EUR-Lex -  62003CC0491 - FR

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

présentées le 11 janvier 2005 (1)

Affaire C-491/03

Ottmar Hermann (curateur à la faillite de Volkswirt Weinschänken GmbH)

contre

Stadt Frankfurt am Main

[demande de décision préjudicielle formée par le Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Allemagne)]

«Droits d’accises – Directive 92/12/CEE – Article 3 – Produits visés par la directive – Faculté pour les États membres de créer d’autres impôts indirects – Taxe communale frappant la livraison à titre onéreux de boissons alcooliques destinées à la consommation sur place»

I –    Introduction

1.     Dans les conclusions que j’ai présentées le 26 octobre 2004 dans l’affaire D., j’ai rappelé que la réalisation de l’union douanière dans la Communauté a exigé la mise en place d’un tarif douanier commun et que la libre circulation des marchandises a rendu nécessaire une harmonisation de la fiscalité indirecte. De surcroît, j’ai préconisé un rapprochement des législations en matière de fiscalité directe, afin de favoriser la libre circulation des personnes et des capitaux (2). Il s’agit de trois stades successifs d’un même processus tendant à la cohésion économique, qui est un prélude à l’intégration politique.

2.     Cette question préjudicielle exige de la Cour qu’elle s’interroge sur la phase intermédiaire, indispensable en raison des différences constatées dans les taxes à la consommation qui peuvent limiter la libre circulation des biens et, par conséquent, entraîner une distorsion de concurrence et entraver sérieusement la réalisation du marché intérieur.

3.     Néanmoins, compte tenu des différentes taxes de cette nature qui existent en Europe et des difficultés qu’il y a à les coordonner, le législateur communautaire a choisi, plus modestement, d’agir sur trois niveaux. Le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»), qui est l’impôt communautaire par excellence, se situe au premier niveau, les droits d’accises se trouvent au deuxième niveau tandis que le dernier, plus spécifique, traite de la concentration des capitaux.

4.     L’harmonisation de la seconde catégorie a été engagée par la directive 92/12/CEE du Conseil (3), qui tend à rapprocher les structures des droits d’accises par des critères d’unification portant, notamment, sur leur objet, sur le fait imposable, l’exigibilité, les assujettis et les exemptions.

5.     Le Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative du Land de Hesse) (Allemagne), qui doute qu’un règlement communal taxant la fourniture, à titre onéreux, de boissons alcooliques en vue de leur consommation immédiate sur place soit compatible avec la directive-cadre, demande à la Cour d’interpréter l’article 3 de cette norme communautaire.

II – La réglementation applicable

A –    La directive-cadre

6.     L’article 3 de la directive-cadre est rédigé comme suit (4):

«1. La présente directive est applicable, au niveau communautaire, aux produits suivants tels que définis dans les directives y afférentes:

–       les huiles minérales,

–       l’alcool et les boissons alcooliques,

–       les tabacs manufacturés.

2. Les produits mentionnés au paragraphe 1 peuvent faire l’objet d’autres impositions indirectes poursuivant des finalités spécifiques, à condition que ces impositions respectent les règles de taxation applicables pour les besoins des accises ou de la taxe sur la valeur ajoutée pour la détermination de la base d’imposition, le calcul, l’exigibilité et le contrôle de l’impôt.

3. Les États membres conservent la faculté d’introduire ou de maintenir des impositions frappant des produits autres que ceux mentionnés au paragraphe 1, à condition toutefois que ces impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d’une frontière.

Sous le respect de cette même condition, les États membres garderont également la faculté d’appliquer des taxes sur les prestations de services n’ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires, y compris celles en relation avec des produits soumis à accise.»

B –    La législation allemande

7.     L’article 105, paragraphe 2a, du Grundgesetz (loi fondamentale) attribue aux Länder la compétence d’instaurer des taxes locales à la consommation. Usant de ce pouvoir, le Land de Hess a adopté le Gesetz über kommunale Abgaben (loi relative aux taxes communales) du 17 mars 1970 (5), dont l’article 7, paragraphe 2, habilite les collectivités territoriales à percevoir des taxes de ce type.

8.     En vertu de l’article 1er du règlement du 13 décembre 1991 (6) (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main, ci‑après le «GetrStS»), modifié avec effet au 25 mai 1996 (7), la ville de Frankfurt am main a instauré une taxe sur les boissons, applicable entre le 1er janvier 1992 et le 1er janvier 2000 (8).

9.     L’article 2 de ce règlement définit le fait imposable comme étant la fourniture, à titre onéreux, de boissons alcooliques en vue de leur consommation sur place, à l’exception du cidre (9). De même, la consommation par l’assujetti lui-même ou la distribution parmi son personnel sont soumises à taxation si elles représentent plus de 5 % du chiffre d’affaires réalisé grâce à la vente de boissons alcooliques. Selon l’article 5, paragraphe 2, la taxe devient exigible lorsque la marchandise est fournie ou, le cas échéant, prélevée.

10.   L’article 4 fixe le taux d’imposition à 10 %  du prix de vente qui est celui que l’acquéreur verse effectivement, hors montant de la taxe.

11.   Enfin, l’article 5, paragraphe 1, désigne comme assujettis les personnes qui, dans l’exercice d’une activité professionnelle, fournissent des boissons alcooliques contre un paiement.

III – Les faits, le litige au principal et les questions préjudicielles

12.   La Volkswirt Weinschänken GmbH exploite à Francfort un restaurant dans lequel elle sert des repas et des boissons.

13.   Le 7 novembre 1995, cette société a déposé une déclaration aux fins de la  taxe litigieuse pour un montant de 9 135,35 DEM afférent au troisième trimestre de 1995 et, parallèlement, elle a présenté une réclamation portant sur la légalité de la taxe. Devant le silence que lui ont opposé les autorités municipales, elle a saisi  le Verwaltungsgericht (Tribunal administratif) Frankfurt am Main qui, par décision du 14 mars 2002, a fait droit à cette contestation au motif que la GetrStS était incompatible avec l’article 3, paragraphe 2, de la directive-cadre, tel que la Cour l’a interprété dans l’arrêt qu’elle a rendu le 9 mars 2000 (10).

14.   L’administration défenderesse a interjeté appel devant le Hessischer Verwaltungsgerichtshof qui, avant dire droit, a suspendu la procédure et a saisi la Cour de la question préjudicielle suivante:

«Un règlement communal instaurant une taxe sur les boissons définit l’objet de cette taxe comme étant ‘la fourniture, à titre onéreux, de boissons alcooliques en vue de leur consommation immédiate’ et cette fourniture comme ‘toute fourniture en vue d’une consommation sur place’. Cette taxe constitue-t-elle une autre imposition indirecte sur des produits soumis à accise au sens de l’article 3, paragraphes 1 et 2, de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise ou une taxe sur des prestations de services en relation avec des produits soumis à accise au sens de l’article 3, paragraphe 3, deuxième alinéa, de la directive 92/12?»

15.   Dans le cas où serait retenue la deuxième branche de l’alternative énoncée à la première question, la juridiction allemande soumet une autre question:

«La condition ‘sous le respect de cette même condition’ édictée à l’article 3, paragraphe 3, deuxième alinéa, de la directive 92/12 se réfère-t-elle également à la seule condition, énoncée à l’article 3, paragraphe 3, premier alinéa, de ladite directive, ‘à condition toutefois que ces impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d’une frontière’ ou la taxe doit-elle dans un tel cas également poursuivre des ‘finalités spécifiques’, tel qu’exigé à l’article 3, paragraphe 2, de ladite directive?»

IV – La procédure devant la Cour

16.   La ville de Frankfurt am Main et la Commission ont présenté des observations écrites dans le délai imparti par l’article 20 du statut de la Cour de justice.

17.   Les représentants des parties à la procédure écrite ont comparu à l’audience du 2 décembre 2004 pour présenter oralement leurs observations.

V –    L’analyse des questions préjudicielles

A –    La première question préjudicielle

18.   Le Hessischer Verwaltungsgerichtshof souhaite savoir si la taxe municipale en cause est une accise au sens de l’article 3, paragraphe 2, de la directive-cadre ou bien s’il s’agit de l’une des impositions visées à l’article 3, paragraphe 3, deuxième alinéa. Pour répondre à cette question, il est nécessaire de qualifier le fait imposable soit de livraison de biens, soit de prestation de services. Cependant, dès lors qu’il s’agit d’une norme nationale, il incombe à la juridiction allemande de trancher cette question, conformément aux dispositions impératives du droit communautaire en tenant compte des indications herméneutiques que la Cour pourra lui fournir.

1.      Les droits d’accises et l’article 3 de la directive-cadre

19.   Les dispositions d’harmonisation contenues dans la directive-cadre s’appliquent évidemment au litige au principal puisqu’il porte sur le versement d’une taxe grevant la vente de boissons alcooliques. En effet, même si elles sont fragmentaires, elles affectent les conditions d’exigibilité des droits d’accises et, plus particulièrement, le fait imposable et la perception (11).

20.   Dans les conclusions que j’ai présentées le 9 novembre 2000 dans l’affaire Van de Water (12), j’ai relevé que ces dispositions ont pour objet d’assurer des revenus au Trésor public, même si elles sont aussi utilisées pour dissuader de consommer certains produits (point 25). J’ajoute aujourd’hui qu’il s’agit également de favoriser certaines activités (13).

21.   Ces divers objectifs, que la Cour a elle-même soulignés dans l’arrêt du 24 février 2000, Commission/France (points 18 et 19) (14), sont repris dans la directive-cadre, dont le troisième considérant évoque d’autres droits d’accises à finalité concrète, disposition qui se trouve juridiquement concrétisée à l’article 3.

22.   En effet, cet article, lu en liaison avec l’article 1er, oblige les États membres à grever l’alcool et les boissons alcooliques de droits d’accises harmonisés (article 3, paragraphe 1), tout en les autorisant à appliquer d’autres impositions «poursuivant des finalités spécifiques» pourvu qu’elles respectent les règles applicables aux droits d’accises et à la TVA (paragraphe 2). Cette disposition permet, en outre, sous certaines restrictions, de soumettre les prestations en relation avec ces produits à des impositions autres que la TVA (paragraphe 3, deuxième alinéa).

23.   Par conséquent, le législateur communautaire a estimé nécessaire d’harmoniser les droits d’accises frappant les marchandises précitées, tout en autorisant d’autres impositions poursuivant un but particulier (paragraphe 2). De même, les prestations de services «en relation» avec ces marchandises (paragraphe 3, deuxième alinéa) peuvent être également librement imposées, les seules limites étant celles résultant de l’existence d’un marché intérieur sans frontières et du système commun de TVA. Dans ce cas, les exigences sont moins strictes que dans la première hypothèse puisqu’elles ne portent pas sur le bien lui-même, mais sur les activités qui s’y rattachent, de sorte que la notion de «prestations de services en relation avec des produits» ne comprend pas celles qui sont indissociablement rattachées à leur commercialisation sous peine de taxer de nouveau la marchandise elle-même. Ainsi, cette notion ne vise que les prestations qui peuvent accompagner la fourniture de marchandises dans certaines circonstances.

2.      La distinction entre les «livraisons de biens» et les «prestations de services».

24.   Cette distinction intellectuelle suscite de sérieuses difficultés en droit fiscal communautaire puisque aucune des directives qui régissent le régime de TVA ou d’autres impôts indirects n’offre de règles claires. Par exemple, la sixième directive sur la TVA (15) emploie un critère négatif puisque l’article 6, paragraphe 1, dispose qu’est une prestation de services «toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens au sens de l’article 5», ce qui en fait une catégorie résiduelle, comme je l’ai suggéré dans les conclusions que j’ai présentées le 4 mai 2004 (point 7) dans l’affaire Temco Europe, dans laquelle la Cour a statué le 18 novembre 2004 (16). La directive-cadre apparaît encore plus obscure puisqu’elle ne propose aucune définition de cette notion, même si la structure de l’article 3 laisse penser que, dans ce cas également, la prestation de services est un «résidu» distinct de la livraison de biens proprement dite, ce qui explique que le paragraphe 3 lui réserve un traitement différent.

25.   L’imprécision des normes impose un effort d’interprétation dont l’idée est de fournir une exégèse uniforme (17) permettant de distinguer clairement les deux réalités économiques. Non seulement une délimitation des notions précitées répondrait aux besoins propres au fonctionnement du marché intérieur que la directive-cadre entend réaliser, comme l’affirme son premier considérant, mais elle s’impose également du fait du principe de légalité applicable en matière fiscale, principe qui, au-delà de sa dimension formelle ou de «domaine réservé de la loi», acquiert une portée matérielle, reflet du principe de sécurité juridique, qui implique exactitude et rigueur dans la définition des notions afin que les citoyens connaissent à l’avance les conséquences patrimoniales des actes qu’ils accomplissent en matière fiscale (18).

26.   La Cour a rarement abordé ce problème, mais elle a eu l’occasion de l’aborder dans le secteur de la restauration. Dans l’arrêt Faaborg-Gelting Linien (19), alors qu’elle devait se prononcer sur la sixième directive, elle a déclaré que, pour qualifier une transaction de livraison de biens ou de prestation de services, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question pour en rechercher les éléments caractéristiques (point 12). En application de cette règle, elle ajoute que la fourniture de mets préparés et de boissons prêtes à la consommation immédiate est le résultat d’une série de services allant de la cuisson des mets jusqu’à leur délivrance sur un support et qu’elle s’accompagne de la mise à la disposition du client de l’infrastructure nécessaire (salle de restauration, vestiaire, mobilier, vaisselle), tandis que les opérations d’achat d’aliments «à emporter», qui ne s’accompagnent pas de services destinés à agrémenter la consommation dans un cadre adéquat, ne sont qu’une simple livraison de biens (points 13 et 14).

27.   À la lumière des critères présentés antérieurement, la Cour a considéré que l’exploitation d’un restaurant à bord des ferry-boats qui effectuent une liaison régulière entre les ports de Faaborg (Danemark) et de Gelting (Allemagne) est une prestation de services (point 15) dès lors que les composantes propres de cette modalité contractuelle étaient présentes, alors même que la fourniture d’aliments ne représentait qu’une infime fraction de toute l’opération (points 13 et 14).

28.   Ainsi, comme je l’ai déclaré dans les conclusions que j’ai présentées dans l’affaire Hotel Scandic Gåsabäck, précitée, la Cour, qui a eu recours à la règle de «l’unité de prestations», s’est attachée à l’ensemble de l’opération, la qualifiant de telle ou telle manière en fonction de la composante prédominante, et elle a refusé de fractionner le fait imposable en plusieurs parties imposables séparément.

29.   Dans le cas qui nous occupe, il ne s’agit pas d’envisager l’activité commerciale d’un opérateur économique pour déterminer le régime fiscal qui lui correspond au regard d’une taxe générale sur la consommation, mais de qualifier précisément la disposition légale qui définit le fait imposable d’une taxe particulière de sorte que l’attention doit être portée sur la définition juridique, quelles que soient les caractéristiques de la gestion faite par l’assujetti. À procéder autrement, on risquerait de recourir à des arguments confus qui imposeraient de nuancer et de prévoir des exceptions en fonction des caractéristiques de l’opération, de la façon dont elle est menée et selon le type de local où sont proposées les boissons, ce qui heurterait des principes, tels ceux de légalité, d’égalité et de généralité, qui nourrissent les fondements du droit fiscal.

30.   La GetrStS grève la fourniture à titre onéreux de boissons alcooliques en vue de leur consommation immédiate sur place, ce qui explique aisément que cette norme s’applique aussi bien dans le cas où la délivrance s’effectue dans un self-service ou dans celui où le client prend le produit préalablement exposé dans des rayons ou dans des distributeurs, sans bénéficier d’aucun service du vendeur hormis en matière de paiement des articles, que dans l’hypothèse où la fourniture intervient dans l’établissement le plus chic où la remise s’entoure de prestations supplémentaires sophistiquées. Entre ces deux extrêmes, on peut imaginer des situations multiples et variées (20). Si l’on se contentait d’appliquer la jurisprudence Faaborg-Gelting Linien, on devrait supposer que l’hypothèse initiale serait une transmission de biens, alors que la seconde serait une prestation de services, ce qui entraînerait la conséquence fâcheuse que le régime juridique communautaire applicable serait différent d’un cas à l’autre: le premier ne pourrait être soumis à d’autres impositions indirectes poursuivant des finalités spécifiques que dans les conditions prévues à l’article 3, paragraphe 2, de la directive-cadre, mais rien n’empêcherait, conformément à l’article 3, paragraphe 3, deuxième alinéa, de grever le service d’une autre taxe distincte de la TVA.

Les mêmes considérations seraient valables si, au lieu de s’attacher au contexte, on concentrait son attention sur le type de consommation puisque le travail fourni pour délivrer un verre de liqueur est différent de celui qu’exige le mélange de deux boissons, tel un cuba libre ou une caipirinha, ou de celui qu’impose un cocktail plus élaboré comme le dry martini, le daiquiri ou le grasshopper. Par conséquent, il est indispensable de ne retenir qu’une seule qualification pour l’ensemble de ces différentes hypothèses.

31.   Le Hessischer Verwaltungsgerichtshof doit, par conséquent, envisager le fait imposable de la taxe municipale en appréciant les critères suivants:

1)         Les services visés à l’article 3, paragraphe 3, deuxième alinéa, de la directive-cadre sont les prestations distinctes de celles qui accompagnent nécessairement la commercialisation de produits soumis à accise.

2)         La qualification d’une transaction juridique de «livraison de bien» ou de «prestation de services» doit être faite en considérant l’ensemble de cette transaction au regard de son élément prépondérant, sans qu’il soit nécessaire de la fractionner en fonction de ses différentes composantes.

3)         Il convient de s’attacher à la définition légale du fait imposable plutôt qu’à l’activité de l’assujetti.

32.   Il est vrai que la tâche n’apparaît pas aisée puisque certains arguments plaident pour la qualification de «livraison de biens», tandis que d’autres militent en faveur de celle de «prestation de services».

33.   D’une part, il a pu être soutenu que, comme l’indique sa dénomination même, la taxe de la ville de Frankfurt am Main frappe la vente de boissons alcooliques, à l’exception du cidre, qui sont dégustées immédiatement sur place et, par conséquent, abstraction faite des circonstances dans lesquelles elle a lieu. L’accent est donc mis sur la fourniture et la délivrance de l’alcool prêt à être consommé. Si l’on reprend les critères de l’arrêt Faaborg-Gelting Linien, les éléments prédominants indiquent ainsi qu’il s’agit d’une cession de marchandises, appréciation renforcée par la constatation que la consommation en self-service et la fourniture au personnel sous l’autorité de l’assujetti sont également imposées alors que ces activités ne présentent pas de composante se rattachant à une prestation de services.

34.   De surcroît, la vente d’un produit s’accompagne toujours d’une activité minimale, sans que personne ne songe à qualifier l’opération de prestation de services. Par exemple, lorsqu’une personne acquiert un paquet de cigarettes, le vendeur le fournit dans un local dûment adapté et assaini, où se trouve habituellement un panier dans lequel on peut déposer le cellophane qui entoure le paquet; ou encore lorsqu’un automobiliste fait le plein d’essence dans une station‑service, le gérant met à sa disposition du papier pour qu’il puisse s’essuyer les mains, voire même des lavabos destinés à cet usage. Pour autant, ces tâches secondaires ne font pas de la transaction en question une prestation de services au sens de l’article 3, paragraphe 3, deuxième alinéa, de la directive-cadre.

35.   Cependant, la thèse que défend l’administration défenderesse au principal soulève de nombreuses autres difficultés: quand on commande une bouteille de vin lors d’un déjeuner dans un restaurant, quel est le pourcentage de prestation de services correspondant à la consommation d’alcool? Cette situation se reflète-t-elle dans la note? Dans l’hypothèse où l’on décide de ne pas consommer immédiatement la boisson achetée dans un bar et de l’emporter chez soi, l’opération est-elle soumise à la taxe en cause?

36.   Les considérations exposées antérieurement renforcent la position de la Commission, qui coïncide avec celle que le Hessischer Verwaltungsgerichtshof adopte dans sa décision de renvoi; laquelle consiste à qualifier la taxe litigieuse de droit d’accises.

37.   D’autre part, certains arguments tracent également d’autres voies puisque le fait imposable n’est pas la commercialisation de boisson alcoolique, mais la vente pour «sa consommation immédiate, sur place», opération qui suppose toujours une activité de service, aussi minime soit-elle, par la fourniture d’un espace et des accessoires indispensables à la consommation. Le fait que la vente d’une boisson dans un commerce n’est pas taxée, quand bien même l’acquéreur l’ingérerait immédiatement sans sortir du magasin, fournit un indice en ce sens.

3.      Les conséquences juridiques de la qualification de «livraison de biens»

38.   Si le Hessischer Verwaltungsgerichtshof ne s’intéresse pas aux effets d’une telle qualification de «livraison de biens», c’est sans doute parce que l’article 3, paragraphe 2, de la directive-cadre dispose clairement que, pour être valable, la taxe litigieuse doit non seulement respecter les normes applicables à d’autres taxes, mais également poursuivre une finalité spécifique.

39.   Cependant, sans outrepasser sa compétence, la Cour pourrait fournir à la juridiction de renvoi quelques éléments d’interprétation afin de rendre plus facile l’évaluation comparative que doit mener le juge national.

40.   L’interprétation correcte de cette disposition impose d’apprécier téléologiquement la directive-cadre qui, comme je l’ai montré au début de ces conclusions, a pour objet d’harmoniser les régimes juridiques des biens soumis aux droits d’accises, afin de favoriser le fonctionnement correct du marché intérieur (21). Au vu du régime instauré par le législateur et de l’importance accordée à la cohésion fiscale en tant qu’instrument destiné à le consolider, l’article 3, paragraphe 2, doit être interprété restrictivement parce qu’il institue une exception au régime général (22).

a)      La finalité spécifique

41.   Il résulte des arrêts précités Commission/France (point 19) et EKW et Wein & Co (point 31) qu’un droit d’accises répond à un objectif spécial lorsque son but n’est pas purement budgétaire. Cette affirmation doit être interprétée dans sa juste mesure, à la lumière des observations pertinentes que l’avocat général Saggio a présentées dans les conclusions relatives à la deuxième affaire (point 39).

42.   Dès lors qu’il s’agit d’impôts indirects distincts des droits d’accises, ne sauraient être considérés comme des buts particuliers les objectifs que poursuivent les droits d’accises, tels que la perception des fonds dont les organismes publics ont besoin pour mener à bien les tâches qui leur sont confiées. Les impositions à finalité spécifique sont habituellement utilisées pour pénaliser la consommation de certains biens et services susceptibles d’engendrer des coûts sociaux ou d’entraîner des effets externes négatifs (par exemple, les effets nocifs pour l’environnement des piles ou des pneumatiques, notamment (23)). Cette approche du problème favorise l’attribution d’une telle qualification aux taxes qui tendent à protéger l’environnement et la santé publique (24).

43.   Ce type de taxe apparaît donc comme un outil que les administrations utilisent pour influencer le comportement des usagers en les incitant à éviter l’usage de certaines marchandises (25), objectif conforme à la volonté de privilégier l’élément extra-fiscal de ces taxes qui grèvent des dépenses indésirables (26).

44.   La nature exceptionnelle des taxes que les États membres créent en vertu de l’article 3, paragraphe 2, de la directive-cadre les oblige à apporter la preuve d’un objectif concret, différent de celui poursuivi par les droits d’accises harmonisés (27). L’examen du dossier ne révèle aucun indice permettant d’attribuer à la taxe en cause un mobile de cette nature: le Hessischer Verwaltungsgerichtshof, dans la décision de renvoi, et les parties à la présente procédure préjudicielle, dans leurs observations, gardent le silence sur cette question, tandis que le règlement municipal lui-même n’aborde pas le sujet et que l’audience n’a pas permis de dissiper les doutes existant à son sujet. Au vu de cette situation, il n’est pas hasardeux d’affirmer que cette taxe n’est pas fondée sur un motif spécifique hormis son objectif purement budgétaire (28).

45.   Dans ce contexte, il convient de rappeler le rôle important que les taxes à la consommation jouent en matière fiscale, où elles sont considérées comme un élément indispensable des régimes fiscaux nationaux (29). Ce caractère est patent dans l’ordre juridique allemand puisque la loi fondamentale elle-même prévoit la création de taxes locales à la consommation, destinées principalement à couvrir les besoins généraux de financement public à ce niveau (30) tout en renforçant l’autonomie municipale (31).

46.   En dépit du mutisme général observé à tous les niveaux sur ce point, la configuration de la taxe instituée par la ville de Frankfurt am Main ainsi que son mode de calcul (32) semblent indiquer qu’elle répond à une vocation particulière, mais cet aspect demeure lui aussi nébuleux. La Cour ne dispose pas des éléments d’appréciation suffisants pour, grâce à une analyse structurelle, qualifier précisément la taxe litigieuse. Peut-être n’existe-t-il aucune autre solution dans la mesure où, dans le cadre de la répartition des tâches que comporte la question préjudicielle, la Cour doit se limiter à proposer l’interprétation adéquate du droit communautaire, dans le respect du pouvoir du juge national de l’appliquer au litige dont il est saisi (33).

47.   En somme, il incombe au Hessischer Verwaltungsgerichtshof de déterminer si la taxe municipale sur les boissons instituée par la ville de Frankfurt am Main poursuit une finalité spécifique conformément au sens que donne à cette expression l’article 3, paragraphe 2, de la directive-cadre, en tenant compte des règles d’interprétation antérieures et, en particulier, de celle selon laquelle il convient de ne pas considérer comme telle une imposition dont le seul objet est de remplir les caisses des administrations publiques.

b)      La compatibilité avec la TVA et les droits d’accises

48.   La deuxième condition que pose l’article 3, paragraphe 2, de la directive‑cadre, qui permet aux États membres de créer des impôts indirects à la consommation différents des droits d’accises harmonisés, est le respect des règles applicables à ces derniers et de celles propres à la TVA qui régissent la détermination de la base d’imposition, le calcul, l’exigibilité et le contrôle de l’impôt. Dans l’arrêt EWK et Wein & Co., la Cour a surmonté les contradictions existant entre les différentes versions linguistiques et a déclaré que cet article n’exige pas des États membres qu’ils respectent l’ensemble des dispositions applicables à ces deux types de taxes, ajoutant qu’il suffit que les impositions indirectes poursuivant des finalités spécifiques soient conformes à l’économie générale de l’une ou de l’autre de ces techniques d’imposition telles qu’elles sont organisées par la réglementation communautaire (point 47).

49.   À mon avis, la réponse à apporter dans cette affaire doit être semblable à celle qui a été donnée dans l’arrêt précité EWK et Wein & Co. à propos de la taxe autrichienne sur les glaces et les boissons alors en vigueur, compte tenu du fait que sa finalité et sa structure sont comparables à celles de la taxe allemande en cause aujourd’hui.

50.   En ce qui concerne la TVA, force est de constater que la taxe municipale ne remplit pas les conditions relatives à sa perception et à son calcul. En effet, la TVA est un impôt général collecté au niveau de chaque phase du processus de production et de distribution et son montant est calculé sur la valeur ajoutée des biens et des services puisque la part exigible lors d’une transaction est calculée en soustrayant celle qui a déjà été payée. En revanche, la taxe locale en cause est réclamée uniquement lorsque la marchandise est livrée à celui qui va la boire, sans que soit aucunement déduite la contribution apportée dans les opérations précédentes.

51.   La taxe municipale en cause ne respecte pas non plus les dispositions applicables aux droits d’accises, dès lors que son mode de liquidation diffère de ceux énumérés par les directives 92/83 et 92/84, qui retiennent la quantité de liquide ou le degré d’alcool. D’un autre côté, la taxe étant exigible lorsque la boisson est mise à la disposition du consommateur, elle ne remplit pas non plus les conditions posées par l’article 6, paragraphe 1, de la directive-cadre, qui situe la perception au moment de la «mise à la consommation» c’est-à-dire au moment où l’article sort du régime suspensif indépendamment du fait qu’il soit ou non délivré au destinataire ultime (34).

B –    La seconde question préjudicielle

52.   Le Hessischer Verwaltungsgerichtshof a formulé sa seconde question parce qu’il s’interroge sur le point de savoir si l’expression «sous le respect de cette même condition» qui se situe au début de l’article 3, paragraphe 3, deuxième alinéa, de la directive-cadre se réfère uniquement à la condition prévue à l’alinéa antérieur (absence de formalités douanières) ou si, au contraire, elle renvoie également aux exigences prévues au paragraphe 2 de cet article, que j’ai examiné dans les pages qui précèdent.

53.   La Commission et la ville de Frankfurt am Main s’accordent sur ce point et défendent la première branche de l’alternative. Je partage la même opinion pour différentes raisons.

54.   En premier lieu, comme le fait valoir la Commission, l’interprétation littérale des différentes versions linguistiques de la disposition en cause mène à ce résultat. Le texte allemand emploie le terme de «Voraussetzung», au singulier, ce qui évoque une seule condition, qui ne peut être que celle prévue au premier alinéa du paragraphe 3. Les autres versions linguistiques, qu’elles soient espagnole («con la misma limitación»), française («sous le respect de cette même condition»), anglaise («subject to the same provisio») ou italienne («ferma restando questa condizione»), confirment cette interprétation.

55.   L’interprétation du système instauré par l’article 3 renforce cette hypothèse. Le paragraphe 1 détaille les marchandises qui sont soumises à des droits d’accises harmonisés; le paragraphe 2 permet de les grever de taxes poursuivant une finalité spécifique et le paragraphe 3 autorise la taxation d’autres biens (premier alinéa) et celle des prestations de services qui sont en relation ou non avec les produits énumérés au paragraphe 1 (deuxième alinéa). Toutes ces taxes  doivent respecter le droit communautaire et ne pas entraver la réalisation du marché intérieur. Par conséquent, les taxes évoquées dans le deuxième alinéa, outre le fait qu’elles doivent poursuivre un but différent de celui recherché par les droits d’accises harmonisés, doivent respecter les règles applicables à ces derniers ainsi que celles qui régissent la TVA, alors que, en ce qui concerne les taxes relevant du paragraphe 3, il suffit qu’elles n’entraînent pas de formalités liées au passage des frontières intérieures et qu’elles soient différentes de la taxe générale à la consommation qui a été mentionnée précédemment. Cette exigence est un rappel de l’article 33 de la sixième directive, selon lequel les États membres peuvent appliquer d’autres taxes à la consommation frappant certains produits spécifiques.

56.   Enfin, dans les conclusions précitées qui ont été présentées dans l’affaire EWK et Wein & Co, l’avocat général Saggio a retenu un critère analogue, quoique de façon implicite (point 52).

57.   Ainsi, l’expression «sous le respect de cette même condition» contenue dans l’article 3, paragraphe 3, deuxième alinéa, de la directive-cadre renvoie uniquement à la condition contenue au premier alinéa de ce paragraphe.

VI – Conclusion

58.   À la lumière des observations antérieures, je propose à la Cour de répondre à la première question préjudicielle de la façon suivante:

«1)      Le Hessischer Verwaltungsgerichtshof doit examiner le fait imposable de la taxe municipale au regard de l’évaluation des critères suivants:

a) Les services visés à l’article 3, paragraphe 3, deuxième alinéa, de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accises sont des prestations distinctes de celles qui accompagnent nécessairement la commercialisation.

b) La qualification d’une transaction juridique de «livraison de bien» ou de «prestation de services» doit être faite en considérant l’ensemble de cette transaction au regard de son élément prépondérant, sans qu’il soit nécessaire de la fractionner en fonction de ses différentes composantes.

c) Il convient de s’attacher à la définition légale du fait imposable plutôt qu’à l’activité de l’assujetti.

2)      Au sens de l’article 3, paragraphe 2, de la directive précitée, les taxes de nature purement budgétaire ne sont pas des taxes à finalité spécifique.»

59.   Pour répondre à la seconde question préjudicielle, il conviendrait de statuer en ces termes:

«L’expression ‘sous le respect de cette même condition’ contenue dans l’article 3, paragraphe 3, deuxième alinéa, de la directive précitée renvoie uniquement à la condition contenue au premier alinéa de ce paragraphe.»

1 – Langue originale: l'espagnol.

2  – Point 1 des conclusions dans l’affaire D. (C-376/03), dans laquelle la Cour n’a pas encore statué à ce jour.

3  – Directive du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO L 76, p. 1, ci-après la «directive-cadre»), modifiée, pour la matière qui nous intéresse, par les directives 92/108/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992 (JO L 390, p. 124), et 94/74/CE du Conseil, du 22 décembre 1994 (JO L 365 p. 46).

4  – L’harmonisation des structures et des types de taxe grevant les hydrocarbures a été réalisée par les directives 92/81/CEE et 92/82/CEE. S’agissant des alcools et des boissons alcooliques, le rapprochement des législations a été effectué par les directives 92/83/CEE et 92/84/CEE. Enfin, en ce qui concerne les cigarettes et les tabacs manufacturés, ce sont les directives 92/79/CEE et 92/80/CEE qui ont accompli cette tâche. Le Conseil a adopté les six textes le 19 octobre 1992, lesquels ont été publiés au JO L 316.

5  – Gesetz und Verordnungsblatt I, nº 14, du 23 mars 1970, p. 225.

6  – Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nº 52, du 24 décembre 1991.

7  – Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nº 25, du 18 juin 1996).

8  – Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nº 17, du 25 avril 2000.

9  – En ce qui concerne l’interprétation du terme «sur place», l’article 2, paragraphe 3, se réfère au Gaststättengesetz (loi sur les établissements de restauration) du 5 mai 1970 (Bundesgesetzblatt I, p. 465), dans la rédaction du 20 novembre 1998 (Bundesgesetzblatt I, p. 3418), qui ne le définit pas directement, même si il contient quelques règles sur ce point. Aux termes de l’article 1er, exploite un commerce de cette nature celui qui distribue des repas destinés à être consommés sur le lieu même où se trouve cet établissement.

10  – Arrêt EKW et Wein & Co (C‑437/97, Rec. p. I-1157).

11  – Au sens de l'article 5, paragraphe 1, de la directive-cadre, sont soumis à accise la production et l’importation dans la Communauté des produits visés à l'article 3, paragraphe 1, la taxe devenant exigible, au sens de l'article 6, paragraphe 1, lors de la mise à la consommation.

12  – Arrêt du 5 avril 2001 (C-325/99, Rec. p. I-2729).

13  – L'avocat général Saggio, dans les conclusions qu'il a présentées le 1er juillet 1999 dans l'affaire EKW et Wein & Co, a évoqué la promotion du tourisme, du sport, de la culture et des spectacles (point 39 in fine)

14  – C-434/97, Rec. p. I-1129.

15  – Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»)

16  – C-284/03, non encore publié au Recueil.

17  – Récemment, dans les conclusions que j’ai présentées le 23 novembre 2004 dans l’affaire Hotel Scandic Gåsabäck (C-412/03), qui n’a pas encore été jugée à ce jour, j’ai proposé à la Cour de fournir à la juridiction de renvoi les critères herméneutiques pertinents afin de séparer les deux types de transactions juridiques, même si la Cour n’avait pas été saisie de cette question (points 18 à 21)

18  – Dans les conclusions qu’il a présentées le 7 juillet 1987 dans l’affaire Commission/Royaume-Uni, dans laquelle la Cour a statué le 23 février 1988 (353/85, Rec. p. 817), l’avocat général Mancini a déclaré que les situations incertaines doivent être traitées avec rigueur lorsqu’il s’agit d’imposer des charges pécuniaires.

19  – Arrêt du 2 mai 1996 (C-231/94, Rec. p. I-2395).

20  – J’ai déjà mentionné que l’article 1er du Gaststättengesetz définit le débit de boissons comme étant le local dans lequel elles sont fournies et dans lequel elles sont consommées. La doctrine allemande soutient que cette activité commerciale peut être exercée au moyen de distributeurs automatiques ou par la mise à disposition du produit que le client va choisir (Ehlers, D. «Gewerbe-, Handwerks-, und Gaststättenrecht», dans Besonderes Verwaltungsrecht, tome I, 2è édition, Heidelberg, 2000, p. 96 et suiv.) dès lors qu’il existe un lien temporel et spatial entre l’achat et la consommation, condition qui est remplie si le magasin offre des installations adaptées (Schmidt, R., et Vollmöller, T., Kompedium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2e édition, Heidelberg, 2004, p. 320). Il est même admis que tel est le cas du produit délivré à travers un guichet et bu à l’extérieur lorsqu’il existe un lien de proximité entre le lieu de la fourniture et celui de la consommation (Elmar, M., Das Gaststättengesetz, éditions Heymans, 13e édition, Cologne/Berlin/Bonn/Munich, 1999, p. 70 et suiv.); il en est de même pour le produit vendu par un entrepreneur sur le lieu de travail afin que les employés le consomment dans leur bureau (Hoffmann, E., et Seitter, O., Gaststättenrecht, édition C. F. Müller, 4e édition, Heidelberg, 1995, p. 55 et suiv.).

21  – Dans son arrêt du 11 novembre 1997, Eurotunnel e.a. (C-408/95, Rec. p. I-6315), la Cour a dit pour droit que la directive-cadre a pour objectif de créer les conditions de circulation des produits soumis à accise, dans le cadre du marché intérieur sans frontières fiscales (point 7).

22  – Outre l’avocat général Saggio dans les conclusions précitées (points 23 et 28), l’avocat général Fennelly lui a également conféré ce caractère dans les conclusions qu’il a présentées le 12 novembre 1998 dans l’affaire Braathens, dans laquelle la Cour a statué le 10 juin 1999 (C‑346/97, Rec. p. I-3419).

23  – Il convient également de les appliquer afin de financer certains services d’intérêt général (comme ceux qui se rattachent aux musées ou aux bibliothèques); c’est pour cette raison que, dans les conclusions déjà mentionnées plusieurs fois, l’avocat général Saggio a qualifié d'impôts indirects ayant des finalités spécifiques les taxes destinées à promouvoir le tourisme, le sport, la culture et les spectacles. Sur ce point, il est intéressant de consulter les travaux d’Álvarez García, S., et Arizaga Junquera, M. C., «La influencia del derecho tributario europeo en la legislación española sobre impuestos especiales», et d’Álvarez García, S., et Álvarez Villa, M. T., «Los impuestos especiales en la Unión Europea ¿ De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?», tous deux respectivement publiés dans la revue Noticias de la Unión Europea, numéros 134 (mars 1996), p. 71 à 79, et 183 (avril 2000), p. 87 à 94.

24  – Voir point 39, deuxième alinéa, des conclusions précitées de l’avocat général Saggio. L’avocat général Fennelly a évoqué la protection de l’environnement comme finalité spécifique des droits d’accises dans ses conclusions, également précitées (point 14).

25  – Au point 13 des conclusions précitées, l’avocat général Saggio a soutenu que ce type d’impôt peut décourager la consommation d’alcool afin de protéger plus efficacement la santé publique. Pour ma part, au point 25 des conclusions que j’ai présentées dans l’affaire Van de Water, je me suis référé à cet objectif dont la doctrine allemande a elle-même pris conscience; voir, Jatzke, H., Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, Berlin 1997, p. 61, et Stobbe, E., «Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (Teil 1)» dans Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 1993, n° 6, p. 171.

26  – Alfonso González, L. M., Corona Ramón, J. F., et Valera Tabuela, F., La armonización fiscal en la Unión Europea, éditions Cedecs, Barcelone, 1997, p. 74, soutiennent que l’un des objectifs du processus d’harmonisation visait à faire primer cette composante des droits d’accises.

27  – L’avocat général Fennelly a affirmé dans les conclusions qu’il a présentées dans l’affaire Braathens qu’«[i]l appartient, à notre avis, aux autorités nationales d'établir si la taxe a un réel objectif» (point 15 in fine).

28  – La Commission rappelle que, lors du débat qui s’est tenu le 8 novembre 1991 devant le conseil municipal, la seule justification avancée a été le fait que cette taxe générerait un montant annuel d’environ 15 millions de DEM.

29  – Jatzke, H., dans l’ouvrage précité, p. 56, affirme que, en ce qui concerne ces impôts indirects, la volonté de promouvoir l’amélioration de la santé publique a rarement occupé le premier plan, les objectifs financiers prédominant en la matière. Il souligne que, s’agissant des taxes qu’il fallait harmoniser, un critère décisif a été le montant plus ou moins important de leurs recettes au point que, selon cet auteur, lorsque la Commission a élaboré en 1972 une série de projets de directives, elle a affirmé que l’idée principale des droits d’accises était de générer des fonds et qu’ils devaient par conséquent porter sur des produits de grande diffusion, sans préjudice de la faculté de les utiliser également pour limiter l’utilisation de produits nocifs pour la santé.

30  – Voir Stobbe, E., ouvrage précité, p. 172.

31  – L’avocat général Saggio, dans les conclusions qu’il a présentées dans l’affaire EKW et Wein & Co, que j’ai citées de nombreuses fois, après avoir reconnu que la taxe autrichienne alors analysée qui frappait les glaces et les boissons contribuait à renforcer l’autonomie locale, a reconnu qu’«une taxe ne peut pas être considérée comme ayant une finalité spécifique […] du seul fait que les recettes s'y rapportant vont au budget de la collectivité locale» (point 41, deuxième alinéa, in fine).

32 – Dans les conclusions précitées, les avocats généraux Fennelly et Saggio ont utilisé les deux critères.

33  – S’agissant des compétences partagées entre la juridiction communautaire et les tribunaux nationaux dans le cadre du système prévu à l’article 234 CE et des éventuels abus que l’on peut parfois reprocher à la Cour, on peut consulter les observations que j’ai présentées au point 35 des conclusions lues le 11 décembre 2003 dans l’arrêt du 17 juin 2004, Recheio (C-30/02, non encore publié au Recueil).

34  – Le régime suspensif est celui qui est applicable à la production, à la transformation, à la détention et à la circulation des produits en suspension de droits d'accises [article 4, sous c), de la directive-cadre]. Il est donc applicable aux marchandises pour lesquelles l’accise n’est pas encore exigible alors même que le fait imposable est survenu (l’importation ou la production dans la Communauté au sens de l’article 5, paragraphe 1, de cette même directive). Pour comprendre le fonctionnement du système général de la directive-cadre et, en particulier, du régime suspensif, on pourra se référer aux conclusions qui ont été présentées dans l’affaire Van de Water, précitée.

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