Sag C-308/01
GIL Insurance Ltd m.fl.
mod
Commissioners of Customs & Excise
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af VAT and Duties Tribunal, London)
«Sjette momsdirektiv – afgift på forsikringspræmier – forhøjede afgiftssatser for visse forsikringsaftaler – forsikring i tilknytning til udlejning eller salg af husholdningsapparater – statsstøtte»
Forslag til afgørelse fra generaladvokat L.A. Geelhoed fremsat den 18. september 2003 Domstolens dom (Femte Afdeling) af 29. april 2004
Sammendrag af dom
1. Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – omsætningsafgifter – det fælles merværdiafgiftssystem – forbud mod opkrævning af andre nationale afgifter med karakter af omsætningsafgift – begrebet »omsætningsafgifter« – formål – afgift på forsikringspræmier – ikke omfattet – indførelse af en sats, der er identisk med merværdiafgiftens sats – tilladt under hensyn til fritagelsen for forsikringstransaktioner – ingen forpligtelse til at følge proceduren vedrørende indførelse af særlige foranstaltninger, der fraviger direktivet
[Rådets direktiv 77/388, art. 13, punkt B, litra a), art. 27 og 33].
2. Statsstøtte – begreb – foranstaltningens selektive karakter – differentieret afgiftsordning for forsikringspræmier – begrundelse udledt af ordningens art og opbygning
(Art. 87, stk. 1, EF)
1. En afgift på forsikringspræmier er forenelig med artikel 33 i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, der forbyder medlemsstaterne at indføre eller opretholde skatter eller afgifter, der har karakter af omsætningsafgifter, for så vidt som den ikke udgør en generel beskatning, da den ikke har til formål at ramme samtlige økonomiske transaktioner i den pågældende medlemsstat, men kun rammer en bestemt tjenesteydelse, dvs. levering af forsikringer, der i øvrigt ikke opkræves i hvert produktions- eller omsætningsled, idet afgiften kun opkræves én gang, når der indgås en forsikringsaftale, og endelig ikke pålægges goders og tjenesteydelsers merværdi. Da den er forenelig med sjette direktivs artikel 33, er nævnte direktivs artikel 13, punkt B, litra a), hvorefter forsikringstransaktioner er fritaget for merværdiafgift, ikke til hinder – for så vidt angår denne afgift på forsikringspræmier – for, at der indføres en særlig afgiftssats, som svarer til den almindelige merværdiafgiftssats. Følgelig er proceduren i henhold til samme direktivs artikel 27, hvorefter enhver medlemsstat, der ønsker at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger direktivet, skal anmode Rådet om forudgående godkendelse, ikke blevet fulgt, før nævnte afgift blev indført.
(jf. præmis 31, 35-37 og 47 samt domskonkl. 1 og 2)
2. En afgiftsforordning for forsikringspræmier, der er karakteriseret ved, at der findes to forskellige afgiftssatser, kan ikke antages at udgøre en støtteforanstaltning i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand, når anvendelsen af denne ordnings højeste sats på en bestemt del af de forsikringsaftaler, hvoraf der forud herfor skulle svares afgift med den almindelige sats, er begrundet i karakteren og opbygningen af den nationale afgiftsordning for forsikringer, og indførelsen af nævnte sats indebærer en fordel for erhvervsdrivende, som udbyder forsikringsaftaler, hvoraf der skal svares afgift med den almindelige sats.
(jf. præmis 78)
DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)
29. april 2004(1)
»Sjette momsdirektiv – afgift på forsikringspræmier – forhøjet afgiftssats for visse forsikringsaftaler – forsikring i tilknytning til udlejning eller salg af husholdningsapparater – statsstøtte«
I sag C-308/01,
angående en anmodning, som VAT and Duties Tribunal, London (Det Forenede Kongerige), i medfør af artikel 234 EF har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,
GIL Insurance Ltd,UK Consumer Electronics Ltd,Consumer Electronics Insurance Co. Ltd,Direct Vision Rentals Ltd,Homecare Insurance Ltd,Pinnacle Insurance plc,
mod
Commissioners of Customs & Excise,
at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen dels af Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1), dels af artikel 87 EF og 88 EF,har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling),,
sammensat af dommerne C.W.A. Timmermans, som fungerende formand for Femte Afdeling, A. Rosas (refererende dommer) og S. von Bahr,
generaladvokat: L.A. Geelhoed,
justitssekretær: ekspeditionssekretær M. Múgica Arzamendi,
efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:
– Gil Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, Direct Vision Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd og Pinnacle Insurance plc ved D. Vaughan, QC, og barristers C. McDonnell og C. Simpson for solicitors P. Steiner og S. Ager
– Det Forenede Kongeriges regering ved J.E. Collins, som befuldmægtiget, bistået af K.P.E. Lasok, QC, og barristers A. Robertson og T. Ward
– Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal og J. Flett, som befuldmægtigede,
efter at der i retsmødet den 19. juni 2003 er afgivet mundtlige indlæg af Gil Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, Direct Vision Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd og Pinnacle Insurance plc ved D. Vaughan, C. McDonnell og C. Simpson, af Kongeriget Nederlandene ved S. Terstal, som befuldmægtiget, af Det Forenede Kongeriges regering ved R. Caudwell, som befuldmægtiget, og K.P.E. Lasok og af Kommissionen ved R. Lyal og J. Flett,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 18. september 2003,
afsagt følgende
Dom
1 Ved beslutning af 24. juli 2001, indgået til Domstolen den 6. august 2001, har VAT and Duties Tribunal, London, i medfør af artikel 234 EF forelagt fem præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen dels af artikel 27 og 33 i Rådets direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«), dels af artikel 87 EF og 88 EF.
2 Spørgsmålene er blevet rejst under en sag, der føres af GIL Insurance og en række andre selskaber, der som GIL Insurance er stiftet i Det Forenede Kongerige, mod Commissioners of Customs and Excise (merværdiafgiftsmyndigheden) vedrørende opkrævning af en afgift på forsikringspræmier, der for så vidt angår forsikringsaftaler i tilknytning til visse tjenesteydelser svares med en forhøjet afgiftssats i forhold til afgiften på andre forsikringspræmier.
Relevante retsforskrifter
Fællesskabsretten
3 Sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), bestemmer:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.«
4 Sjette direktivs artikel 27, stk. 1 og 2, bestemmer:
»1. Rådet kan med enstemmighed på forslag af Kommissionen give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for svig eller unddragelse. Foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen må ikke eller kun i ubetydelig grad påvirke størrelsen af den skyldige afgift ved det endelige forbrug.
2. Den medlemsstat, der ønsker at indføre de i stk. 1 omhandlede foranstaltninger, forelægger sagen for Kommissionen […]«
5 Endelig bestemmes følgende i sjette direktivs artikel 33, stk. 1:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser, navnlig sådanne, der er fastsat i gældende fællesskabsbestemmelser om den generelle ordning for besiddelse af, omsætning af og kontrol med punktafgiftspligtige varer, er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfører afgifter på forsikringsaftaler, afgifter på spil eller væddemål, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsætningsafgift, dog forudsat at disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.«
National ret
6 I henhold til section 31 i Value Added Tax Act 1994 (lov af 1994 om merværdiafgift) og i henhold til Schedule 9, Group 2, til samme lov, hvorved bestemmelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), blev gennemført i Det Forenede Kongerige, er levering af forsikringsydelser og af tjenesteydelser i forbindelse med sådanne ydelser fritaget for merværdiafgift (herefter »moms«) i Det Forenede Kongerige.
7 I 1994 blev der i Det Forenede Kongerige indført en forsikringspræmieafgift (»Insurance Premium Tax«), som skulle svares med en sats på 2,5% (jf. Part III, sections 48-74 i Finance Act 1994). Forsikringspræmieafgiften er en afgift på de forsikringspræmier, som i henhold til en forsikringsaftale modtages af en forsikringsgiver eller en afgiftspligtig forsikringsformidler.
8 Ved section 21 i Finance Act 1997 blev forsikringspræmieafgiftens almindelige sats fastsat til 4% i stedet for den tidligere gældende sats på 2,5%, og der blev indført en ny, såkaldt »forhøjet sats« på 17,5%.
9 Afgiften skal generelt svares med den almindelige sats. Den forhøjede sats, der på tidspunktet for hovedsagens faktiske omstændigheder svarede til den normale momssats i Det Forenede Kongerige, finder kun anvendelse på forsikringspræmier i tilknytning til husholdningsapparater, motorkøretøjer og rejser.
10 For så vidt angår rejser finder den forhøjede afgiftssats kun anvendelse i tilfælde, hvor rejseforsikringen sælges gennem rejsebureauer. For rejseforsikring, som sælges direkte af forsikringsgiverne, gælder den almindelige sats. I sagen R v Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another [1999] STC 350, har Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Det Forenede Kongerige), fastslået, at de differentierede afgiftssatser for rejseforsikring udgør en statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand.
11 Der er i sagens akter ikke givet nærmere oplysninger om anvendelsen af den forhøjede afgiftssats i forbindelse med motorkøretøjer.
12 For så vidt angår husholdningsapparater skal afgiften kun svares med den forhøjede sats i tilfælde, hvor forsikringsselskabet er tilknyttet leverandøren af apparatet, hvor forsikringen arrangeres gennem leverandøren af apparatet, eller hvor der betales en tegningsprovision til leverandøren. En tilsvarende forsikring, der sælges gennem forsikringsmæglere eller direkte af forsikringsselskaber, pålægges derimod den almindelige afgiftssats.
13 Der er grund til nærmere at omtale de omstændigheder, hvorunder forsikringspræmieafgiftens forhøjede sats blev indført, specielt for så vidt angår sektoren for husholdningsapparater.
14 Forsikringspræmieafgiften blev indført i 1994, og den skulle som udgangspunkt gælde med samme sats for alle forsikringsaftaler. Formålet med afgiften var at modvirke en tendens, der var konstateret til, at specielt leverandører af husholdningsapparater efterhånden erstattede »service«-kontrakter om reparation og vedligeholdelse af udlejede eller solgte apparater – for hvilke der skulle betales moms med den normale sats på 17,5% – med forsikringsaftaler i tilknytning til leje- eller købekontrakten for at kunne drage fordel af momsfritagelsen for forsikringer.
15 Indførelsen af forsikringspræmieafgiften med en langt lavere sats end den normale momssats medførte imidlertid ikke, at denne tendens blev brudt. I 1994 blev hovedparten af alle forsikringer af husholdningsapparater mod mekaniske funktionssvigt således solgt gennem leverandøren af apparaterne. Disse forsikringer var såkaldte »tilknyttede« forsikringer, mens kun en mindre del af forsikringerne blev solgt direkte fra forsikringsselskaberne til forbrugerne.
16 Resultatet heraf var, for afgiftsmyndigheden, et lavere momsprovenu, og derfor blev der i 1997 indført endnu en sats for forsikringspræmieafgiften, som svarede til den normale momssats, og som udelukkende skulle gælde for præmier for de såkaldte »tilknyttede« forsikringer. Grunden til, at man ønskede at indføre en forhøjet sats, var, at man ville undgå »value shifting« (prisforskydninger), idet afgiftsmyndigheden hævdede, at leverandørerne af husholdningsapparater ved at indrette priserne for selve apparaterne og for de hertil knyttede forsikringer kunne drage fordel af momsfritagelsen for levering af forsikringsydelser.
17 Konsekvensen heraf var, at leverandørerne ændrede praksis, idet de vendte tilbage til at anvende almindelige »service«-kontrakter for de leverede apparater. Desuden blev der solgt flere direkte forsikringer.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
18 Sagsøgerne i hovedsagen (herefter »GIL Insurance m.fl.«) driver virksomhed i Det Forenede Kongerige og leverer forsikringsydelser eller hertil knyttede ydelser i forbindelse med husholdningsapparater. Nogle af dem er forsikringsselskaber. De øvrige er selskaber, der udlejer eller sælger husholdningsapparater en detail og i denne sammenhæng optræder som afgiftspligtige forsikringsformidlere. Sagsøgte i hovedsagen er Commissioners of Customs and Excise, som er den myndighed, der er ansvarlig for forvaltning, opkrævning og tilbagebetaling af forsikringspræmieafgiften og momsen i Det Forenede Kongerige.
19 GIL Insurance m.fl. betalte forsikringspræmieafgift med den forhøjede sats for forsikringer, der blev solgt i forbindelse med salg eller udlejning af husholdningsapparater. Efter afsigelsen af Court of Appeals dom i sagen R v Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another gjorde selskaberne krav på tilbagebetaling fra sagsøgte af de beløb, som de havde betalt. Kravene blev afvist, og GIL Insurance m.fl. indbragte afgørelsen for VAT and Duties Tribunal.
20 For VAT and Duties Tribunal har GIL Insurance m.fl. gjort gældende, at den forhøjede afgiftssats ikke kunne bringes i anvendelse over for dem, og de stillede krav om tilbagebetaling af de beløb, der var blevet betalt efter den forhøjede afgiftssats. Til støtte herfor fremførte de følgende anbringender:
– Den forhøjede afgiftssats var en særlig foranstaltning, der indebar en fravigelse af bestemmelserne i sjette direktiv, og som derfor krævede forudgående tilladelse i medfør af artikel 27, hvilken tilladelse hverken blev søgt eller opnået.
– Den forhøjede afgiftssats kunne kvalificeres som en omsætningsafgift af en type, der i henhold til sjette direktivs artikel 33 ikke er tilladt.
– Forskellen mellem den almindelige afgiftssats og den forhøjede sats for forsikringspræmieafgiften udgjorde en statsstøtte i henhold til artikel 87 EF, som Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ikke – som krævet i henhold til artikel 88 EF – var blevet informeret om.
21 De sagsøgte i hovedsagen har bestridt disse anbringender.
22 På denne baggrund har VAT and Duties Tribunal, London, udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Skal [sjette direktivs] artikel 27 […] fortolkes således, at forudgående tilladelse fra Rådet for Den Europæiske Union var påkrævet, før der blev indført en forhøjet afgiftssats på forsikringspræmier, idet afgiften var udformet således, at den fjernede virkningen af den afgiftsfritagelse for forsikringsydelser, der følger af direktivets artikel 13, og den svarede til den almindelige [momssats], samtidig med at afgiften blev administreret på samme måde som [momsen] og den havde til formål – sammen med [momsen] – at udgøre en del af et uadskilleligt hele, idet der hverken var spørgsmål om afgiftssvig eller afgiftsunddragelse?
2) Skal [sjette direktivs] artikel 33 […] fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat indfører en afgift på forsikringspræmier, som beregnes på grundlag af de tjenesteydelser, der bliver leveret, som er proportional med prisen for de leverede tjenesteydelser, som bliver pålagt i det sidste omsætningsled ved salget til forbrugeren, som bliver overvæltet på den endelige forbruger på en måde, der er karakteristisk for [momsen], således at afgiftsbyrden endeligt påhviler den endelige forbruger, og som gælder generelt i hele Det Forenede Kongerige, men ikke finder anvendelse generelt på transaktioner vedrørende goder og tjenesteydelser?
3) Skal artikel 87, stk. 1, EF fortolkes således, at en støtte kun anses for at påvirke samhandelen mellem medlemsstater, hvis den påvirker, eller kan påvirke, samhandelen mellem medlemsstaterne mærkbart? Hvilke kriterier skal i givet fald lægges til grund for afgørelsen af, om en foranstaltning har en sådan virkning?
4) Skal artikel 87, stk. 1, EF fortolkes således, at en støtte skal anses for at påvirke samhandelen mellem medlemsstater, hvis det er et resultat af denne støtte (1) at erhvervsdrivende i en medlemsstat nedsætter deres vareimport fra andre medlemsstater, eller (2) at en erhvervsdrivende, der udlejer husholdningsapparater til kunder i en medlemsstat, får et antal af sine lejekontrakter opsagt og afhænder disse apparater i en anden medlemsstat, eller (3) at forsikringsselskaber i en medlemsstat, som sælger forsikring i tilknytning til salg af husholdningsapparater, bliver stillet ringere i konkurrencen end selskaber, der sælger direkte forsikring, og hvoraf nogle er datterselskaber af selskaber i andre medlemsstater?
5) Hvis den forhøjede afgiftssats efter svarene på spørgsmål 3 og 4 udgør en statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand, skal artikel 88 EF da fortolkes således, at de lovgivningsmæssige bestemmelser om indførelsen af denne støtteforanstaltning – når Kommissionen ikke er blevet underrettet om en påtænkt indførelse af en sådan støtteforanstaltning – ikke skal bringes i anvendelse, og afgift, der er betalt i medfør af disse bestemmelser, skal tilbagebetales?«
Det første og det andet præjudicielle spørgsmål
Det andet spørgsmål
23 Med det andet spørgsmål, der behandles først, ønsker VAT and Duties Tribunal nærmere bestemt oplyst, om en afgift på forsikringspræmier som den, hovedsagen angår, er forenelig med sjette direktivs artikel 33.
Indlæg for Domstolen
24 GIL Insurance m.fl. har i denne forbindelse anført, at sagen kun angår den forsikringspræmieafgift, der opkræves med den forhøjede sats. Der er tale om en særlig afgift, som skal svares af levering af forsikringer (og tjenesteydelser i forbindelse med forsikring), når denne levering på en speciel måde er knyttet til levering af goder eller tjenesteydelser, hvoraf der skal svares moms. Denne særlige afgift er blevet indført for at modvirke en afgiftsunddragelse, som afgiftsmyndigheden mente at kunne konstatere. Afgiften må derfor betragtes som en anden afgift end den forsikringspræmieafgift, der opkræves med den almindelige afgiftssats, idet denne er forenelig med sjette direktivs artikel 33.
25 GIL Insurance m.fl. har gjort gældende, at forsikringspræmieafgiften, når den opkræves med den forhøjede sats, er en omsætningsafgift, der er forbudt i henhold til sjette direktivs artikel 33, da afgiften i fornødent omfang har alle momsens væsentlige kendetegn og herunder opfylder kravet om, at den finder generel anvendelse.
26 Forsikringspræmieafgiftens forhøjede sats finder ganske vist ikke anvendelse på enhver erhvervsmæssig virksomhed i Det Forenede Kongerige, eftersom afgiften kun skal svares af en bestemt type af transaktioner, nemlig levering af forsikringsdækning for goder og tjenesteydelser, hvoraf der skal svares moms. Forsikringspræmieafgiften opkrævet med den forhøjede afgiftssats må imidlertid betragtes som en afgift, der gælder generelt, idet den generelt finder anvendelse på en lang række forskellige goder, der repræsenterer en betydelig andel af landets økonomi.
27 GIL Insurance m.fl. har tilføjet, at forsikringspræmieafgiften opkrævet med den forhøjede afgiftssats ikke hører til de afgifter på forsikringsaftaler, der er tilladt i henhold til sjette direktivs artikel 33. Kun forsikringspræmieafgiften opkrævet med den almindelige afgiftssats er en sådan afgift.
28 Forsikringspræmieafgiften opkrævet med den forhøjede sats er uløseligt knyttet til momsen. Den rammer specielt salg af forsikringer, som foretages af forhandlere af husholdningsapparater, og den er knyttet til levering af goder, der er belagt med den almindelige momssats. Sammenhængen mellem forsikringen og den levering, hvoraf der skal svares moms med den almindelige sats, er en væsentlig forudsætning for, at afgiften opkræves. En sådan afgift må antages at være bestemt til at have indvirkning på det fælles momssystem. På grund af afgiftens formål og dens virkninger griber den ind i det fælles momssystems funktion i et sådant omfang, at den må anses for at være uforenelig med sjette direktivs artikel 33.
29 Det Forenede Kongerige og Kommissionen har anført, at forsikringspræmieafgiften overhovedet ikke er en omsætningsafgift, der er forbudt i henhold til sjette direktivs artikel 33, men er en afgift på forsikringsaftaler, der udtrykkeligt er tilladt i henhold til bestemmelsen.
Domstolens besvarelse
30 I modsætning til, hvad GIL Insurance m.fl. har gjort gældende, skal spørgsmålet om, hvorvidt en afgift som forsikringspræmieafgiften er forenelig med sjette direktivs artikel 33, behandles under ét – såvel for så vidt som afgiften skal svares med den almindelige sats som med den forhøjede sats – idet der er tale om én og samme afgiftsopkrævning med to forskellige satser.
31 Ifølge fast retspraksis forbyder sjette direktivs artikel 33 medlemsstaterne at indføre eller opretholde skatter eller afgifter, der har karakter af omsætningsafgifter (dom af 3.3.1988, sag 252/86, Bergandi, Sml. s. 1343, præmis 10 og 11, af 13.7.1989, forenede sager 93/88 og 94/88, Wisselink m.fl., Sml. s. 2671, præmis 13 og 14, af 31.3.1992, sag C-200/90, Dansk Denkavit og Poulsen Trading, Sml. I, s. 2217, præmis 10, og af 17.9.1997, sag C-28/96, Fricarnes, Sml. I, s. 4939, præmis 36).
32 Skatter og afgifter må under alle omstændigheder anses for at være sådanne foranstaltninger, hvis de har momsens væsentligste kendetegn, selv om de ikke på alle punkter svarer til momsen (jf. f.eks. Fricarnes-dommen, præmis 37).
33 Disse kendetegn er følgende: Momsen anvendes generelt på transaktioner vedrørende goder eller tjenesteydelser, den er proportional med prisen på disse goder og tjenesteydelser uanset antallet af transaktioner, den opkræves i hvert led af produktions- og omsætningsforløbet, og endelig finder den anvendelse på varernes og tjenesteydelsernes merværdi, idet den afgift, som skal betales ved en transaktion, beregnes efter fradrag af den afgift, der er betalt i det foregående led (jf. bl.a. Bergandi-dommen, præmis 15, dom af 7.5.1992, sag C-347/90, Bozzi, Sml. I, s. 2947, præmis 12, og af 17.9.1997, sag C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais, Sml. I, s. 5053, præmis 14).
34 Derimod er sjette direktivs artikel 33 ikke til hinder for at opretholde eller indføre en afgift, som savner et af momsens væsentlige kendetegn (Solisnor-Estaleiros Navais-dommen, præmis 19 og 20).
35 I denne forbindelse er det ubestridt, at en afgift som den, der er beskrevet af den forelæggende ret, ikke udgør en generel beskatning, da den ikke har til formål at ramme samtlige økonomiske transaktioner i den pågældende medlemsstat (jf. i denne retning Solisnor-Estaleiros-dommen, præmis 17, og dom af 16.12.1992, sag C-208/91, Beaulande, Sml. I, s. 6709, præmis 16). Forsikringspræmieafgiften rammer således kun en bestemt tjenesteydelse, dvs. levering af forsikringer, idet den med den almindelige sats skal svares af modtagne præmier i forbindelse med forsikringsaftaler, og den med den forhøjede sats udelukkende skal svares af forsikringspræmier, som vedrører motorkøretøjer, husholdningsapparater og rejser, for de to sidstnævnte sektorers vedkommende, når forsikringsaftalen har bestemte kendetegn.
36 Under alle omstændigheder må det konstateres, at forsikringspræmieafgiften ikke opkræves i hvert produktions- eller omsætningsled, idet afgiften kun opkræves én gang, når der indgås en forsikringsaftale, og at den ikke pålægges goders og tjenesteydelsers merværdi.
37 Heraf følger, at det andet spørgsmål skal besvares med, at en afgift på forsikringspræmier som den, hovedsagen angår, er forenelig med sjette direktivs artikel 33.
Det første spørgsmål
38 Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), hvorefter forsikringstransaktioner er fritaget for moms, er til hinder for – for så vidt angår en afgift på forsikringspræmier som den, hovedsagen angår – at der indføres en særlig afgiftssats, som svarer til den almindelige momssats, således at proceduren i henhold til samme direktivs artikel 27, hvorefter enhver medlemsstat, der ønsker at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger direktivet, skal anmode om Rådets forudgående godkendelse, skulle have været fulgt, før afgiftssatsen blev indført.
Indlæg for Domstolen
39 GIL Insurance m.fl. har anført, at de britiske myndigheder skulle have anmodet Rådet om tilladelse til at indføre en forhøjet sats for forsikringspræmieafgiften i medfør af sjette direktivs artikel 27. En sådan afgiftspålæggelse fraviger reglerne i sjette direktiv, da afgiften er indført for at ophæve virkningerne af afgiftsfritagelsen i henhold til direktivets artikel 13, punkt B, litra a), med det erklærede formål at bekæmpe afgiftsunddragelse. Det er imidlertid ubestridt, at Det Forenede Kongerige hverken havde anmodet om eller opnået tilladelse til at indføre forsikringspræmieafgiftens forhøjede sats.
40 Det Forenede Kongerige har gjort gældende, at sjette direktivs forfattere ikke har kunnet være uvidende om momsfritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra a), for forsikringstransaktioner. De har givet medlemsstaterne mulighed for at pålægge en afgift som forsikringspræmieafgiften på trods af momsfritagelsen for forsikringstransaktioner, idet sjette direktivs artikel 33 udtrykkeligt bestemmer, at direktivet ikke er til hinder for, at medlemsstaterne opretholder eller indfører afgifter på forsikringsaftaler, der ikke er omsætningsafgifter.
41 Sjette direktiv må dermed skulle fortolkes således, at det bemyndiger medlemsstaterne til at opveje det provenutab, som følger af momsfritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra a), ved at pålægge forsikringstransaktioner en anden afgift end moms eller enhver anden form for omsætningsafgift, uden at skulle indhente Rådets forudgående tilladelse i henhold til direktivets artikel 27, stk. 1.
42 Også Kommissionen har anført, at forsikringspræmieafgiften ikke har karakter af en omsætningsafgift, og at den derfor udtrykkeligt er tilladt i henhold til sjette direktivs artikel 33 og ikke er uforenelig med momsfritagelsen i henhold til samme direktivs artikel 13, punkt B, litra a). Der skulle således ikke indhentes forudgående tilladelse i henhold til sjette direktivs artikel 27, stk. 1, til at indføre afgiften.
Domstolens besvarelse
43 Det bemærkes, at selv om forsikringsydelser er fritaget for moms i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), kan de, som det fremgår af samme direktivs artikel 33, underkastes en anden indirekte beskatning på betingelse af, at denne ikke har karakter af omsætningsafgift. Enhver medlemsstat har dermed på disse betingelser ret til at opretholde eller indføre en afgift på forsikringsaftaler og at bestemme, at afgiften skal opkræves med forskellige satser.
44 Det følger af besvarelsen af det andet præjudicielle spørgsmål, at en afgift som forsikringspræmieafgiften ikke er en omsætningsafgift, der er forbudt i henhold til sjette direktivs artikel 33.
45 Opkrævningen af afgiften er derfor ikke uforenelig med afgiftsfritagelsen for forsikringsydelser i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
46 En sådan afgift kan derfor ikke betragtes som en foranstaltning, der fraviger sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), og det var derfor ikke nødvendigt, at Det Forenede Kongeriges myndigheder fulgte proceduren i henhold til sjette direktivs artikel 27.
47 Det første præjudicielle spørgsmål skal herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), hvorefter forsikringstransaktioner er fritaget for moms, ikke er til hinder for – for så vidt angår en afgift på forsikringspræmier som den, hovedsagen angår – at der indføres en særlig afgiftssats, som svarer til den almindelige momssats, når afgiften er forenelig med sjette direktivs artikel 33, således at proceduren i henhold til samme direktivs artikel 27, hvorefter enhver medlemsstat, der ønsker at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger direktivet, skal anmode om Rådets forudgående godkendelse, ikke skal følges, før en sådan afgiftssats indføres.
Det tredje til femte præjudicielle spørgsmål
48 Med det tredje til femte spørgsmål ønsker VAT and Duties Tribunal nærmere bestemt Domstolens afgørelse af, om det forhold, at der findes forskellige afgiftssatser for en afgift på forsikringspræmier som den, hovedsagen angår, kan medføre konkurrencefordrejninger i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand, idet retten nærmere bestemt ønsker oplyst, hvilket indhold kriteriet om påvirkningen af samhandelen inden for Fællesskabet skal antages at have. I givet fald ønsker den forelæggende ret oplyst, hvilke konsekvenser det skal antages at have for de afgiftspligtige, der har skullet svare afgift med den forhøjede afgiftssats, at foranstaltningen eventuelt ikke er blevet anmeldt.
49 Det bemærkes, at disse spørgsmål er stillet ud fra den forudsætning, at det forhold, at der findes to forskellige afgiftssatser for en afgift som forsikringspræmieafgiften, indebærer, at der ydes en statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand, som er uforenelig med fællesskabsretten.
50 Som generaladvokaten har anført i punkt 53 i forslaget til afgørelse, har det tredje til femte spørgsmål – for det tilfælde, at denne forudsætning ikke kan antages at være korrekt – karakter af hypotetiske spørgsmål, som der ikke er anledning til, at Domstolen besvarer.
51 Forud for behandlingen af det tredje til femte spørgsmål, som er forelagt af den nationale ret, skal der derfor tages stilling til, om bestemmelserne om forsikringspræmieafgiften udgør en statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand, fordi der findes to afgiftssatser.
Indlæg for Domstolen
52 GIL Insurance m.fl. har anført, at bestemmelserne om forsikringspræmieafgiften – på grund af, at der findes to forskellige afgiftssatser – må antages at indebære en statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand, som er til fordel for de virksomheder, der skal svare forsikringspræmieafgift med den almindelige sats.
53 I denne forbindelse har GIL Insurance m.fl. gjort gældende, at selskaberne driver virksomhed inden for sektorer, hvor den internationale samhandel er betydelig, dvs. inden for produktion og distribution af tv-apparater og videokassetteoptagere samt levering af forsikringsdækning for disse apparater, uanset om der er tale om »tilknyttede« eller direkte forsikringer.
54 Indførelsen af forsikringspræmieafgiftens forhøjede sats bevirkede, at konkurrencen på disse markeder blev fordrejet i mærkbart omfang, både for så vidt angår husholdningsapparater og forsikringsydelser. En sådan beskatning havde en indvirkning på samhandelen mellem medlemsstaterne på et niveau, som var tilstrækkeligt til, at der var tale om statsstøtte.
55 Specielt medførte anvendelsen af den forhøjede sats en nedgang i salget af husholdningsapparater og reservedele dertil, som blev indkøbt i andre medlemsstater. Den begrænsede adgangen til det britiske marked for forsikringer ved at gøre det vanskeligere for forsikringsselskaber i andre medlemsstater at benytte den letteste adgang til markedet, som er at levere »tilknyttede« forsikringer. Endelig stillede den nogle forsikringsselskaber ringere end andre, hvilket – i tilfælde, hvor selskaberne ejes af selskaber i andre medlemsstater – kunne have indvirkning på de finansielle forbindelser mellem moder- og datterselskabet.
56 Det Forenede Kongerige og Kommissionen har givet udtryk for tvivl om, hvorvidt det forhold, at der findes forskellige afgiftssatser, rent faktisk indebærer, at der er tale om en statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand.
57 Det Forenede Kongerige har indledningsvis anført, at denne hævdede støtteforanstaltning ikke er i overensstemmelse med den almindelige definition på en statsstøtte, idet den hverken består i, at der positivt indrømmes en fordel, eller i, at der sker en lettelse af de byrder, der normalt belaster en virksomheds budget.
58 Det forhold, at der findes to afgiftssatser for forsikringspræmieafgiften, begunstiger ikke »visse virksomheder eller visse produktioner«, idet lovgivningen ikke pålægger bestemte kategorier af afgiftspligtige at svare afgift med henholdsvis den almindelige sats eller den forhøjede sats. Som udgangspunkt vil ethvert forsikringsselskab inden for rammerne af lovbestemmelserne om forsikringspræmieafgiften samtidig kunne være pålagt at svare afgift med den almindelige sats eller med den forhøjede sats, og selskabet vil frit kunne overføre sin virksomhed fra én kategori til den anden.
59 Endelig fremgår det af Domstolens praksis, at en statsstøtte kun har indvirkning på samhandelen, såfremt den indrømmede fordel styrker en virksomheds stilling i konkurrencen i forhold til andre, konkurrerende virksomheder i samhandelen inden for Fællesskabet. I det foreliggende tilfælde vil det – for at kunne bedømme den hævdede støtteforanstaltnings indvirkning på samhandelen – være nødvendigt at undersøge markedet for forsikringer i forbindelse med husholdningsapparater, som leveres til kunder i Det Forenede Kongerige, eller markedet for de ydelser, der leveres af afgiftspligtige forsikringsformidlere. Den forelæggende ret har imidlertid lagt til grund, at GIL Insurance m.fl. ikke driver virksomhed på et marked, der kan anses for at være et fællesskabsmarked, og at det heller ikke driver en virksomhed, der indebærer en samhandel inden for Fællesskabet.
60 Kommissionen har anført, at det for at afgøre, om en foranstaltning er en statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand, skal undersøges, om støtten er berettiget ud fra ordningens karakter eller opbygning. Efter retspraksis udgør en foranstaltning, som berettiges af karakteren eller opbygningen af den ordning, den er et led i, således ikke en statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand.
61 Med henblik på denne bedømmelse skal der i denne sag tages stilling til, om der foreligger en konkurrencefordrejning, der begunstiger visse virksomheder inden for forsikringssektoren, som skal svare forsikringspræmieafgift. Foranstaltningens selektivitet skal bedømmes i forhold til forsikringspræmieafgiftens almindelige sats, og der skal tages stilling til, om den særlige foranstaltning, som indførelsen af en forhøjet afgiftssats udgør, falder ind under ordningens karakter eller opbygning.
62 I den foreliggende hovedsag skal en sådan bedømmelse af flere grunde foretages under hensyn til sjette direktiv. Kommissionen har indledningsvis anført, at sjette direktiv er en harmoniseringsretsakt på fællesskabsplan, hvori der udtrykkeligt henvises til såvel en obligatorisk undtagelse for forsikringsydelser som til muligheden for at indføre en afgift som forsikringspræmieafgiften. Kommissionen har endvidere gjort gældende, at det, der kommer ud på ét for forbrugerne, i hovedsagen kan fremstå som en »service«-kontrakt, hvoraf der skal svares moms med den almindelige sats, eller som en forsikringsaftale, som er fritaget for moms, men hvoraf der skal svares forsikringspræmieafgift med den almindelige sats. Kommissionen har endelig fremhævet, at forsikringspræmieafgiftens forhøjede sats svarer til den almindelige momssats.
63 En fortolkning af begrebet »ordningens karakter eller opbygning« må være tilstrækkelig til at sætte den forelæggende ret i stand til at afgøre den sag, der verserer for den. Det må derfor være overflødigt at give en mere udførlig besvarelse af det tredje til femte spørgsmål.
64 Under retsmødet har Nederlandenes regering afgivet indlæg udelukkende om det femte spørgsmål. Regeringen har i denne forbindelse gjort gældende, at forsikringspræmieafgiftens forhøjede sats ikke blev indført for at begunstige visse virksomheder i forhold til andre, og den har særlig fremhævet, at den forhøjede sats – i modsætning til, hvad der sker i klassiske statsstøttesituationer – ikke finansierer den lavere afgiftssats.
Domstolens besvarelse
65 Med henblik på at afgøre, om en afgiftsordning som forsikringspræmieafgiften udgør en statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand, fordi der findes to afgiftssatser, skal der tages stilling til, om en sådan ordning omfatter de bestanddele, som indgår i statsstøttebegrebet i henhold til denne traktatbestemmelse.
66 Efter fast retspraksis definerer artikel 87, stk. 1, EF statsstøtte, som i princippet er uforenelig med fællesmarkedet, som statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne (jf. dom af 20.11.2003, sag 126/01, GEMO, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 22 og de deri nævnte afgørelser).
67 I denne forbindelse skal der for det første tages stilling til, om bestemmelserne om forsikringspræmieafgiften kan begunstige de virksomheder, som udbyder forsikringsaftaler, hvoraf der skal svares afgift med den almindelige sats, i forhold til virksomheder, som inden for sektoren for husholdningsapparater udbyder forsikringsaftaler, der er knyttet til levering af disse goder, hvilket er blevet bestridt såvel af den nederlandske regering og Det Forenede Kongeriges regering som af Kommissionen.
68 Artikel 87, stk. 1, EF kræver en stillingtagen til, om en statslig foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til det formål, der forfølges med den pågældende foranstaltning, befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation (dom af 8.11.2001, sag C-143/99, Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Sml. I, s. 8365, præmis 41, og af 13.2.2003, sag C-409/00, Spanien mod Kommissionen, Sml. I, s. 1487, præmis 47). I bekræftende fald opfylder den pågældende foranstaltning den betingelse om selektivitet, der er afgørende for begrebet statsstøtte, som omhandlet i denne bestemmelse (GEMO-dommen, præmis 35, og dommen i sagen Spanien mod Kommissionen, præmis 47).
69 Begrebet støtte omfatter de fordele, der indrømmes af offentlige myndigheder, og som under forskellige former letter de byrder, der normalt belaster en virksomheds budget (jf. bl.a. dom af 7.3.2002, sag C-310/99, Italien mod Kommissionen, Sml. I, s. 2289, præmis 51).
70 Det skal i denne forbindelse fremhæves, at forsikringspræmieafgiften oprindelig blev indført som en generel afgift, der som udgangspunkt skulle svares af alle forsikringsaftaler og med samme sats.
71 GIL Insurance m.fl. har anført, at en sådan foranstaltning må betragtes som en statsstøtte på grund af indførelsen af den forhøjede sats, der gælder for en bestemt kategori af forsikringsaftaler. Heraf følger der en fordel for de virksomheder, der udbyder forsikringsaftaler, hvoraf der skal svares afgift med den almindelige sats.
72 I dommen i sagen Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (præmis 42-54) har Domstolen i overensstemmelse med sin praksis fastslået, at en foranstaltning, som ganske vist udgør en fordel for modtageren, men som berettiges af karakteren eller opbygningen af den ordning, som den er et led i, ikke opfylder betingelsen om selektivitet (jf. dom af 2.7.1974, sag 173/73, Italien mod Kommissionen, Sml. s. 709, præmis 33, og af 17.6.1999, sag C-75/97, Belgien mod Kommissionen, Sml. I, s. 3671, præmis 33). Domstolen tog stilling til, om det sondringskriterium, der lå til grund for de i hovedsagen omtvistede nationale bestemmelser, var berettiget ud fra bestemmelsernes karakter eller opbygning, hvilket kunne fratage de omtvistede foranstaltninger deres karakter af statsstøtte.
73 I den foreliggende sag skal der – selv hvis det antages, at indførelsen af den forhøjede sats indebærer en fordel for de erhvervsdrivende, der udbyder forsikringsaftaler, hvoraf der skal svares afgift med den almindelige sats – tages stilling til, om anvendelsen af forsikringspræmieafgiftens forhøjede sats på en bestemt del af de forsikringsaftaler, der indtil da var pålagt den almindelige sats, er berettiget ud fra karakteren og opbygningen af den ordning, afgiften er et led i.
74 Med henblik herpå bemærkes, at den forelæggende ret i forelæggelsesbeslutningens punkt 10 (6) har udtalt, at forsikringspræmieafgiftens forhøjede sats og momsen udgjorde et uadskilleligt hele, og at dette også var formålet med at indføre den forhøjede sats. Satsen blev således indført for at bekæmpe en praksis, som gik ud på at udnytte forskellen mellem forsikringspræmieafgiftens almindelige sats og den almindelige momssats ved at indrette priserne for på den ene side udlejning eller salg af apparaterne og på den anden side de dertil knyttede forsikringer efter afgiftssatserne. Denne praksis var årsag dels til et lavere momsprovenu, dels til en forskydning i konkurrencevilkårene inden for sektoren for husholdningsapparater.
75 Som generaladvokaten har anført i punkt 84 i forslaget til afgørelse, må forsikringspræmieafgiftens forhøjede sats på grund af rækkevidden og retsvirkningerne anses for en særlig adfærdsregulerende afgift, der specifikt skal afholde de pågældende fra at indgå »tilknyttede« forsikringsaftaler. Den forhøjede afgiftssats for visse forsikringsaftaler blev ikke indført for – i overensstemmelse med den almindelige ordning for afgifter på forsikringer – at begunstige samtlige erhvervsdrivende, der udbyder forsikringsaftaler, hvoraf der skal svares forsikringspræmieafgift med den almindelige sats.
76 Det bemærkes i denne henseende, at forsikringspræmieafgiften opkrævet med den almindelige sats ikke er en undtagelsesordning i forhold til den almindelige afgiftsordning for forsikringer i Det Forenede Kongerige. Der er ikke tale om en afgiftsordning, som begunstiger en bestemt sektor, idet der er tale om en ordning for afgift på forsikringspræmier, som skal opveje det forhold, at der ikke skal svares moms af forsikringstransaktioner.
77 Det fremgår i øvrigt af besvarelsen af de to første præjudicielle spørgsmål, at bestemmelserne om forsikringspræmieafgiften er forenelige med sjette direktiv.
78 Selv hvis det måtte antages, at indførelsen af forsikringspræmieafgiftens forhøjede sats indebar en fordel for erhvervsdrivende, som udbød forsikringsaftaler, hvoraf der skulle svares afgift med den almindelige sats, må anvendelsen af forsikringspræmieafgiftens forhøjede sats på en bestemt del af de forsikringsaftaler, hvoraf der forud herfor skulle svares afgift den almindelige sats, under disse omstændigheder anses for at være begrundet i karakteren og opbygningen af den nationale afgiftsordning for forsikringer. Heraf følger, at bestemmelserne om forsikringspræmieafgiften ikke kan antages at udgøre en støtteforanstaltning i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand.
79 På baggrund af disse bemærkninger er der ikke anledning til at besvare det tredje til femte spørgsmål.
Sagens omkostninger
80 De udgifter, der er afholdt af den nederlandske regering, af Det Forenede Kongeriges regering og af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
På grundlag af disse præmisser
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af VAT and Duties Tribunal, London, ved beslutning af 24. juli 2001, for ret:
1) En afgift på forsikringspræmier som den, hovedsagen angår, er forenelig med artikel 33 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag.
2) Artikel 13, punkt B, litra a), i sjette direktiv 77/388, hvorefter forsikringstransaktioner er fritaget for merværdiafgift, er ikke til hinder for – for så vidt angår en afgift på forsikringspræmier som den, hovedsagen angår – at der indføres en særlig afgiftssats, som svarer til den almindelige merværdiafgiftssats, når afgiften er forenelig med artikel 33 i sjette direktiv 77/388, således at proceduren i henhold til samme direktivs artikel 27, hvorefter enhver medlemsstat, der ønsker at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger direktivet, skal anmode om Rådet for Den Europæiske Unions forudgående godkendelse, ikke skal følges, før en sådan afgiftssats indføres.
Timmermans
Rosas
von Bahr
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 29. april 2004.
R. Grass
V. Skouris
Justitssekretær
Præsident
1 – Processprog: engelsk.
Full & Egal Universal Law Academy