Sammendrag
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Nøgleord
Fri udveksling af tjenesteydelser - restriktioner - skattelovgivning - forskellig behandling, når erhvervstilknyttede pensionsforsikringer er tegnet i andre medlemsstater - ikke tilladt
(Art. 49 EF)
Sammendrag
$$Artikel 49 EF er til hinder for, at en forsikring, som er tegnet hos et selskab i en anden medlemsstat, og som opfylder alle de betingelser for en erhvervstilknyttet pensionsforsikring, der opstilles i national ret - bortset fra betingelsen om, at den skal være tegnet hos et forsikringsselskab i indlandet - behandles forskelligt i skattemæssig henseende, hvilket med hensyn til indkomstskatten kan have virkninger, der, alt efter de konkrete omstændigheder, kan være mindre fordelagtige.
( jf. præmis 62 og domskonkl. )
Parter
I sag C-422/01,
angående en anmodning, som Regeringsrätten (Sverige) i medfør af artikel 234 EF har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,
Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),
Ola Ramstedt
mod
Riksskatteverket,
at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af EF-traktaten, særlig artikel 49 EF,
har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, M. Wathelet (refererende dommer), og dommerne C.W.A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann og A. Rosas,
generaladvokat: P. Léger
justitssekretær: R. Grass,
efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:
- Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) og O. Ramstedt ved chefsjurist J.-M. Bexhed
- den svenske regering ved A. Kruse, som befuldmægtiget
- den danske regering ved J. Molde, som befuldmægtiget
- den italienske regering ved I.M. Braguglia, som befuldmægtiget, bistået af avvocato dello Stato G. Fiengo
- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved C. Tufvesson og R. Lyal, som befuldmægtigede
- EFTA-Tilsynsmyndigheden ved E. Wright og P.A. Bjørgan, som befuldmægtigede,
på grundlag af retsmøderapporten,
efter at der i retsmødet den 30. januar 2003 er afgivet mundtlige indlæg af Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) og O. Ramstedt ved J.-M. Bexhed, af Riksskatteverket ved G. Bäck, som befuldmægtiget, af den svenske regering ved A. Kruse og K. Wistrand, som befuldmægtiget, af Kommissionen ved C. Tufvesson og R. Lyal, og af EFTA-Tilsynsmyndigheden ved E. Wright og P.A. Bjørgan,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 3. april 2003,
afsagt følgende
Dom
Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 23. oktober 2001, indgået til Domstolen den 25. oktober 2001, har Regeringsrätten (Sveriges øverste forvaltningsdomstol) i medfør af artikel 234 EF forelagt et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af EF-traktaten, særlig artikel 49 EF.
2 Spørgsmålet er blevet rejst under en sag mellem på den ene side Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (herefter »Skandia«) og Ola Ramstedt og på den anden side Riksskatteverket angående den skattemæssige behandling af en erhvervstilknyttet pensionsforsikring, som Skandia har tegnet for Ola Ramstedt hos selskaber etableret i andre medlemsstater.
De nationale retsregler
Den omtvistede lovgivning
3 Bestemmelser om beskatning af forsikringer findes bl.a. i kommunalskattelagen (1928:370) og, fra og med skatteåret 2002 (indkomst erhvervet i 2001) i indkomstskattelagen (1999:1229) (herefter »IL«). IL indeholder bestemmelser, som indholdsmæssigt svarer til de for sagen relevante bestemmelser i kommunalskattelagen.
4 For så vidt angår bl.a. erhvervstilknyttede pensionsforsikringer, som tegnes af og for hvilke præmierne betales af en arbejdsgiver for en af dennes ansatte, sondrer lovgivningen mellem pensionsforsikringer og kapitalforsikringer.
5 For at en forsikring kan blive betragtet som en pensionsforsikring, skal den som udgangspunkt bl.a. være tegnet hos et forsikringsselskab, der er etableret i Sverige.
6 I IL's kapitel 58, § 5, bestemmes det imidlertid, at en forsikring, som ikke er tegnet hos et selskab, der driver virksomhed i Sverige, dog er en pensionsforsikring,
a) hvis forsikringen hovedsagelig vedrører alders-, syge- eller efterladtepension, og skatteyderen havde bopæl i udlandet, da aftalen blev indgået, og der i bopælslandet blev indrømmet fradrag, nedslag eller anden skattelettelse for indbetalte præmier, eller
b) hvis arbejdsgiveren har betalt forsikringspræmier, mens den forsikrede havde bopæl eller arbejde i udlandet, uden at betalingen for den forsikrede er blevet anset for indkomst ved beskatningen i det pågældende land, eller
c) hvis skattemyndigheden på grund af særlige omstændigheder i det konkrete tilfælde har givet tilladelse til, at en forsikring betragtes som en pensionsforsikring.
7 IL's kapitel 58, § 2, stk. 2, bestemmer, at forsikringer, der ikke opfylder de nævnte betingelser, betragtes som kapitalforsikringer.
8 For så vidt angår direkte beskatning gælder der for de to typer af forsikringer forskellige regler om fradrag.
9 De af arbejdsgiveren betalte præmier til en erhvervstilknyttet pensionsforsikring, som efter loven kan betragtes som en pensionsforsikring, kan umiddelbart fradrages i arbejdsgiverens skattepligtige indkomst. Den pension, som efterfølgende udbetales, er fuldt indkomstskattepligtig for den forsikrede, dvs. pensionsmodtageren.
10 Derimod er præmier, der betales af arbejdsgiveren til en erhvervstilknyttet pensionsforsikring, som efter den svenske lovgivning betragtes som en kapitalforsikring, ikke fradragsberettigede i arbejdsgiverens skattepligtige indkomst. Af forelæggelseskendelsen fremgår det, at arbejdsgiveren dog har ret til fradrag for de beløb, som arbejdsgiveren har forpligtet sig til at betale til den ansatte. Følgelig kan denne fradragsret først gøres gældende, efterhånden som pensionen faktisk kommer til udbetaling. For den ansatte er beløb, som modtages i denne sammenhæng, skattepligtig arbejdsindkomst.
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
11 Ola Ramstedt, der er svensk statsborger, har bopæl i Sverige og er ansat i den svenske virksomhed Skandia. Ola Ramstedt og Skandia (herefter »sagsøgerne i hovedsagen«) har aftalt, at en del af Ola Ramstedts pension skal sikres ved, at Skandia tegner en erhvervstilknyttet pensionsforsikring i det danske livsforsikringsselskab Skandia Link Livsforsikring A/S, i det tyske livsforsikringsselskab Skandia Lebensversicherung AG eller i det britiske livsforsikringsselskab Skandia Life Assurance Ltd (herefter »de udenlandske forsikringsselskaber«).
12 Ola Ramstedt og Skandia anmodede Skatterättsnämnden om forhåndsbesked med henblik på at få oplyst 1) om Skandia havde ret til fradrag i indkomsten for præmierne til en forsikring tegnet hos et af de ovenfor nævnte udenlandske forsikringsselskaber og i bekræftende fald, på hvilket tidspunkt, 2) om det havde betydning for besvarelsen af dette spørgsmål, at de udenlandske forsikringsselskaber forpligtede sig til at give de svenske skattemyndigheder oplysninger om de beløb, der ville blive udbetalt til Ola Ramstedt i medfør af den omhandlede forsikringsaftale, og 3) om Ola Ramstedt skulle angive de til ham udbetalte beløb som erhvervsindkomst og i bekræftende fald, på hvilket tidspunkt.
13 I sin forhåndsbesked af 1. februar 2000 udtalte Skatterättsnämnden, at Skandia ikke havde ret til fradrag for betalte præmier, men at en ret til fradrag for pensionen ville opstå, når denne kom til udbetaling. Endvidere blev det oplyst, at Ola Ramstedt skulle beskattes af pensionsudbetalingerne.
14 Skatterättsnämnden udtalte i sin afgørelse, at de svenske bestemmelser ikke indeholdt diskriminerende foranstaltninger i strid med fællesskabsretten. Der blev i den sammenhæng henvist til dommen af 28. januar 1992, Bachmann (sag C-204/90, Sml. I, s. 249), til støtte for, at fællesskabsretten ikke forbyder en medlemsstat at have to forskellige ordninger for beskatning af livsforsikringer.
15 Ola Ramstedt og Skandia har anlagt sag til prøvelse af forhåndsbeskeden ved Regeringsrätten.
16 I forelæggelseskendelsen bemærker Regeringsrätten, at Skandias ret til fradrag for pensionsudgifter i henhold til den anfægtede forhåndsbesked udskydes til et senere tidspunkt end det tidspunkt, hvor præmierne betales, eftersom fradraget ikke knytter sig til de betalte præmier, men til de faktisk udbetalte pensionsbeløb.
17 Regeringsrätten finder, at det ikke ud fra Skatterättsnämndens afgørelse kan fastslås, at de omhandlede forsikringer altid behandles ufordelagtigt i forbindelse med indkomstbeskatningen i forhold til erhvervstilknyttede pensionsforsikringer, der betragtes som pensionsforsikringer.
18 Regeringsrätten opstiller i denne forbindelse to typetilfælde. Hvis udbetalingerne i henhold til forsikringen og dermed udnyttelsen af fradragsretten først sker længe efter, at præmierne er blevet betalt, og det forsikringsbeløb, der kommer til udbetaling, ikke væsentligt overstiger de betalte præmier, kan en forsikring, der tegnes i udlandet, i forbindelse med den direkte beskatning have mere ufordelagtige følger end en forsikring, der tegnes i Sverige. Hvis udbetalingen i henhold til forsikringen og den dertil knyttede udnyttelse af fradragsretten derimod sker allerede kort tid efter præmiebetalingerne, og forsikringsbeløbene væsentligt overstiger de betalte præmier, kan resultatet være det modsatte.
19 På trods af denne usikkerhed har den forelæggende ret bemærket, at skattereglerne for kapitalforsikringer med sikkerhed er mindre fordelagtige i visse tilfælde end reglerne for pensionsforsikringer.
20 På denne baggrund finder den forelæggende ret det tvivlsomt, om kravet om, at en forsikring skal være tegnet hos et forsikringsselskab i Sverige, for at forsikringen kan være omfattet af skattereglerne for pensionsforsikringer, er i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser og for den frie bevægelighed for personer og kapital, herunder navnlig artikel 49 EF.
21 Herefter har Regeringsrätten besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal fællesskabsrettens bestemmelser om fri bevægelighed for personer, tjenesteydelser og kapital, særligt artikel 49 EF, sammenholdt med artikel 12 EF, fortolkes således, at de er til hinder for anvendelse af nationale skatteregler, som indebærer, at en forsikring, som tegnes hos et forsikringsselskab i England, Tyskland eller Danmark, og som opfylder de betingelser, som i Sverige stilles til en erhvervstilknyttet pensionsforsikring - bortset fra betingelsen om, at den skal være tegnet hos et forsikringsselskab, der er etableret i Sverige - behandles som en kapitalforsikring med de heraf følgende indkomstskattemæssige virkninger, som, alt efter omstændighederne i det enkelte tilfælde, kan være mindre fordelagtige end de skattemæssige virkninger, som en erhvervstilknyttet pensionsforsikring medfører?«
Spørgsmålet, om traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser finder anvendelse
22 Indledningsvis bemærkes, at traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser finder anvendelse på en situation som den, der foreligger i hovedsagen.
23 Det fremgår således af artikel 50 EF, at ydelser, der normalt udføres mod betaling, betragtes som tjenesteydelser i EF-traktatens forstand. Domstolen har imidlertid allerede fastslået, at det væsentlige kendetegn ved betalingen i bestemmelsens forstand findes i det forhold, at den udgør den økonomiske modydelse for den pågældende tjenesteydelse (jf. dom af 27.9.1988, sag 263/86, Humbel og Edel, Sml. s. 5365, præmis 17).
24 I det foreliggende tilfælde udgør de præmier, som Skandia betaler, den økonomiske modydelse for den pension, der vil blive udbetalt til Ola Ramstedt, når denne ophører med at arbejde. Det har ingen betydning, at Ola Ramstedt ikke selv betaler præmierne, da artikel 50 EF ikke kræver, at tjenesteydelsen betales af den, som modtager ydelsen (jf. i denne retning dom af 25.4.1988, sag 352/85, Bond van Adverteerders m.fl., Sml. s. 2085, præmis 16). Desuden har præmierne utvivlsomt karakter af vederlag for de forsikringsselskaber, der modtager dem (jf. i denne retning dom af 12.7.2001, sag C-157/99, Smits og Peerbooms, Sml. I, s. 5473, præmis 58).
Spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser
25 Indledningsvis bemærkes, at selv om direkte beskatning hører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne kompetence under overholdelse af fællesskabsretten (dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16, af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 19, af 29.4.1999, sag C-311/97, Royal Bank of Scotland, Sml. I, s. 2651, præmis 19, og af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 32).
26 Det bemærkes, at i lyset af og med henblik på at opnå formålene med det indre marked er artikel 49 EF til hinder for anvendelse af enhver national bestemmelse, som bevirker, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat (jf. bl.a. dom af 5.10.1994, sag C-381/93, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 5145, præmis 17, samt Smits og Peerbooms-dommen, præmis 61).
27 I denne forbindelse er det for Domstolen ikke blevet bestridt, at nationale bestemmelser som dem, hovedsagen angår, begrænser den frie udveksling af tjenesteydelser.
28 På grund af de finansielle ulemper, som udskydelsen af fradragsretten til tidspunktet for udbetalingen af pensionen til pensionsmodtageren udgør for arbejdsgiveren, er nationale bestemmelser som dem, hovedsagen angår, egnede til på den ene side at afholde svenske arbejdsgivere fra at tegne erhvervstilknyttede pensionsforsikringer hos forsikringsselskaber i andre medlemsstater end Kongeriget Sverige, og på den anden side at afholde disse selskaber fra at tilbyde deres tjenesteydelser på det svenske marked (jf. i denne retning dom af 28.4.1998, sag C-118/96, Safir, Sml. I, s. 1897, præmis 30, og af 3.10.2002, sag C-136/00, Danner, Sml. I, s. 8147, præmis 31).
De hensyn, der er påberåbt som begrundelse for restriktionen
29 Som hensyn, der kan begrunde den pågældende lovgivning, er fremført hensynet til sammenhængen i det nationale skattesystem, hensynet til en effektiv skattekontrol, hensynet til at opretholde den pågældende medlemsstats skattegrundlag samt hensynet til konkurrenceneutraliteten.
Hensynet til sammenhængen i skattesystemet
30 Den svenske og den danske regering har fremhævet lighedspunkterne mellem de faktiske omstændigheder i Bachmann-sagen og omstændighederne i den foreliggende sag. De er navnlig af den opfattelse, at den direkte sammenhæng mellem fradraget og beskatningen, som kræves i henhold til denne retspraksis, foreligger i den konkrete nationale lovgivning.
31 Regeringerne har forklaret, at fradraget og beskatningen rent formelt ikke vedrører den samme skattepligtige, men at de skattemæssige fordele og ulemper ved pensionsordningen i realiteten kun vedrører pensionsmodtageren. De af arbejdsgiveren betalte pensionsforsikringspræmier udgør rent faktisk en del af den ansattes løn. Hvis arbejdsgiveren ikke betalte præmien, ville den ansattes nettoløn være højere, og den ansatte kunne da selv betale præmien. At præmierne til pensionsordningen betales af arbejdsgiveren og ikke af den ansatte, er blot et teknisk forhold.
32 Denne argumentation kan ikke tiltrædes.
33 I denne forbindelse bemærkes for det første, at Bachmann-dommen og dom af 28. januar 1992, Kommissionen mod Belgien (sag C-300/90, Sml. I, s. 305, præmis 14), støttedes på en konstatering af, at der i belgisk ret var en direkte sammenhæng mellem fradragsretten for præmierne og skattepligten for de beløb, der blev udbetalt af forsikringsselskaberne. I det belgiske skattesystem blev det provenutab, der fulgte af, at forsikringspræmierne kunne fradrages, udlignet ved beskatningen af de pensions-, rente- eller kapitalbeløb, der blev udbetalt af forsikringsselskaberne. I tilfælde, hvor der ikke var opnået fradrag for sådanne præmier, var disse beløb derimod skattefrie (jf. Danner-dommen, præmis 36).
34 I den foreliggende hovedsag er der imidlertid ikke en sådan direkte sammenhæng.
35 Efter de svenske regler skal en arbejdsgiver, som har tegnet en forsikring hos et forsikringsselskab i en anden medlemsstat, vente, indtil pensionen til den tidligere ansatte kommer til udbetaling, for at kunne gøre brug af fradragsretten. Der foreligger intet forhold, som opvejer den ulempe, som arbejdsgiveren udsættes for i forhold til en arbejdsgiver, som har tegnet en tilsvarende forsikring hos et selskab i Sverige.
36 Endvidere beskattes pensionsmodtageren i begge tilfælde på samme tidspunkt og på samme måde.
37 For det andet kan det af den danske og den svenske regering fremførte synspunkt om, at forsikringspræmien i realiteten er en del af den ansattes løn, ikke forklare, hvorfor præmien umiddelbart kan fradrages, når arbejdsgiveren har tegnet forsikringen hos et forsikringsselskab i indlandet, men fradragsretten udskydes, når forsikringen er tegnet hos et forsikringsselskab i en anden medlemsstat.
Hensynet til en effektiv skattekontrol
38 Den svenske og den danske regering har gjort gældende, at kravet om etablering i Sverige er begrundet i behovet for, at en effektiv skattekontrol kan gennemføres på tilfredsstillende vis. I denne sammenhæng er de fællesskabsretsakter, der specielt skal sikre, at de for denne kontrol nødvendige oplysninger kan indhentes, navnlig Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15), ikke tilstrækkelige.
39 Den danske regering har særlig gjort gældende, at så længe fællesskabsretten ikke udtrykkeligt giver hjemmel for, at medlemsstaterne kan pålægge udenlandske forsikringsselskaber pligt til at indberette udbetalinger fra pensionsordninger, kan en sådan kontrol ikke gennemføres effektivt.
40 Det er heller ikke muligt at basere en effektiv skattekontrol på selvangivne oplysninger. Medlemsstaternes skattemyndigheder kan ganske vist i vidt omfang beskytte sig mod uberettigede fradrag af præmier ved at stille strenge krav om dokumentation for indbetalingerne og disses størrelse. Et system, der bygger på selvangivne oplysninger, løser imidlertid ikke det efterfølgende spørgsmål om beskatningen. De skattepligtige har ikke den samme interesse i over for de nationale skattemyndigheder at give korrekte og fyldestgørende oplysninger om udbetalinger, der vil være skattepligtige, som de har i at give oplysninger om betalinger eller indbetalinger, der medfører fradragsret.
41 Denne opfattelse kan ikke tiltrædes.
42 Indledningsvis bemærkes, at en medlemsstat kan påberåbe sig direktiv 77/799 med henblik på fra de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat at fremskaffe alle oplysninger, der vil kunne sætte den i stand til at foretage en korrekt indkomstskatteansættelse (jf. dom af 28.10.1999, sag C-55/98, Vestergaard, Sml. I, s. 7641, præmis 26), eller alle de oplysninger, den anser for nødvendige for at ansætte det nøjagtige indkomstskattebeløb, en skattepligtig skal betale i henhold til den lovgivning, medlemsstaten anvender (jf. Wielockx-dommen, præmis 26, og Danner-dommen, præmis 49).
43 En medlemsstat er således i stand til at kontrollere, om der rent faktisk er indbetalt præmier fra en skattepligtig i medlemsstaten til et forsikringsselskab i en anden medlemsstat. Der er heller intet til hinder for, at de pågældende skattemyndigheder kræver, at den skattepligtige selv fremlægger de beviser, som de finder nødvendige for at kunne bedømme, om de i lovgivningen fastsatte betingelser for fradragsret for præmierne er opfyldt, og dermed afgøre, om det krævede fradrag skal godkendes (jf. i denne retning Bachmann-dommen, præmis 18 og 20, dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 11 og 13, og Danner-dommen, præmis 50).
44 Effektiviteten af kontrollen med, at pensioner, der udbetales til personer, der er hjemmehørende i Sverige, beskattes, kan sikres ved midler, der er mindre restriktive for den frie udveksling af tjenesteydelser end nationale bestemmelser som dem, hovedsagen angår (jf. Danner-dommen, præmis 51).
45 Ud over de muligheder, som direktiv 77/799 giver, bemærkes, at arbejdsgiveren - forud for, at den forsikrede modtager en pension fra en ordning, der forvaltes af et udenlandsk forsikringsselskab - almindeligvis vil have søgt at opnå fradrag for præmierne til pensionsordningen. Anmodningerne herom og den dokumentation, arbejdsgiveren har forelagt i forbindelse med sådanne anmodninger, vil i denne forbindelse være en brugbar kilde til oplysninger om de pensioner, som på et senere tidspunkt vil blive udbetalt til de forsikrede (jf. i denne retning Danner-dommen, præmis 52).
Hensynet til at opretholde skattegrundlaget
46 Ifølge den svenske regering kan kravet om etablering i Sverige begrundes med risikoen for, at skattegrundlaget forsvinder. Kongeriget Sverige vil ikke være i stand til at beskatte pensionsudbetalingerne, hvis der ikke stilles krav om, at forsikringsselskabet har et fast driftssted i Sverige, og pensionen i mangel heraf ikke stammer fra denne medlemsstat.
47 Den danske regering har gjort gældende, at Domstolen i Safir-dommen har lagt til grund, at opretholdelsen af skattegrundlaget et tvingende alment hensyn, som kan retfærdiggøre indirekte diskriminerende skatteregler.
48 Såfremt det ikke var lovligt at begrænse fradragsretten for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger, ville det være muligt for skattepligtige i medlemsstater med højt skattetryk, som Sverige og Danmark, på uacceptabel vis at spekulere i forskellene mellem medlemsstaternes skattesystemer. Pensionsordningerne ville da blive tegnet i de medlemsstater, hvor beskatningen af pensionsudbetalingerne er lavest, og som har kildeskatsbeskatning af pensionsudbetalinger i sin dobbeltbeskatningsoverenskomst med pensionsmodtagerens bopælsstat.
49 Dette ville på sigt medføre, at medlemsstaterne ville være tvunget til at harmonisere beskatningsniveauet efter laveste fællesnævner. Dette kunne ødelægge det økonomiske fundament for velfærdsstater som Kongeriget Sverige eller Kongeriget Danmark.
50 Disse argumenter kan ikke tiltrædes.
51 I denne forbindelse bemærkes, at Domstolen - således som den har fremhævet i Danner-dommen (præmis 55) - i Safir-dommens præmis 34 udtalte, at nødvendigheden af at undgå den udhuling af skattegrundlaget, som ville opstå, hvis opsparing i kapitalforsikringer i selskaber etableret i en anden medlemsstat end den, hvor den person, der foretager opsparingen, er hjemmehørende, ikke blev beskattet, i det konkrete tilfælde ikke kunne begrunde den pågældende nationale lovgivning, der begrænsede den frie udveksling af tjenesteydelser.
52 Domstolen har endvidere i generelle vendinger fastslået, at en eventuel skattemæssig fordel, som tjenesteydere måtte have på grund af en lav beskatning i den medlemsstat, hvor de er etableret, ikke kan tjene som begrundelse for, at en anden medlemsstat skattemæssigt udsætter tjenesteydelsesmodtagere i den sidstnævnte stat for en mindre fordelagtig behandling. En sådan kompenserende beskatning udgør et indgreb i selve grundlaget for det indre marked (jf. dom af 26.10.1999, sag C-294/97, Eurowings Luftverkehrs, Sml. I, s. 7447, præmis 44 og 45).
53 Endelig har Domstolen fastslået, at hensynet til at undgå et tab af skatteindtægter ikke hører til de hensyn, der er anført i EF-traktatens artikel 56 (efter ændring nu artikel 46 EF), og ikke kan anses for at være et af de tvingende almene hensyn (jf. Danner-dommen, præmis 56), som kan begrunde en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser.
Hensynet til konkurrenceneutraliteten
54 Den svenske regering har forklaret, at arbejdsgiveren i Sverige på tre forskellige måder kan opnå fradrag for sikring af pensionsforpligtelser forud for, at pensionerne kommer til udbetaling: ved henlæggelser til en reserve i balancen i forbindelse med en kreditforsikring, med en kommunal eller statslig garanti eller med en lignende garanti, ved overførsel til en pensionskasse eller ved betaling af en pensionsforsikringspræmie.
55 Fradragsretten i forbindelse med sikring af pensionsforpligtelser i form af henlæggelser til en reserve eller overførsler til en pensionskasse indebærer, at fradragene gives til virksomheder, der er etableret i Sverige, og at de beløb, for hvilke der er givet fradrag, føres tilbage til virksomhederne.
56 Såfremt der ikke blev stillet krav om, at forsikringsselskabet var etableret i Sverige for at tillade fradrag for præmier til pensionsforsikringer, ville konkurrencevilkårene mellem de forskellige former for sikring af pensionsforpligtelser ikke længere være neutrale. Særlig med hensyn til skattekontrollen ville svenske forsikringsselskaber, der opretter datterselskaber i udlandet, på samme måde som udenlandske forsikringsselskaber opnå uberettigede konkurrencemæssige fordele i forhold til andre former for pensionskapitalforvaltning og i forhold til svenske pensionsforsikringsselskaber.
57 Dette ræsonnement, der, som generaladvokaten har anført i punkt 50 i forslaget til afgørelse, er vanskeligt at følge, kan under ingen omstændigheder tiltrædes.
58 Selv hvis det måtte være godtgjort, at der skulle tages hensyn til at sikre lige konkurrencevilkår mellem forskellige nationale former for sikring af forpligtelser til at udrede erhvervstilknyttede pensioner, kan sådanne hensyn ikke tages i betragtning, når de fører til, at der gøres indgreb i den frie udveksling af tjenesteydelser.
59 For så vidt som hensynet til konkurrenceneutraliteten sammenkædes med hensynet til skattekontrollens effektivitet, gør de samme indvendinger sig i øvrigt gældende for denne begrundelse (jf. ovenfor i præmis 42-45).
Den frie bevægelighed for personer og kapital
60 På denne baggrund er der ikke anledning til at tage stilling til, om traktatens bestemmelser om fri bevægelighed for personer og kapital er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede.
Artikel 12 EF
61 Artikel 12 EF kan kun anvendes selvstændigt på forhold omfattet af fællesskabsretten, for hvilke traktaten ikke indeholder særlige bestemmelser om forbud mod forskelsbehandling (jf. bl.a. dom af 14.7.1994, sag C-379/92, Peralta, Sml. I, s. 3453, præmis 18), og på baggrund af bemærkningerne i det foregående er der derfor ikke anledning til at behandle det spørgsmål, der er forelagt vedrørende denne bestemmelse.
62 Herefter skal det præjudicielle spørgsmål besvares med, at artikel 49 EF er til hinder for, at en forsikring, som er tegnet hos et selskab i en anden medlemsstat, og som opfylder alle de betingelser for en erhvervstilknyttet pensionsforsikring, som opstilles i national ret - bortset fra betingelsen om, at den skal være tegnet hos et forsikringsselskab i indlandet - behandles forskelligt i skattemæssig henseende, hvilket med hensyn til indkomstskatten kan have virkninger, der, alt efter de konkrete omstændigheder, kan være mindre fordelagtige.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
63 De udgifter, der er afholdt af den svenske, den danske og den italienske regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
vedrørende det spørgsmål, der er forelagt af Regeringsrätten ved kendelse af 23. oktober 2001, for ret:
Artikel 49 EF er til hinder for, at en forsikring, som er tegnet hos et selskab i en anden medlemsstat, og som opfylder alle de betingelser for en erhvervstilknyttet pensionsforsikring, der opstilles i national ret - bortset fra betingelsen om, at den skal være tegnet hos et forsikringsselskab i indlandet - behandles forskelligt i skattemæssig henseende, hvilket med hensyn til indkomstskatten kan have virkninger, der, alt efter de konkrete omstændigheder, kan være mindre fordelagtige.
Full & Egal Universal Law Academy