EUR-Lex -  62003CC0195 - ES

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 30 de septiembre de 2004(1)

Asunto C-195/03

Merabi Papismedov y otros





(Petición de decisión prejudicial planteada por el Hof van Beroep te Antwerpen)

«Código aduanero comunitario – Requisitos de la vigilancia aduanera – Nacimiento de una deuda aduanera de importación – Entrega en aduana de mercancías sujetas a derechos de importación – Consecuencias de una declaración aduanera con una descripción falsa (“utensilios de cocina” en lugar de “cigarrillos”) – Posterior sustracción a la vigilancia aduanera»

I. Introducción

1.        Los hechos que dieron lugar al presente procedimiento prejudicial pueden describirse, de manera coloquial, utilizando el concepto de «contrabando de cigarrillos». Se trata, fundamentalmente, de una operación en el marco de la cual, tras introducir cigarrillos en el territorio aduanero de la Comunidad, éstos fueron declarados como utensilios de cocina («cookware») y posteriormente sustraídos a la vigilancia aduanera.

2.        En dicho asunto, existe un procedimiento por diversos delitos aduaneros pendiente de resolución en instancia de apelación ante el Hof van Beroep te Antwerpen  (2) belga (en lo sucesivo, «órgano jurisdiccional remitente») contra el Sr. Papismedov y otros acusados. En el marco de dicho proceso penal, el órgano jurisdiccional remitente plantea a este Tribunal de Justicia distintas cuestiones relativas al concepto de vigilancia aduanera y al nacimiento de la deuda aduanera con arreglo al Código aduanero comunitario.  (3)

II. Marco jurídico A. Derecho comunitario

3.        La vigilancia aduanera se define del siguiente modo en el artículo 4, número 13, del Código aduanero:

«las medidas que, de una manera general, lleva a cabo dicha autoridad para garantizar el respeto de la normativa aduanera y, en su caso, de las demás disposiciones aplicables a las mercancías bajo vigilancia aduanera».

4.        Por lo que respecta a la declaración en aduana, el artículo 4, número 17, del Código aduanero contiene la siguiente definición de dicho concepto:

«el acto por el que una persona manifiesta según las formas y procedimientos establecidos la voluntad de asignar a una mercancía un régimen aduanero determinado».

5.        En el artículo 4, número 19, del Código aduanero se establece la siguiente definición del concepto de presentación en aduana:

«la comunicación a las autoridades aduaneras, en la forma requerida, de que las mercancías están presentes en la oficina de aduanas o en cualquier otro lugar designado o autorizado por las autoridades aduaneras».

6.        El inicio y el fin de la vigilancia aduanera se desprenden del artículo 37 del Código aduanero:

«1.     Las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad estarán bajo vigilancia aduanera desde su introducción. Podrán ser sometidas a controles por parte de las autoridades aduaneras, de conformidad con las disposiciones vigentes.

2.       Permanecerán bajo vigilancia aduanera todo el tiempo que sea necesario para determinar su estatuto aduanero y en lo que se refiere a mercancías no comunitarias y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 82, hasta que o bien cambien de estatuto aduanero, o bien pasen a una zona franca o depósito franco o bien se reexporten o destruyan, de conformidad con el artículo 182.»

7.        Los artículos 38 a 42 del Código aduanero regulan las obligaciones de la persona que introduce una mercancía en el territorio aduanero de la Comunidad durante el período comprendido entre el paso de la frontera hasta la presentación en aduana incluida. En ellos se dispone, en particular, lo siguiente:

«Artículo 38

1.       Las mercancías que se introduzcan en el territorio aduanero de la Comunidad deberán ser trasladadas sin demora por la persona que haya efectuado dicha introducción, utilizando, en su caso, la vía determinada por las autoridades aduaneras y según las modalidades establecidas por dichas autoridades:

a) bien a la aduana designada por las autoridades aduaneras o a cualquier otro lugar designado o autorizado por dichas autoridades;

[...]

Artículo 40

Las mercancías que, en aplicación de la letra a) del apartado 1 del artículo 38, lleguen a la aduana o a cualquier otro lugar designado o autorizado por las autoridades aduaneras, deberán ser presentadas en aduana por la persona que las haya introducido en el territorio aduanero de la Comunidad o, en su caso, por la persona que se haga cargo del transporte de las mercancías tras su introducción.»

8.        Los artículos 202 y siguientes. del Código aduanero contienen normas relativas al nacimiento de la deuda aduanera en el caso de que, con ocasión de la importación de mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, se cometan irregularidades aduaneras. En el presente contexto, resultan pertinentes, en particular, los siguientes artículos:

«Artículo 202

1.       Dará origen a una deuda aduanera de importación:

a) la introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad de una mercancía sujeta a derechos de importación, [...]

A los efectos del presente artículo, se entenderá por “introducción irregular” cualquier introducción que viole las disposiciones de los artículos 38 a 41 y del segundo guión del artículo 177.

2.       La deuda aduanera se originará en el momento de la introducción irregular.

3.       Los deudores serán:

– la persona que haya procedido a la introducción irregular,

[...]

Artículo 203

1.       Dará origen a una deuda aduanera de importación:

– la sustracción a la vigilancia aduanera de una mercancía sujeta a derechos de importación.

2.       La deuda aduanera se originará en el momento de la sustracción de la mercancía a la vigilancia aduanera.

3.       Los deudores serán:

– la persona que haya substraído la mercancía a la vigilancia aduanera,

– las personas que hayan participado en dicha sustracción sabiendo o debiendo saber razonablemente que se trataba de una sustracción de la mercancía a la vigilancia aduanera,

– las personas que hayan adquirido o tenido en su poder la mercancía de que se trate sabiendo o debiendo saber razonablemente en el momento de la adquisición o recepción de dicha mercancía que se trataba de una mercancía sustraída a la vigilancia aduanera,

– así como, en su caso, la persona que deba cumplir las obligaciones que entrañe la permanencia en depósito temporal de la mercancía o la utilización del régimen aduanero en el que se encuentra dicha mercancía.

Artículo 204

1.       Dará origen a una deuda aduanera de importación:

a) el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a que quede sujeta una mercancía sometida a derechos de importación como consecuencia de su estancia en depósito temporal o de la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre, [...]

[...]

salvo que se pruebe que dichas infracciones no han tenido consecuencias reales para el correcto funcionamiento del depósito temporal o del régimen aduanero considerado.

2.       La deuda aduanera se originará o bien en el momento en que deje de cumplirse la obligación cuyo incumplimiento da lugar al origen de la deuda aduanera, bien en el momento en que se ha incluido la mercancía en el régimen aduanero considerado cuando a posteriori se descubra que no se cumplía efectivamente alguna de las condiciones establecidas para la inclusión de dicha mercancía en el régimen o para la concesión del derecho de importación reducido o nulo por la utilización de la mercancía para fines especiales.

3.       El deudor será la persona que, según el caso, deba cumplir las obligaciones que entrañe la estancia en depósito temporal de una mercancía sujeta a derechos de importación o la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre dicha mercancía, o que deba respetar las condiciones fijadas para la inclusión de la mercancía en este régimen.»

B. Derecho nacional

9.        Consecuentemente, el Derecho aduanero penal belga establece, en el artículo 257, apartado 3, de la Algemene Wet inzake Douane en Accijnzen (Ley general de aduanas e impuestos especiales; en lo sucesivo, «A.W.D.A.») de 18 de julio de 1977,  (4) que incurre en delito quien transporta mercancías a un lugar distinto del previsto en los correspondientes documentos aduaneros sin la autorización previa de la administración aduanera.

III. Hechos, petición de decisión prejudicial y procedimiento

10.      El 10 de junio de 2001, atracó en el puerto de Amberes un buque cargado con contenedores cuya carga fue despachada por los servicios de aduanas de dicho puerto. Tal como ponen de manifiesto los documentos de transporte aportados a tal fin, uno de los contenedores descargados contenía supuestamente 406 cajas de utensilios de cocina («cookware»). Esta carga había sido anunciada con anterioridad a la llegada del buque mediante la declaración electrónica de mercancías («goederencomptabiliteit»). De acuerdo con la misma, se trataba de mercancías procedentes de la República Popular China y destinadas a un consignatario en Bélgica.

11.      Un día después, el 11 de junio de 2001, el contenedor fue objeto de una inspección por parte de los servicios de aduanas. Dicha inspección puso de manifiesto que únicamente contenía 29 cajas de utensilios de cocina, concretamente en las dos primeras filas del espacio de carga. Detrás de ellas había cajas idénticas cuyo contenido consistía, en cambio, en bolsas de plástico negro que a su vez servían de embalaje a dos cajas más pequeñas de cigarrillos. Tras la inspección, el contenedor volvió a ser cerrado, precintado y sometido a vigilancia.

12.      Ese mismo 11 de junio de 2001, las mercancías fueron declaradas con arreglo al denominado régimen de tránsito comunitario externo. En el denominado «Documento T1» cumplimentado a tal efecto se indicó una vez más, en el espacio reservado para ello, que la carga consistía en utensilios de cocina. El obligado principal del procedimiento era la sociedad Transocean System Transport B.V.B.A. Según se indicaba en dicho documento de transporte, el contenedor debía ser transportado por United Logistic Partners B.V.B.A. a un depósito aduanero situado en Merksem (Bélgica) como aduana de destino.

13.      Sin embargo, pocos días después el contenedor fue transportado por uno de los acusados a Schoten (Bélgica) a un almacén no autorizado para depositar mercancías sometidas a vigilancia aduanera. En dicho almacén se produjo la intervención de los funcionarios de aduanas belgas que habían seguido al camión sin ser reconocidos. Al registrar el almacén, se incautaron, entre otros bienes, de toda la carga del contenedor, incluidos 7.090.000 cigarrillos.

14.      El Sr. Papismedov, que se encontraba presente en el momento de la descarga del contenedor en Schoten, y las demás personas que participaron en la operación fueron encausados por la misma ante el Rechtbank van eerste aanleg de Amberes. En particular, se les acusaba de haber incurrido en un delito tipificado en el artículo 257, apartado 3, de la A.W.D.A. en relación con los cigarrillos incautados. A las personas que participaron en la operación se les imputaba haber introducido los cigarrillos en el territorio aduanero de la Comunidad de contrabando, sustrayendo la mercancía a la vigilancia aduanera con ocasión del transporte efectuado en el marco del régimen de tránsito comunitario.

15.      Mediante sentencia de 30 de julio de 2001, el órgano jurisdiccional de primera instancia, el Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen, impuso a ocho acusados por estos hechos penas de privación de libertad de entre seis y diez meses. Además, dichos acusados fueron condenados solidariamente a una multa por importe de diez veces la deuda aduanera derivada de la importación de los cigarrillos. Uno de los condenados era el Sr. Papismedov.

16.      El órgano jurisdiccional remitente conoce del asunto en instancia de apelación. Estima que su resolución del recurso depende de si la deuda aduanera por los cigarrillos importados nació con arreglo a los artículos 202, 203 ó 204 del Código aduanero. Debido a las dudas suscitadas por la interpretación del Derecho comunitario, el Hof van Beroep te Antwerpen planteó a este Tribunal de Justicia, mediante resolución de 7 de mayo de 2003, las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) ¿Pueden considerarse regularmente introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad y, por consiguiente, sometidas a vigilancia aduanera (depósito temporal o un régimen aduanero) unas mercancías en relación con las cuales se presentó una declaración sumaria en la que se proporciona una denominación/denominación comercial incorrecta (en el presente caso, utensilios de cocina en lugar de cigarrillos) o unas mercancías que fueron declaradas para un determinado régimen aduanero (como el régimen de tránsito comunitario externo) con una denominación/denominación comercial incorrecta, con independencia de que la indicación de la denominación/denominación comercial incorrecta fuera deliberada o no?

2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿debe considerarse que, cuando se sustraen a la vigilancia aduanera mercancías que fueron declaradas, de forma deliberada o no, con una denominación/denominación comercial incorrecta, la deuda aduanera se origina con arreglo al artículo 203 del Código aduanero comunitario, así como que el deudor de la deuda aduanera es la persona que deba cumplir las obligaciones que entrañe la permanencia en depósito temporal de las mercancías o la utilización del régimen aduanero en el que se encuentren las mercancías (aunque sea bajo una denominación incorrecta)?

3) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿debe considerarse que, cuando las autoridades aduaneras comprueban que las mercancías que se encuentran bajo vigilancia aduanera fueron declaradas, de forma deliberada o no, con una denominación/denominación comercial incorrecta en un momento en el que las mercancías (todavía) no han sido sustraídas a la vigilancia aduanera y las autoridades aduaneras todavía tienen acceso a las mismas, se da origen a una deuda aduanera con arreglo al artículo 204 del Código aduanero comunitario por lo que respecta a las mercancías que fueron declaradas con una denominación/denominación comercial incorrecta, o en ese caso debe considerarse que todavía no se ha dado origen a ninguna deuda aduanera en relación con dichas mercancías?

4) En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, en el caso de unas mercancías que fueron declaradas, de forma deliberada o no, con una denominación/denominación comercial incorrecta, ¿debe considerarse que dichas mercancías fueron introducidas irregularmente en el territorio aduanero de la Comunidad (con otras palabras, que fueron introducidas infringiendo las disposiciones de los artículos 38 a 41 inclusive y del artículo 177, segundo guión, del Código aduanero comunitario), de modo que la deuda aduanera correspondiente a dichas mercancías se origina con arreglo al artículo 202 del Código aduanero comunitario y únicamente puede considerarse que la persona que presentó la declaración sumaria o la declaración para un régimen aduanero, aunque fuera con una denominación/denominación comercial incorrecta de las mercancías, es el deudor de la deuda aduanera en tanto en cuanto pueda calificársela de deudor en el sentido del artículo 202, apartado 3, del Código aduanero comunitario?»

17.      Ante este Tribunal de Justicia presentaron observaciones escritas el acusado Sr. Papismedov, el Gobierno belga, el Gobierno finlandés y la Comisión.

IV. Resumen de las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia

18.      El acusado Sr. Papismedov considera que la primera cuestión debe ser reformulada y que la respuesta debe ir en el sentido de que, cuando se han presentado en aduana mercancías con una denominación o denominación comercial incorrecta, se trata de la introducción irregular de mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad en el sentido del artículo 202 del Código aduanero. Con carácter subsidiario, el Sr. Papismedov propone al Tribunal de Justicia que responda negativamente a la primera cuestión, afirmativamente a la cuarta cuestión y que deje sin responder las cuestiones segunda y tercera por carecer de objeto.

19.      El Gobierno finlandés y la Comisión están fundamentalmente de acuerdo en que, en el caso de hechos como los del procedimiento principal, la deuda aduanera nace con arreglo al artículo 202 del Código aduanero.

20.      En cambio, el Gobierno belga sostiene que la obligación de presentar en aduana las mercancías no conlleva la obligación de describirlas correctamente, y que las mercancías presentadas en aduana con una denominación falsa han sido, pese a ello, regularmente introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad, de modo que no nace ninguna deuda aduanera con arreglo al artículo 202 del Código aduanero. Si con motivo de una inspección se pone de manifiesto que la declaración sumaria de las mercancías indicaba una denominación incorrecta y posteriormente dichas mercancías fueron sustraídas a la vigilancia aduanera, en opinión del Gobierno belga la deuda aduanera nace con arreglo al artículo 203 del Código aduanero. En estas circunstancias, no procede responder a la cuarta cuestión.

V. Apreciación jurídica

21.      La presente petición de decisión prejudicial viene a sumarse a una serie de procedimientos seguidos ante este Tribunal de Justicia referidos, en particular, a la interpretación de los artículos 202 y siguientes. del Código aduanero.  (5) Sin embargo, los hechos sometidos a este Tribunal por el Hof van Beroep te Antwerpen plantean varias cuestiones sobre las cuales el Tribunal de Justicia todavía no se ha pronunciado de manera concreta hasta ahora. En particular, la resolución del asunto por parte del órgano jurisdiccional remitente depende de la correcta delimitación de los diferentes supuestos de hecho contemplados en el Código aduanero que pueden dar origen a una deuda aduanera de importación.

22.      En el caso normal, nace una deuda aduanera de importación cuando una mercancía −expresado en término coloquiales− «se despacha», es decir, −por decirlo con las palabras utilizadas en el artículo 201, apartado 1, letra a), del Código aduanero− cuando se efectúa el despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación.  (6)

23.      En cambio, el nacimiento de la deuda aduanera de importación se rige por los artículos 202 a 205 del Código aduanero cuando se han cometido determinadas irregularidades aduaneras. Dependiendo de los hechos, dichos artículos establecen, en sus apartados 2 y 3, distintas fechas para el nacimiento de la deuda aduanera y distintos deudores aduaneros.

24.      Puesto que los diferentes acusados no participaron en la totalidad de la operación llevada a cabo entre el 10 y el 12 de junio de 2001, sino únicamente, dependiendo de cada caso, en algunas de las acciones efectuadas durante dicho período, es posible, en su caso, que únicamente algunos de ellos sean deudores de los derechos de importación correspondientes a los cigarrillos. Esto es algo que depende de qué disposición del Código aduanero deba aplicarse.

A. Sobre la primera cuestión: vigilancia aduanera

25.      Mediante su primera cuestión, que constituye una cuestión previa con respecto a las restantes cuestiones, el órgano jurisdiccional remitente pide, por tanto, información sobre si las mercancías importadas se encuentran bajo vigilancia aduanera en el caso de que hayan sido incorrectamente descritas en el marco de su declaración sumaria o de su declaración para un régimen aduanero ante las autoridades aduaneras.

26.      Para responder a dicha cuestión, es preciso exponer antes cuáles son los requisitos de la vigilancia aduanera. A continuación, deberá determinarse si una declaración aduanera incorrecta puede afectar a la existencia de la vigilancia aduanera.

1. Requisitos de la vigilancia aduanera

27.      Con arreglo al artículo 37, apartado 1, primera frase, del Código aduanero, la vigilancia aduanera empieza tan pronto como las mercancías sean introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad.

28.      A diferencia de la declaración en aduana (artículo 4, número 17, del Código aduanero) y de la presentación en aduana (artículo 4, número 19, del Código aduanero), que en ambos casos requieren la presentación de una declaración en la forma requerida ante las autoridades aduaneras, la introducción de una mercancía en el territorio aduanero de la Comunidad es una simple acción, un acto real.

29.      Por ello, la vigilancia aduanera no presupone ni que una determinada mercancía (en el presente caso, cigarrillos) sea introducida conscientemente ni que sea introducida regularmente.

30.      Por un lado, la vigilancia aduanera no puede depender de si las personas que participaron en la importación sabían específicamente qué tipo de mercancías introdujeron en el territorio de la Comunidad. Las autoridades aduaneras no pueden tener facultades de control únicamente en el caso de la importación consciente de una determinada mercancía, sino con mayor razón aun en el caso de las mercancías introducidas en los circuitos económicos de la Comunidad de manera inconsciente, por ejemplo por parte de transportistas de buena fe, eludiendo el pago de los derechos de importación.  (7) Por lo demás, tampoco depende, en el momento en que se introduzcan las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, del eventual conocimiento que tengan las autoridades aduaneras de la presencia de las mercancías. Por el contrario, por regla general las autoridades aduaneras sólo toman conocimiento de la presencia de las mercancías gracias a la presentación en aduana de las mercancías (véanse el artículo 4, número 19, y el artículo 40 del Código aduanero).

31.      Esta interpretación puramente objetiva del artículo 37, apartado 1, del Código aduanero viene impuesta también por el sentido y la finalidad de la vigilancia aduanera. En efecto, de conformidad con el artículo 4, número 13, del Código aduanero, la vigilancia aduanera faculta a las autoridades aduaneras para adoptar, por lo que respecta a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad, medidas generales para garantizar el respeto de la normativa aduanera y, en su caso, de las demás disposiciones aplicables (véase también el artículo 37, apartado 1, segunda frase, del Código aduanero). Esta vigilancia quedaría privada de buena parte de su eficacia práctica si sólo estuvieran sujetas a la misma las mercancías introducidas conscientemente; en ese caso, no sería posible llevar a cabo un control efectivo de la operación de importación.

32.      Por otro lado, de conformidad con el artículo 37, apartado 1, del Código aduanero, el inicio de la vigilancia aduanera tampoco presupone la introducción regular de las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad. A diferencia de lo que posiblemente presume el órgano jurisdiccional remitente en su primera cuestión, no existe ninguna relación de causalidad entre la introducción regular de mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad y el inicio de la vigilancia aduanera. En efecto, del artículo 202, apartado 1, párrafo segundo, del Código aduanero puede deducirse, a contrario, que una mercancía sólo se introduce regularmente en el territorio aduanero cuando, además del mero transporte a través de la frontera, se han cumplido también las obligaciones que se derivan de los artículos 38 a 41 del Código aduanero. En particular, debe haberse efectuado la presentación en aduana en el sentido del artículo 40 del Código aduanero.

33.      No obstante, las mercancías importadas se encuentran bajo vigilancia aduanera ya antes de su presentación en aduana. Esto es algo que reviste importancia, en particular, cuando los servicios aduaneros competentes no se encuentran situados directamente en la frontera exterior del territorio comunitario. En efecto, en ese caso las autoridades aduaneras deben estar facultadas en el marco de la vigilancia aduanera para controlar que se respetan las vías de comunicación (por ejemplo, vías aduaneras) autorizadas para el transporte desde la frontera a la aduana.  (8) De lo contrario, la vigilancia aduanera quedaría, a su vez, privada de eficacia, y sería imposible llevar a cabo un control efectivo de la operación de importación.

34.      Al igual que la presentación en aduana, tampoco la declaración sumaria ni la declaración para un régimen aduanero son requisitos para el inicio de la vigilancia aduanera. Así se desprende no sólo del tenor de las disposiciones pertinentes, sino también del sistema del Código aduanero. En efecto, tanto la declaración sumaria como la asignación de un destino aduanero, por ejemplo mediante la declaración para el régimen de tránsito, presuponen, de conformidad con el artículo43, primera frase, y el artículo 48 del Código aduanero, la presentación en aduana de las mercancías, mientras que, como se ha señalado, la vigilancia aduanera tiene su origen en la simple introducción de las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, es decir, se aplica ya antes de la presentación en aduana de las mercancías.

2. Consecuencias de una declaración incorrecta para la existencia de la vigilancia aduanera

35.      Queda por examinar si una declaración incorrecta de las mercancías como la que se produjo en el presente caso («utensilios de cocina» en lugar de «cigarrillos»), puede afectar al mantenimiento de la vigilancia aduanera, es decir, si la realización de una declaración incorrecta pone fin a la vigilancia aduanera.

36.      En contra de dicha consecuencia de la declaración incorrecta y a favor del mantenimiento sin variaciones de la vigilancia aduanera cabe aducir ya el artículo 37, apartado 2, del Código aduanero. En efecto, con arreglo a dicha disposición una mercancía permanece bajo vigilancia aduanera todo el tiempo que sea necesario para determinar su estatuto aduanero. En el caso de las mercancías no comunitarias, la vigilancia aduanera se prolonga incluso hasta que dichas mercancías cambien de estatuto aduanero, es decir, por regla general hasta que hayan sido despachadas a libre práctica (véanse el artículo 4, número 7, segundo guión, y los artículos 79 y siguientes. del Código aduanero).  (9) La mera declaración para el despacho a libre práctica no supone, por sí sola, un cambio de estatuto;  (10) éste sólo se produce con el levante de las mercancías por parte de las autoridades aduaneras en el sentido del artículo 4, número 20, y de los artículos 73 y 74, en relación con el artículo 79, apartado 2, del Código aduanero, es decir, con la «liberación» de las mercancías tras el pago de la deuda aduanera o la prestación de una garantía.  (11)

37.      En el presente caso, ni siquiera se llegó a la fase de declaración para el despacho a libre práctica. Por el contrario, tan sólo se llevó a cabo un procedimiento de tránsito externo, es decir, un procedimiento autónomo que debe distinguirse del despacho a libre práctica [véase el artículo 4, número 16, letras a) y b), del Código aduanero] y que por sí solo no supone un cambio de estatuto aduanero de las mercancías. Se trata de un régimen de exención que pretende permitir el transporte de las mercancías al lugar de destino y su «despacho» en éste;  (12) a su vez, el objetivo del régimen de tránsito externo consiste en la presentación en aduana de las mercancías y la determinación de su estatuto aduanero en la oficina de aduana del lugar de destino (véanse los artículos 92, 40 y 42 del Código aduanero).

38.      De forma meramente incidental, obsérvese que la declaración incorrecta de las mercancías tampoco constituye una sustracción de éstas en el sentido del artículo 203, apartado 1, del Código aduanero que ponga fin a la vigilancia aduanera. En efecto, con arreglo a una jurisprudencia reiterada entretanto existe sustracción a la vigilancia aduanera cuando un acto u omisión tiene como resultado impedir a la autoridad aduanera competente, aun cuando sólo sea momentáneamente, acceder a una mercancía bajo vigilancia aduanera y efectuar los controles previstos en el artículo 37, apartado 1, del Código aduanero.  (13) El mero hecho de que una mercancía sea incorrectamente declarada no constituye, por consiguiente, una sustracción de este tipo, ya que no afecta a la posibilidad de acceso efectivo de las autoridades aduaneras a la mercancía importada.

3. Conclusión

39.      En virtud de todo ello, una mercancía introducida en el territorio aduanero de la Comunidad se encuentra bajo vigilancia aduanera aun cuando haya sido incorrectamente descrita ante las autoridades aduaneras, con independencia de si fue de forma deliberada o no.

B. Sobre la cuarta cuestión: artículo 202 del Código aduanero

40.      Conviene analizar la cuarta cuestión prejudicial antes que las cuestiones segunda y tercera, siguiendo así el desarrollo de la operación de importación y el orden de las correspondientes disposiciones dentro del Código aduanero.

41.      La cuarta cuestión se refiere a la parte de los hechos del procedimiento principal en la que las mercancías (utensilios de cocina y cigarrillos) fueron descargadas en el puerto de Amberes y en la que uno de los acusados entregó a las autoridades aduaneras de dicho puerto determinadas declaraciones sobre ellas. Mediante dicha cuestión, que consta de dos subcuestiones, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, fundamentalmente, si, por un lado, la deuda aduanera de importación nace con arreglo al artículo 202, apartado 1, letra a), del Código aduanero cuando unas mercancías han sido incorrectamente descritas ante las autoridades aduaneras con posterioridad al paso de la frontera, y si, por otro lado, puede reclamarse como deudor aduanero a la persona que efectuó la descripción errónea.

42.      En contra de lo que se desprende del tenor de la petición de decisión prejudicial, dicha cuestión también resulta relevante aun en el caso de que, como he propuesto, se responda afirmativamente a la primera cuestión. Una mercancía queda sometida a vigilancia aduanera ya desde el mismo momento en que se introduce en el territorio aduanero de la Comunidad.  (14) No obstante, la vigilancia aduanera no es un elemento de hecho que entrañe ni que excluya la aplicación del artículo 202 del Código aduanero. En el marco de dicha disposición, la existencia o no de la vigilancia aduanera carece de pertinencia.

1. El nacimiento de una deuda aduanera de importación con arreglo al artículo 202 del Código aduanero

43.      Nace una deuda aduanera de importación con arreglo al artículo 202, apartado 1, letra a), del Código aduanero cuando una mercancía sujeta a derechos de importación se introduce irregularmente en el territorio aduanero de la Comunidad.  (15) A efectos de la definición legal del artículo 202, apartado 1, párrafo segundo, del Código aduanero, se entiende por introducción irregular cualquier introducción que viole las disposiciones de los artículos 38 a 41 y 177, segundo guión, del Código aduanero.

44.      Por consiguiente, la respuesta a la primera parte de la cuarta cuestión depende de si una descripción incorrecta de las mercancías ante las autoridades aduaneras («utensilios de cocina» en lugar de «cigarrillos») debe calificarse como un incumplimiento de las obligaciones que se derivan de los artículos 38 a 41 del Código aduanero.  (16)

45.      La descripción incorrecta de las mercancías ante las autoridades aduaneras no constituye una infracción del artículo 38 del Código aduanero. De conformidad con dicha disposición, tras su paso por la frontera las mercancías deben ser transportadas sin demora y, en su caso, utilizando la vía determinada por las autoridades aduaneras, a un lugar determinado. Por regla general, se trata de una aduana en la que puede procederse al registro de las mercancías. Así pues, el artículo 38 del Código aduanero no exige ninguna declaración, sino la realización de un acto real, a saber, el transporte de las mercancías respetando determinadas indicaciones de tiempo y de lugar. Por ello, la presentación de una declaración incorrecta no se encuentra ni siquiera entre los supuestos de hecho contemplados en el artículo 38 del Código aduanero.

46.      En el presente caso, tampoco hay indicios de una infracción del artículo 39 del Código aduanero. A diferencia del artículo 38 del Código aduanero, dicha disposición establece una obligación de información a las autoridades aduaneras cuando y en la medida en que no pueda cumplirse con la obligación de transporte antes citada por caso fortuito o por fuerza mayor. Sin embargo, se trata de una excepción mediante la cual se sustituye la obligación de transporte por una obligación de información. Si la mercancía ha sido debidamente transportada con arreglo a lo previsto en el artículo 38, apartado 1, letra a), del Código aduanero, no existirá ya ninguna obligación de declaración en virtud del artículo 39 del Código aduanero.

47.      Tampoco existe, en el presente caso, ningún indicio de una infracción del artículo 41 del Código aduanero.

48.      Sin embargo, sí cabe plantear un incumplimiento de la obligación de presentación en aduana establecida en el artículo 40 del Código aduanero. En la medida en que las mercancías sean introducidas y no se proceda a ninguna presentación en aduana en absoluto en relación con la mismas, no cabe duda de que se infringe el artículo 40 del Código aduanero. En cambio, cabe preguntarse si también una mera incorrección material en la descripción de las mercancías que han sido presentadas en aduana debe considerarse como un incumplimiento de la obligación de presentación en aduana establecida en el artículo 40 del Código aduanero. Ambos aspectos son analizados con mayor detalle a continuación.

a) Mercancías que han sido presentadas en aduana, pero con una descripción materialmente incorrecta

49.      Por lo que respecta a las mercancías que han sido presentadas en aduana con una descripción materialmente incorrecta («utensilios de cocina» en lugar de «cigarrillos» o «utensilios de cocina» en lugar de «utensilios de cocina y cigarrillos»), sólo cabe considerar que existe una infracción del artículo 40 del Código aduanero en el caso de que la obligación de presentación en aduana implique también la correcta descripción de las mercancías.

50.      De conformidad con el artículo 4, número 19, del Código aduanero, la presentación en aduana consiste en la comunicación a las autoridades aduaneras, en la forma requerida, de que las mercancías están presentes en la oficina de aduanas o en cualquier otro lugar designado o autorizado por las autoridades aduaneras. Mediante la presentación en aduana se informa por vez primera a las autoridades aduaneras de que las mercancías importadas se encuentran en el territorio aduanero de la Comunidad. En esta fase, todavía no se requiere que el obligado informe también a las autoridades aduaneras sobre el tipo y el número de las mercancías importadas. En efecto, con arreglo a la anterior definición la presentación en aduana no es una comunicación a las autoridades aduaneras de qué mercancías se encuentran en la aduana. Tan sólo debe comunicarse que las mercancías se encuentran allí. Esto es algo que se desprende con especial claridad, por ejemplo, de las versiones lingüísticas inglesa y portuguesa del artículo 4, número 19, del Código aduanero, con arreglo a las cuales la presentación en aduana consiste en una «notification […] of the arrival of goods» o en una «comunicação […] da chegada de mercadorias».

51.      El sistema del Código aduanero sustenta esta interpretación. Así, el legislador comunitario consideró apropiado configurar de manera autónoma la presentación en aduana, por un lado, y la declaración sumaria, por otro, e incluirlas en diferentes capítulos,  (17) así como regular de manera diferente el nacimiento de la deuda aduanera en caso de comportamiento irregular.  (18)

52.      Ciertamente, el artículo 43 del Código aduanero pone de manifiesto que ambas declaraciones tienen una conexión material y temporal; además, en la práctica normalmente se presentan de manera conjunta o bajo la forma de una única declaración. También en el caso de autos parece que ocurrió así.

53.      Sin embargo, desde un punto de vista jurídico debe hacerse una distinción entre ambas declaraciones, y resulta totalmente lógico establecer diferentes exigencias materiales por lo que respecta a una y otra. En el caso de la declaración sumaria,  (19) al igual que en la posterior declaración en aduana, la descripción exacta de las mercancías importadas es obligatoria. En cambio, en la fase de la presentación en aduana es suficiente con exigir una comunicación general a las autoridades aduaneras de que las mercancías importadas se encuentran en un determinado lugar.

54.      Esta diferencia por lo que respecta a las exigencias materiales establecidas para la presentación en aduana y para la declaración sumaria tiene también su reflejo en el sentido y la finalidad de las respectivas declaraciones. La declaración sumaria sirve para el registro de las mercancías y como ayuda para el despacho aduanero en el caso de que, tras la presentación en aduana, las mercancías sean sustraídas a la vigilancia aduanera. En cambio, la presentación en aduana tan sólo pretende garantizar, a priori, que las autoridades aduaneras controlan ya desde un primer momento la operación de importación o pueden proseguir su vigilancia mediante la realización de controles concretos tras la entrada de las mercancías en la aduana.

55.      Para la vigilancia y control de la operación de importación es necesario, pero también suficiente, que en un primer momento las autoridades tengan conocimiento únicamente de que se han introducido mercancías –con independencia de su tipo y cantidad− y de en qué lugar se encuentran las mercancías introducidas. En efecto, una descripción falsa de las mercancías en el marco de la presentación en aduana no impide que las mercancías importadas se encuentren en el lugar indicado y que las autoridades aduaneras tengan acceso a ellas.  (20)

56.      Tampoco de la remisión que se hace en el artículo 4, número 19, del Código aduanero a la «forma requerida» cabe deducir que, en el marco de la presentación en aduana, deban hacerse otras indicaciones (y materialmente correctas) sobre las mercancías importadas. El Derecho comunitario y, en particular, el Reglamento de aplicación del Código aduanero,  (21) no precisa nada más sobre la forma y el contenido de la presentación en aduana. Así pues, en la medida en que las eventuales disposiciones nacionales de aplicación no establezcan exigencias adicionales la presentación en aduana puede efectuarse de la forma que se desee, incluso bajo la forma de un comportamiento concluyente.

57.      Por consiguiente, procede señalar que la obligación de presentar en aduana las mercancías con arreglo al artículo 40 del Código aduanero no implica la obligación de proceder a una descripción materialmente correcta de dichas mercancías. Así pues, en la medida en que se trate de mercancías que han sido presentadas en aduana, aunque sea bajo una descripción materialmente incorrecta, no cabe plantear la existencia de una infracción del artículo 40 del Código aduanero.

b) Mercancías que no han llegado a ser presentadas en aduana

58.      De la situación de hecho que acaba de analizarse deben distinguirse aquellos casos en los cuales las mercancías (por ejemplo cigarrillos) no llegaron a ser presentadas en aduana, con independencia de si dichas mercancías fueron introducidas por transportistas de buena fe sin su conocimiento o si la existencia de dichas mercancías fue ocultada con todo conocimiento con el objetivo de eludir los derechos de importación.

59.      En la sentencia Viluckas y otros, el Tribunal de Justicia declaró que la presentación en aduana de las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad en el sentido del artículo 4, número 19, del Código aduanero afecta a todas las mercancías, incluidas las encubiertas u ocultas en escondites especialmente dispuestos al efecto, y que la obligación de presentación en aduana recae también sobre el conductor y el conductor auxiliar de un camión que hayan introducido dichas mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad aun cuando hubieran sido ocultadas en el vehículo sin su conocimiento.  (22) Si dichas mercancías no son presentadas en aduana, han sido irregularmente introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad en el sentido del artículo 202, apartado 1, letra a), del Código aduanero.  (23)

60.      Por ello, en cada caso concreto debe examinarse si las mercancías no expresamente mencionadas en una comunicación de presentación en aduana estaban pese a ello amparadas por ésta, es decir, si eran efectivamente objeto de la comunicación de presentación en aduana.  (24) Es cierto que, en el marco de un procedimiento con arreglo al artículo 234 CE, el Tribunal de Justicia no es competente para aplicar por sí mismo el Derecho comunitario al litigio principal. Sin embargo, sí está facultado para proporcionar al órgano jurisdiccional remitente todas las indicaciones relativas a la interpretación del Derecho comunitario que permitan a éste apreciar si mercancías como los cigarrillos incautados en el procedimiento principal, que no fueron expresamente declarados ante las autoridades aduaneras, están amparados o no por una comunicación de presentación en aduana.

61.      Como criterio para determinarlo, de la sentencia Viluckas y otros cabe deducir que en la comunicación de presentación en aduana (no concretada en mayor medida) se refiere en todo caso únicamente a las mercancías que se encuentren en los lugares habitualmente destinados al transporte de las mercancías en el medio de transporte utilizado.  (25) Esto es algo que responde al sentido y la finalidad de la presentación en aduana. En efecto, sólo en el caso de dichas mercancías las autoridades aduaneras pueden ejercer efectivamente las facultades de control que les otorga el Derecho comunitario  (26) y garantizar una vigilancia efectiva de la operación de importación.  (27)

62.      En el caso de unos hechos como los que dieron lugar a la sentencia Viluckas y otros, a las autoridades aduaneras no les resulta posible sin más ejercer eficazmente sus facultades de control, pues en aquel caso los cigarrillos de contrabando se encontraban en un escondite especialmente instalado para ello en el techo del remolque separado del espacio destinado para la carga propiamente dicho.  (28) Por consiguiente, no cabía esperar necesariamente que las autoridades aduaneras descubrieran dichas mercancías en el marco de un simple control de rutina. Algo parecido sucede cuando las mercancías se encuentran escondidas, por ejemplo, en la caja del motor de un vehículo, en el interior de sus asientos o detrás de las ruedas.

63.      A las autoridades aduaneras les resulta mucho más fácil, en cambio, detectar las mercancías no declaradas o incorrectamente declaradas en una situación como la que se ha descrito en el presente caso ante este Tribunal de Justicia. En este caso, los cigarrillos se encontraban en el mismo lugar que los utensilios de cocina y embalados también en las mismas cajas (aunque éstas no tuvieran nada que ver con los productos de que se trataba). Los cigarrillos no estaban ocultos, por ejemplo, en un escondite especial ni disimulados en un lugar escondido en el que habitualmente no se transportan mercancías.

64.      En resumen, procede afirmar que la obligación de presentación en aduana se extiende también a las mercancías escondidas u ocultas en escondites especialmente instalados al efecto. Dichas mercancías sólo son objeto de una comunicación de presentación en aduana cuando o bien son expresamente mencionadas en la misma, o bien se encuentran en los lugares habitualmente destinados al transporte de mercancías en el medio de transporte. De lo contrario, se infringe el artículo 40 del Código aduanero.

c) Conclusión

65.      Por consiguiente, procede responder del siguiente modo a la primera parte de la cuarta cuestión:

No nace una deuda aduanera de importación con arreglo al artículo 202, apartado 1, letra a), del Código aduanero en la medida en que las mercancías fueran presentadas en aduana ante las autoridades aduaneras, aunque fuera con una descripción materialmente incorrecta.

Las mercancías ocultas o escondidas que no se mencionen de manera expresa ante las autoridades aduaneras y que tampoco se encuentren en los lugares habitualmente destinados al transporte de mercancías de un medio de transporte no son objeto de una comunicación de presentación en aduana en el sentido del artículo 40, en relación con el artículo 4, número 19, del Código aduanero; en relación con dichas mercancías, nace una deuda aduanera de importación con arreglo al artículo 202, apartado 1, letra a), del Código aduanero.

2. El deudor aduanero en el sentido del artículo 202, apartado 3, del Código aduanero

66.      Mediante la segunda parte de su cuarta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, por un lado, si cabe considerar deudor aduanero a la persona que ha presentado una declaración sumaria materialmente incorrecta o una declaración para un régimen aduanero falsa y, por otro, si una persona «únicamente es el deudor de la deuda aduanera en tanto en cuanto [sea] deudor en el sentido del artículo 202, apartado 3, del Código aduanero [...]».

67.      El artículo 202, apartado 3, del Código aduanero contiene una normativa diferenciada sobre la identidad del deudor de los derechos de importación que deben percibirse con arreglo al artículo 202, apartado 1, del Código aduanero. Si se tienen en cuenta, junto al artículo 202, apartado 3, las correspondientes normas de los artículos 203, 204 y 205 del Código aduanero, queda claro que en todos esos casos se trata de un catálogo exhaustivo de los posibles deudores aduaneros referido al ámbito de aplicación material de cada una de dichas normas. En consecuencia, la Administración de aduanas únicamente puede reclamar como deudores por una irregularidad con arreglo al artículo 202, apartado 1, letra a), del Código aduanero, a aquellas personas que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 202, apartado 3, del Código aduanero.  (29)

68.      El hecho de que una persona haya presentado una declaración sumaria o una declaración para un régimen aduanero falsa carece en sí mismo de pertinencia en el marco del artículo 202 del Código aduanero. En efecto, las declaraciones de este tipo no son objeto de las disposiciones a las que se remite el artículo 202, apartado 1, párrafo segundo, del Código aduanero. Por el contrario, deudor aduanero en el sentido del artículo 202, apartado 3, primer guión, es la persona que ha introducido las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad incumpliendo las obligaciones de transporte con arreglo al artículo 38, apartado 1, letra a), o la obligación de presentación en aduana con arreglo al artículo 40 del Código aduanero.

69.      No obstante, como ya se ha señalado  (30) la declaración sumaria se presenta, desde un punto de vista temporal, de forma simultánea a la presentación en aduana de las mercancías (véase también el artículo 43, apartado 2, primera frase, del Código aduanero), o incluso coincide con ella. Así pues, en la medida en que la presentación de una declaración sumaria materialmente incorrecta constituye simultáneamente un incumplimiento de la obligación de presentación en aduana con arreglo al artículo 40 del Código aduanero –esto es algo que sucede, por ejemplo, en todos los casos en que una mercancía oculta o escondida no fue objeto de la comunicación a las autoridades aduaneras y, por ende, tampoco fue presentada en aduana−,  (31) la persona que presentó la declaración sumaria es deudor aduanero en el sentido del artículo 202, apartado 3, primer guión, del Código aduanero. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si esto es lo que sucedió en el caso de que conoce.

C. Sobre las cuestiones segunda y tercera: artículos 203 y 204 del Código aduanero

70.      Mediante sus cuestiones segunda y tercera, el órgano jurisdiccional remitente no sólo pide información sobre la interpretación, respectivamente, de los artículos 203 y 204 del Código aduanero; además de ello, ambas cuestiones se refieren a la relación de dichas disposiciones entre sí. La delimitación de estas dos disposiciones tiene relevancia práctica, en particular, debido a que únicamente el artículo 204 del Código aduanero contempla, al final de su apartado 1, la posibilidad de subsanar una irregularidad aduanera cuando pueda probarse que dicha infracción no ha tenido consecuencias reales para el correcto funcionamiento del depósito temporal o del régimen aduanero considerado.

1. Sobre la tercera cuestión: el ámbito de aplicación material del artículo 204 del Código aduanero

71.      La tercera cuestión se refiere una vez más a la parte de los hechos del procedimiento principal en la que uno de los acusados presentó ante las autoridades aduaneras determinadas declaraciones sobre las mercancías importadas («utensilios de cocina»). Mediante dicha cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, fundamentalmente, si nace una deuda aduanera con arreglo al artículo 204 del Código aduanero cuando, si bien las mercancías presentadas en aduana han sido declaradas de manera materialmente incorrecta, éstas siguen estando sometidas a vigilancia aduanera.

72.      De conformidad con el artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero, da origen a una deuda aduanera de importación el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a que quede sujeta una mercancía sometida a derechos de importación como consecuencia de su estancia en depósito temporal o de la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre.

73.      El depósito temporal de las mercancías se inicia con su presentación en aduana (véase el artículo 50 del Código aduanero). De conformidad con el artículo 43 del Código aduanero, la presentación de una declaración sumaria es una de las obligaciones que se derivan del depósito temporal de una mercancía. Como ya se ha señalado,  (32) en la declaración sumaria, a diferencia de lo que sucede todavía en la presentación en aduana, las mercancías deben describirse de manera concreta. Así pues, si en la declaración sumaria se ha declarado unas mercancías diferentes de las efectivamente importadas (un aliud, por ejemplo «utensilios de cocina» en lugar de «cigarrillos» o «utensilios de cocina» en lugar de «utensilios de cocina y cigarrillos»), se incumple la obligación derivada del artículo 43 del Código aduanero.

74.      Es cierto que, en el momento en que se produce una infracción con arreglo al artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero, las mercancías de que se trata se encuentran siempre, por definición, bajo vigilancia aduanera. En efecto, dicha disposición sanciona precisamente el incumplimiento de las obligaciones que se derivan del depósito temporal o de la utilización de un régimen aduanero, es decir, de obligaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación temporal de la vigilancia aduanera (artículo 37 del Código aduanero).

75.      Sin embargo, no se requiere que, como consecuencia del incumplimiento de una obligación en el sentido del artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero (por ejemplo, como consecuencia de una declaración sumaria materialmente incorrecta), se vea negativamente afectada dicha vigilancia aduanera. Así se desprende de una comparación con el artículo 203 del Código aduanero. En efecto, tal como ya señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia Hamann International,  (33) los artículos 203 y 204 del Código aduanero tienen diferente ámbito de aplicación. Mientras el primero tiene por objeto los comportamientos que dan lugar a una sustracción de la mercancía a la vigilancia aduanera, el segundo contempla incumplimientos de obligaciones sin efecto sobre la vigilancia aduanera.

76.      Por lo demás, el artículo 204 del Código aduanero quedaría privado de eficacia práctica si únicamente se aplicara a incumplimientos de obligaciones con efectos sobre la vigilancia aduanera. En ese caso, dicha disposición quedaría en la práctica vacía de contenido. En efecto, si una infracción del artículo 204, apartado 1, del Código aduanero tiene por efecto el que simultáneamente la mercancía quede sustraída a la vigilancia aduanera, en cualquier caso siempre concurrirá también el supuesto de hecho contemplado en el artículo 203, apartado 1, del Código aduanero, y el artículo 203, como lex specialis, debería aplicarse preferentemente con respecto al artículo 204 de acuerdo incluso con el propio tenor del Código aduanero.  (34)

77.      Como mucho, los posibles efectos del incumplimiento de una obligación para la vigilancia aduanera pueden resultar pertinentes, de manera indirecta, en el marco de la posibilidad de subsanación de la infracción que se ofrece al final del artículo 204, apartado 1, del Código aduanero: así, del artículo 859 del Reglamento de aplicación del Código aduanero, que contiene una enumeración exhaustiva de las posibilidades de subsanación de infracciones,  (35) se desprende que la subsanación de una infracción está excluida cuando se ha intentado sustraer las mercancías a la vigilancia aduanera.  (36) Ahora bien, esto significa, a contrario, que incluso incumplimientos de obligaciones que no afectan a la vigilancia aduanera ni siquiera a nivel tentativo están comprendidos dentro del supuesto de hecho contemplado en el artículo 204, apartado 1, del Código aduanero (si bien eventualmente pueden ser subsanados).

78.      En resumen, cabe afirmar lo siguiente: la deuda aduanera de importación con arreglo al artículo 204 del Código aduanero nace, en el caso de una declaración materialmente incorrecta de mercancías, con independencia de si dicha infracción afecta o no a la vigilancia aduanera.

2. Sobre la segunda parte de la segunda cuestión: el ámbito de aplicación personal del artículo 203 del Código aduanero

79.      La segunda cuestión se refiere a la parte de los hechos del procedimiento principal en la que las mercancías fueron retiradas del puerto de Amberes y transportadas a un lugar diferente del almacén indicado como aduana de destino en el documento de transporte.

80.      Mediante la segunda parte de su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, fundamentalmente, si puede reclamarse como deudor de un derecho de importación nacido con arreglo al artículo 203, apartado 1, del Código aduanero también contra una persona que debe cumplir con las obligaciones que entrañe la permanencia en depósito temporal o la utilización del régimen aduanero de que se trate. Esta cuestión reviste importancia, por ejemplo, en el caso de que −como sucede en el procedimiento principal− el obligado principal del procedimiento de tránsito que ha declarado las mercancías para dicho régimen no sea la misma persona que posteriormente ha sustraído las mercancías a la vigilancia aduanera con ocasión de su retirada o su descarga.

81.      En primer lugar, procede señalar que, de conformidad con los tres primeros guiones del artículo 203, apartado 3, del Código aduanero, son deudores aduaneros las siguientes personas: por un lado, la persona que haya sustraído la mercancía a la vigilancia aduanera; por otro lado, determinadas personas que hayan participado en dicha sustracción, y, por último, determinadas personas que hayan adquirido o tenido en su poder la mercancía de que se trate.

82.      Ahora bien, adicionalmente también es deudor aduanero «en su caso, la persona que deba cumplir las obligaciones que entrañe la permanencia en depósito temporal de la mercancía o la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre dicha mercancía» (cuarto guión del artículo 203, apartado 3, del Código aduanero). De este modo, el Código aduanero establece una norma, aparentemente inequívoca, en virtud de la cual también la persona mencionada en último lugar, además de las personas mencionadas anteriormente, adeuda los derechos de importación. A diferencia de lo que sucede en los anteriores guiones del artículo 203, apartado 3, del Código aduanero, esta norma va acompañada, sin embargo, de un matiz: la persona que debiera cumplir las obligaciones que entrañe la permanencia en depósito temporal o la utilización de un régimen aduanero sólo es deudor aduanero en su caso. Ahora bien, del Código aduanero no cabe deducir sin más qué quiere decir esto.

83.      A mi entender, la expresión «en su caso»  (37) no establece un requisito restrictivo adicional para que dichas personas tengan la condición de deudores. Por el contrario, se trata de una mera precisión en el sentido de que el cuarto guión únicamente se aplica, lógicamente, en el caso de que exista efectivamente una «persona» en el sentido de dicha disposición. Esto es lo que sucederá cuando −como sucede en el procedimiento principal−- las mercancías sustraídas a la vigilancia aduanera fueran anteriormente presentadas en aduana o declaradas para un régimen aduanero por otra persona, es decir, cuando la presentación en aduana o la declaración de las mercancías y su sustracción no fueran realizadas por la misma persona.  (38) En cambio, si la presentación en aduana o la declaración de las mercancías y su sustracción fueron realizadas por la misma persona, no será necesario recurrir al cuarto guión del artículo 203, apartado 3, del Código aduanero, ya que a dicha persona se le aplica en todo caso el primer guión. Tampoco tiene sentido recurrir al cuarto guión del artículo 203, apartado 3, del Código aduanero si las mercancías no habían llegado a ser presentadas en aduana o declaradas cuando fueron sustraídas a la vigilancia aduanera, por ejemplo si dicha sustracción se produjo ya antes de llegar a la aduana, pongamos por caso, mediante el abandono de la vía de comunicación establecida (por ejemplo una vía aduanera); en este último caso, no existe ningún obligado en el sentido del cuarto guión.

84.      Esta interpretación de la expresión «en su caso» como mera precisión, y no como una restricción, tiene en cuenta el sentido y la finalidad de los artículos 202 y siguientes. del Código aduanero. En efecto, teniendo en cuenta los intereses fiscales de la Comunidad la identidad de los deudores aduaneros debe ampliarse lo más posible para garantizar en la mayor medida de lo posible la ejecución de los créditos aduaneros.

85.      En el caso de unos hechos como los del procedimiento principal, en los que la persona que declaró las mercancías para el régimen de tránsito comunitario externo no es la misma que la que posteriormente transportó o descargó las mercancías, el cuarto guión del artículo 203, apartado 3, del Código aduanero tiene un ámbito de aplicación autónomo, pues da lugar a la existencia de un nuevo deudor aduanero no contemplado en los guiones anteriores.

86.      En resumen, procede señalar lo siguiente: en el caso de unos hechos como los del procedimiento principal, de conformidad con el cuarto guión del artículo 203, apartado 3, del Código aduanero también debe considerarse como deudor de los derechos de importación con arreglo al artículo 203, apartado 1, del Código aduanero a la persona que debiera cumplir las obligaciones que entrañen la permanencia en depósito temporal de las mercancías sujetas a derechos de importación o la utilización del régimen aduanero de que se trate.

3. Sobre la relación entre el artículo 203 y el artículo 204 del Código aduanero

87.      Mediante la primera parte de su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea obtener, únicamente con carácter previo, una información que puede deducirse ya sin dificultad del propio tenor del Código aduanero: cuando una mercancía sujeta a derechos de importación se sustrae a la vigilancia aduanera, nace una deuda aduanera de importación en el sentido del artículo 203, apartado 1, del Código aduanero. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente presupone, acertadamente, que una mercancía que se encuentre en régimen de tránsito comunitario externo es efectivamente sustraída a la vigilancia aduanera cuando es transportada −como sucedió en el caso de autos− a un lugar diferente del almacén indicado como aduana de destino en el documento de transporte.  (39)

88.      Sin embargo, si se considera esta primera parte de la segunda cuestión en relación con las restantes cuestiones y, en particular, con la tercera cuestión, se pone de manifiesto que el órgano jurisdiccional remitente alude asimismo a la relación que existe entre el artículo 203 y el artículo 204 del Código aduanero y desea saber, en concreto, con arreglo a cuál de ambas disposiciones nace la deuda aduanera de importación cuando −como en el presente caso− inicialmente se cometió una infracción aduanera con arreglo al artículo 204, apartado 1, del Código aduanero y posteriormente a ello se añadió la sustracción de las mercancías a la vigilancia aduanera. Así pues, se trata básicamente de dilucidar si se aplica el artículo 203 o el artículo 204 del Código aduanero, o bien ambas disposiciones, en el caso de que, antes de la sustracción de las mercancías a la vigilancia aduanera (en el presente caso: transporte a un lugar distinto del depósito aduanero previsto), se cometiera ya una infracción en el sentido del artículo 204, apartado 1, del Código aduanero que, sin embargo, no afectó a la vigilancia aduanera (en el presente caso: descripción incorrecta de las mercancías ante las autoridades aduaneras: «utensilios de cocina» en lugar de «cigarrillos» o «utensilios de cocina» en lugar de «utensilios de cocina y cigarrillos»).  (40)

89.      A este respecto, procede señalar, en primer lugar, que el Código aduanero se pronuncia de manera expresa, en el artículo 204, apartado 1, sobre la relación de concurrencia entre ambas disposiciones. Con arreglo al mismo, la deuda aduanera únicamente nace con arreglo al artículo 204 del Código aduanero en casos distintos de los contemplados en el artículo 203. Por ello, en la sentencia Hamann International el Tribunal de Justicia también señaló que ambas disposiciones tienen diferente ámbito de aplicación y que la cuestión de sobre la base de cuál de los dos artículos se originó una deuda aduanera de importación depende de si los hechos controvertidos constituyen una sustracción a la vigilancia aduanera a efectos del artículo 203, apartado 1, del Código aduanero. Únicamente si la respuesta a esta cuestión es negativa, es aplicable el artículo 204 del Código aduanero.  (41)

90.      Así pues, esta norma de concurrencia en favor del artículo 203 del Código aduanero se aplica, en cualquier caso, en la medida en que deba apreciarse un mismo acto. En cambio, resulta dudoso que el artículo 203 del Código aduanero, como norma especial, también prevalezca sobre el artículo 204 del Código aduanero cuando deban apreciarse actos diferentes, uno comprendido dentro del ámbito de aplicación del artículo 204 del Código aduanero y otro posterior comprendido dentro del ámbito de aplicación del artículo 203 del Código aduanero.

91.      El alcance de la primacía del artículo 203 del Código aduanero depende de qué se entiende por un caso en el sentido del artículo 204, apartado 1, del Código aduanero. A mi entender, dicho concepto debe entenderse como una remisión al acto de que se trate, y no extenderse como remisión general a toda la operación de importación.  (42)

92.      En efecto, en primer lugar debe tratarse, tal como pone de manifiesto el tenor del artículo 204 del Código aduanero, de un caso contemplado en el artículo 203. Sin embargo, en su apartado 1, el artículo 203 se limita a describir un único acto, a saber, la sustracción de las mercancías a la vigilancia aduanera.

93.      En segundo lugar, el ámbito de aplicación y, con él, la eficacia práctica del artículo 204 del Código aduanero quedarían sensiblemente limitados en el caso de que dicha disposición quedara relegada en todos los casos en que posteriormente se produzca la sustracción de las mercancías a la vigilancia aduanera. Esto va en contra de los intereses fiscales de la Comunidad, que aconsejan poder reclamar solidariamente a todos los deudores aduaneros en el sentido de los artículos 203, apartado 3, y 204, apartado 3, del Código aduanero .  (43)

94.      Y, en tercer lugar, debe tenerse presente que la posterior sustracción de una mercancía a la vigilancia aduanera no hace desaparecer una anterior infracción con arreglo al artículo 204 del Código aduanero, sino que la agrava: en efecto, tras dicha sustracción las autoridades aduaneras ya no están en condiciones de detectar mediante un control el incumplimiento previo de una obligación en el sentido del artículo 204, como por ejemplo una declaración falsa.

95.      Todo ello lleva a considerar que la norma de concurrencia del artículo 204, apartado 1, del Código aduanero no afecta a aquellos casos en los cuales los supuestos de hecho de los artículos 203 y 204 se han materializado mediante actos diferentes que se han sucedido en el tiempo. Así pues, en tales casos el artículo 204 del Código aduanero no queda relegado por el artículo 203.  (44)

96.      Una cuestión que debe distinguirse de ésta es la del pago efectivo de los derechos de importación. Por supuesto, un derecho de importación sólo puede recaudarse una única vez, por más que existan varias bases jurídicas para el nacimiento de la deuda aduanera, y sólo debe pagarse una única vez. Si hay varias personas que adeudan el derecho de importación, deberán responder solidariamente (artículo 213 del Código aduanero).

97.      En resumen, procede afirmar lo siguiente: cuando, mediante actos diferentes que se suceden en el tiempo, inicialmente se incumple alguna de las obligaciones que entrañan la permanencia en depósito temporal o la utilización de un régimen aduanero y posteriormente se sustraen a la vigilancia las mercancías sujetas a derechos de importación, nace una deuda aduanera de importación tanto con arreglo al artículo 203, apartado 1, como con arreglo al artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero.

VI. Conclusión

98.      En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hof van Beroep te Antwerpen:

«1)     Sobre la primera cuestión:

Una mercancía introducida en el territorio aduanero de la Comunidad se encuentra bajo vigilancia aduanera aun cuando haya sido incorrectamente descrita ante las autoridades aduaneras, con independencia de si fue de forma deliberada o no.

2)       Sobre las cuestiones segunda y tercera:

Cuando, mediante actos diferentes que se suceden en el tiempo, inicialmente se incumple alguna de las obligaciones que entrañan la permanencia en depósito temporal o la utilización de un régimen aduanero y posteriormente se sustraen a la vigilancia las mercancías sujetas a derechos de importación, nace una deuda aduanera de importación tanto con arreglo al artículo 203, apartado 1, como con arreglo al artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero.

En el caso de -hechos como los del procedimiento principal, de conformidad con el cuarto guión del artículo 203, apartado 3, del Código aduanero también debe considerarse como deudor de los derechos de importación con arreglo al artículo 203, apartado 1, del Código aduanero a la persona que debiera cumplir las obligaciones que entrañen la permanencia en depósito temporal de las mercancías sujetas a derechos de importación o la utilización del régimen aduanero de que se trate.

La deuda aduanera de importación con arreglo al artículo 204 del Código aduanero nace, en el caso de una declaración materialmente incorrecta de mercancías, con independencia de si dicha infracción afecta o no a la vigilancia aduanera.

3)       Sobre la cuarta cuestión:

No nace una deuda aduanera de importación con arreglo al artículo 202, apartado 1, letra a), del Código aduanero en la medida en que las mercancías fueran presentadas en aduana ante las autoridades aduaneras, aunque fuera con una descripción materialmente incorrecta.

Las mercancías ocultas o escondidas que no se mencionen de manera expresa ante las autoridades aduaneras y que tampoco se encuentren en los lugares habitualmente destinados al transporte de mercancías de un medio de transporte no son objeto de una comunicación de presentación en aduana en el sentido del artículo 40, en relación con el artículo4, número19, del Código aduanero; en relación con dichas mercancías, nace una deuda aduanera de importación con arreglo al artículo 202, apartado1, letra a), del Código aduanero.

En la medida en que la presentación de una declaración sumaria materialmente incorrecta constituye simultáneamente un incumplimiento de la obligación de presentación en aduana con arreglo al artículo 40 del Código aduanero, la persona que presentó la declaración sumaria es deudor aduanero en el sentido del artículo 202, apartado 3, primer guión, del Código aduanero.»

1 – Lengua original: alemán.

2 – Órgano jurisdiccional de apelación de Amberes.

3 – Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DO L 302, p. 1), modificado en último lugar por el anexo II, Sección A.I de las Actas relativas a la adhesión de la República Checa, la República de Estonia, la República de Chipre, la República de Letonia, la República de Lituania, la República de Hungría, la República de Malta, la República de Polonia, la República de Eslovenia y la República Eslovaca a la Unión Europea (DO 2003, L 236, p. 762). No obstante, las disposiciones pertinentes a efectos del presente procedimiento prejudicial estaban contenidas ya en la versión original del Código aduanero.

4 – Belgisch Staatsblad de 21 de septiembre de 1977, en la versión resultante de la Ley de 6 de julio de 1978 (B.S. de 12 de agosto de 1978).

5 – Véanse las sentencias de 1 de febrero de 2001, D. Wandel (C‑66/99, Rec. p. I‑873), y de 11 de julio de 2002, Liberexim (C‑371/99, Rec. p. I‑6227), así como las sentencias de 12 de febrero de 2004, Hamann International (C‑337/01, Rec. p. I‑0000), y de 29 de abril de 2004, British American Tobacco (C‑222/01, Rec. p. I‑0000). En relación, específicamente, con el contrabando de cigarrillos, véase la sentencia de 4 de marzo de 2004, Viluckas y otros (asuntos acumulados C‑238/02 y C‑246/02, Rec. p. I‑0000).

6 – A este respecto, véase la sentencia D. Wandel, citada en la nota 5 supra, apartado 41.

7 – En este sentido, véase, por ejemplo, la sentencia Viluckas y otros, citada en la nota 5 supra, apartado 24.

8 – En esa medida, la vigilancia aduanera se diferencia, por lo demás, del depósito temporal previsto en el artículo 50 del Código aduanero, que sólo se inicia mediante una presentación en aduana válida en el sentido del artículo 40, en relación con el artículo 4, número 19, del Código aduanero.

9 – Sólo en el caso de las mercancías despachadas a libre práctica debido a su utilización para fines específicos se mantiene la vigilancia aduanera pese al cambio de estatuto (véase el artículo 82, apartado 1, primera frase, del Código aduanero). Manifiestamente, ni éste ni los demás casos en que se pone fin a la vigilancia aduanera mencionados en el artículo 37, apartado 2, del Código aduanero concurren en el presente caso.

10 – A este respecto, véase la sentencia D. Wandel, citada en la nota 5 supra, apartado 45, con arreglo a la cual el cambio de estatuto no se deriva de la propia declaración en aduana, por lo que la vigilancia aduanera se mantiene después de la fecha de aceptación de la declaración en aduana.

11 – Véase también la sentencia D. Wandel, citada en la nota 5 supra, apartado 38.

12 – A este respecto, véase la sentencia Liberexim, citada en la nota 5 supra, apartado 51, con arreglo a la cual las mercancías en régimen de tránsito comunitario externo deben estar sujetas a una vigilancia aduanera hasta la recaudación de los derechos de importación devengados.

13 – Sentencias D. Wandel, apartado 47; Liberexim, apartado 55; Hamann International, apartado 31, y British American Tobacco, apartado 47, todas ellas citadas en la nota 5 supra.

14 – Tal como se ha señalado en los puntos 31 a 34 supra, esto es algo que no depende de si posteriormente la mercancía es regularmente declarada o no.

15 – En el presente caso, no existe ningún indicio que apunte a la aplicación del artículo 202, apartado 1, letra b), del Código aduanero; ello presupondría que la mercancía se encontrara en una zona franca o en un depósito franco.

16 – El artículo 177 del Código aduanero, al que también se remite el artículo 202, apartado 1, párrafo segundo, del Código aduanero, carece de pertinencia en el presente caso: se refiere exclusivamente a los casos contemplados en el artículo 202, apartado 1, letra b), del Código aduanero, por lo que no es aplicable en el presente caso (véase la nota 15 supra) .

17 – Véase, por un lado, el capítulo 2 del título III del Código aduanero (artículos 40 y ss.) y, por otro, el capítulo 3 del título III del Código aduanero (artículos 43 y ss.).

18 – Una infracción de las disposiciones relativas a la presentación en aduana (artículo 40 del Código aduanero) da origen a la deuda aduanera con arreglo al artículo 202, apartado 1, letra a), del Código aduanero, mientras que una infracción de las disposiciones relativas a la declaración sumaria (artículos 43 y ss. del Código aduanero) da origen a una deuda aduanera con arreglo al artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero (en relación con este último, véanse las consideraciones efectuadas sobre la tercera cuestión en los puntos 71 y ss. infra).

19 – Anteriormente, el hecho de que en la declaración sumaria deben describirse con exactitud las mercancías se desprendía de manera expresa del artículo 3, apartado 2, de la Directiva 68/312/CEE del Consejo, de 30 de julio de 1968, referente a la armonización de disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas: 1. a la presentación en aduana de las mercancías que lleguen al territorio aduanero de la Comunidad; 2. al depósito provisional de estas mercancías (DO L 194, p. 13; EE 02/01, p. 13). En el Derecho actualmente vigente, lo mismo se desprende del artículo 44, apartado 1, del Código aduanero, en relación con los impresos utilizados, que exigen de manera expresa la descripción del tipo de mercancías.

20 – En última instancia, los propios hechos del procedimiento principal ponen en evidencia que una presentación en aduana puede cumplir con su finalidad aun en el caso de que contenga indicaciones falsas sobre el tipo de las mercancías introducidas. Así, los servicios de aduanas del puerto de Amberes pudieron ejercer sus facultades de control con evidente eficacia pese a que la declaración contenía indicaciones (parcialmente) incorrectas sobre el tipo de las mercancías importadas.

21 – Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (DO L 253, p. 1; en lo sucesivo, «Reglamento de aplicación del Código aduanero»).

22 – Sentencia Viluckas y otros, citada en la nota 5 supra, apartados 22 a 24.

23 – Sentencia Viluckas y otros, citada en la nota 5 supra , apartado 28.

24 – Sentencia Viluckas y otros, citada en la nota 5 supra , apartado 28.

25 – En efecto, la sentencia Viluckas y otros, citada en la nota 5 supra, apartados 11 y 28, se basa en el supuesto de que las mercancías ocultas no son objeto de una comunicación de presentación en aduana.

26 – El hecho de que, en la definición de cada una de las obligaciones aduaneras, debe tomarse en consideración la necesidad de que las autoridades aduaneras sometan las mercancías a una vigilancia eficaz se desprende de los considerandos tercero y quinto del Reglamento (CEE) nº 4151/88 del Consejo, de 21 de diciembre de 1988, por el que se fijan las disposiciones aplicables a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad (DO L 367, p. 1; derogado con efecto a 1 de enero de 1994). Como predecesor del Código aduanero actualmente vigente, dicho Reglamento sigue siendo de interés para la interpretación de este último. En efecto, con arreglo a los considerandos primero y segundo del Código aduanero, dicho Reglamento recoge la normativa aduanera vigente hasta entonces.

27 – Por lo demás, en consideraciones comparables se basan también normas nacionales como, por ejemplo, el artículo 37 de la Zollrechts-Durchführungsgesetz (Ley austriaca de aplicación del Derecho aduanero; BGBl. I nº 126/1998, p. 1542). Con arreglo al mismo, únicamente son objeto de la presentación en aduana las mercancías transportadas según los usos habituales del sector, y de las que, por consiguiente, la autoridad aduanera pueda tener conocimiento sin dificultades.

28 – Sentencia Viluckas y otros, citada en la nota 5 supra, apartado 11

29 – En este sentido se pronunció también el Abogado General Sr. Tizzano en los puntos 20 y ss. de sus conclusiones de 6 de mayo de 2004, Spedition Ulustrans (C‑414/02, Rec. 2004, p. I‑0000).

30 – Puntos 52 y 53 supra.

31 – A este respecto, véanse los puntos 58 a 64 supra .

32 – Puntos 49 a 57 supra.

33 – Citada en la nota 5 supra, apartado 28.

34 – Con arreglo a su tenor, el artículo 204, apartado 1, del Código aduanero sólo es aplicable «en casos distintos de los contemplados en el artículo 203».

35 – Sentencia de 11 de noviembre de 1999, Söhl & Söhlke (C‑48/98, Rec. p. I‑7877), apartado 43.

36 – Véase el primer guión del artículo 859 del Reglamento de ejecución.

37 – En la versión inglesa del Código aduanero, el tenor de esta expresión es «where appropriate», en la versión francesa «le cas échéant», en la versión italiana «se del caso», en la versión alemana «gegebenfalls», en la versión portuguesa «se for caso disso» y en la versión neerlandesa «in voorkomend geval».

38 – De manera análoga al artículo 203, apartado 3, cuarto guión, del Código aduanero, también el artículo 96, apartado 2, del Código aduanero amplía, en el marco del régimen de tránsito comunitario externo, el ámbito de los posibles deudores en caso de sustracción a la vigilancia aduanera: en dicha disposición, se obliga también al transportista y al destinatario de las mercancías, bajo determinadas condiciones, a presentar las mercancías intactas en la oficina de aduana de destino.

39 – A este respecto, véanse los puntos 12 y 13 supra.

40 – A diferencia de lo que sucede en el caso de los artículos 203 y 204, los artículos 202 y 204, por ejemplo, se excluyen mutuamente entre sí, ya que la primera de dichas disposiciones presupone la introducción irregular de las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad (por ejemplo, incumpliendo la obligación de presentación en aduana prevista en el artículo 40 del Código aduanero), mientras que la segunda presupone precisamente la introducción regular de las mismas (con presentación en aduana).

41 – Sentencia Hamann International, citada en la nota 5 supra, apartados 28 y 30. Véase asimismo el punto 57 de las conclusiones del Abogado General Sr. Tizzano en el asunto en el que recayó dicha sentencia, que designa al artículo 204 del Código aduanero como disposición residual con respecto al artículo 203.

42 – En este sentido, también el Tribunal de Justicia habla, en la sentencia Hamann International, citada en la nota 5 supra, apartado 30, de los «hechos controvertidos».

43 – Véase el artículo 213 del Código aduanero.

44 – Tampoco tendría sentido, a la inversa, dejar sin aplicar el artículo 203 del Código aduanero en el caso de acciones que se sucedan en el tiempo por el mero hecho de que, en virtud de una infracción cometida con anterioridad, ya haya nacido una deuda aduanera en el sentido del artículo 204 del Código aduanero. Esto es así en mayor medida aun por cuanto que la sustracción de las mercancías a la vigilancia aduanera constituye la acción más grave, como muestran también la imposibilidad de subsanación de la misma y la mayor amplitud del ámbito de los posibles deudores (artículo 203, apartado 3, del Código aduanero). En un caso como ése, no hay ninguna razón para favorecer a la persona que sustrae las mercancías a la vigilancia aduanera por el mero hecho de que otra persona haya incurrido anteriormente en el incumplimiento de una obligación en el sentido del artículo 204, apartado 1, del Código aduanero.

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