Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Decisão sobre as despesas
Parte decisória
Partes
No processo C-364/01,
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234._ CE, pelo Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (Países Baixos), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre
Herdeiros de H. Barbier
e
Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen,
uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 48._ e 52._ do Tratado CEE (que passaram a artigos 48._ e 52._ do Tratado CE, os quais por sua vez passaram, após alteração, a artigos 39._ CE e 43._ CE), 67._ do Tratado CEE (que passou a artigo 67._ do Tratado CE, revogado pelo Tratado de Amsterdão), 6._ e 8._-A do Tratado CE (que passaram, após alteração, a artigos 12._ CE e 18._ CE), bem como do disposto nas Directivas 90/364/CEE do Conselho, de 28 de Junho de 1990, relativa ao direito de residência (JO L 180, p. 26), e 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67._ do Tratado (JO L 178, p. 5),
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Quinta Secção),
composto por: P. Jann, exercendo funções de presidente da Quinta Secção, D. A. O. Edward (relator) e A. La Pergola, juízes,
advogado-geral: J. Mischo,
secretário: H. A. Rühl, administrador principal,
vistas as observações escritas apresentadas:
- em representação dos herdeiros de H. Barbier, por P. Kavelaars, conseiller fiscal,
- em representação do Governo neerlandês, por H. G. Sevenster, na qualidade de agente,
- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por R. Lyal e H. M. H. Speyart, na qualidade de agentes,
visto o relatório para audiência,
ouvidas as alegações dos herdeiros de H. Barbier, representados por P. Kavelaars, do Governo neerlandês, representado por C. Wissels, na qualidade de agente, bem como da Comissão, representada por R. Lyal e H. M. H. Speyart, na audiência de 24 de Outubro de 2002,
ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 12 de Dezembro de 2002,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por despacho de 5 de Setembro de 2001, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 24 de Setembro seguinte, o Gerechtshof te 's-Hertogenbosch submeteu, em aplicação do artigo 234._ CE, cinco questões prejudiciais relativas à interpretação dos artigos 48._ e 52._ do Tratado CEE (que passaram a artigos 48._ e 52._ do Tratado CE, os quais por sua vez passaram, após alteração, a artigos 39._ CE e 43._ CE), 67._ do Tratado CEE (que passou a artigo 67._ do Tratado CE, revogado pelo Tratado de Amsterdão), 6._ e 8._-A do Tratado CE (que passaram, após alteração, a artigos 12._ CE e 18._ CE), bem como do disposto nas Directivas 90/364/CEE do Conselho, de 28 de Junho de 1990, relativa ao direito de residência (JO L 180, p. 26), e 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67._ do Tratado (JO L 178, p. 5).
2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe os herdeiros de H. Barbier ao Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen (a seguir «Inspecteur») em relação à recusa deste último, quando da avaliação dos bens imóveis que H. Barbier detinha nos Países Baixos, de deduzir a obrigação de transferência relativa as estes bens com fundamento de que ele não residia no território deste Estado-Membro na altura do seu falecimento.
Enquadramento jurídico
Legislação comunitária
3 O artigo 67._, n._ 1, do Tratado, em vigor à data da morte de H. Barbier, dispunha:
«Os Estados-Membros suprimirão progressivamente entre si, durante o período de transição, e na medida em que tal for necessário ao bom funcionamento do mercado comum, as restrições aos movimentos de capitais pertencentes a pessoas residentes nos Estados-Membros, bem como as discriminações de tratamento em razão da nacionalidade ou da residência das partes, ou do lugar do investimento.»
4 Esta disposição foi aplicada por várias directivas, entre as quais a Directiva 88/361, aplicável no momento dos factos do processo principal. Nos termos do artigo 1._, n._ 1, desta directiva:
«Os Estados-Membros suprimirão as restrições aos movimentos de capitais efectuados entre pessoas residentes nos Estados-Membros, sem prejuízo das disposições seguintes. A fim de facilitar a aplicação da presente directiva, os movimentos de capitais são classificados de acordo com a nomenclatura estabelecida no anexo I.»
5 No que interessa ao presente processo, o anexo I da Directiva 88/361, intitulado «Nomenclatura dos movimentos de capitais referidos no artigo 1._ da directiva», tem a seguinte redacção:
«Na presente nomenclatura, os movimentos de capitais são classificados segundo a natureza económica dos activos e responsabilidades a que se referem, expressos em moeda nacional ou em divisas estrangeiras.
Os movimentos de capitais enumerados na presente nomenclatura entendem-se como abrangendo:
- o conjunto das operações necessárias à realização dos movimentos de capitais: conclusão e execução da transacção e transferências relacionadas com essa transacção. A transacção efectua-se geralmente entre residentes de diferentes Estados-Membros, mas pode acontecer que certos movimentos de capitais sejam efectuados por uma única pessoa, por sua conta própria (caso, por exemplo das transferências de activos de emigrantes),
- as operações efectuadas por qualquer pessoa singular ou colectiva [...]
- o acesso do operador a todas as técnicas financeiras disponíveis no mercado solicitado para a realização da operação. Por exemplo, a noção de aquisição de títulos e de outros instrumentos financeiros abrange não só as operações a contado mas também todas as técnicas de negociação disponíveis: operações a prazo, operações com opção ou com garantia, operações de troca por outros activos, etc. [...]
[...]
A presente nomenclatura não é limitativa da noção de movimento de capitais e daí a presença de uma rubrica XIII - F `Outros movimentos de capitais: diversos'. Esta nomenclatura não poderá portanto ser interpretada como restringindo o alcance do princípio de uma completa liberalização dos movimentos de capitais, tal como enunciado no artigo 1._ da presente directiva.»
6 A referida nomenclatura compreende treze categorias diferentes de movimentos de capitais. A segunda categoria respeita aos «Investimentos imobiliários», que são definidos da seguinte maneira:
«A. Investimentos imobiliários efectuados no território nacional por não residentes
B. Investimentos imobiliários efectuados no estrangeiro por residentes».
7 Quanto à décima primeira categoria da mesma nomenclatura, intitulada «Movimentos de capitais de carácter pessoal», compreende, designadamente «[s]ucessões e legados».
8 O artigo 4._ da Directiva 88/361 prevê:
«As disposições da presente directiva não prejudicam o direito dos Estados-Membros de tomarem as medidas indispensáveis para impedir infracções às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal ou de vigilância cautelar das instituições financeiras, nem de preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística.
A aplicação de tais medidas e processos não poderá ter como efeito impedir os movimentos de capitais efectuados nos termos das disposições do direito comunitário.»
9 O artigo 1._, n._ 1, primeiro parágrafo, da Directiva 90/364 prevê:
«Os Estados-Membros concederão o direito de residência aos nacionais dos Estados-Membros que não beneficiem desse direito por força de outras disposições de direito comunitário e aos membros das respectivas famílias tal como são definidos no n._ 2, na condição de disporem, para si próprios e para as suas famílias, de um seguro de doença que cubra todos os riscos no Estado-Membro de acolhimento e de recursos suficientes para evitar que se tornem, durante a sua permanência, uma sobrecarga para a assistência social do Estado-Membro de acolhimento.»
Legislação nacional
10 Em direito neerlandês, as sucessões são objecto de um imposto. O artigo 1._, n._ 1, da Successiewet 1956 (lei de 1956 sobre as sucessões), de 28 de Junho de 1956 (Stbl. 1956, p. 362, a seguir «SW 1956»), faz uma distinção consoante a pessoa que faleceu e cuja sucessão é aberta (a seguir «de cujus») residisse nos Países Baixos ou no estrangeiro, Este artigo dispõe:
«1. Em aplicação desta lei, são cobrados os seguintes impostos:
1. Imposto sucessório sobre o valor da totalidade dos bens transmitidos nos termos do direito das sucessões por morte de uma pessoa que residisse nos Países Baixos. [...]
2. Imposto de transmissão sobre o valor dos elementos previstos no artigo 5._, n._ 2, obtidos por liberalidade ou sucessão na sequência da morte de uma pessoa que não residisse nos Países Baixos no momento da referida liberalidade ou da referida morte;
[...]»
11 O artigo 5._, n._ 2, da SW 1956 enuncia:
«2. O imposto sobre a transmissão incide sobre o valor:
1. Dos bens situados em território nacional, nos termos do artigo 13._ da Wet op de vermogensbelasting 1964 (Stbl. 520), eventualmente após dedução das dívidas a que se refere esse artigo;
[...]»
12 O artigo 13._, n._ 1, primeiro travessão, da Wet op de vermogensbelasting 1964 (lei de 1964 relativa ao imposto sobre o património), de 16 de Dezembro de 1964 (Stbl. 1964, p. 513, a seguir «WB 1964», define os «bens situados em território nacional» como abrangendo «os bens imobiliários situados nos Países Baixos ou os direitos sobre estes» (desde que não pertençam a uma empresa neerlandesa).
13 O artigo 13._, n._ 2, alínea b), da WB 1964 só admite a dedução de dívidas garantidas por uma hipoteca sobre um bem imóvel situado nos Países Baixos na medida em que os juros e despesas relativos à referida dívida sejam tidos em conta para determinar o rendimento interno bruto nos termos do artigo 49._ da Wet Inkomstenbelasting 1964 (lei de 1964 relativa ao imposto sobre o rendimento), de 16 de Dezembro de 1964 (Stbl. 1964, p. 519, a seguir «IB 1964»).
14 Por força do artigo 49._ da IB 1964, o «rendimento interno bruto» na acepção desta disposição inclui o montante total que uma pessoa que não reside nos Países Baixos recebe a título dos rendimentos líquidos provenientes de bens imobiliários situados neste Estado-Membro.
15 O artigo 13._ da WB 1964, como interpretado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos) (acórdão de 5 de Dezembro de 1962, BNB 1963/23), implica que o de cujus, no caso de continuar a ser proprietário do bem imóvel situado nos Países Baixos à data da sua morte e não residindo neste Estado-Membro, mas tendo anteriormente cedido a propriedade económica relativa a este bem por um acordo de compra/venda a outra pessoa jurídica, deveria ter declarado como bens situados em território nacional, para efeitos do pagamento quer do imposto sobre o património quer do imposto sobre a transmissão, o valor total deste bem imóvel, não obstante o facto de a titularidade da sua propriedade económica pertencer a terceiros.
16 Por outro lado, o Hoge Raad decidiu que, quando o acto notarial constitutivo da hipoteca não tenha sido registado nos registos públicos, contrariamente às exigências do Código Civil neerlandês, este direito de hipoteca não constitui uma «dívida garantida por uma hipoteca» para efeitos de aplicação do artigo 13._, n._ 2, alínea b), da WB 1964 (acórdão de 23 de Dezembro de 1992, BNB 1993/78).
17 Consequentemente, em caso de sucessão de uma pessoa não residente nos Países Baixos à data da sua morte, uma obrigação de transmissão sobre um bem imóvel situado neste Estado-Membro não constitui uma dívida nacional na acepção do artigo 13._ da WB 1964 e, por esta razão, não pode ser deduzida à matéria colectável do imposto previsto no artigo 5._, n._ 2, da SW 1956. Em contrapartida, no caso de sucessão de uma pessoa residente nos Países Baixos, essa obrigação pode ser deduzida, porque o imposto sucessório recairá sobre a totalidade dos activos e do passivo abrangidos pela sucessão.
Processo principal e questões prejudiciais
18 H. Barbier, nacional neerlandês, nascido em 1941, faleceu em 24 de Agosto de 1993. São seus herdeiros o cônjuge e o filho único (a seguir «herdeiros»).
19 Em 1970, H. Barbier mudou-se dos Países Baixos para se instalar na Bélgica, onde continuou a exercer as suas actividades de director de uma sociedade privada, estabelecida nos Países Baixos, compreendendo, designadamente, a exploração de lojas de roupas.
20 H. Barbier adquiriu, ao longo do período de 1970 até 1988, quando residia na Bélgica, vários bens imóveis situados nos Países Baixos, dos quais auferia rendas. Em aplicação do artigo 49._, n._ 1, alínea b), 2._, da IB 1964, estas rendas contribuiam para a formação do rendimento interno bruto do contribuinte. Estes imóveis estavam onerados por hipotecas.
21 O direito neerlandês reconhece a possibilidade de separar o direito real sobre um bem imóvel da propriedade dita «económica» deste. Em 1988, H. Barbier iniciou uma série de transacções, entre as quais figurava a cessão da propriedade económica dos seus imóveis a sociedades privadas neerlandesas que ele controlava. Estas sociedades assumiram as dívidas hipotecárias em relação à sociedade que concedeu o empréstimo, mas o devedor hipotecário continuou formalmente a ser H. Barbier. Este último assumiu, aparentemente de forma incondicional, a obrigação de transmitir para as referidas sociedades o direito real sobre estes imóveis e, antes dessa transmissão, renunciou a todos os direitos sobre os mesmos.
22 Essas transmissões proporcionavam determinadas vantagens fiscais a H. Barbier, como a de evitar o pagamento dos emolumentos de registo de 6%.
23 Após o falecimento de H. Barbier, o seu notário declarou, para efeitos do imposto sucessório, o valor doutros imóveis dos quais o falecido tinha a propriedade plena, deduzido das dívidas hipotecárias contraídas para a sua aquisição.
24 O valor dos imóveis cuja propriedade económica havia sido cedida às sociedades privadas não foi incluído nesta declaração notarial, mas o Inspecteur acrescentou à sucessão declarada o valor de todos os imóveis, sem ter em conta qualquer dedução correspondente à obrigação de transmissão do direito real.
25 Os herdeiros interpuseram recurso do montante do imposto definido pelo Inspecteur, com fundamento em que, devido à obrigação de transmissão do direito real, o valor dos referidos imóveis devia ser reduzido a zero. O Inspecteur indeferiu o recurso e confirmou o montante deste imposto. Os herdeiros recorreram desta decisão de indeferimento para o Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, invocando unicamente que a legislação nacional não é compatível com o direito comunitário.
26 Foi nestas condições que o Gerechtshof te 's-Hertogenbosch decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) O acesso ao direito comunitário continua a depender do exercício de uma actividade económica transfronteiriça?
2) O direito comunitário obsta a que um Estado-Membro (o Estado de situação) cobre, por ocasião da aquisição por herança de um imóvel situado no Estado de situação, um imposto com base no valor do imóvel, permitindo a dedução do valor da obrigação de transmissão desse imóvel caso o de cujus resida no Estado de situação no momento da morte, mas não se o de cujus residir nessa altura noutro Estado-Membro (o Estado de residência)?
3) É relevante, para responder à segunda questão, o facto de o de cujus no momento da aquisição do imóvel já não residir no Estado de situação?
4) É relevante, para a resposta à segunda questão, a repartição do capital do de cujus entre o Estado de situação, o Estado de residência e, eventualmente, outros Estados?
5) Em caso de resposta afirmativa, em que Estado se deve considerar investido o capital na hipótese de um crédito em conta-corrente em relação a uma sociedade (besloten vennootschap) como referido em 2.4. [do despacho de reenvio]?»
Quanto às questões prejudiciais
27 Com as suas questões, que importa analisar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, essencialmente, se o direito comunitário, designadamente as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais e de pessoas, bem como a Directiva 88/361, se opõe a uma regulamentação nacional relativa ao cálculo do montante do imposto exigível em caso de aquisição por sucessão de um bem imóvel situado no Estado-Membro em causa segundo a qual, para calcular o valor deste bem, a obrigação incondicional que recaía sobre o de cujus de transmitir o direito real a outra pessoa, que tem a propriedade económica do referido bem, pode ser tida em conta se, na data da sua morte, o de cujus residir neste Estado, ao passo que não o pode ser se ele residir noutro Estado-Membro.
28 Neste contexto, o referido órgão jurisdicional pergunta se a possibilidade de invocar as liberdades em causa está subordinada à condição de existir uma actividade económica transfronteiriça. A este respeito, faz referência ao artigo 8._-A do Tratado relativo a cidadania da União e à Directiva 90/364. Interroga igualmente o Tribunal de Justiça sobre a pertinência do facto de o de cujus, que era um nacional do Estado-Membro no qual se situa o bem, ter transferido a sua residência, mas não a sua actividade económica, para outro Estado-Membro, e isto antes de ter adquirido o bem em causa, e sobre a eventual pertinência de uma repartição do seu capital entre vários Estados-Membros.
Observações apresentadas no Tribunal de Justiça
Quanto à dedução da obrigação de transferência em função do lugar de residência do de cujus
29 Os herdeiros observam que a lei neerlandesa, ao criar uma situação na qual determinados elementos do património situados nos Países Baixos e onerados por uma obrigação de transferência são objecto de um tratamento fiscal diferente consoante o de cujus resida ou não nos Países Baixos ou no estrangeiro na data da sua morte, leva a uma forma de discriminação dissimulada baseada na nacionalidade (acórdãos de 13 de Julho de 1993, Commerzbank, C-330/91, Colect., p. I-4017; de 12 de Abril de 1994, Halliburton Services, C-1/93, Colect., p. I-1137, e de 21 de Setembro de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Colect., p. I-6161).
30 Pela sua parte, o Governo neerlandês não contesta a existência de uma diferença de tratamento unicamente com fundamento no critério da residência, admitindo com efeito que, no caso de uma pessoa que residisse nos Países Baixos no momento da sua morte, a dedução da obrigação de transferência é possível, ao passo que não o é no caso de uma pessoa residente noutro Estado à data da sua morte.
31 Contudo, o referido governo sustenta que não há, no caso em apreço, um tratamento diferente de situações idênticas. A este respeito, observa que é importante proceder a uma distinção clara entre a situação na qual o de cujus detinha um bem imóvel em propriedade plena e aquela, como no caso em apreço, em que apenas conserva a propriedade jurídica deste bem. Nesta última situação, o proprietário tinha a obrigação de transferir a propriedade jurídica num determinado momento, o que constitui, segundo o Governo neerlandês, uma obrigação pessoal e não um ónus real ligado aos bens imóveis.
32 Ainda apoiando-se nesta distinção, o Governo neerlandês sustenta que devia ser feita aplicação do princípio geral de direito fiscal internacional relativo à repartição do poder de tributação entre os Estados, por força do qual as obrigações reais dependem do Estado da situação do bem, enquanto as obrigações pessoais, como a obrigação de transferência em causa no processo principal, dependem do Estado de residência.
33 Assim, tendo em conta este princípio, a situação de um de cujus que reside nos Países Baixos é diferente da de um de cujus que resida noutro Estado-Membro. No primeiro caso, a totalidade da situação patrimonial, incluindo as obrigações pessoais, está ligada aos Países Baixos como Estado de situação do bem e de residência do interessado.
34 Em contrapartida, no segundo caso, unicamente as obrigações reais são tidas em conta nos Países Baixos, como Estado de situação do bem, ao passo que as obrigações pessoais se integram na competência fiscal do Estado de residência. Ainda que se admitisse, em certos casos, que outros ónus reais, economicamente ligados ao bem imóvel, sejam tidos em conta em aplicação deste princípio, incluindo as dívidas ligadas à aquisição, à transformação, à renovação ou à conservação deste elemento do património, as obrigações pessoais, como a obrigação de transmissão em causa no processo principal, não constituem, segundo o Governo neerlandês, obrigações reais e dependem, por força do direito fiscal internacional, do Estado de residência.
35 Além disso, resulta quer do artigo 73._-D, n._ 1, alínea a), do Tratado CE [actual artigo 58._, n._ 1, alínea a), CE] quer da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça (acórdãos de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann, C-204/90, Colect., p. I-249, e Comissão/Bélgica, C-300/90, Colect., p. I-305; de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker, C-279/93, Colect., p. I-225; de 14 de Setembro de 1999, Gschwind, C-391/97, Colect., p. I-5451, e de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, Colect., p. I-4071, n._ 43) que se pode justificar fazer uma distinção entre devedores residentes e devedores não residentes.
36 A Comissão recorda que, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados-Membros, não deixa de ser verdade que estes a devem exercer no respeito do direito comunitário (acórdão Verkooijen, já referido, n._ 32).
37 A este respeito, sustenta que a desigualdade de tratamento em causa no processo principal não reside no exercício fiscal, mas em não ter em conta uma obrigação que onera a sucessão. O facto de não ter em conta o valor económico de um crédito aumenta artificialmente a matéria tributável.
38 Contrariamente ao processo que deu lugar ao acórdão Schumacker, já referido, não existe, no processo principal, qualquer diferença objectiva susceptível de justificar esta diferença de tratamento entre os residentes e os não residentes.
39 Além disso, contrariamente ao que sustenta o Governo neerlandês, não seria legítimo, do ponto de vista do controlo, tomar em consideração a transferência da propriedade jurídica e não os acordos vinculativos relativos a esta. A Comissão observa que o referido governo se limita a ter em conta o acordo vinculativo quando o de cujus é um residente neerlandês. A situação de um não residente não é diferente no plano do controlo.
Quanto à livre circulação de capitais
40 Os herdeiros consideram que não existe qualquer condição relativa à actividade económica transfronteiriça ou que uma actividade deste tipo existe pelo simples facto de se tratar de investimentos transfronteiriços em bens imóveis por intermédio de uma sociedade. A este respeito, invocam o acórdão Verkooijen, já referido.
41 Sustentam que a diferença de tratamento em causa no processo principal é incompatível com a livre circulação de capitais pela razão de que um não residente hesitará em investir nos Países Baixos na compra de um bem imóvel, porque, neste caso, os seus herdeiros teriam a obrigação de suportar um encargo fiscal superior ao que teriam de suportar se não tivesse investido neste Estado-Membro ou se o tivesse feito doutra maneira.
42 Em contrapartida, o Governo neerlandês entende que não existe actividade transfronteiriça à qual fossem criados entraves pelo direito fiscal neerlandês. Com efeito, a compra de bens imóveis nos Países Baixos por H. Barbier quando residia na Bélgica não foi de forma alguma entravada e o mesmo se pode afirmar em relação à transferência da propriedade económica destes bens, pelo que foi tratado da mesma maneira que um residente nos Países Baixos.
43 Contudo, a aquisição de bens por sucessão não constitui em si uma actividade económica. O investimento em bens de natureza exclusivamente jurídica, sem deter a propriedade económica destes, também não é uma actividade desse tipo. A este respeito, o Governo neerlandês sublinha que H. Barbier realizou um investimento deste tipo por motivos fiscais.
44 Na audiência, o Governo neerlandês referiu que o facto de conservar a propriedade jurídica de um bem imóvel não constitui uma actividade económica nem um investimento. A propriedade jurídica não tem qualquer valor no circuito económico. Contrariamente ao que sugerem os herdeiros, não se trata de uma verdadeira transacção de capitais.
45 Por outro lado, o Governo neerlandês sublinha que, no processo principal, H. Barbier tinha adquirido bens imóveis nos Países Baixos quando já habitava na Bélgica e que esta compra não foi de forma alguma entravada. Além disso, H. Barbier não encontrou qualquer obstáculo para conservar a propriedade jurídica dos seus móveis nem para efectuar a transferência da propriedade económica destes.
46 Além disso, ao referir que a venda da propriedade económica dos referidos bens era quase exclusivamente justificada pela vontade de fugir aos emolumentos de registo ou de os adiar, o Governo neerlandês sustenta que não existiam actividades económicas efectivas e que, assim, não é necessária qualquer protecção do Tratado. Subsidiariamente, mesmo que seja necessário considerar que uma operação deste tipo constituía uma actividade económica efectiva, a ligação entre a decisão de conceber uma arquitectura tão complicada, designadamente para fugir ao imposto sobre a transmissão, e a impossibilidade posterior de deduzir a obrigação pessoal de transferência é de tal forma distante que não se pode afirmar que houvesse um entrave à livre circulação de capitais.
47 Quanto à Comissão, invoca à partida que o artigo 1._, n._ 1, da Directiva 88/361, cujo efeito directo é pacífico, impõe aos Estados-Membros a obrigação de suprimir todas as restrições aos movimentos de capitais.
48 Além disso, a sucessão de H. Barbier é afectada pelo facto de, à data da sua morte, possuir bens imóveis nos Países Baixos sem aí residir. A este respeito, importa observar que H. Barbier tinha adquirido bens antes da sua partida dos Países Baixos e, por este facto, encontrava-se na mesma situação objectiva que qualquer pessoa que, enquanto residente doutro Estado-Membro, desejasse adquirir um bem imóvel situado nos Países Baixos. Por este motivo, a livre circulação de capitais prevista no artigo 1._ da Directiva 88/361 é igualmente objecto do litígio. Qualquer investimento transfronteiriço constitui em si mesmo uma actividade económica transfronteiriça.
Quanto à livre circulação de pessoas
49 Segundo os herdeiros, as disposições neerlandesas em causa no processo principal são igualmente incompatíveis com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de pessoas pela razão de a ordem jurídica neerlandesa impedir de emigrar as pessoas residentes nos Países Baixos e que se encontrem numa situação como era a de H. Barbier. Com efeito, em caso de emigração, resultaria uma carga fiscal mais pesada no momento da morte destas pessoas do que se tivessem continuado a residir no referido Estado-Membro, ou então seriam obrigadas a extinguir a obrigação de transferência antes da sua morte.
50 O Governo neerlandês entende que o processo principal não diz respeito às consequências em direito sucessório do exercício do direito à livre circulação de pessoas como está previsto no Tratado. Antes da sua mudança, H. Barbier era director de uma empresa neerlandesa. Depois da sua mudança, prosseguiu simplesmente esta actividade profissional. Referindo-se ao acórdão de 26 de Janeiro de 1993, Werner (C-112/91, Colect., p. I-429), o referido governo sustenta que H. Barbier apenas mudou o seu domicílio, o que não é uma actividade económica.
51 A este respeito, sublinha, em primeiro lugar, que só a regulamentação em vigor à data da morte de H. Barbier, que se verificou em 24 de Agosto de 1993, pode ser pertinente para a solução do litígio no processo principal. Uma vez que o artigo 8._-A do Tratado só entrou em vigor em 1 de Novembro de 1993, não pode, portanto, ser tomado em consideração no presente caso.
52 Em segundo lugar, a Directiva 90/364 visa, designadamente, harmonizar as disposições nacionais relativas à residência dos nacionais de Estados-Membros num Estado-Membro diferente daquele em que residem para garantir a livre circulação de pessoas. Contudo, o disposto na SW 1956 não tem qualquer relação com as condições de acesso e de residência no território doutro Estado-Membro. A legislação neerlandesa não cria entraves nem restringe o direito da família Barbier a residir no território belga.
53 A Comissão aborda esta questão observando antes de mais que os eventuais efeitos, relativos ao imposto sucessório, do exercício de uma liberdade de circulação inscrita no Tratado estão abrangidos pelas considerações a ter em conta imperativamente por qualquer interessado no momento em que decide fazer ou não uso desta liberdade de circulação. Assim, se bem que, por definição, estes efeitos relativos ao imposto sucessório já não digam respeito directamente ao interessado, não deixam de poder constituir um entrave ao exercício das liberdades de circulação.
54 Face a esta situação, a Comissão refere que o despacho não indica que, após a sua partida dos Países Baixos para a Bélgica, H. Barbier tenha cessado as actividades económicas que anteriormente exercia.
55 Nas circunstâncias do caso em apreço, a Comissão conclui que a sucessão de H. Barbier foi afectada pelo facto de este último ter usado a liberdade de se estabelecer, na qualidade de trabalhador assalariado ou independente, noutro Estado-Membro. A este respeito, a circunstância de a medida fiscal em causa no processo principal ter sido tomada pelo Estado-Membro de origem não é pertinente (v. acórdãos de 16 de Julho de 1998, ICI, C-264/96, Colect., p. I-4695, n._ 21, e de 21 de Setembro de 1999, Wijsenbeek, C-378/97, Colect., p. I-6207, n._ 21).
Resposta do Tribunal de Justiça
56 Deve lembrar-se, por um lado, que, se a fiscalidade directa é da competência dos Estados-Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito comunitário (v. acórdãos Schumacker, já referido, n._ 21; de 11 de Agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Colect., p. I-2493, n._ 16, bem como acórdãos, já referidos, Gschwind, n._ 20, e Verkooijen, n._ 32).
57 Por outro lado, a Directiva 88/361 procedeu à liberalização completa dos movimentos de capitais e impôs aos Estados-Membros, no seu artigo 1._, n._ 1, a obrigação de suprimirem todas as restrições aos movimentos de capitais (acórdão Verkooijen, já referido, n._ 33). O efeito directo desta disposição foi reconhecido pelo Tribunal de Justiça no acórdão de 23 de Fevereiro de 1995, Bordessa e o. (C-358/93 e C-416/93, Colect., p. I-361, n._ 33).
58 Ora, os investimentos imobiliários, como os efectuados no território neerlandês por H. Barbier a partir da Bélgica, constituem manifestamente «movimentos de capitais» na acepção do artigo 1._, n._ 1, da Directiva 88/361, tal como o facto de alienar os bens imóveis de uma pessoa que é a única proprietária destes a uma sociedade privada da qual essa pessoa é titular de todas as quotas, bem como da sucessão relativa a estes bens.
59 O acesso dos direitos conferidos pela referida directiva não está subordinado à existência doutros elementos transfronteiriços. O simples facto de uma disposição nacional ter por efeito restringir os movimentos de capitais de um investidor, nacional de um Estado-Membro, em função da sua residência basta para tornar aplicável o artigo 1._, n._ 1, da Directiva 88/361.
60 Consequentemente, nem o facto de H. Barbier ter transferido a sua residência para outro Estado-Membro antes de ter adquirido o bem em questão nem a eventual repartição do seu capital entre os dois Estados-Membros são pertinentes para a aplicação da referida disposição.
61 Da mesma forma, a circunstância de a medida fiscal em causa no processo principal ter sido tomada pelo Estado-Membro de origem do interessado não é pertinente (v., neste sentido, acórdãos de 7 de Fevereiro de 1979, Knoors 115/78, Colect., p. 173, n._ 24; de 3 de Outubro de 1990, Bouchoucha, C-61/89, Colect., p. I-3551, n._ 13; de 31 de Março de 1993, Kraus, C-19/92, Colect., p. I-1663, n._ 15; de 23 de Fevereiro de 1994, Scholz, C-419/92, Colect., p. I-505, n.os 8 e 9, e de 27 de Junho de 1996, Asscher, C-107/94, Colect., p. I-3089, n._ 32).
62 Quanto à existência de uma «restrição» na acepção do artigo 1._, n._ 1, da Directiva 88/361, as disposições nacionais, como as que estão em causa no processo principal, que determinam o valor de um bem imóvel para fins do cálculo do montante do imposto elegível em caso de aquisição por sucessão, são susceptíveis de dissuadir a compra de bens imóveis situados no Estado-Membro em causa, da mesma forma que a alienação da propriedade económica deste bens a outra pessoa, por um residente doutro Estado-Membro. Além disso, têm por efeito diminuir o valor da sucessão de um residente de um Estado-Membro diferente daquele em que se encontram os referidos bens e que está numa situação idêntica à de H. Barbier.
63 Consequentemente, as disposições nacionais em causa no processo principal têm por efeito restringir os movimentos de capitais.
64 Todavia, o Governo neerlandês, sem no entanto ter em conta a Directiva 88/361, invoca uma série de considerações para fundamentar a diferença de tratamento dos contribuintes residentes e não residentes.
65 Sustenta, em primeiro lugar, que não se trata, no caso em apreço, de um tratamento diferente de situações comparáveis, tendo em conta o princípio do direito fiscal internacional por força do qual as obrigações reais dependem do Estado de situação do bem, ao passo que as obrigações pessoais, como a obrigação de transferência em causa no processo principal, devem ser tidas em conta pelo Estado de residência.
66 A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio refere uma argumentação similar invocada pelo Inspecteur, segundo a qual resulta da repartição geralmente admitida do poder fiscal entre Estados que a distinção feita de acordo com a residência é compensada pelo facto de este poder ser limitado quando da morte do de cujus que não residia no Estado-Membro em causa. O órgão jurisdicional de reenvio considera, no entanto, que este princípio da repartição não existe. Com efeito, há entre os Estados-Membros grandes divergências no domínio da fiscalidade em matéria da propriedade real. Só uma convenção bilateral poderá regulamentar as consequências destas divergências. Ora, não existe, entre os Países Baixos e o Reino da Bélgica, qualquer convenção relativa à prevenção da dupla tributação em matéria sucessória.
67 As dificuldades jurídicas a que o órgão jurisdicional de reenvio faz alusão são ilustradas pela possibilidade em direito neerlandês, aproveitada por H. Barbier, de separar o direito real sobre um bem imóvel da sua propriedade «económica», distinção desconhecida noutros regimes jurídicos. No caso de o direito das sucessões do Estado em que residia o de cujus reconhecer esta possibilidade, só uma convenção bilateral pode assegurar que, neste Estado, a obrigação que incumbia ao defunto de transferir o direito real seja tida em conta como fundamento de uma dedução do património pessoal e que, neste caso, seja atribuído a este direito o mesmo valor que nos Países Baixos.
68 Em qualquer caso, segundo as informações fornecidas ao Tribunal de Justiça na audiência, a avaliação do valor do património de uma pessoa que residisse nos Países Baixos à data da sua morte, em circunstâncias como as do processo principal, não é feita de acordo com uma distinção estrita entre direitos in rem e direitos in personam, uma vez que a obrigação de transferência é simplesmente tomada em conta a título de dedução, de forma que o direito real que pertence ao património desta pessoa no momento da sua morte é avaliado num montante igual a zero.
69 Em segundo lugar, para justificar a diferença de tratamento em causa, o Governo neerlandês sustenta que, em caso de dedução do valor da obrigação de transferência, não será pago qualquer imposto, quer pela transferência da propriedade económica em 1998 (emolumentos de registo) quer pela sucessão em 1993 (imposto sucessório).
70 A este respeito, como a Comissão alega, o imposto sobre a transmissão e o imposto sucessório são imposições sem qualquer ligação entre si. Além disso, como o advogado-geral referiu no n._ 66 das suas conclusões, também não seriam cobrados estes impostos no caso de um de cujus que tivesse residido nos Países Baixos e que tivesse feito o mesmo tipo de transferências da propriedade económica dos referidos bens que foram feitas por H. Barbier, sem registo de hipoteca. De resto, os herdeiros alegaram, sem que fossem contestados neste aspecto, que, em qualquer caso, o imposto sobre a transmissão é exigido no momento em que a propriedade jurídica é finalmente transferida.
71 Quanto ao argumento do Governo neerlandês segundo o qual o facto de a venda da propriedade económica dos referidos bens imóveis ter por objectivo fugir ao imposto sobre a transmissão ou de o adiar deverá privar os herdeiros da protecção do direito comunitário, basta recordar que um nacional comunitário não pode ser privado da possibilidade de invocar disposições do Tratado com fundamento em que beneficia de vantagens fiscais legalmente proporcionadas pelas normas em vigor num Estado-Membro diferente daquele em que reside.
72 O Governo neerlandês invoca também as disposições do artigo 73._-D, n._ 1, alínea a), do Tratado em apoio da sua tese segundo a qual se pode justificar no caso em apreço fazer uma distinção entre contribuintes residentes e não residentes.
73 A este respeito, para além do facto de o artigo 73._-D do Tratado ter entrado em vigor posteriormente à morte de H. Barbier, há que recordar que o seu n._ 3 prevê que as disposições nacionais referidas designadamente no n._ 1 deste artigo não devem constituir uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais.
74 O Governo neerlandês não invocou qualquer outro elemento susceptível de demonstrar que a legislação em causa no processo principal pudesse beneficiar das disposições derrogatórias da Directiva 88/361. Por conseguinte, o artigo 1._, n._ 1, desta opõe-se a uma regulamentação nacional como a que está em causa no processo principal.
75 Resulta do que precede que não é necessário examinar as questões prejudiciais na parte em que respeitam à livre circulação de pessoas. Basta referir, a este respeito, que os efeitos da legislação fiscal em matéria sucessória estão igualmente entre as considerações que um nacional de um Estado-Membro pode validamente ter em conta ao decidir fazer uso ou não da liberdade de circulação consagrada no Tratado.
76 Importa, assim, responder às questões colocadas que o direito comunitário se opõe a uma regulamentação nacional relativa ao cálculo do montante do imposto exigível em caso de aquisição por sucessão de um bem imóvel situado no Estado-Membro em causa segundo a qual, para calcular o valor deste bem, a obrigação incondicional que recaía sobre o detentor do direito real de o transmitir a outra pessoa, que tem a propriedade económica do referido bem, pode ser tida em conta se, na data da sua morte, aquele residisse neste Estado, ao passo que não o pode ser se residisse noutro Estado-Membro.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
77 As despesas efectuadas pelo Governo neerlandês e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Quinta Secção),
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, por despacho de 5 de Setembro de 2001, declara:
O direito comunitário opõe-se a uma regulamentação nacional relativa ao cálculo do montante do imposto exigível em caso de aquisição por sucessão de um bem imóvel situado no Estado-Membro em causa segundo a qual, para calcular o valor deste bem, a obrigação incondicional que recaía sobre o detentor do direito real de o transmitir a outra pessoa, que tem a propriedade económica do referido bem, pode ser tida em conta se, na data da sua morte, aquele residisse neste Estado, ao passo que não o pode ser se residisse noutro Estado-Membro.
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