CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
P. LÉGER
van 11 maart 2004 (1)
Zaak C-169/03
Florian W. Wallentin
tegen
Riksskatteverket
[verzoek van het Regeringsrätt (Zweden) om een prejudiciële beslissing]
„Artikel 39 EG – Vrij verkeer van werknemers – Inkomstenbelasting – Discriminatie tussen ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen – Belastingvrije som – Student die in zijn woonstaat een overheidsbeurs en een toelage van zijn ouders ontvangt – Inkomsten die naar hun aard niet aan inkomstenbelasting zijn onderworpen – Niet-inaanmerkingneming van persoonlijke en gezinssituatie in de woonstaat”
1. De onderhavige zaak heeft wederom betrekking op de grenzen die het fundamentele recht van vrij verkeer van werknemers stelt aan de bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen. In casu gaat het erom te bepalen of artikel 39 EG eraan in de weg staat dat een student die een studiebeurs en een toelage van zijn ouders ontvangt en die tijdens de zomervakantie bezoldigde arbeid heeft verricht in een andere lidstaat dan de lidstaat waar hij woont en studeert, in de werkstaat belastingplichtig is zonder recht op de voor ingezetenen voorziene belastingvrije som.
2. Het kader van deze vraag van het Regeringsrätt (hoogste administratieve rechter) (Zweden) vormt de betwisting door een Duitse student van de door de Zweedse belastingadministratie geheven belasting over de door hem ontvangen bezoldiging voor in de zomer van 1996 in Zweden verrichte arbeid.
I – De nationale wetgeving
3. Het algemene Zweedse stelsel op het gebied van de belastingheffing van particulieren is neergelegd in de „kommunalskattelag (1928: 370)” (wet inzake de gemeentelijke belastingen) en de „lag (1947: 576) om statlig inkomstskat” (wet inzake de nationale inkomstenbelasting). Deze wetten bepalen dat elke in Zweden wonende persoon aldaar ten bate van de gemeenten en de staat wordt belast op zijn totale wereldinkomen. De gemeentelijke belasting is proportioneel en het tarief daarvan bedraagt in het algemeen 30 %. De nationale belasting wordt pas boven een bepaalde drempel geheven en is progressief. Het tarief van de eerste schijf bedraagt 20 %.
4. Personen die het hele belastingjaar in Zweden wonen, hebben recht op een belastingvrije som, die voor het jaar 1996 8 600 SEK bedroeg.
5. Belastingplichtigen die korter dan een jaar, maar minimaal zes maanden in Zweden wonen, hebben naar evenredigheid van de duur van hun verblijf op het nationale grondgebied recht op de belastingvrije som. In het betrokken jaar bedroeg deze 700 SEK per maand.
6. Voor niet-ingezetenen die korter dan zes maanden in Zweden verblijven, geldt een bijzondere regeling, namelijk de „lag (1991: 586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta” (wet inzake de bijzondere belasting op het inkomen van in het buitenland wonende personen; hierna: „SINK-wet”). Op grond van de SINK-wet moet een in het buitenland wonende natuurlijke persoon die in Zweden belastbare inkomsten in de zin van deze wet ontvangt, een bijzondere nationale inkomstenbelasting van 25 % betalen. Deze bronbelasting is definitief en geeft geen enkel recht op belastingaftrek of vermindering. Volgens de verwijzende rechter heeft de nationale wetgever dit aspect in aanmerking genomen, daar dit tarief van 25 % lager is dan het tarief dat geldt voor de belasting op de inkomsten van de ingezetenen.(2)
7. Uit de voorstukken van de SINK-wet blijkt dat voor dit systeem is gekozen om de taak van de betrokken belastingplichtigen en van de Zweedse belastingdienst te verlichten. Dankzij dit systeem is de zaak afgerond wanneer het salaris is betaald en het aan de bron ingehouden bedrag aan deze dienst is overgemaakt.
II – De feiten en het procesverloop
8. Wallentin, een Duits onderdaan, woonde ten tijde van de feiten van het hoofdgeding in Duitsland, waar hij studeerde. Zijn ouders betaalden hem een maandelijkse toelage van 650 DEM en hij ontving van de Duitse overheid een beurs van 350 DEM per maand voor huisvesting en levensonderhoud. Volgens het Duitse belastingrecht vormden deze bedragen naar hun aard geen belastbaar inkomen.
9. Wallentin verbleef van 1 juli tot en met 20 augustus 1996 in Zweden. Van 3 juli tot en met 25 juli 1996 liep hij een bezoldigde stage bij de Zweedse Kerk, waarvoor hij een stagevergoeding van 8 724 SEK ontving.
10. Wallentin diende bij de Zweedse belastingdienst een aanvraag tot vrijstelling van inkomstenbelasting over deze vergoeding in. Zijn aanvraag werd afgewezen door de belastingdienst, die meedeelde dat over het betrokken bedrag op grond van de SINK-wet 25 % inkomstenbelasting moest worden betaald.
11. In het kader van het door Wallentin ingestelde beroep heeft het Länsrätt i Norrbottens län (Zweden) de beschikking van de belastingdienst nietig verklaard. Volgens deze rechterlijke instantie was de inning van de betrokken belasting een met artikel 39 EG strijdige discriminatie, omdat er geen verschil was tussen de situatie van betrokkene en die van een in Zweden wonende belastingplichtige.
12. Na hoger beroep van de belastingadministratie heeft het Kammarrätt i Sundsvall (Zweden) de beslissing van het Länsrätt i Norrbottens län vernietigd op grond van de volgende elementen. Wallentin had het centrum van zijn belangen in Duitsland, waar hij zijn belangrijkste bestaansmiddelen ontving, zodat zijn situatie niet vergelijkbaar was met die van in Zweden wonende personen. Anderzijds zou de heffing, als de algemene belastingregels op Wallentin waren toegepast en de belastingvrije som hem naar evenredigheid van de duur van zijn verblijf in Zweden ten goede was gekomen, hoger zijn geweest. Ten slotte heeft de nationale wetgever het ontbreken van het recht op belastingaftrek als reden genoemd voor het in Zweden relatief lage tarief van 25 %. Er is dus geen sprake van directe of indirecte discriminatie.
13. Wallentin heeft tegen de beslissing van het Kammarrätt i Sundsvall hogere voorziening ingesteld bij het Regeringsrätt.
III – De prejudiciële vraag
14. Het Regeringsrätt heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Moet artikel 39 EG aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling waarbij een bronbelasting wordt geheven ten laste van natuurlijke personen die worden geacht hun fiscale woonplaats niet in deze lidstaat te hebben, doch er inkomsten uit arbeid verwerven (beperkte belastingplicht), zonder dat deze belastingplichtigen recht hebben op de belastingvrije som of op de andere belastingaftrekken of verminderingen wegens persoonlijke omstandigheden, terwijl de in diezelfde lidstaat wonende belastingplichtigen wel recht hebben op een dergelijke belastingvrije som of andere belastingaftrekken of verminderingen in het kader van de algemene belasting op hun in deze lidstaat en in het buitenland verworven inkomsten (onbeperkte belastingplicht), maar waarbij het ontbreken van het recht op de belastingvrije som enz. wordt gecompenseerd door de toepassing van een lager belastingtarief dan het tarief dat geldt voor de belastingplichtigen die er wel hun fiscale woonplaats hebben?”
IV – Beoordeling
15. Anders dan de Finse regering ben ik met de andere interveniënten van mening dat er geen reden is om te twijfelen aan de juistheid van de analyse van het Regeringsrätt, dat de situatie van Wallentin binnen de werkingssfeer van artikel 39 EG valt. Uit de verwijzingsbeschikking volgt namelijk dat betrokkene van 3 tot en met 25 juli 1996 een bezoldigde stage heeft gelopen bij de Zweedse Kerk en dat hij voor zijn arbeid een stagevergoeding van 8 724 SEK heeft ontvangen. Niets rechtvaardigt de conclusie dat deze arbeidsverhouding niet voldoet aan de door het Hof vastgestelde voorwaarden om Wallentin als „werknemer” in de zin van artikel 39 EG(3) aan te merken. Ik wijs er in dit verband op, dat het aan de nationale rechter staat om uit te maken of aan deze voorwaarden is voldaan.(4) Hoe dan ook, het feit dat Wallentin zijn studie in Duitsland volgde, dat hij voor een korte periode tijdens de zomervakantie in Zweden is komen werken en dat er een min of meer nauwe band tussen zijn studie en zijn bezoldigde stage bij de Zweedse Kerk bestond, kunnen hem als zodanig niet de hoedanigheid van „werknemer” ontnemen, wanneer de genoemde voorwaarden zijn vervuld.(5) Bij mijn verdere onderzoek ga ik er dan ook van uit dat de bepalingen van artikel 39 EG in casu van toepassing zijn.
16. De verwijzende rechter wenst met zijn vraag te vernemen of artikel 39 EG in de weg staat aan een wettelijke regeling van een lidstaat waarbij ten laste van niet-ingezetenen die inkomsten in die staat hebben verworven, belasting tegen een forfaitair tarief over die inkomsten wordt geheven, zonder dat zij recht hebben op de voor ingezetenen voorziene belastingaftrekken of verminderingen, wanneer deze niet-ingezetenen in hun eigen woonstaat slechts inkomsten hebben die naar hun aard niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen. Met andere woorden, het gaat de verwijzende rechter om de vaststelling of de nationale wettelijke regeling in kwestie voor een dergelijke niet-ingezetene een door artikel 39 EG verboden discriminerend gevolg heeft.
17. Volgens de Franse en de Finse regering en de Zweedse belastingadministratie is de betrokken nationale wettelijke regeling niet discriminerend. Zij onderstrepen dat Wallentin in het jaar 1996 het grootste deel van zijn inkomsten in Duitsland, zijn woonstaat, heeft ontvangen, en dat het in Zweden ontvangen salaris slechts een zeer gering gedeelte van zijn totale inkomsten uitmaakt. Wallentin bevindt zich dus niet in dezelfde situatie als die van de Zweedse ingezetenen. Het feit dat zijn in Duitsland ontvangen inkomsten in die staat niet belastbaar zijn, heeft geen invloed op deze analyse. Wallentin kan dus geen aanspraak maken op de bij de Zweedse wettelijke regeling voor ingezetenen voorziene belastingvrije som, daar zijn persoonlijke en gezinssituatie niet in Zweden, maar in Duitsland in aanmerking moet worden genomen. In dit verband benadrukt de Franse regering, dat uit de vrijstelling door het Duitse belastingrecht van door Wallentin in Duitsland ontvangen inkomsten blijkt dat deze staat zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking heeft genomen.
18. De Zweedse belastingadministratie voegt daaraan toe dat, om te bepalen of de SINK-wet discriminerend is, de situatie van Wallentin niet met die van de ingezetenen moet worden vergeleken, maar met die van personen die een gedeelte van het jaar in Zweden hebben gewerkt. De belastingadministratie wijst erop, dat deze personen recht hebben op een belastingvrije som naar evenredigheid van de duur van hun verblijf in Zweden. De toepassing van deze regeling op Wallentin zou tot een hogere belasting hebben geleid dan de toepassing van de SINK-wet.
19. Ik deel het standpunt van deze interveniënten niet. Met Wallentin en de Commissie van de Europese Gemeenschappen ben ik van mening dat een wettelijke regeling als de SINK-wet discriminerend is voor een niet-ingezetene die in zijn eigen woonstaat slechts inkomsten heeft die naar hun aard niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen. Mijns inziens is deze analyse geboden, gelet op de rechtspraak van het Hof op het gebied van de directe belastingheffing van natuurlijke personen.
20. Volgens vaste rechtspraak behoren de directe belastingen weliswaar als zodanig niet tot de bevoegdheid van de Gemeenschap, maar moeten de lidstaten hun bevoegdheden ter zake in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uitoefenen.(6) Artikel 39, lid 2, EG houdt op dit punt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten, in het bijzonder op het gebied van de beloning. In het arrest van 8 mei 1990, Biehl(7), heeft het Hof verklaard dat het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de beloning zou worden uitgehold, wanneer daaraan afbreuk kon worden gedaan op het gebied van de inkomstenbelasting.
21. Ook staat vast dat de regels omtrent gelijke behandeling niet alleen openlijke discriminatie op grond van de nationaliteit verbieden, maar ook alle vormen van verkapte discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden.(8) Het Hof heeft geoordeeld dat een regeling van een lidstaat, die bepaalde belastingvoordelen uitsluitend aan ingezetenen op het nationale grondgebied toekent, in het nadeel kan werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten, daar niet-ingezetenen in de meeste gevallen niet-onderdanen zijn, zodat een dergelijke regeling een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit kan opleveren.(9)
22. Van discriminatie kan evenwel slechts sprake zijn wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties. Op het gebied van directe belastingen heeft het Hof geoordeeld dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is. Het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied van een staat verwerft, is volgens het Hof namelijk meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt geconcentreerd is op de plaats waar hij woont. Bovendien kan de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, en die in het algemeen de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene is.(10) De woonplaats vormt voorts de fiscale factor waarop het huidige internationale belastingrecht en in het bijzonder het modelverdrag van de Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling (OESO) inzake dubbele belasting zich in de regel baseert voor de verdeling van de bevoegdheid op fiscaal gebied tussen de staten, wanneer een situatie aanknopingspunten met het buitenland bevat. Daaruit volgt dat, wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetenen verleent, dat in de regel niet discriminerend is, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van deze twee categorieën belastingplichtigen.(11)
23. In het reeds aangehaalde arrest Schumacker heeft het Hof echter geoordeeld dat een niet-ingezetene en een ingezetene zich niet in een objectief verschillende situatie bevinden, wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in zijn woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft in de werkstaat. In een dergelijk geval kan de woonstaat hem immers niet de voordelen toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.(12) De verschillende behandeling wordt dan discriminerend jegens de niet-ingezetene, daar met zijn persoonlijke en gezinssituatie noch in de woonstaat noch in de staat waar hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.(13)
24. Op de onderhavige omstandigheden toegepast, maken de zojuist genoemde beginselen het mogelijk de volgende conclusies te trekken. Een nationale regeling als de SINK-wet, die het inkomen van niet-ingezetenen belast met een forfaitair en definitief tarief van 25 %, terwijl het inkomen van de ingezetenen wordt belast volgens een progressief tarief met inbegrip van een belastingvrije som, vormt een ongelijke behandeling in het nadeel van eerstgenoemden, die, in het algemeen, niet-onderdanen zijn. Een dergelijke ongelijke behandeling is evenwel geen met het EG-Verdrag strijdige discriminatie wanneer de ingezetenen en de niet-ingezetenen zich in beginsel in een objectief verschillende situatie bevinden. Zo is het legitiem wanneer een staat een belastingvrije som als de onderhavige, die ertoe strekt de belastingplichtige in beginsel een bestaansminimum dat vrij is van belasting te waarborgen, voorbehoudt aan zijn ingezetenen die, in het algemeen, het grootste deel van hun inkomen op zijn grondgebied verwerven en aldaar over hun totale inkomsten worden belast, aangezien de niet-ingezetenen een vergelijkbaar voordeel moeten ontvangen in hun eigen woonstaat, die rekening moet houden met hun persoonlijke en gezinssituatie.
25. De vraag die in casu wordt opgeworpen, is te vernemen of de rechtspraak van het Hof in de zaak Schumacker, reeds aangehaald, kan worden toegepast op de situatie van Wallentin. Anders gezegd, moet men ervan uitgaan dat hij, hoewel hij in het betrokken jaar in Duitsland een overheidsbeurs en een toelage van zijn ouders heeft ontvangen, zich in Zweden in dezelfde situatie als een ingezetene bevindt, wat zijn recht op de litigieuze belastingvrije som betreft?
26. Mijns inziens moet deze vraag bevestigend worden beantwoord, gelet op de toepassing door het Hof van het reeds aangehaalde arrest Schumacker. Uit het onderzoek van de door het Hof na dit arrest gewezen arresten op het gebied van de directe belastingheffing van particulieren, kunnen naar mijn mening twee lessen worden getrokken die relevant zijn voor de beantwoording van de prejudiciële vraag.
27. De eerste les is, dat wanneer een belastingplichtige zijn recht op vrij verkeer heeft uitgeoefend, zijn eigen woonstaat rekening dient te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, maar dat de belastingplichtige in deze staat dan wel moet kunnen worden onderworpen aan een belastingheffing die een dergelijke inaanmerkingneming mogelijk maakt.(14) De inaanmerkingneming door de woonstaat van de persoonlijke en gezinssituatie van deze belastingplichtige is derhalve afhankelijk van de verwerving van een belastbaar inkomen in de woonstaat.
28. Deze voorwaarde is absoluut logisch in het licht van de inzet van dit soort geschillen. Het gaat namelijk om geschillen tussen een niet-ingezetene en de belastingadministratie van de werkstaat, waarbij de niet-ingezetene verzoekt om toekenning, in verband met de belasting van zijn in die staat verworven inkomsten, van een belastingvoordeel volgens het recht daarvan. Om te rechtvaardigen dat een dergelijk voordeel hem kan worden geweigerd zonder dat deze ongelijke behandeling een door het Verdrag verboden discriminatie oplevert, heeft het Hof overwogen dat de situatie van een niet-ingezetene en een ingezetene in het algemeen niet vergelijkbaar is, voorzover het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen „meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont”(15), en zijn persoonlijke draagkracht, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij woont.(16) In deze omstandigheden kunnen de in het nationale recht van de werkstaat voorziene belastingvoordelen worden onthouden aan niet-ingezetenen, omdat vergelijkbare voordelen hun in hun woonstaat kunnen worden toegekend.(17) De toekenning van voordelen die vergelijkbaar zijn met belastingaftrekken of verminderingen in de werkstaat, impliceert dus noodzakelijkerwijs het bestaan van een belastbaar inkomen in de woonstaat.
29. De tweede les uit het onderzoek van de rechtspraak is, dat de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige die zijn recht op vrij verkeer heeft uitgeoefend, daadwerkelijk in aanmerking moet worden genomen. Het staat aan de lidstaten op dit punt de nodige maatregelen te nemen. Wij hebben gezien dat deze verplichting in beginsel op de woonstaat rust.(18) Het Hof heeft gepreciseerd dat deze verplichting niet kan worden afgezwakt wanneer de woonstaat partij is bij een overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting.(19) Wanneer de belastingplichtige evenwel in zijn woonstaat niet over voldoende inkomsten voor een dergelijke inaanmerkingneming beschikt, rust deze verplichting noodzakelijkerwijs op de werkstaat.(20) Hoe dan ook, dit impliceert dat de belastingheffing over de inkomsten van deze belastingplichtige in de werkstaat of werkstaten en in de woonstaat er uiteindelijk niet toe mag leiden dat zijn persoonlijke en gezinssituatie niet of slechts gedeeltelijk in aanmerking wordt genomen.(21)
30. Op basis van deze elementen kan de oplossing die het Hof heeft gekozen in het arrest Schumacker, reeds aangehaald, mijns inziens worden toegepast op de situatie in het hoofdgeding.
31. In casu staat vast dat Wallentin in de loop van het belastingjaar 1996 zijn gehele belastbare inkomen in Zweden heeft verworven. Uit de verwijzingsbeschikking en de schriftelijke opmerkingen van de Commissie volgt namelijk dat zowel de door zijn ouders betaalde toelage als de overheidsbeurs inkomsten vormt die naar hun aard in Duitsland niet belastbaar zijn.(22) Derhalve moet worden geconstateerd dat, hoewel Wallentin in deze lidstaat woont en aldaar het centrum van zijn persoonlijke belangen heeft, de Duitse belastingautoriteiten zijn persoonlijke en gezinssituatie niet in aanmerking konden nemen in het kader van de belasting van zijn inkomen, daar hij in zijn woonstaat geen belastbaar inkomen heeft verworven.
32. Anders dan de Franse regering ben ik dus van mening dat de door het Duitse belastingrecht voorziene vrijstelling van de door Wallentin in Duitsland ontvangen beurs en toelage niet kan worden gelijkgesteld met een inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in de zin van de rechtspraak van het Hof op het gebied van de directe belastingheffing van particulieren. Deze vrijstelling heeft immers niet tot gevolg dat betrokkene een vermindering van de belasting van zijn belastbaar inkomen wordt toegekend op grond van een algehele beoordeling van zijn draagkracht aan de hand van zijn persoonlijke en gezinssituatie.
33. Daaruit leid ik af dat Wallentin zich op het punt van de litigieuze belastingvrije som in dezelfde situatie bevindt als een ingezetene van Zweden die een vergelijkbare arbeid van dezelfde duur zou hebben verricht, want de enige door hem verworven belastbare inkomsten waarvoor een dergelijke aftrek kan gelden, zijn hem in Zweden betaald en zijn aldaar belastbaar. Daaruit volgt, anders dan wat de Zweedse belastingadministratie stelt, dat de situatie van Wallentin ook niet moet worden vergeleken met die van een niet-ingezetene die gedurende een periode tussen zes maanden en een jaar in Zweden een beroepsactiviteit heeft uitgeoefend.
34. Tot staving van mijn analyse merk ik tevens op dat, indien het Hof het standpunt van de Franse en de Finse regering en de Zweedse belastingadministratie zou overnemen, dit een groot aantal studenten die gemeenschapsonderdanen zijn, ervan zou weerhouden in de zomer te gaan werken in een lidstaat die niet hun woonstaat is. Het is immers evident dat een student niet het hele jaar kan leven van een salaris dat hij verdient met in de zomervakantie verricht werk. Hij moet noodzakelijkerwijs een toelage van zijn ouders of van de overheid ontvangen om in zijn levensbehoeften te voorzien, behalve als hij een lening aangaat. Deze bedragen zijn per definitie hoger dan het bedrag van het salaris van een vakantiebaan. Derhalve zouden talrijke studenten te maken kunnen krijgen met belastingautoriteiten van de werkstaat die stellen dat de door hen in hun woonstaat ontvangen inkomsten veel hoger zijn dan de voor hun werk ontvangen vergoeding, zodat die werkstaat hun de voor ingezetenen voorziene belastingvrije som systematisch kan onthouden.
35. Ten slotte zou dat standpunt moeilijk te verenigen zijn met de oplossing van het Hof in het arrest Gerritse, reeds aangehaald, dat eveneens betrekking had op de toepassing op een niet-ingezeten belastingplichtige van een forfaitaire inkomstenbelasting van 25 % zonder recht op belastingaftrek of vermindering.(23) Het Hof heeft vastgesteld dat Gerritse, die in Nederland woonde, slechts een klein gedeelte van zijn totale inkomen in Duitsland heeft ontvangen.(24) Het heeft evenwel verklaard dat Gerritse in Nederland een voordeel zou kunnen genieten dat vergelijkbaar is met het voordeel dat hij in Duitsland opeiste, in die zin dat hij gebruik zou kunnen maken van de belastingvrije som, die van zijn wereldinkomen zou worden afgetrokken. Het Hof heeft voorts opgemerkt dat Nederland op grond van de overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland de in Duitsland belaste inkomsten van Gerritse overeenkomstig de progressieregel opnam in de heffingsgrondslag en via een aftrekregel rekening hield met de in Duitsland ingehouden belasting. Daaruit heeft het Hof afgeleid dat niet-ingezetenen en ingezetenen wat de progressieregel betreft in een vergelijkbare situatie verkeren, zodat toepassing van een hoger belastingtarief voor eerstgenoemden dan voor laatstgenoemden een door het gemeenschapsrecht verboden indirecte discriminatie zou zijn.(25)
36. Daaruit volgt dat in die zaak de toepassing van een forfaitair belastingpercentage van 25 % op niet-ingezetenen als verenigbaar met de verdragsregels is aangemerkt in een geval waarin de niet-ingezetene in zijn woonstaat het grootste gedeelte van zijn belastbare inkomen heeft verworven, echter met dien verstande dat dit percentage niet hoger is dan het percentage waarmee de betrokkene daadwerkelijk zou worden belast indien het normale progressieve tarief van de werkstaat op hem zou worden toegepast.
37. De stelling van de Franse en de Finse regering en de Zweedse belastingadministratie zou ertoe leiden dat een soortgelijke oplossing als die in de zaak Gerritse wordt toegepast op belastingplichtigen in de situatie van Wallentin. Aldus zouden de overheidsbeurs en de ouderbijdrage die Wallentin in zijn woonstaat heeft ontvangen, die naar hun aard geen belastbaar inkomen vormen en enkel in het levensonderhoud van betrokkene tijdens zijn studie beogen te voorzien, worden gelijkgesteld met een aanzienlijk belastbaar inkomen dat verworven is in het kader van de uitoefening van een beroepsactiviteit. Ik kan me daar niet in vinden.(26)
38. Daarom is de SINK-wet mijns inziens discriminerend voor niet-ingezetenen die in hun woonstaat slechts inkomsten hebben ontvangen die naar hun aard niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.
39. Ik ga nu onderzoeken of een dergelijke indirecte discriminatie kan worden gerechtvaardigd.
40. Het Regeringsrätt heeft in zijn verwijzingsbeschikking niet specifiek gevraagd naar de eventuele rechtvaardiging van de betrokken discriminatie. De Zweedse belastingadministratie, die in haar argumentatie de nadruk heeft gelegd op het ontbreken van discriminatie, is evenmin op dit punt ingegaan. De Finse regering stelt echter dat de betrokken discriminatie kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren. De belastingvrije som kan namelijk niet van toepassing zijn in het kader van een bronbelasting, omdat de niet-ingezetene daardoor een ongerechtvaardigd belastingvoordeel zou ontvangen.
41. Deze argumentatie is gedeeltelijk gebaseerd op de in de voorstukken van de SINK-wet genoemde motivering, waarnaar in de verwijzingsbeschikking wordt verwezen. Op grond daarvan is voor het stelsel van forfaitaire inhouding aan de bron gekozen omdat de belasting van in het buitenland wonende personen via een aangiftestelsel te moeilijk uitvoerbaar bleek te zijn en omdat de Zweedse autoriteiten geen rekening kunnen houden met de persoonlijke en gezinssituatie van werknemers die voor een korte periode naar Zweden komen.
42. Gelet op het feit dat de directe belastingheffing van particulieren op communautair niveau niet is geharmoniseerd, is het mijns inziens voor de nationale belastingautoriteiten inderdaad niet eenvoudig om te voorzien in een belastingstelsel waarbij in alle gevallen de door het Verdrag gegarandeerde vrijheid van verkeer wordt geëerbiedigd. Het staat echter buiten kijf, dat deze vrijheid aanzienlijk zou worden ingeperkt, indien administratieve eisen of problemen de niet-eerbiediging ervan zouden kunnen rechtvaardigen. Daarom heeft het Hof het argument inzake de noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren, zeer regelmatig van de hand gewezen, op grond dat er, in de gevallen waarin zij had aanvaard dat deze noodzaak een regeling kon rechtvaardigen die de fundamentele vrijheden kan beperken(27), een rechtstreeks verband bestond tussen de aftrekbaarheid van de in het kader van verzekeringscontracten tegen ouderdom en overlijden voldane premies en de heffing van belasting over de krachtens die overeenkomsten ontvangen bedragen.(28)
43. In casu is er geen sprake van een soortgelijk verband tussen een stelsel van bronbelasting en het feit dat geen rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Voorts zie ik niet, in hoeverre aan een belastingplichtige in de situatie van Wallentin, die in zijn woonstaat geen belastbaar inkomen heeft verworven, een ongerechtvaardigd belastingvoordeel zou kunnen zijn verleend. Ik wijs er in dit verband op, dat het Hof in het arrest Schumacker, reeds aangehaald, het argument inzake de noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren, heeft verworpen met het argument dat, wanneer de woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige niet in aanmerking kan nemen omdat de verschuldigde belasting daartoe te gering is, het gemeenschapsrechtelijke beginsel van gelijke behandeling verlangt dat de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-ingezeten buitenlander in de staat waar hij werkzaam is, op dezelfde wijze in aanmerking wordt genomen als voor ingezeten onderdanen, en dat hem dezelfde belastingvoordelen worden toegekend.(29)
44. De in de SINK-wet vervatte indirecte discriminatie ten opzichte van een niet-ingezetene in de situatie van Wallentin, kan mijns inziens dus niet worden gerechtvaardigd. Daarom geef ik het Hof in overweging, op de prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 39 EG in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling als de SINK-wet, voorzover de niet-ingezetenen van de heffingsstaat in hun woonstaat slechts inkomsten hebben die naar hun aard niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.
V – Conclusie
45. Op grond van het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Regeringsrätt als volgt te beantwoorden:
„Artikel 39 EG moet aldus worden uitgelegd, dat het in de weg staat aan een wettelijke regeling van een lidstaat waarbij ten laste van natuurlijke personen die worden geacht hun fiscale woonplaats niet in deze lidstaat te hebben, doch er inkomsten uit arbeid verwerven, een bronbelasting wordt geheven zonder dat de belastingplichtige recht heeft op de belastingvrije som of op andere belastingaftrekken of verminderingen wegens persoonlijke omstandigheden, terwijl de in diezelfde lidstaat wonende belastingplichtigen wel recht hebben op een dergelijke belastingvrije som of op andere belastingaftrekken of verminderingen in het kader van de algemene belasting over hun in deze lidstaat en in het buitenland verworven inkomsten, voorzover de niet-ingezetenen van de heffingsstaat in hun eigen woonstaat slechts inkomsten hebben die naar hun aard niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.”
1 – Oorspronkelijke taal: Frans.
2 – Verwijzingsbeschikking (punt 4).
3 – Inzake het begrip „werknemer” in de zin van artikel 39 EG is uitvoerige jurisprudentie ontwikkeld, en het Hof heeft een samenvattende definitie ervan gegeven in het arrest van 19 november 2002, Kurz (C-188/00, Jurispr. blz. I-10691, punt 32). Volgens deze definitie moet iemand reële en daadwerkelijke arbeid verrichten, met uitsluiting van werkzaamheden van zo geringe omvang dat zij louter marginaal en bijkomstig blijken, om als „werknemer” te worden aangemerkt. Hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding is, dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt. Het rechtskarakter sui generis van de arbeidsverhouding volgens het nationale recht, de meer of minder geringe productiviteit van de betrokkene, de herkomst van de middelen waaruit het loon wordt betaald of de geringe omvang van het loon kunnen daarentegen niet van invloed zijn op de hoedanigheid van „werknemer” in de zin van het gemeenschapsrecht.
4– Zie voor een recente toepassing het arrest van 6 november 2003, Ninni-Orasche (C-413/01, Jurispr. blz. I‑13187, punt 32).
5 – Zie op dit punt arresten van 21 juni 1988, Brown (197/86, Jurispr. blz. 3205, punten 21-23), en 26 februari 1992, Raulin (C-357/89, Jurispr. blz. I-1027, punt 19). Zie ook het arrest Ninni-Orasche, reeds aangehaald (punt 28).
6 – Zie met name arresten van 4 oktober 1991, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C-246/89, Jurispr. blz. I-4585, punt 12), en 13 november 2003, Schilling (C-209/01, Jurispr. blz. I‑13389, punt 22).
7 – C-175/88, Jurispr. blz. I-1779 (punt 12).
8 – Zie met name arresten van 12 februari 1974, Sotgiu (152/73, Jurispr. blz. 153, punt 11), en 21 november 1991, Le Manoir (C-27/91, Jurispr. blz. I-5531, punt 10).
9 – Arresten van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 28); 27 juni 1996, Asscher (C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 38), en 16 mei 2000, Zurstrassen (C-87/99, Jurispr. blz. I-3337, punten 19 en 20).
10 – Zie met name het arrest Schumacker, reeds aangehaald (punten 31 en 32), en het arrest van 12 juni 2003, Gerritse (C-234/01, Jurispr. blz. I-5933, punt 43).
11 – Zie het arrest Schumacker, reeds aangehaald (punt 34); het arrest van 14 september 1999, Gschwind (C-391/97, Jurispr. blz. I-5451, punt 23), en het arrest Gerritse, reeds aangehaald (punt 44).
12 – Schumacker, een Belgisch onderdaan die met zijn vrouw en kinderen in België woonde, had in Duitsland zijn gehele salaris ontvangen, dat het gezinsinkomen vormde, daar mevrouw Schumacker geen beroepswerkzaamheden uitoefende. Op grond van de overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting tussen het Koninkrijk België en de Bondsrepubliek Duitsland moest het inkomen van Schumacker in Duitsland worden belast. Schumacker had om toekenning van het in het Duitse recht voorziene belastingvoordeel voor gehuwde werknemers verzocht, de zogenoemde „splitting”regeling. Deze regeling, die is ingevoerd om de progressie van de inkomstenbelasting af te zwakken, houdt in dat het totale inkomen van beide echtgenoten wordt samengeteld, waarna het fictief aan elk van hen voor de helft wordt toegerekend, en vervolgens afzonderlijk wordt belast. Zijn verzoek werd afgewezen, op grond dat dit voordeel onderworpen was aan de voorwaarde dat beide echtgenoten in Duitsland wonen en daar volledig belastingplichtig zijn.
13 – Ibidem (punten 36-38).
14 – In het arrest Gschwind, reeds aangehaald, had het geschil betrekking op hetzelfde belastingvoordeel als in de zaak Schumacker, reeds aangehaald. Gschwind, een Nederlands staatsburger die met zijn gezin in Nederland woonde, verzocht de Duitse belastingautoriteiten om toekenning van dit voordeel voor de belasting over de inkomsten die hij in Duitsland had ontvangen. Deze inkomsten bedroegen 58 % van het gezinsinkomen, daar zijn echtgenote betaald werk in Nederland verrichtte. Het Hof heeft overwogen dat, aangezien ongeveer 42 % van het wereldinkomen van het echtpaar Gschwind in de woonstaat werd verkregen, deze staat overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling rekening kon houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Gschwind, aangezien de belastinggrondslag in die staat toereikend was om zulks mogelijk te maken (punten 29 en 30) (cursivering van mij).
15 – Reeds aangehaalde arresten Schumacker (punten 31 en 32); Gschwind (punt 22); Zurstrassen (punt 21), en Gerritse (punt 43).
16 – Idem.
17 – Reeds aangehaalde arresten Asscher (punt 44) en Gschwind (punt 29).
18 – Zo heeft het Hof in het arrest Zurstrassen, reeds aangehaald, verklaard dat de beslissing van de Luxemburgse belastingautoriteiten om Zurstrassen, die nagenoeg zijn gehele inkomen in zijn woonstaat Luxemburg verwierf, ofschoon hij gehuwd was en kinderen had, als een ongehuwde belastingplichtige zonder gezinslasten te beschouwen op grond dat zijn echtgenote, die geen inkomsten had, haar woonplaats in een andere lidstaat had behouden, niet kan worden gerechtvaardigd, daar het Groothertogdom Luxemburg de enige staat is die de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking zou kunnen nemen (punt 23).
19 – In het arrest van 12 december 2002, De Groot (C-385/00, Jurispr. blz. I-11819), heeft het Hof verklaard dat de woonstaat die partij is bij een overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting, zich niet tevreden kan stellen met inaanmerkingneming van de gezinslasten van een ingezeten belastingplichtige naar evenredigheid van de inkomsten die deze staat belast, zonder zich vooraf ervan te vergewissen dat het resterende bedrag van deze lasten door de werkstaten, die partij zijn bij die overeenkomst, in aanmerking wordt genomen (punten 90-95).
20 – In het arrest van 11 augustus 1995, Wielockx (C-80/94, Jurispr. blz. I-2493), heeft het Hof overwogen dat de Nederlandse belastingregeling op grond waarvan niet-ingezetenen de voor de vorming van een oudedagsreserve bestemde bedragen niet in mindering mochten brengen op hun belastbaar inkomen, terwijl ingezetenen dit recht wel hadden, discriminerend was wanneer de niet-ingezetene (nagenoeg) zijn gehele inkomen in Nederland verwierf. In een dergelijk geval zijn de niet-ingezetene en de ingezetene enkel in deze staat belastingplichtig volgens dezelfde belastinggrondslag, zodat indien de niet-ingezeten belastingplichtige, ten aanzien van de van zijn belastbaar inkomen af te trekken bedragen, fiscaal niet op dezelfde wijze wordt behandeld als de ingezeten belastingplichtige, met zijn persoonlijke situatie noch door de belastingdienst van de staat waar hij zijn beroepswerkzaamheden uitoefent – waar hij immers niet woont – noch door die van de woonstaat – waar hij immers geen inkomen geniet – rekening zal worden gehouden.
21 – In het arrest De Groot, reeds aangehaald, heeft het Hof deze verplichting tot een resultaatsverplichting verheven. Het heeft verklaard: „Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken staten echter wel ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten.” (punt 101).
22 – Dat is ook mijn interpretatie van het Duitse belastingrecht. Op grond van § 3 Nr. 11 van het Einkommensteuergesetz (Wet op de inkomstenbelasting) zijn de toelagen van de staat of van elke andere openbare instantie ter bevordering van de beroepsopleiding, zoals met name studiebeurzen krachtens het Bundesausbildungsförderungsgesetz (Bondswet inzake studiebeurzen), niet belastbaar (zie Heinicke, W., in: Schmidt, L., Einkommensteuergesetz, 21e ed., 2002, blz. 83). Wat de door ouders aan hun kinderen als rechthebbenden betaalde toelagen betreft, deze vormen, in hun algemeenheid, evenmin een belastbaar inkomen, omdat zij noch behoren tot de belastbare inkomsten bedoeld in § 2 Nr. 1 van het Einkommensteuergesetz noch tot de in § 22 van deze wet genoemde andere soorten belastbare inkomsten.
23 – Gerritse, een in Nederland wonende Nederlands onderdaan, heeft in 1996 het bedrag van ongeveer 6 000 DEM ontvangen voor een muzikale prestatie in Duitsland. In datzelfde jaar bedroegen zijn inkomsten in zijn woonstaat en in België 55 000 DEM. Op grond van de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland is het door Gerritse in laatstgenoemde staat ontvangen honorarium volgens het Duitse recht belast, dat wil zeggen tegen een forfaitair tarief van 25 %. Na het beroep van Gerritse heeft het Hof zich met name uitgesproken over de vraag of de regels inzake het vrij verrichten van diensten in de weg stonden aan de betrokken wettelijke regeling, terwijl het zuivere inkomen van de ingezetenen werd belast volgens een progressief tarief met toepassing van een belastingvrije som.
24 – Ibidem (punt 46).
25 – Ibidem (punten 51-53). Het Hof heeft geconcludeerd dat de artikelen 49 EG en 50 EG zich niet verzetten tegen een wettelijke regeling waarin over de inkomsten van niet-ingezetenen een aan de bron ingehouden definitieve belasting wordt geheven tegen een uniform tarief van 25 %, terwijl de inkomsten van de ingezetenen worden belast volgens een progressief tarief met toepassing van een belastingvrije som, mits het belastingpercentage van 25 % niet hoger is dan het percentage dat voor de betrokkene daadwerkelijk zou resulteren bij toepassing van het progressieve tarief op de zuivere inkomsten, vermeerderd met een bedrag overeenkomend met de belastingvrije som.
26 – Een dergelijke gelijkstelling zou ook kunnen worden betwist op grond van het modelverdrag van de OESO inzake dubbele belasting, waarin in een speciale behandeling voor het inkomen van studenten is voorzien. Volgens artikel 20 van het modelverdrag zijn betalingen die studenten en stagiairs ontvangen ten behoeve van hun onderhoud, studie of opleiding, mits deze aan hen worden gedaan uit bronnen buiten de staat waar zij verblijven, in die staat niet belastbaar (modelverdrag inzake belastingen van het inkomen en het vermogen, verkorte versie, 28 januari 2003, OESO).
27 – Het betrof de arresten van 28 januari 1992, Bachmann (C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 28), en Commissie/België (C-300/90, Jurispr. blz. I-305, punt 21).
28 – Zie bijvoorbeeld het arrest De Groot, reeds aangehaald (punt 108).
29 – Punt 41.
Full & Egal Universal Law Academy