances, l'affacturage.
75 Or, compte tenu de l'exigence d'une interprétation large de ces exceptions à une disposition dérogatoire, ayant pour effet que les opérations qu'elles visent sont soumises à la taxation qui constitue la règle de principe à la base de la sixième directive, d'une part, l'affacturage mentionné dans les versions anglaise et suédoise de l'article 13, B, sous d), point 3, in fine, de ladite directive doit être compris comme visant tant l'affacturage authentique que l'affacturage non authentique.
76 Comme il a déjà été constaté au point 54 du présent arrêt, il n'existe, en effet, aucune raison susceptible de justifier un traitement différent, du point de vue de la TVA, de ces deux catégories d'affacturage.
77 D'autre part, dans les autres versions linguistiques, la notion de «recouvrement de créances» doit être interprétée comme englobant toutes les formes d'affacturage. En effet, de par sa nature objective, l'affacturage a pour but essentiel le recouvrement et l'encaissement de créances d'un tiers. Partant, l'affacturage doit être considéré comme ne constituant qu'une variante du concept plus général de «recouvrement de créances», quelles que soient par ailleurs les modalités selon lesquelles il est pratiqué.
78 Au demeurant, la notion de «recouvrement de créances» vise des opérations financières clairement circonscrites, tendant à obtenir le paiement d'une dette d'argent, qui sont d'une nature nettement différente de celle des exonérations énumérées à la première partie de l'article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive.
79 Il s'ensuit que les versions linguistiques autres qu'anglaise et suédoise ne sont aucunement incompatibles avec une interprétation englobant l'affacturage, notamment authentique, parmi les exceptions aux exonérations prévues à l'article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive.
80 Il convient en conséquence de répondre à la seconde question préjudicielle qu'une activité économique, par laquelle un opérateur rachète des créances en prenant à sa charge le risque de défaillance des débiteurs et, en contrepartie, facture à ses clients une commission, constitue un «recouvrement de créances», au sens de l'article 13, B, sous d), point 3, in fine, de la sixième directive et, partant, est exclue de l'exonération établie par cette disposition.
Décisions sur les dépenses
Sur les dépens
81 Les frais exposés par le gouvernement allemand et par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Dispositif
Par ces motifs,
LA COUR (sixième chambre),
statuant sur les questions à elle soumises par le Bundesfinanzhof, par ordonnance du 17 mai 2001, dit pour droit:
1) La sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprétée en ce sens qu'un opérateur qui rachète des créances en prenant à sa charge le risque de défaillance des débiteurs et qui, en contrepartie, facture à ses clients une commission exerce une activité économique au sens des articles 2 et 4 de la même directive, de sorte qu'il a la qualité d'assujetti et bénéficie donc du droit à déduction en application de l'article 17 de ladite directive.
2) Une activité économique, par laquelle un opérateur rachète des créances en prenant à sa charge le risque de défaillance des débiteurs et, en contrepartie, facture à ses clients une commission, constitue un «recouvrement de créances», au sens de l'article 13, B, sous d), point 3, in fine, de la sixième directive 77/388 et, partant, est exclue de l'exonération établie par cette disposition.
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