JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
M. POIARES MADURO
12 päivänä tammikuuta 2005 (1)
Asia C‑472/03
Staatssecretaris van Financiën
vastaan
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.
(Hoge Raad der Nederlandenin (Alankomaat) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 13 artiklan B kohdan a alakohta – Vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminta – Vapautukset – Näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset
1. Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) esittää ennakkoratkaisupyynnössään yhteisöjen tuomioistuimelle kysymyksen, joka koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (jäljempänä kuudes direktiivi) tulkintaa.(2)
2. Kysymys koskee tarkkaan ottaen sitä, kuuluvatko back office ‑toiminnot, jotka yhtiö suorittaa vakuutusyrityksen puolesta, kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetun käsitteen ”[vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien] näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset” piiriin.
I Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys
3. Pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan Andersen Consulting Management Consultants ‑niminen, Alankomaiden oikeuden mukaan perustettu siviiliyhtiö (jäljempänä ACMC) kuului pääasiassa vastaajana olevaan Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ‑nimiseen konserniin (jäljempänä pääasian vastaaja), jonka kotipaikka on Rotterdamissa (Alankomaat).
4. Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (jäljempänä UL), joka on henkivakuutusmarkkinoilla välittäjien kautta toimiva yhtiö, ja ACMC tekivät 26.5.1997 ”jakosopimuksen”, jonka nojalla ACMC ryhtyi suorittamaan UL:n puolesta erilaisia back office ‑toimintoja. ACMC antoi kyseisten toimintojen suorittamisen Accenture Insurance Services ‑nimisen, UL:n kanssa samaan rakennukseen sijoittautuneen sisäisen osastonsa (jäljempänä Accenture) tehtäväksi.
5. Mainittuihin back office ‑toimintoihin kuuluu muun muassa vakuutushakemusten hyväksyminen, sopimusten ja maksuperusteiden muutosten käsittely, vakuutuskirjojen luovuttaminen, vakuutussopimusten hoito ja lopettaminen, vahinkotapausten hoito, välittäjien palkkioiden vahvistaminen ja niiden maksaminen, informaatioteknologian organisoiminen ja hoito, tietojen välittäminen edelleen UL:lle ja välittäjille, raporttien laatiminen vakuutuksenottajille ja kolmansille, kuten Fiscale Inlichtingen‑ en Opsporingsdienstille (FIOD) (verotutkinta‑ ja verotarkastusviranomainen). Siinä tapauksessa, että potentiaalisen vakuutuksenottajan vakuutushakemuskaavakkeessa antamien vastausten johdosta asianomaiselle henkilölle on tarpeen suorittaa lääkärintarkastus, UL päättää siitä, hyväksytäänkö vakuutusriski. Päinvastaisessa tapauksessa Accenture tekee päätöksen henkivakuutushakemusten hyväksymisestä, ja tämä päätös sitoo UL:ää. Accenture vastaa lähes kaikista eri tehtäviin liittyvistä päivittäisistä kontakteista välittäjien kanssa.
6. Pääasian vastaaja ilmoitti vuoden 1998 syyskuuta koskevassa liikevaihtoveroilmoituksessaan, että se oli maksanut liikevaihtoveroa 10 000 Alankomaiden guldenin (NLG) suuruisen rahamäärän, joka vastasi yhtäältä kyseisenä ajanjaksona UL:ltä back office ‑toiminnoista laskutetusta korvauksesta lasketun liikevaihtoveron ja toisaalta ostoihin sisältyvän vähennettävän liikevaihtoveron välistä erotusta.
7. Koska pääasian vastaaja arvioi, että back office ‑toiminnoista ei ole maksettava liikevaihtoveroa, se vaati toimivaltaista verotarkastajaa palauttamaan kyseiset 10 000 Alankomaiden guldenia, mihin verotarkastaja ei suostunut.
8. Kyseinen verotarkastajan päätös on taustalla pääasian vastaajan ja Staatssecretaris van Financiënin välisessä oikeusriidassa, joka tuli lopulta Hoge Raadin käsiteltäväksi ja jonka johdosta asia saatettiin yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi. Kansallinen tuomioistuin esitti yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Kuuluvatko verovelvollisen, joka on tehnyt (henki)vakuutusyhtiön kanssa nyt esillä olevan ACMC:n ja UL:n välisen sopimuksen kaltaisen sopimuksen, jossa määrätään muun muassa, että verovelvollinen tiettyä korvausta vastaan ja vakuutusten alalla asiantuntevan, tutkinnon suorittaneen henkilöstön avulla suorittaa suurimman osan vakuuttamiseen liittyvistä tosiasiallisista toiminnoista – mukaan lukien yleensä vakuutusyritystä sitovien päätösten tekeminen siitä, että tehdään vakuutussopimus, ja yhteydenpito välittäjiin ja tarvittaessa vakuutettuihin – vaikka vakuutussopimukset tehdään vakuutusyrityksen nimissä ja vakuutusyritys kantaa vakuutusriskin, tämän sopimuksen täytäntöönpanemiseksi suorittamat toiminnot kuudennen direktiiviin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetun käsitteen ’[vakuutus ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien] näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset’ piiriin?”
9. Tämä kysymys koskee kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan tulkintaa, ja kyseisen säännöksen sanamuoto on seuraava:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
a) vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset.”
10. Samalla tavalla Wet op de omzetbelasting 1968 ‑nimisen lain (vuoden 1968 liikevaihtoverolaki), joka annettiin 28.6.1968 (Stbl. 329), 11 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. Seuraavat liiketoimet ovat verosta vapautettuja yleisellä hallintotoimenpiteellä vahvistetuin edellytyksin:
– –
k) vakuutukset ja vakuutusasiamiesten suorittamat palvelut.”
11. Vielä on mainittava toimenpiteistä sijoittautumisvapauden sekä palvelujen tarjoamisen vapauden tehokkaan käyttämisen helpottamiseksi vakuutusasiamiesten ja vakuutuksenvälittäjien (ryhmästä 630 ISIC) toiminnassa, sekä erityisesti kyseistä toimintaa koskevista siirtymätoimenpiteistä 13 päivänä joulukuuta 1976 annetun neuvoston direktiivin 77/92/ETY(3) 2 artikla, sellaisena kuin se oli tosiseikkojen tapahtuma‑aikaan; tässä artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Tätä direktiiviä sovelletaan seuraavaan toimintaan, joka kuuluu sijoittautumisvapauden rajoitusten poistamiseksi annetun yleisen toimintaohjelman liitteessä III mainittuun ryhmään ISIC ex 630:
a) sellaisten henkilöiden ammatilliseen toimintaan, jotka, toimien täysin vapaasti yrityksen valinnassa, saattavat riskien vakuuttamis‑ tai jälleenvakuuttamistarkoituksessa yhteen vakuutusta tai jälleenvakuutusta etsiviä henkilöitä sekä vakuutus‑ tai jälleenvakuutusyrityksiä, valmistelevat vakuutus‑ tai jälleenvakuutussopimusten tekoa ja avustavat tarvittaessa mainittujen sopimusten hoidossa ja täytäntöönpanossa, erityisesti korvaustapauksissa;
b) sellaisten henkilöiden ammatilliseen toimintaan, joille on yhden tai useamman sopimuksen nojalla annettu toimintaohjeet tai jotka on valtuutettu toimimaan yhden tai useamman vakuutusyrityksen nimissä tai puolesta, tai ainoastaan puolesta, heidän esitellessään vakuutussopimuksia, laatiessaan sopimusehdotuksia, valmistellessaan vakuutussopimusten tekoa tai tehdessään vakuutussopimuksia, tai avustaessaan niiden hoidossa ja täytäntöönpanossa, erityisesti korvaustapauksissa;
– – .
2. Tässä direktiivissä tarkoitetaan erityisesti sitä toimintaa, josta jäsenvaltioissa käytetään seuraavia vakiintuneita nimityksiä:
– –
b) toiminta, jota tarkoitetaan 1 kohdan b alakohdassa:
– –
– Alankomaissa:
– Gevolmachtigd agent
– – .”
12. Vakuutusedustuksesta 9 päivänä joulukuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2002/92/EY,(4) jolla kumottiin 15.1.2005 alkaen direktiivi 77/92, 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä tarkoitetaan:
– –
3) ’vakuutusedustuksella’ esittelemistä, ehdottamista tai muuta vakuutussopimusten tekemiseen liittyvää valmistelevaa toimintaa tai tällaisten sopimusten tekemistä, tai avustamista vakuutussopimuksen hoidossa ja täyttämisessä erityisesti vahinkotapauksissa.
Vakuutusyrityksen tai kyseisen vakuutusyrityksen vastuulla toimivan vakuutusyrityksen työntekijän harjoittamaa tällaista toimintaa ei pidetä vakuutusedustuksena.
– – ”
II Tapauksen tarkastelu
13. Esillä olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään jälleen tarkastelemaan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettua vapautusta, joka koskee vakuutustoimintaa, ”mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset”. Kyseessä on vapautus, jolle ei löydy valmisteluasiakirjoista mitään täsmällisiä perusteluja. Sitä voidaan perustella ainoastaan sosiaalisilla ja poliittisilla sekä arvonlisäverohallinnon yksinkertaistamiseen liittyvillä yleisillä näkökohdilla.(5) Mainitusta direktiivistä ei ole löydettävissä myöskään määritelmää kyseisessä säännöksessä käytetyille käsitteille. Kyseessä on kuitenkin alue, jota yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on kartoitettu, erityisesti asioissa CPP, Skandia ja Taksatorringen annetuissa tuomioissa,(6) joissa on tarkasteltu käsitteitä ”vakuutustoiminta” ja ”vakuutuksenvälittäjät ja vakuutusasiamiehet”.
14. Tahtoisin aluksi kiinnittää huomiota pääasian vastaajan väitteeseen, johon en voi yhtyä, jonka mukaan ACMC:n UL:n puolesta suorittamat toiminnot eivät voi edes kuulua kuudennen direktiivin soveltamisalaan sikäli kuin ne seuraavat kyseisen direktiivin 4 artiklan 4 kohdassa tarkoitetulla tavalla näiden kahden yhtiön välillä olevasta työsuhteesta.
15. Kansallisen tuomioistuimen esittämästä kuvauksesta ei ilmene sellaisia seikkoja, jollaisten yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Ayuntamiento de Sevilla 25.7.1991 antamassaan tuomiossa(7) katsonut olevan ominaisia kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdassa tarkoitetulle ”työsopimukselle tai muulle oikeussuhteelle, joka – – luo työnantajan ja työntekijän välisen suhteen”. Näyttää päinvastoin siltä, että julkisasiamies Tesauron tässä samassa asiassa käyttämän ilmauksen mukaisesti on selvää, että ACMC on oikeushenkilö, ”jolla on kyseisen toiminnan harjoittamista varten tarvittavan henkilökunnan ja aineellisten resurssien järjestämisen osalta tarkoituksenmukainen vapaus ja joka kantaa toimintaan liittyvän taloudellisen riskin”.(8) Pääasian vastaajan väite, jonka mukaan pääasiassa kyseessä olevat toiminnot eivät kuulu kuudennen direktiivin soveltamisalaan, on siis hylättävä.
A Vakuutustoiminnan käsite
16. Kuten kansallinen tuomioistuin on oikein todennut, sellainen yritys kuin ACMC ei harjoita kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetulla tavalla ”vakuutustoimintaa”. Yhteisöjen tuomioistuimella on jo ollut tältä osin tilaisuus täsmentää, ”että vakuutustoiminnalle on yleisesti hyväksytyn mukaisesti ominaista, että vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta maksettua vakuutusmaksua vastaan sopimusta tehtäessä sovittuun suoritukseen vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa.”(9)
17. Vaikka tämän saman oikeuskäytännön mukaan kyseinen käsite voi sisältää ”sellaisen verovelvollisen myöntämän vakuutuksen, joka ei itse ole vakuutuksenantaja, mutta joka hankkii ryhmävakuutuksen avulla tällaisen vakuutusturvan asiakkailleen käyttämällä sellaisen vakuutuksenantajan palveluja, joka sitoutuu vastaamaan vakuutetusta riskistä”,(10) 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettu vakuutustoiminta edellyttää joka tapauksessa vapautusta vaativan vakuutuspalvelun tarjoajan ja henkilön, jonka riskit vakuutuksella katetaan, eli vakuutuksenottajan välistä sopimussuhdetta.(11)
18. Ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyn päätöksen mukaan ACMC:n ja vakuutettujen välillä ei kuitenkaan ole mitään oikeudellista vakuutussuhdetta. Kyseiset suhteet ovat yksinomaan UL:n ja vakuutuksenottajien välillä. Vaikka näiden kahden yhtiön välillä on oikeussuhteita, jotka voivat varmasti olla tärkeitä vakuutustoimintojen toteuttamisessa UL:n ja sen asiakkaiden välillä, ACMC:n suorittamat toiminnot eivät sinänsä ole kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettua verosta vapautettua vakuutustoimintaa.
B Vakuutustoimintaan liittyvien vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritusten käsite
19. On kiistatonta, ettei kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa vapauteta verosta ainoastaan vakuutustoimintaa, vaan myös vakuutustoimintaan liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset.(12)
20. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan sanamuodosta ilmenee, ettei vapautus verosta suinkaan koske kaikkia ”[vakuutustoimintaan] liittyviä palvelujen suorituksia”. Vakuutustoimintaan liittyvien palvelujen suoritusten käsite on riittävän laaja sisältääkseen käytännössä kaikki suoritukset, joiden, koska ne ovat yhteydessä vakuutustoimintaan, voidaan siis katsoa liittyvän kyseisiin toimintoihin.(13) Yhteisön lainsäätäjä on kuitenkin selvästi rajannut vapautuksen soveltamisalan ainoastaan kyseisten suoritusten siihen osaan, jonka vakuutuksenvälittäjät tai vakuutusasiamiehet suorittavat. Vapautusta vaativan henkilön määritteleminen vakuutuksenvälittäjäksi tai vakuutusasiamieheksi on siis keskeisessä asemassa, kun määritetään, mitkä ovat sellaisia vakuutustoimintaan liittyviä toimintoja, jotka ovat mainitun 13 artiklan B kohdan a alakohdan mukaan verosta vapautettuja.
21. Pääasian vastaaja väittää tältä osin, että ACMC:n toiminnot, jotka on kuvattu ennakkoratkaisupyynnössä, vastaavat vakuutusasiamiehen toimintaa sellaisena kuin siitä on säädetty direktiiveissä 77/92 ja 2002/92. Kyseiset toiminnot vastaavat sen mukaan erityisesti ”gevolmachtigd agentin”, toisin sanoen direktiivin 77/92 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan(14) – jossa viitataan ”sellaisten henkilöiden ammatilliseen toimintaan, joille on yhden tai useamman sopimuksen nojalla annettu toimintaohjeet tai jotka on valtuutettu toimimaan yhden tai useamman vakuutusyrityksen nimissä tai puolesta, tai ainoastaan puolesta, heidän esitellessään vakuutussopimuksia, laatiessaan sopimusehdotuksia, valmistellessaan vakuutussopimusten tekoa tai tehdessään vakuutussopimuksia, tai avustaessaan niiden hoidossa ja täytäntöönpanossa, erityisesti korvaustapauksissa” – mukaisen vakuutusasiamiehen toimintoja.
22. Kyseisistä perusteluista nousee esiin esikysymys siitä, onko vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen käsitteitä automaattisesti tulkittava kuudennen direktiivin yhteydessä samalla tavalla kuin direktiivin 77/92 ja 2002/92, jotka eivät koske arvonlisäveroa vaan sijoittautumisvapautta, yhteydessä. Yhteisöjen tuomioistuin ei ole halunnut ottaa lopullisesti kantaa tähän kysymykseen.(15) On totta, että yhteisöjen tuomioistuin on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa olevat vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen käsitteet määritelläkseen ottanut huomioon ne keskeiset seikat, joista säädetään direktiivissä 77/92.(16) Kyseinen huomioonottaminen ei kuitenkaan tarkoita sitä, että viitattaisiin automaattisesti direktiivissä 77/92 olevaan määritelmään. Kyseisen direktiivin 77/92 huomioonottaminen on epäilemättä tarpeen, jotta vältetään mainitun 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetun vakuutuksenvälittäjän käsitteen kehittyminen sellaiseksi, että se on vaarassa kadottaa kaiken yhteyden vakuutusoikeuden alalla vallitsevaan oikeudelliseen ja käytännön todellisuuteen. On kuitenkin muistutettava, että kuten yhteisöjen tuomioistuin on voinut useaan otteeseen todeta, arvonlisäverovapautukset ovat yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä, joita on tulkittava yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yhteydessä ja joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa.(17)
23. Näin ollen ei ole pitäydyttävä direktiivin 77/92 2 artiklan 1 kohdan b alakohdassa olevaan kuvaukseen sellaisista toiminnoista, jotka vakuutusasiamies voi suorittaa, sellaisen päätelmän tekemiseksi, että henkilö, joka suorittaa jonkin kyseisistä toiminnoista, on automaattisesti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettu vakuutusasiamies. On pikemminkin viitattava yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa Taksatorringen antamassa tuomiossa, joka koskee arvonlisäveroalaa, omaksumaan määritelmään.
C Yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa Taksatorringen antamasta tuomiosta ilmenevä vakuutusasiamiehen määritelmä
24. Kyseisessä asiassa antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetulla vakuutustoimintaan liittyvien vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritusten käsitteellä tarkoitetaan yksinomaan sellaisten elinkeinonharjoittajien suorittamia palveluja, jotka ovat yhteydessä samalla kertaa vakuutuksenantajaan ja vakuutettuun, kun otetaan huomioon, että vakuutuksenvälittäjä toimii ainoastaan välittäjänä.(18) Kyseisellä käsitteellä korostetaan – sellaisella alalla kuin vakuutustuotteiden jakelu,(19) jossa toimintatavoille on ominaista monimutkaisuus ja moninaisuus(20) – vakuutusasiamiehen ulkoista toimintaa, nimittäin hänen asemaansa vakuutuksenottajan ja vakuutusyhtiön välissä, mistä seuraa välttämättä, että hänellä on suhteita näihin molempiin osapuoliin.
25. Yhteisöjen tuomioistuimen omaksuman tulkinnan etuna on sen yksinkertaisuus sellaisella alalla kuin arvonlisäverovapautukset, joka on epäilemättä monimutkainen ja erittäin epävarma ala. Keskeinen kriteeri sen määrittämisessä, onko henkilö vakuutusasiamies vai ei, ei siis ole ainoastaan kyseisen henkilön suorittamien sisäisten toimintojen luonne, vaan ensikädessä hänen asemansa suhteessa henkilöihin, jotka hän saattaa yhteen.(21)
26. Näiden samojen suuntaviivojen mukaisesti julkisasiamies Saggio täsmentää ratkaisuehdotuksessaan edellä mainitussa asiassa Skandia, että yrityksen ”ei voida katsoa olevan vakuutuksenvälittäjä tai vakuutusasiamies, koska sillä ei ole oikeussuhdetta vakuutuksenottajiin”. Hän huomauttaa lisäksi, että direktiivistä 77/92 ja muista yhteisön säännöksistä seuraa selvästi, että ”[vakuutuksenvälittäjien ja vakuutusasiamiesten] toiminnalle on luonteenomaista, että se johtaa suoraan yhteyteen vakuutuksenottajien kanssa”.(22)
27. Pääasian vastaaja väittää, että ACMC on yhteydessä UL:n vakuutettuihin sikäli kuin sillä on ”epäsuoria” yhteyksiä vakuutettuihin. Tällä tavoin ACMC täyttää pääasian vastaajan mukaan edellä mainitussa asiassa Taksatorringen määritetyn kriteerin ja sen on katsottava olevan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettu vakuutusasiamies.
28. Vastustan tällaista väitettä. Sille seikalle, että mainitussa asiassa antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin ei nimenomaisesti täsmentänyt, että elinkeinonharjoittajien yhteyksien ”samalla kertaa vakuutuksenantajaan ja vakuutettuun” on oltava suoria, ei ole annettava liiallisesti painoarvoa. Mielestäni ratkaisevaa on se, että vakuutusasiamiehen ja vakuutuksenottajan välinen suhde edellyttää että välittäjä on tässä ominaisuudessaan omissa yhteyksissä vakuutuksenottajaan, johon nähden välittäjä esiintyy vakuutuksenantajan puolesta ja mahdollisesti tämän nimissä toimivana välittäjänä.(23)
29. Esillä olevassa pääasiassa vaikuttaa kuitenkin siltä, että on olemassa verkosto, joka muodostuu vakuutuksenvälittäjistä ja vakuutusasiamiehistä, jotka jatkavat UL:n asiakassuhteista huolehtimista ja joiden kanssa ACMC on yhteydessä suorittaessaan back office ‑toimintojaan UL:n puolesta. Ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyn päätöksen mukaan ”pikemminkin kyseiset välittäjät ovat suorassa yhteydessä (potentiaalisiin) vakuutuksenottajiin ja vakuutettuihin eikä ACMC”. Mielestäni ACMC:n ei siis voida katsoa olevan yhteydessä samalla kertaa vakuutuksenantajaan ja vakuutettuun.
D Vakuutusedustustoiminnan huomattava itsenäisyys suhteessa vakuutuksenantajan omaan toimintaan ja vakuutuksenantajan kyseisten toimintojen alihankinta
30. Tekemäni johtopäätöksen kanssa ei ole ristiriidassa se seikka, että UL:n ja ACMC:n välisen ”jakosopimuksen” mukaisissa erityistilanteissa ACMC ottaa hoitaakseen henkivakuutussopimusten neuvottelun, niiden valmistelun ja tekemisen ja että sillä on UL:n nimissä vakuutussopimuksia tehdessään valta jopa tehdä vakuutuksenantajan puolesta sitoumuksia suhteessa vakuutettuihin.
31. Direktiivin 77/92 2 artiklan 1 kohdan b alakohdassa viitataan henkilöiden ammatilliseen toimintaan nimenomaan vakuutuksenantajan ”nimissä tai puolesta, tai ainoastaan puolesta”.(24) Edellä mainitussa asiassa Taksatorringen antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kyseisessä säännöksessä tarkoitetun tyyppiset toiminnot ”sisältävät valtuudet sitoa vakuutuksenantaja vakuutettuun nähden”.(25) ACMC katsoo kyseisen oikeuskäytännön perusteella olevansa vakuutusasiamies sikäli kuin sillä on valtuudet tehdä sitoumuksia vakuutuksenantajan puolesta. Kyseinen päätelmä perustuu siihen olettamaan, että henkilön määritteleminen vakuutusasiamieheksi seuraa siitä seikasta, että tällä on valtuudet sitoa vakuutuksenantaja vakuutettuun nähden. Mainitun 2 artiklan 1 kohdan b alakohdasta seuraa kuitenkin, että henkilön voidaan katsoa olevan ”vakuutusasiamies” myös silloin, kun kyseinen henkilö toimii ”ainoastaan [vakuutuksenantajan] puolesta”. On kuitenkin selvää, että koska henkilö ei toimi vakuutuksenantajan ”nimissä”, kyseisellä henkilöllä ei ole valtuuksia tehdä sitoumuksia vakuutuksenantajan puolesta suhteessa kolmansiin osapuoliin. Vakuutuksenantajaa ei sido vakuutuksenottajiin nähden sellaisen valtuutetun lausumat, joka ei toimi ”vakuutuksenantajan nimissä” ja joka ei siis ole oikeudellisesti sen edustaja. Valtuus tehdä sitoumuksia vakuutuksenantajan puolesta ei niin ollen voi olla henkilön vakuutusasiamieheksi määrittämisessä ratkaiseva kriteeri. Se ei itsessään riitä tekemään verovelvollisesta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettua vakuutusasiamiestä. Tiettyjen muidenkin edellytysten on täytyttävä.
32. Verovelvollisen, joka tekee vakuutussopimuksia vakuutuksenantajan nimissä, toimintaa ei nimittäin voi irrottaa laajemmasta asiayhteydestä eli vakuutustuotteiden jakelutoiminnasta,(26) joka edellyttää välttämättä, että välittäjä huolehtii aktiivisesti asiakkaiden etsimisestä ja heidän saattamisestaan yhteen vakuutuksenantajan kanssa. Tältä osin julkisasiamies Fennellyn huomautukset hänen edellä mainitussa asiassa CPP antamassaan ratkaisuehdotuksen 32 kohdassa, ansaitsevat tulla mainituiksi. Hän toteaa, että ”kuudennen direktiivin laatijat – – ovat – – kuvanneet henkilöitä, joiden ammatilliseen toimintaan kuuluu vakuutusyritysten ja vakuutuksenottajien saattaminen yhteen”. Jos asian tutkimisesta – joka on ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen tehtävä – ei muuta johdu, näyttää siltä, että ACMC ei harjoita tällaista toimintaa edes silloin, kun se hyväksyy UL:n nimissä potentiaalisten vakuutuksenottajien UL:lle esittämiä tarjouksia, jotka koskevat henkivakuutussopimuksen tekemistä.
33. Vakuutusasiamiehen toiminnan on siis ilmettävä ammattimaisena suorituksena, jolla on oma alkunsa ja loppunsa ja jolla siis on oma itsenäinen merkityksensä suhteessa vakuutuksenantajan toimintaan.(27) Vakuutusasiamiehen toiminta ei voi sekoittua sen vakuutuksenantajan toimintaan, jonka puolesta tai mahdollisesti nimissä kyseinen vakuutusasiamies toimii. Pääasiassa ACMC yksinkertaisesti toimii avustajana vakuutuksenantajan taloudellisessa toiminnassa. Se ei harjoita vakuutuksenantajana olevassa UL:ssä tavanomaisesti harjoitetuista toiminnoista erillisiä toimintoja.
34. Yhdyn tältä osin komission kirjallisissa huomautuksissaan esittämään näkemykseen, jonka mukaan ACMC:n toiminnot ovat puhtaasti alihankintana suoritettavia, yleensä vakuutusyrityksen harjoittamia toimintoja.
35. Myös silloin, kun ACMC hyväksyy UL:n nimissä henkilöiden UL:lle osoittamia vakuutushakemuksia, se on joka tapauksessa pelkkä vakuutuksenantajan valtuutettu tiettyjen vakuutussopimusten valmisteluun ja tekemiseen yhteydessä olevien oikeustoimien toteuttamisessa. Tämä ei ilmiselvästi riitä tekemään ACMC:stä tai mistään toisestakaan UL:n valtuutetusta vakuutusasiamiestä.
36. Asiassa CSC Financial Services 13.12.2001 annetusta tuomiosta(28) ilmenee tältä osin tärkeitä tietoja, vaikka tässä asiassa olikin kyse erilaisesta tilanteesta eli finanssituotteiden välityksestä. Kyseisessä tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että välitystoiminnalla ”tarkoitetaan sellaisen välittäjänä toimivan henkilön toimintaa, joka ei toimi tiettyä finanssituotetta koskevan sopimuksen osapuolena – – . [Kyseessä on oltava] palvelu, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen erillisenä välitystoimintana. – – Tämän toiminnan tavoitteena on siis tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen, ilman, että välittäjällä olisi omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen”.(29) Näin ollen kyse ei ole välitystoiminnasta, vaan aivan yksinkertaisesti alihankinnasta, joka koskee osaa finanssituotteiden myyjän toiminnoista ja jonka suorittaa toinen henkilö, joka ”on samassa asemassa kuin finanssituotteen myyjä, eikä alihankkija siis ole välittäjänä toimiva henkilö, jolla ei ole sopimuksen osapuolen asemaa”.(30)
37. Sellaisissa suhteissa kuin on ACMC:n ja UL:n välillä, ACMC näyttää olevan UL:n alihankkija, joka korvaa vakuutuksenantajan työntekijät yleensä vakuutuksenantajan itsensä suorittamien liiketoimien toteuttamisessa.
38. Olen lisäksi sitä mieltä, että pääasian vastaajan väitteellä, jonka mukaan olisi verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista periä kyseisistä suorituksista arvonlisäveroa sikäli kuin tällä vaikeutettaisiin kolmansiin osapuoliin turvautumista sellaisten aikaisemmin vakuutusyrityksen sisäisten suoritusten osalta, jotka ovat täysin samanlaisia vakuutusasiamiesten perinteisesti suorittamien toimintojen kanssa, ei ole asiassa merkitystä.
39. Sikäli kuin yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä todellakin on tarkoituksena, että ainoastaan itsenäisesti tehtyjä palvelujen suorituksia verotetaan, paitsi jos ne ovat 13 artiklan B kohdan a alakohdan mukaisesti verottomia liiketoimia, vakuutusyhtiöitä, jotka ”ulkoistavat” toimintojaan, ja vakuutusyhtiöitä, jotka antavat kyseiset toiminnot työntekijöidensä suoritettaviksi, kohdellaan tietenkin eri tavalla. Tämä erilainen kohtelu on kuitenkin normaali seuraus yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisesta ja siitä, että vapautusten olemassaolosta luonnollisesti aiheutuu ristiriita suhteessa neutraalisuusperiaatteeseen ja yhdenvertaiseen kohteluun. Kyseessä on erilainen kohtelu, joka on sitä paitsi täysin perusteltua. Riittää, kun otetaan huomioon, että vakuutusyhtiölle, joka päättää teettää omilla työntekijöillään tietyt vakuuttamiseen liittyvät välttämättömät toiminnot, aiheutuu tiettyjä kustannuksia (verotuksellisia ja muita kustannuksia, muun muassa lakisääteisestä palkkatyöjärjestelmästä aiheutuvat kustannukset), joita sille ei aiheutuisi, jos se turvautuisi ulkopuoliseen palveluntarjoajaan.(31) Vaikuttaa täysin normaalilta, että tässä viimeksi mainitussa tapauksessa toiminnasta on maksettava arvonlisäveroa.(32)
40. Lopuksi on korostettava, että pääasian vastaajan näkemys edellyttää edellä mainitussa asiassa Taksatorringen omaksutun kaltaisen vakuutusasiamiehen käsitteen selvää laajentamista sikäli kuin ACMC suorittaa toimintoja, jotka yleensä suoritetaan vakuutusyrityksen sisällä sen omin voimavaroin. ACMC:n toiminnot eivät sitä paitsi korvaa niiden vakuutusasiamiesten toimintoja, jotka jatkavat kyseisten tehtävien hoitamista ja joiden kautta UL toimii markkinoilla.
41. Tällainen käsitteen laajentaminen ei ole perusteltavissa, kun otetaan huomioon yhteisöjen tuomioistuimen vakiintunut oikeuskäytäntö, jonka mukaan ”kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska vapautuksilla poiketaan pääsäännöstä, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta”.(33)
III Ratkaisuehdotus
42. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Hoge Raad der Nederlandenin kysymykseen seuraavasti:
Tietyt vakuutustoimintaan liittyvät toiminnot, jotka verovelvollinen suorittaa vakuutusyhtiön puolesta kyseisen yhtiön kanssa tehdyn sopimuksen nojalla, eivät kuulu jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetun käsitteen ”[vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin] liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset” piiriin sikäli kuin yhtäältä verovelvollinen ei ole suorassa yhteydessä samalla kertaa vakuutuksenantajaan ja vakuutettuun ja toisaalta verovelvollisen toiminnot eivät ole itsenäisiä suhteessa vakuutuksenantajan omiin toimintoihin.
1 – Alkuperäinen kieli: portugali.
2 – EYVL L 145, s. 1.
3 – EYVL 1977, L 26, s. 14.
4 – EYVL 2003, L 9, s. 3.
5 – Ks. Farmer, P. ja Lyal, R., EC Tax Law, Oxford, 1994, s. 181.
6 – Asia C‑349/96, CPP, tuomio 25.2.1999 (Kok. 1999, s. I‑973); asia C‑240/99, Skandia, tuomio 8.3.2001 (Kok. 2001, s. I‑1951) ja asia C‑8/01, Taksatorringen, tuomio 20.11.2003 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
7 – Asia C‑202/90, Ayuntamiento de Sevilla, tuomio 25.7.1991 (Kok. 1991, s. I‑4247, Kok. Ep. XI, s. I‑401).
8 – Ks. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia, ratkaisuehdotuksen 6 kohta ja ratkaisuosa.
9 – Em. asiat CPP, tuomion 17 kohta ja Skandia, tuomion 37 ja 41 kohta. Ks. myös em. asia Taksatorringen, tuomion 39–41 kohta.
10 – Em. asiat CPP, tuomion 22 kohta ja Skandia, tuomion 38 kohta.
11 – Em. asia Skandia, tuomion 41 kohta.
12 – Tämä vapautus saattaa selittyä sillä, että on katsottu, että vakuutuspalvelujen rasittaminen arvonlisäverolla, joka kohdistuisi vakuutuksenvälittäjien ja vakuutusasiamiesten – jotka huolehtivat keskeisestä palvelujen jakelutehtävästä – suorittamiin palveluihin, ei olisi oikeutettua. Vakuutuksenantaja ei sitä paitsi voisi vähentää kyseisiin palveluihin sisältyvää arvonlisäveroa sen arvonlisäverovapautuksen vuoksi, joka koskee vakuutustoimintoja.
13 – Ks. vastaavasti em. asia CPP, julkisasiamies Fennellyn ratkaisuehdotuksen 31 kohta.
14 – ACMC:n toiminnot eivät selvästikään vastaa toimintaa, josta säädetään direktiivin 77/92 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa, joka koskee vakuutuksenvälittäjän ammattia, jolle on luonteenomaista se, että ”[vakuutuksenvälittäjän] tehtävänä on etsiä vakuutuksenottajan puolesta yhtiö, joka voi tarjota juuri tämän tarpeisiin sopivan vakuutussuojan” (em. asia Taksatorringen, julkisasiamies Mischon ratkaisuehdotuksen 86 kohta). On kuitenkin selvää, ettei ACMC suorita palvelujaan vakuutetuille, vaan ainoastaan UL:lle.
15 – Ks. mm. em. asia Taksatorringen, tuomion 45 kohta ja julkisasiamies Mischon ratkaisuehdotuksen 89 kohta.
16 – Ks. em. asia Taksatorringen, julkisasiamies Mischon ratkaisuehdotuksen 79–87 kohta. Myöskään muun muassa julkisasiamies Fennellyn em. asiassa CPP antaman ratkaisuehdotuksen 32 kohdasta ei ilmene mitään sellaista, minkä perusteella hänen voitaisiin katsoa suosittelevan sellaista tulkintaa, että 13 artiklan B kohdan a alakohta sisältää sellaisen viittaussäännöksen direktiiviin 77/92, jota sovelletaan välttämättä ja automaattisesti.
17 – Asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomio 15.6.1989 (Kok. 1989, s. 1737, 11 kohta); em. asia Skandia, tuomion 23 kohta ja em. asia Taksatorringen, tuomion 37 kohta.
18 – Tuomion 44 kohta.
19 – Direktiivin 2002/92 johdanto‑osan ensimmäisessä perustelukappaleessa täsmennetään, että ”vakuutus‑ ja jälleenvakuutusedustajilla on vakuutus‑ ja jälleenvakuutustuotteiden jakelussa keskeinen asema yhteisössä”.
20 – Bigot, J. ja Langé, D., Traité de Droit des Assurances, Tome 2, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Paris, 1999, s. 6. Teoksen kirjoittajat viittaavat mm. ”melko teoreettisten erottelujen, jotka kattavat huonosti todellisuuden, joka on monimutkaisempi”, olemassaoloon sellaisten teknisesti monimutkaisten tuotteiden jakelussa, jollaisista on kyse vakuutuksissa.
21 – Sanotun ymmärtää täydellisesti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa olevan vakuutusasiamiehen arvonlisäverottomien toimintojen esittelyn – jossa, kuten jo huomautin, kyseiset toiminnot esitellään sisältönsä osalta vakuutustoimintoihin liittyvinä palvelujen suorituksina – valossa.
22 – Julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen 19 kohta ja alaviite 10 (kursivointi tässä).
23 – Voidaan ajatella, että kun vakuutusasiamies hoitaa vakuutuksenantajan puolesta toimivan välittäjän tehtäviään, kyseinen vakuutusasiamies ei kommunikoi potentiaalisten vakuutuksenottajien ja vakuutettujen kanssa henkilökohtaisesti, vaan mahdollisesti jonkun sellaisen kolmannen, kyseisen vakuutusasiamiehen puolesta toimivan henkilön välityksellä, joka välittää vakuutusasiamiehen omia, vakuutuksenottajille osoitettuja lausumia. Myös tällaisessa tilanteessa olisi katsottava, että kyseinen vakuutusasiamies on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettu ”vakuutusasiamies”.
24 – Kursivointi tässä.
25 – Tuomion 45 kohta, jossa viitataan julkisasiamies Mischon kyseisessä asiassa antaman ratkaisuehdotuksen 91 kohtaan, jossa täsmennetään, että henkilön toiminnan vakuutuksenantajan puolesta ”on kuuluttava sopimuksen tai valtuutuksen puitteisiin ja tapahduttava ’yhden tai useamman vakuutusyrityksen nimissä tai puolesta, tai ainoastaan puolesta’, mikä merkitsee sitä, että avustamisen on sisällettävä valtuudet sitoa vakuutusyhtiö vahingon kärsineeseen vakuutettuun nähden, jotta se vastaisi vakuutusasiamiehen toimenkuvaa”.
26 – Ks. direktiivin 2002/92 johdanto‑osan ensimmäinen perustelukappale.
27 – Ks. vastaavasti toisessa asiayhteydessä julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin ratkaisuehdotus asiassa C‑68/03, Lipjes, tuomio 27.5.2004 (ratkaisuehdotuksen 36 ja 37 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa), johon kyseisen tuomion 21 kohdassa viitataan ja jossa on kyse välitystoiminnan merkityksestä.
28 – Asia C‑235/00, CSC Financial Services, tuomio 13.12.2001 (Kok. 2001, s. I‑10237).
29 – Ks. edellä alaviitteessä 28 mainittu asia, tuomion 39 kohta. Kursivointi tässä.
30 – Ks. edellä alaviitteessä 28 mainittu asia, tuomion 40 kohta.
31 – Ks. vastaavasti pankkitoimien arvonlisäverovapautuksen osalta julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin asiassa C‑2/95, SDC, tuomio 5.6.1997 (Kok. 1997, s. I‑3017, ratkaisuehdotuksen 54 kohta ja sitä seuraavat kohdat) esittämä toteamus, jonka mukaan ”jos yritys hankkii toiselta yritykseltä palveluja tiettyjen tehtäviensä hoitamiseksi, sen sijaan että se hoitaisi kyseiset tehtävät käyttäen omia aineellisia voimavarojaan ja henkilöstövoimavarojaan, tämän yrityksen on maksettava arvonlisävero näistä palveluista”. Ks. myös esittämäni ratkaisuehdotus asiassa C‑8/03, BBL, tuomio 21.10.2004 (24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
32 – Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa C‑108/99, Cantor Fitzgerald International, 9.10.2001 antamassaan tuomiossa (Kok. 2001, s. I‑7257, 33 kohta) seuraavaa: ”Verovelvollisen, jolla tiettyyn taloudelliseen päämäärään päästäkseen on mahdollisuus valita verottomien ja verollisten liiketoimien välillä, on siten säännönmukaisesti tehtävä valintansa oman etunsa mukaisesti ottamalla huomioon arvonlisäverojärjestelmä – – . Verotuksen neutraalisuuden periaate ei merkitse sitä, että verovelvollinen, jolla on mahdollisuus valita kahden liiketoimen välillä, voi valita yhden mutta vedota toisen oikeusvaikutuksiin.”
33 – Em. asia Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomion 13 kohta ja em. asia SDC, tuomion 20 kohta. Ks. äskettäin asia C‑287/00, komissio v. Saksa, tuomio 20.6.2002 (Kok. 2002, s. I‑5811, 43 kohta) ja em. asia Taksatorringen, tuomion 36 kohta. On lisäksi huomautettava, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa SDC annetun tuomion 65 kohdassa rahoituspalvelujen osalta seuraavaa: ”Koska kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa on kuitenkin tulkittava suppeasti, pelkästään sillä perusteella, että tietty osatekijä on välttämätön vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei voida päätellä, että tätä osatekijää vastaava palvelu vapautetaan arvonlisäverosta.” Ks. vastaavasti em. asia CSC Financial Services, tuomion 32 kohta.
Full & Egal Universal Law Academy