EUR-Lex -  62002CC0292 - FR

CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL
M. F. G. JACOBS
présentées le 15 janvier 2004(1)

Affaire C-292/02

Meiland Azewijn BV
contre
Hauptzollamt Duisburg


[Demande de décision préjudicielle formée par le Finanzgericht Düsseldorf (Allemagne)]

«Droits d'accise – Réduction de l'accise sur les huiles minérales utilisées pour des travaux agricoles»

1.        Dans la présente affaire, le Finanzgericht Düsseldorf (Allemagne) a déféré à la Cour une série de questions préjudicielles portant sur l’interprétation de la législation communautaire relative aux accises sur les huiles minérales.

2.        En vertu de cette législation, les États membres peuvent réduire le taux d’accises sur les huiles minérales utilisées à certaines fins, ou les exempter de droits, mais ils sont tenus d’appliquer un marqueur fiscal aux huiles minérales concernées. Si une entreprise établie dans un État membre qui a opté pour la réduction du taux de droits sur les huiles minérales destinées à une certaine utilisation achète dans cet État cette huile minérale faiblement taxée et, donc, marquée, et l’utilise à cette fin dans un État membre voisin qui n’a pas fait le même choix et qui interdit cette utilisation de l’huile marquée, il est clair qu’il y a matière à conflit.

La législation communautaire pertinente

La législation relative aux droits de douane sur les huiles minérales

3.        La directive 92/12/CEE (2) dispose que les huiles minérales, l’alcool et les boissons alcooliques et le tabac manufacturé, à définir dans des directives ultérieures, sont soumis à accise. Celle-ci devient exigible lors de la mise à la consommation (3) .

4.        L’article 7 de la directive 92/12 fixe toutefois une règle différente pour les produits soumis à accise qui, après avoir été mis à la consommation dans un État membre, sont détenus à des fins commerciales dans un autre État membre. En pareil cas, les droits d’accise sont perçus dans l’État membre dans lequel ces produits sont détenus  (4) . Plus spécialement, lorsque ces produits sont affectés à l’intérieur de cet État membre aux besoins d’un opérateur accomplissant une activité économique, ils y deviennent exigibles auprès de l’opérateur  (5) . Lorsque ces produits circulent entre les États membres, ils le font sous couvert d’un document d’accompagnement contenant certaines informations requises  (6) . L’opérateur doit: a) effectuer, préalablement à l’expédition des marchandises, une déclaration auprès des autorités fiscales de l’État membre de destination et garantir le paiement des droits d’accises et b) acquitter les droits (7) . Les droits d’accises payés dans le premier État membre sont alors remboursés (8) .

5.        Le préambule de la directive 92/81/CEE (9) comporte les passages suivants:

«[…] il importe pour le bon fonctionnement du marché intérieur de mettre au point des définitions communes pour tous les produits relevant de la catégorie des huiles minérales qui sont soumis au régime général de contrôle des accises;

[…]

Il y a lieu de permettre aux États membres d’appliquer, s’ils le souhaitent, certaines autres exonérations ou taux réduits à l’intérieur de leur territoire, lorsque cela n’entraîne pas de distorsions de concurrence» 10 –Troisième et sixième considérants..

6.        L’article 1er de la directive 92/81 fait obligation aux États membres d’appliquer aux huiles minérales une accise harmonisée et de fixer leurs taux conformément à la directive 92/82/CEE (11) . La définition des «huiles minérales» inclut le gazole (12) .

7.        L’article 8 de la directive 92/81 a trait à l’exonération de certaines huiles minérales du droit d’accises.

8.        L’article 8, paragraphe 1, sous a), de cette directive impose aux États membres d’exonérer les huiles minérales utilisées autrement que comme carburant ou combustible.

9.        L’article 8, paragraphe 2, de ladite directive autorise les États membres à appliquer des exonérations ou réductions totales ou partielles du taux de l’accise aux huiles minérales utilisées sous contrôle fiscal à certaines fins, dont les «huiles minérales utilisées exclusivement pour des travaux agricoles», visées à la même disposition, sous f).

10.      L’article 8, paragraphe 3, de la directive 92/81 autorise les États membres à appliquer des taux réduits, sous réserve d’un taux minimal fixé dans la directive 92/82, au gazole utilisé sous contrôle fiscal à d’autres fins, dont «c) [pour] les véhicules destinés à une utilisation hors route ou qui n’ont pas reçu d’autorisation pour être principalement utilisés sur la voie publique».

11.      D’après l’article 8, paragraphe 8, de la même directive «[l]es États membres ont la faculté de donner effet aux exonérations ou réductions du taux d’accise visées au paragraphe 4 au moyen d’un remboursement de l’accise payée».

12.      L’article 8 bis, paragraphe 1, de ladite directive déroge à la règle générale selon laquelle, lorsque des produits soumis à accises ont été mis à la consommation dans un État membre mais sont détenus à des fins commerciales dans un autre État membre, les droits d’accises sont exigibles dans l’État membre où ces produits sont détenus (13) . D’après cette disposition:

«Les huiles minérales mises à la consommation dans un État membre, contenues dans les réservoirs normaux des véhicules automobiles utilitaires et destinées à être utilisées comme carburant par ces mêmes véhicules, ainsi que dans les conteneurs à usages spéciaux et destinés à ces conteneurs et servant à leur fonctionnement en cours de transport ne sont pas soumises à accises dans un autre État membre.»

13.      Ledit article 8 bis, paragraphe 2, énonce les définitions suivantes aux fins de son paragraphe 1:

«‘réservoirs normaux’:

– les réservoirs fixés à demeure par le constructeur sur tous les moyens de transport du même type que le moyen de transport concerné et dont l’agencement permanent permet l’utilisation directe du carburant, tant pour la traction des véhicules que, le cas échéant, pour le fonctionnement, au cours du transport, des systèmes de réfrigération et autres systèmes.

Sont également considérés comme réservoirs normaux les réservoirs à gaz adaptés sur des moyens de transport qui permettent l’utilisation directe du gaz comme carburant, ainsi que les réservoirs adaptés aux autres systèmes dont peuvent être équipés les moyens de transport,

– les réservoirs fixés à demeure par le constructeur sur tous les conteneurs du même type que le conteneur concerné et dont l’agencement permanent permet l’utilisation directe du carburant pour le fonctionnement, au cours du transport, des systèmes de réfrigération et autres systèmes dont sont équipés les conteneurs à usages spéciaux;

‘conteneur à usages spéciaux’: tout conteneur équipé de dispositifs spécialement adaptés pour les systèmes de réfrigération, d’oxygénation d’isolation thermique ou autres systèmes.»

14.      L’article 8 bis a été ajouté par la directive 94/74 (14) dont le préambule déclare ceci:

«[…] il convient de prévoir expressément que les huiles minérales mises à la consommation dans un État membre, contenues dans les réservoirs des véhicules automobiles et destinées à être utilisées comme carburants par ces véhicules sont exonérées de l’accise dans un autre État membre aux fins de ne pas entraver la libre circulation des personnes et des biens et de ne pas conduire à des doubles impositions» 15 –Dix-neuvième considérant..

La législation sur le marquage des huiles minérales

15.      En vertu de l’article 9 de la directive 92/81, le Conseil adopte des règles communautaires concernant la coloration et le marquage des huiles minérales exonérées de l’accise ou soumises à un taux réduit en tant que combustible ou carburant.

16.      L’article 1er, paragraphe 1, de la directive 95/60/CE (16) exige que les États membres appliquent un marqueur fiscal «à tous les types de gazole […] qui ont été mis à la consommation […] et qui ont été exonérés ou frappés d’un droit d’accise [réduit]».

17.      D’après l’article 3, paragraphe 1, de la directive 95/60:

«Les États membres prennent les mesures nécessaires pour s’assurer que l’usage abusif des produits marqués est évité et notamment que les huiles minérales en question ne peuvent être utilisées comme carburant dans le moteur d’un véhicule destiné à circuler sur route, ou conservées dans son réservoir à moins qu’une telle utilisation ne soit permise dans des cas spécifiques déterminés par les autorités compétentes des États membres.»

La législation nationale pertinente

18.      Les faits de l’affaire au principal comportent un conflit entre la législation du royaume des Pays-Bas et celle de la République fédérale d’Allemagne. Le royaume des Pays-Bas a choisi de faire usage de la possibilité ouverte par l’article 8, paragraphe 2, sous f), de la directive 92/81, en réduisant le taux d’accises sur les huiles minérales destinées à certaines utilisations, et notamment comme carburant pour les véhicules agricoles. Cette huile est donc marquée. Or, il est interdit en Allemagne d’utiliser comme carburant de l’huile minérale marquée.

La législation néerlandaise

19.      L’article 27, paragraphe 3, de la Wet op de accijns (ci‑après la «loi sur les droits d’accises») (17) prévoit un taux d’accises réduit pour le gazole marqué utilisé à des fins autres que la conduite de véhicules sur route ou de bateaux de plaisance.

20.      L’article 91 de la loi sur les droits d’accises interdit de garder du gazole marqué dans les réservoirs normaux de véhicules à moteur ou de bateaux de plaisance, sous réserve d’exceptions fixées par mesure administrative de portée générale. En application de cette disposition, l’article 40 du Uitvoeringsbesluit accijns (décret d’application de la loi) (18) autorise la présence de gazole dans des véhicules qui sont à la fois conçus pour être utilisés ailleurs que sur la voie publique et destinés exclusivement à des usages agricoles.

La législation allemande

21.      En vertu de l’article 3, paragraphe 2, sous 1), du Mineralölsteuergesetz (ci‑après la «loi relative à l’imposition des huiles minérales»)  (19) , le gazole utilisé pour le chauffage est taxé à un taux réduit. La seconde phrase de l’article 3, paragraphe 2, de cette loi exige que ce gazole soit marqué par ajout d’une combinaison spéciale d’additifs chimiques.

22.      La première phrase de l’article 19, paragraphe 2, de la loi relative à l’imposition des huiles minérales dispose que, lorsque l’huile minérale mise à la consommation dans un État membre est introduite sur le territoire fiscal national, des droits d’accises sont dus si l’huile est détenue ou utilisée à des fins utilitaires pour la première fois sur ce territoire. La troisième phrase dudit article 19, paragraphe 2, exclut du champ d’application de cette disposition le carburant contenu dans les réservoirs ordinaires des véhicules agricoles et forestiers, entre autres.

23.      L’article 26, paragraphe 4, de la loi relative à l’imposition des huiles minérales dispose que l’huile minérale qui contient des marqueurs ne peut être mélangée avec une autre huile minérale ni détenue, vendue, transportée ou utilisée comme carburant, sous réserve de certains cas particuliers qui ne sont pas pertinents en l’occurrence. Ledit article 26, paragraphe 5, dispose que l’huile minérale qui n’est pas destinée à un usage licite ne peut être introduite, vendue ou utilisée sur le territoire fiscal si elle est mêlée de marqueurs. Ce même article 26, paragraphe 6, dispose que toute personne qui détient, vend, transporte ou utilise de l’huile minérale contenant des marqueurs est passible des droits d’accises sur la quantité d’huile correspondant à la capacité du réservoir à carburant ou des réservoirs normaux du véhicule.

24.      D’après la juridiction de renvoi, l’exonération prévue à l’article 19, paragraphe 2, troisième phrase, de ladite loi n’exclut pas l’exigibilité des droits dans le cas visé à l’article 26, paragraphe 6, de cette même loi.

La procédure au principal et les questions préjudicielles

25.      VOF Bod Giesen a fusionné avec Meiland Azewijn BV en mai 2002. Nous appellerons Meiland l’entité issue de la fusion.

26.      Depuis 1991, Meiland fournit des services agricoles à des clients établis tant aux Pays-Bas qu’en Allemagne. Chaque nuit, les véhicules de Meiland faisaient le plein de carburant en vue du travail à effectuer le lendemain. Comme le plein était effectué aux Pays-Bas, les réservoirs des véhicules étaient remplis de carburant diesel marqué. Il était fréquent que, au moment où le plein était effectué, on ne sût pas où les véhicules seraient engagés le lendemain puisque les clients pouvaient se décommander à brève échéance à cause du temps, ou qu’il pouvait être nécessaire de remplacer des engins en panne. Les véhicules qui devaient être engagés en Allemagne un jour donné commençaient donc la journée avec du carburant marqué dans leurs réservoirs. Il n’était guère possible de remplacer le carburant diesel marqué acquis aux Pays-Bas par du carburant non marqué, le seul qu’il fût possible d’utiliser légalement en Allemagne dans ce cas. La raison en était, d’une part, que certains véhicules étaient engagés dans les deux États membres le même jour et, d’autre part, qu’il aurait fallu trop de temps pour vider les réservoirs ou les échanger. Par ailleurs, du fait de la taille de son entreprise, Meiland ne pouvait affecter des moissonneuses‑batteuses ou des tracteurs au seul marché allemand.

27.      Le 29 septembre 2000, des fonctionnaires de l’unité mobile de contrôle de la partie défenderesse ont contrôlé deux tracteurs et une moissonneuse-batteuse que Meiland avait affectés à la récolte du maïs en Allemagne. Ces engins fonctionnaient au carburant Diesel marqué (gazole).

28.      La partie défenderesse a émis un avis d’imposition dans lequel Meiland se voyait réclamer un montant d’accises sur les huiles minérales calculé en fonction de la capacité des réservoirs et des droits applicables au gazole taxé. Meiland a contesté l’avis, le jugeant contraire au droit communautaire. Par décision du 18 janvier 2001, la partie défenderesse a rejeté la réclamation comme non fondée au motif que, sur le territoire fiscal de l’Allemagne, le gazole marqué ne devait, en règle générale, être employé que pour le chauffage, en application des dispositions de la loi relative à l’imposition des huiles minérales, et que l’importation en provenance d’autres États membres de gazole marqué destiné à propulser des véhicules à moteur ou à faire fonctionner des engins agricoles était interdite.

29.      Meiland a contesté cette décision devant la juridiction de renvoi, soutenant en substance que l’avis d’imposition était contraire au droit communautaire dès lors que l’article 8, paragraphe 2, sous f), de la directive 92/81 prévoyait l’obligation d’exonérer les huiles minérales utilisées exclusivement dans les travaux agricoles, et que la législation allemande était contraire à l’article 49 CE en ce qu’elle empêchait Meiland d’exercer sa liberté de fournir des services entre les Pays-Bas et l’Allemagne.

30.      La juridiction de renvoi a donc suspendu la procédure et déféré à la Cour les questions suivantes, à titre préjudiciel:

«1.     L’article 8 bis, paragraphe 1, de la directive 92/81/CEE est-il à comprendre en ce sens qu’il exonère purement et simplement de droits d’accises l’huile minérale utilisée comme carburant dans un État membre et transportée dans le réservoir normal d’un véhicule utilitaire après qu’elle a été mise à la consommation dans un autre État membre?

2.       En cas de réponse affirmative à la première question, et en tenant compte des dispositions de l’article 19, paragraphe 2, du Mineralölsteuergesetz (loi relative à l’imposition des huiles minérales), l’article 8 bis, paragraphe 1, de la directive 92/81/CEE est-il directement applicable au cas de la demanderesse?

3.       Les procédures d’administration et de contrôle concernant la possibilité de réduire le taux de l’accise visée à l’article 8, paragraphe 2, sous f), de la directive 92/81/CEE, sont-elles celles de l’article 8, paragraphe 8, de la même directive, sans application d’un marquage, ou celles de l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 95/60/CE?

4.       S’il est répondu à la troisième question que les États membres qui font usage de la compétence visée à l’article 8, paragraphe 2, sous f), de la directive 92/81/CEE, doivent, dans une situation analogue à celle qui sous-tend le recours au principal, accorder la réduction même sous la forme d’un remboursement de la taxe déjà payée, une réduction du taux d’accise pour les travaux agricoles viole-t-elle la libre circulation des services lorsqu’elle est liée à une procédure de marquage au sens de l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 95/60/CE, qui n’est pas appliquée par d’autres États membres, lesquels, de surcroît, prévoient des sanctions fiscales en présence d’un marquage non prévu dans leur législation?

5.       En cas de réponse affirmative à la quatrième question, la violation de la libre circulation des services a-t-elle pour effet de rendre caduque la dette fiscale ou bien, afin d’obtenir l’exonération, la demanderesse devrait-elle, dans l’État membre où elle se procure le carburant, au lieu du gazole marqué, taxé à taux réduit, demander du gazole non marqué et réclamer le remboursement des accises payées?»

31.      Meiland, la partie défenderesse, le royaume des Pays-Bas et la Commission ont présenté des observations écrites. Meiland et la Commission ont été représentées à l’audience. Meiland se limite dans ses observations à souligner l’impossibilité pratique de modifier ses procédures afin d’éviter que ses véhicules agricoles n’opèrent en Allemagne avec du gazole marqué acquis aux Pays-Bas.

La première question

32.      Par sa première question, la juridiction nationale souhaite savoir en substance si l’article 8 bis, paragraphe 1, de la directive 92/81, exige que les États membres exonèrent de droits d’accises l’huile minérale destinée à être utilisée comme carburant dans l’État membre où elle est importée dans le réservoir normal d’un véhicule utilitaire après qu’elle a été mise à la consommation dans un autre État membre.

33.      Les termes dudit article 8 bis, paragraphe 1, semblent tout à fait clairs. Les huiles minérales en question «ne sont pas soumises à accises» dans un État membre autre que celui où elles ont été mises à la consommation. Puisque le libellé de la question reflète si étroitement celui de la disposition, il faut y répondre par l’affirmative, ainsi que le soutiennent le royaume des Pays-Bas et la Commission.

34.      L’ordonnance de renvoi indique cependant clairement que, si la juridiction de renvoi a posé cette question – quoique en termes très généraux – c’est parce qu’elle a des doutes sur l’application dudit article 8 bis, paragraphe 1, au cas d’espèce, pour deux raisons.

35.      La juridiction de renvoi se demande tout d’abord si une éventuelle exonération obligatoire découlant du même article 8 bis, paragraphe 1, s’étendrait, une fois passée la frontière, à l’utilisation du carburant aux fins des travaux effectués par les engins agricoles. La juridiction renvoie à l’objectif de la directive 92/81 qui, ainsi qu’il ressort du dix-neuvième considérant de celle‑ci  (20) , étaye la thèse selon laquelle ledit article 8 bis, paragraphe 1, ne vise qu’à protéger la libre circulation des personnes et à éviter la double imposition. Elle se demande si ce ne serait pas uniquement l’importation qui serait exonérée d’accises, et non, au-delà, l’utilisation à des fins utilitaires, en l’occurrence les travaux effectués par des engins agricoles.

36.     À notre avis, cette conception implique une interprétation indûment restrictive de la condition visée audit article 8 bis, sous a), que l’huile minérale soit «utilisée comme carburant par [des véhicules utilitaires]». Même si le véhicule utilitaire sert, en l’occurrence à des travaux agricoles, l’huile minérale est utilisée à le propulser et, partant, comme carburant. Tant le texte que l’objet de cet article 8 bis permettent une interprétation large. Comme le dit la Commission, si l’interdiction de soumettre à un droit d’accise l’huile minérale contenue dans les réservoirs ordinaires de véhicules commerciaux ne s’appliquait qu’à la partie de l’huile utilisée comme carburant au sens étroit d’énergie employée seulement pour mouvoir le véhicule, sans faire fonctionner son appareillage agricole, il faudrait distinguer les deux types d’utilisation des huiles minérales. Il faudrait donc calculer d’abord les quantités exactes utilisées. Celle qui sert uniquement à faire fonctionner l’appareillage serait alors taxée dans l’État où elle a été utilisée, et le remboursement des droits payés dans l’État où elle a été mise à la consommation dépendrait du respect des conditions prescrites par la directive 92/12. Cependant, le respect de ces conditions représenterait une contrainte disproportionnée dans un cas tel que celui qui nous intéresse et il est clair qu’une interprétation dudit article 8 bis, paragraphe 1, qui l’exigerait entraverait la libre prestation de services d’un État membre à un autre.

37.      On peut aussi ajouter que la portée étendue du même article 8 bis, qui couvre explicitement l’huile minérale destinée au fonctionnement des systèmes de réfrigération et des autres systèmes, va dans le sens de l’interprétation large que nous défendons.

38.      Deuxièmement, la juridiction de renvoi demande si un État membre comme la République fédérale d’Allemagne, qui n’a pas opté pour la réduction des droits d’accises sur les huiles minérales utilisées dans les travaux agricoles, permise par l’article 8, paragraphe 2, sous f), de la directive 92/81, et qui, en application de l’article 3 de la directive 95/60, interdit l’utilisation d’une huile minérale marquée comme carburant, est néanmoins tenu d’autoriser l’utilisation d’une huile minérale marquée comme carburant si celle‑ci a été acquise légalement comme telle, et taxée à un taux réduit, dans l’État membre où elle a été mise en circulation. Or, si elle autorise cette utilisation, la République fédérale d’Allemagne pourra être soupçonnée de méconnaître l’article 3 de la directive 95/60, qui enjoint aux États membres de prendre les mesures nécessaires pour s’assurer que l’usage abusif des produits marqués est évité et notamment que les huiles minérales en question ne peuvent être utilisées comme carburant dans le moteur d’un véhicule destiné à circuler sur route, ou conservées dans son réservoir.

39.      Nous admettons que, si la République fédérale d’Allemagne était tenue d’accepter la présence, dans les réservoirs d’engins agricoles en Allemagne, d’huiles minérales marquées mises à la consommation aux Pays-Bas, alors qu’elle interdit l’utilisation pour les véhicules agricoles d’huiles minérales marquées mises à la consommation en Allemagne, le fonctionnement du système de contrôle de l’utilisation légale d’huiles minérales marquées dont l’article 3 de la directive 95/60 exige l’instauration pourrait être entravé. Le conflit latent entre les règles de marquage fixées par cette directive et l’exigence, à l’article 8 bis de la directive 92/81, que cette utilisation ne soit pas soumise à des droits d’accises dans l’État membre où les huiles sont importées est la conséquence des degrés d’harmonisation divers des règles de fond et de forme du régime communautaire des accises. Ainsi que le dit la Commission, un tel conflit doit être tranché en faveur des règles de fond  (21) . Ledit article 8 bis exige l’exonération des droits dans l’État de consommation dans des circonstances spécifiques. Cette disposition est à la fois dépourvue d’ambiguïté et nécessaire pour garantir la libre circulation des personnes et des biens et la libre prestation de services, ainsi que pour éviter la double imposition. La portée ne saurait donc en être limitée par des procédures visant à améliorer les contrôles et à empêcher les abus.

40.      De plus, l’article 3 de la directive 95/60 ne vise qu’à vérifier que des huiles minérales marquées ne servent pas à des «usages abusifs». Plus spécialement, cette disposition exige que ces huiles ne soient pas utilisées comme carburant dans le moteur d’un véhicule destiné à circuler sur route, ou conservées dans son réservoir «à moins qu’une telle utilisation ne soit permise dans des cas spécifiques déterminés par les autorités compétentes des États membres». Il est clair à notre avis qu’un usage admis par un État membre conformément au droit communautaire ne saurait être qualifié d’«abusif» au sens de cet article 3. Cette interprétation est étayée par les objectifs de la directive 95/60: d’après le préambule de celle-ci, les mesures envisagées sont «non seulement nécessaires mais indispensables à la réalisation des objectifs du marché intérieur» et requises pour «le bon fonctionnement du marché intérieur»  (22) . Une interprétation de l’article 3 qui exclurait comme abusif l’usage comme carburant dans un État membre d’huiles minérales acquises légalement à cette fin dans un autre État membre irait à l’encontre de ces objectifs.

41.      Nous continuons donc de penser que l’article 8 bis, paragraphe 1, de la directive 92/81 exige que les États membres exonèrent les huiles minérales destinées à servir de carburant introduites sur leur territoire dans le réservoir ordinaire d’un véhicule commercial à moteur dès lors qu’elles ont été acquises légalement à un taux d’accise réduit dans un autre État membre.

42.      Cette interprétation ne résout toutefois pas le problème qui a suscité la première question de la juridiction de renvoi. Ledit article 8 bis n’est pertinent que si des véhicules tels que ceux en cause (deux tracteurs et une moissonneuse-batteuse) sont des «véhicules automobiles utilitaires» au sens de cette disposition. Selon la partie défenderesse, ce n’est pas le cas. Tout en admettant que cette notion n’est pas définie dans la directive 92/81, la partie défenderesse s’appuie par analogie sur des définitions de la même notion dans la législation communautaire, en particulier dans la directive 68/297/CEE  (23) et le règlement (CEE) n° 918/83  (24) .

43.      L’article 2 de la directive 68/297 définit le «véhicule automobile utilitaire» comme «tout véhicule routier à moteur qui, d’après son type de construction et son équipement, est apte et destiné aux transports avec ou sans rémunération: a) de plus de neuf personnes y compris le conducteur; b) de marchandises». Quant à l’article 112, paragraphe 2, sous a), du règlement n° 918/83, il définit cette notion comme

«[t]out véhicule à moteur (y compris les tracteurs avec ou sans remorques) qui, d’après son type de construction et son équipement, est apte et destiné aux transports avec ou sans rémunération:

– de plus de neuf personnes, y compris le conducteur,

– de marchandises,

ainsi que tout véhicule routier à usage spécial autre que le transport proprement dit.»

La partie défenderesse conclut que l’article 8 bis de la directive 92/81 ne couvre que les véhicules routiers qui transportent des personnes et des marchandises et, partant, qu’il ne s’étend pas aux tracteurs et aux moissonneuses-batteuses.

44.      Cet argument ne nous convainc pas. Ainsi que l’a dit la Commission à l’audience, les deux définitions des «véhicules automobiles utilitaires» dans les textes invoqués par la partie défenderesse ne se recouvrent pas, puisque celle du règlement n° 918/83 vise à inclure les tracteurs ainsi que tout véhicule routier à usage spécial autre que le transport proprement dit. En outre, et c’est plus intéressant, la finalité des textes cités par la partie défenderesse diverge de celle de la directive 92/81. La directive 68/297 reposait sur les articles 75 du traité CE (devenu, après modification, article 71 CE) et 99 du traité CE (devenu article 93 CE). L’article 75 du traité habilitait le Conseil à légiférer pour mettre en œuvre l’article 74 du traité CE (devenu article 70 CE), relatif à une politique commune des transports. La directive elle-même a trait à l’établissement de règles communes pour le transport international vers des ou à travers le territoire d’un État membre  (25) . Le contexte montre à l’évidence que la directive 68/297 concerne des véhicules affectés au transport international de voyageurs et de marchandises. Il n’est guère surprenant que les tracteurs et les moissonneuses-batteuses ne soient pas visés. En revanche, le règlement n° 918/83 repose sur les articles 28 et 43 du traité CE (devenus, après modification, articles 26 CE et 37 CE) ainsi que sur l’article 235 du traité CE (devenu article 308 CE). L’article 28 CE concerne les droits de douane et l’article 43 CE la politique agricole commune. Le règlement n° 918/83 concerne l’exonération des droits de douane et des prélèvements agricoles et s’applique à une large gamme de produits (des trousseaux aux cercueils, aux produits apicoles, au sang humain et aux dons offerts aux souverains régnants) (26) . L’article 112 du règlement n° 918/83 s’insère dans le titre «Carburants et lubrifiants à bord des véhicules à moteur terrestres et dans les conteneurs à usages spéciaux» et inclut le carburant contenu dans les réservoirs normaux des véhicules automobiles de tourisme, des véhicules automobiles utilitaires et des motocycles. Là encore, il ne faut pas s’étonner qu’une conception aussi large inclue le carburant contenu dans les réservoirs des tracteurs.

45.      Ces différences rendent douteuse toute thèse selon laquelle la notion de «véhicules automobiles utilitaires» a une signification bien établie en droit communautaire. On ne saurait, à notre avis, en déterminer la portée dans la directive 92/81 en renvoyant à une autre législation. Il convient bien plutôt de définir cette notion de manière autonome, à partir de l’économie et de la finalité de cette directive.

46.      La directive 92/81 a pour objet de promouvoir le marché interne  (27) . Celui de la directive 94/74, qui a introduit l’article 8 bis dans la directive 92/81, était de promouvoir la libre circulation des personnes et des biens (28) . Ainsi qu’on l’a vu plus haut (29) , une interprétation de cet article 8 bis qui interdirait, dans des circonstances telles que celles de la présente espèce, l’utilisation dans un État membre d’une huile minérale légalement achetée à cette fin dans un autre État membre signifierait qu’une entreprise comme Meiland devrait payer des droits d’accise en Allemagne sur l’huile minérale achetée aux Pays-Bas que contiennent les réservoirs de ses véhicules. Même s’il existait un droit concomitant à remboursement des droits payés aux Pays-Bas, ce droit supposerait que Meiland produise chaque fois un document contenant les informations prescrites par l’article 7, paragraphe 4, de la directive 92/12. Il est clair qu’une telle situation dissuaderait ces entreprises de fournir des services dans d’autres États membres.

47.      Nous concluons donc que la réponse à la première question devrait être que l’article 8 bis, paragraphe 1, de la directive 92/81 interdit aux États membres de soumettre à des droits d’accise l’huile minérale, qu’elle soit marquée ou non, contenue dans le réservoir ordinaire d’un véhicule automobile utilitaire, qui est destinée à servir de carburant à ce véhicule et qui a déjà été mise à la consommation dans un autre État membre, où elle a été achetée en vue d’une utilisation qui est légale dans cet État membre. Peu importe que l’huile ne serve qu’à propulser le véhicule ou qu’elle serve aussi à effectuer, au moyen du véhicule, des tâches utilitaires dans l’État membre où elle est introduite.

La deuxième question

48.      Par sa deuxième question, qui n’est posée qu’en cas de réponse affirmative à la première, la juridiction de renvoi demande si l’article 8 bis, paragraphe 1, de la directive 92/81, est d’effet direct.

49.      Cette juridiction déclare dans l’ordonnance de renvoi qu’elle n’a pas vraiment de doutes étant donné que l’article 8 bis est à la fois inconditionnel et suffisamment précis dans ses termes pour que la partie demanderesse puisse s’en prévaloir dans un cas donné.

50.      Le royaume des Pays-Bas et la Commission, citant les affaires Becker (30) et Braathens Sverige (31) , sont du même avis.

51.      Cette jurisprudence montre clairement que ledit article 8 bis, paragraphe 1, remplit les critères requis pour donner un effet direct à la disposition d’une directive. La Cour a dit pour droit que, dès lors que les dispositions d’une directive apparaissent comme étant inconditionnelles et suffisamment précises, elles peuvent être invoquées à défaut de mesures de transposition prises dans les délais, à l’encontre de toute disposition nationale non conforme à la directive, ou encore en tant qu’elles sont de nature à définir des droits que les particuliers sont en mesure de faire valoir à l’égard de l’État (32) . Pour ce qui est de la directive 92/81 en particulier, la Cour a dit que, même si cette directive comporte, pour les États membres, une marge d’appréciation plus ou moins importante pour la mise en œuvre de certaines de ses dispositions, on ne saurait, pour autant, refuser aux particuliers le droit d’invoquer celles des dispositions qui, compte tenu de leur objet propre, sont susceptibles d’être détachées de l’ensemble et appliquées comme telles (33) . L’article 8 bis, paragraphe 1, de la directive 92/81 comporte, à la charge des États membres, l’obligation claire et précise de ne pas soumettre à des droits d’accise les huiles minérales mises à la consommation dans un État membre, contenues dans les réservoirs normaux de véhicules utilitaires et destinées à servir de carburant à ces mêmes véhicules. Il remplit donc les conditions de l’effet direct.

La troisième question

52.      Par sa troisième question, qui n’a de sens que si les deux premières questions appellent une réponse négative, la juridiction de renvoi demande si les procédures d’administration et de contrôle concernant la possibilité, en vertu de l’article 8, paragraphe 3, sous f), de la directive 92/81, de réduire le taux de l’accise, sont régies par l’article 8, paragraphe 8, de cette directive, sans application d’un marqueur, ou par l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 95/60.

53.     Étant donné les réponses que nous suggérons de faire aux deux premières questions déférées, la troisième ne se pose pas. Cependant, comme le royaume des Pays-bas et la Commission ont tous deux présenté des observations, nous envisagerons brièvement le problème.

54.      Il ressort de l’ordonnance de renvoi que la troisième question résulte du fait que la juridiction de renvoi estime impossible de savoir, à partir du droit communautaire, si un État membre qui souhaite appliquer une réduction du taux d’accises en exerçant la faculté de choix offerte par l’article 8, paragraphe 2, sous f), de la directive 92/81 doit le faire en remboursant le trop-perçu de droits en vertu de l’article 8, paragraphe 8, de cette directive, ou en marquant les huiles minérales concernées en vertu de l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 95/60.

55.      Ainsi que le relèvent tant le royaume des Pays-Bas que la Commission, un État membre qui exerce la faculté de choix offerte par l’article 8, paragraphe 2, sous f), de la directive 92/81 peut le faire de deux manières: il peut prévoir que l’huile minérale devant servir à l’usage licite est mise directement à la consommation à un taux réduit ou, se prévalant de la possibilité supplémentaire ouverte par l’article 8, paragraphe 8, de la même directive, prévoir que cette huile minérale est mise à la consommation au taux d’accises normal et que l’accise est remboursée ensuite. Si l’État membre opte pour le remboursement en vertu dudit article 8, paragraphe 8, il va de soi que l’huile minérale mise à la consommation au taux d’accises normal ne saurait être présentée comme une huile minérale qui «a été mise à la consommation […] et qui a été exonérée ou frappée d’un droit d’accise à un taux [réduit]» au sens de l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 95/60. Elle ne relève donc pas de cette disposition et, par voie de conséquence, l’application d’un marqueur fiscal ne sera pas exigée.

56.      Le problème sous-jacent à la troisième question de la juridiction de renvoi ne se poserait, à notre avis, que si les États membres étaient tenus de mettre en œuvre des exonérations ou des réductions du taux d’accises en remboursant les droits payés en vertu de l’article 8, paragraphe 8, de la directive 92/81. Il ressort pourtant à l’évidence de son libellé (les «États membres ont la faculté de donner effet aux exonérations ou réductions […] au moyen d’un remboursement de l’accise payée» (34) ) que l’article 8, paragraphe 8, ouvre un choix. Si l’État membre n’exerce pas ce choix, mais qu’il décide plutôt d’exonérer les huiles minérales ou de les soumettre à un taux d’accises réduit lorsqu’elles sont mises à la consommation, l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 95/60 trouvera à s’appliquer et il devra intégrer au produit un marqueur fiscal.

Les quatrième et cinquième questions

57.      Les quatrième et cinquième questions de la juridiction de renvoi portent sur la compatibilité de la législation nationale avec les dispositions du traité sur la libre prestation de services. La quatrième question ne se pose que s’il est répondu à la troisième que les États membres qui exercent la faculté de choix ouverte par l’article 8, paragraphe 2, sous f), de la directive 92/81 d’appliquer des exonérations ou des réductions au taux d’accises sur les huiles minérales utilisées par exemple, dans les travaux agricoles, sont tenus de le faire sous la forme d’un remboursement des droits. Quant à la cinquième question, elle ne se pose que s’il est répondu par l’affirmative à la quatrième.

58.     Étant donné la réponse que nous avons suggérée pour la troisième question, il n’y a lieu de répondre ni à la quatrième, ni à la cinquième.

I –   Conclusion

59.      Nous estimons donc que les questions déférées par le Finanzgericht Düsseldorf appellent les réponses suivantes:

«1) L’article 8 bis, paragraphe 1, de la directive 92/81/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur les huiles minérales, interdit aux États membres de soumettre à des droits d’accises l’huile minérale, qu’elle soit marquée ou non, contenue dans le réservoir ordinaire d’un véhicule automobile utilitaire, qui est destinée à servir de carburant à ce véhicule et qui a déjà été mise à la consommation dans un autre État membre, où elle a été achetée en vue d’une utilisation qui est légale dans cet État membre. Peu importe que l’huile ne serve qu’à propulser le véhicule ou qu’elle serve aussi à effectuer, au moyen du véhicule, des tâches utilitaires dans l’État membre où elle est introduite.

2) Les particuliers peuvent se prévaloir devant des juridictions nationales de l’article 8 bis, paragraphe 1, de la directive 92/81, dans le but de contester des règles nationales qui sont incompatibles avec cette interdiction.»

1 – Langue originale: l'anglais.

2 – Directive du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO L 76, p. 1).

3 – Articles 3, paragraphe 1, 5, paragraphe 1, et 6, paragraphe 1.

4 – Article 7, paragraphe 1.

5 – Article 7, paragraphes 2 et 3, de la directive 92/12.

6 – Article 7, paragraphe 4, de la directive 92/12. La forme et le contenu de ce document sont fixés par le règlement (CEE) n° 3649/92 de la Commission, du 17 décembre 1992, relatif au document d'accompagnement simplifié pour la circulation intracommunautaire de produits soumis à accises, qui ont été mis à la consommation dans l'État membre de départ (JO L 369, p. 17).

7 – Article 7, paragraphe 5, de la directive 92/12.

8 – Article 7, paragraphe 6, de la directive 92/12.

9 – Directive du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l'harmonisation des structures des droits d'accises sur les huiles minérales (JO L 316, p. 12), telle que modifiée par les directives 92/108/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992 (JO L 390, p. 124) et 94/74/CE du Conseil, du 22 décembre 1994 (JO L 365, p. 46, ci‑après la «directive 92/81»).

10 – Troisième et sixième considérants.

11 – Directive du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant le rapprochement des taux d'accises sur les huiles minérales (JO L 316, p. 19).

12 – Article 2, de la directive 92/81 qui renvoie à la nomenclature combinée, laquelle est annexée au règlement (CEE) n° 2551/93 de la Commission, du 10 août 1993, modifiant l'annexe I du règlement (CEE) n° 2658/87 du Conseil relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun (JO L 241, p. 1).

13 – Article 7, paragraphe 1, de la directive 92/12 (voir point 4 ci-dessus).

14 – Précitée à la note 9.

15 – Dix-neuvième considérant.

16 – Directive du Conseil, du 27 novembre 1995, concernant le marquage fiscal du gazole et du pétrole lampant (JO L 291, p. 46).

17 – Loi du 31 octobre 1991, Staatsblad 1991, p. 561.

18 – Décret du 20 décembre 1991, Staatsblad 1991, p. 754.

19 – Loi du 21 décembre 1992, BGBl. 1992 I, p. 2185.

20 – Voir point 14 ci-dessus.

21 – Voir aussi arrêt du 7 décembre 2000, Italie/Commission (C‑482/98, Rec. p. I‑10861, points 50 et 51).

22 – Premier et troisième considérants.

23 – Directive du Conseil, du 19 juillet 1968, concernant l'uniformisation des dispositions relatives à l'admission en franchise du carburant contenu dans les réservoirs des véhicules automobiles utilitaires (JO L 175, p. 15), telle que modifiée par la directive 85/347/CEE du Conseil, du 8 juillet 1985 (JO L 183, p. 22).

24 – Règlement du Conseil, du 28 mars 1983, relatif à l'établissement du régime communautaire des franchises douanières (JO L 105, p. 1), tel que modifié par le règlement (CEE) n° 1315/88 du Conseil, du 3 mai 1988 (JO L 123, p. 2).

25 – Voir premier considérant.

26 – Articles 11, 118, 39, 61 et 90.

27 – Voir troisième et sixième considérants, énoncés au point 5 ci‑dessus.

28 – Voir dix-neuvième considérant, énoncé au point 14 ci-dessus.

29 – Voir point 36 des présentes conclusions.

30 – Arrêt du 19 janvier 1982 (8/81, Rec. p. 53, point 25).

31 – Arrêt du 10 juin 1999 (C-346/97, Rec. p. I-3419, points 30 à 32).

32 – Arrêt Braathens Sverige, précité à la note 31, point 29.

33 – Ibid., point 30.

34 – En anglais: «Member States shall be free». En allemand: «Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt».

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