CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. POIARES MADURO
présentées le 14 juillet 2005 (1)
Affaire C-494/03
Senior Engineering Investments BV
contre
Staatssecretaris van Financiën
[demande de décision préjudicielle formée par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas)]
«Directive 69/335/CEE – Impôts indirects sur les rassemblements de capitaux – Droit d’apport – Contribution directe versée par une société mère à sa société petite-fille»
1. Dans la présente affaire, la Cour est saisie par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas) de deux questions préjudicielles concernant le prélèvement d’un droit d’apport sur une contribution financière informelle en capital, versée par une société mère établie au Royaume-Uni à sa société petite-fille établie en Allemagne. Le litige au principal porte sur la question de savoir si les autorités fiscales néerlandaises sont autorisées à percevoir un droit d’apport sur la société fille établie aux Pays-Bas. En premier lieu, la juridiction de renvoi pose la question de l’interprétation de l’article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (2). Se référant à l’arrêt ESTAG (3), le Hoge Raad souhaite notamment savoir si la société fille doit être considérée comme la bénéficiaire réelle de l’apport en capital. Par sa seconde question, le Hoge Raad demande une appréciation du problème à la lumière du principe de la liberté d’établissement.
I – Cadre juridique
A – Le droit communautaire
2. Selon le premier considérant de la directive 69/335, l’objectif de celle-ci est de promouvoir la libre circulation des capitaux. Le sixième considérant indique qu’il est inhérent audit objectif que le droit sur les rassemblements de capitaux opérés par une société ou une firme ne puisse intervenir qu’une seule fois au sein du marché commun et que cette taxation soit d’un niveau égal dans tous les États membres.
3. En vertu de l’article 2, paragraphe 1, de cette même directive, «[l]es opérations soumises au droit d’apport sont uniquement taxables dans l’État membre sur le territoire duquel se trouve le siège de direction effective de la société de capitaux au moment où interviennent ces opérations».
4. Les opérations taxables sont énumérées à l’article 4 de ladite directive qui stipule, pour autant que de besoin, en son paragraphe 1:
«Sont soumises au droit d’apport les opérations suivantes:
[…]
c) l’augmentation du capital social d’une société de capitaux au moyen de l’apport de biens de toute nature;
[…]»
5. L’article 4, paragraphe 2, énonce, pour autant que de besoin:
«Peuvent continuer à être soumises au droit d’apport les opérations suivantes, dans la mesure où elles étaient taxées au taux de 1 % à la date du 1er juillet 1984:
[…]
b) l’augmentation de l’avoir social d’une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n’entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d’augmenter la valeur des parts sociales;
[…]»
6. L’article 7, paragraphe 2, de la directive 69/335 stipule:
«Les États membres peuvent, soit exonérer du droit d’apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.»
B – Le droit national
7. Aux Pays-Bas, le droit d’apport est régi par la loi sur la taxation des opérations juridiques (Wet op belastingen van rechtsverkeer, ci-après la «WBR») (4). Au titre de l’article 32, paragraphe 1, de la WBR, un droit d’apport intervient sur toute acquisition de parts sociales dans des entités établies aux Pays-Bas.
8. Conformément à l’article 34, sous c), de cette même loi, l’acquisition de parts sociales comprend «le rassemblement de capitaux trouvant leur contrepartie dans l’émission d’actions de jouissance, de parts de fondateurs et assimilés qui ouvrent le droit à l’obtention d’une participation aux bénéfices ou au bonus de liquidation».
9. L’article 63 de la loi générale sur les impôts (Algemene wet inzake rijksbelastingen, ci-après l’«AWR») contient une clause générale de «hardship» en vertu de laquelle le ministre ou le secrétaire d’État aux Finances peut, dans certains cas ou certaines catégories de cas, accorder des exonérations lorsque l’application de la loi fiscale entraîne une injustice démesurée.
10. De la décision de renvoi ainsi que des observations écrites du gouvernement néerlandais, il apparaît que, en vue d’éviter la double imposition, les autorités fiscales appliquaient à l’époque une politique générale fondée sur cette clause de «hardship» à propos des apports informels en capital effectués au sein des groupes verticaux. Lorsqu’un apport en capital était versé par une société mère directement à sa société petite-fille, un droit d’apport était levé sur cette dernière uniquement. Cette politique n’était toutefois appliquée que lorsque ces deux sociétés étaient toutes deux établies aux Pays-Bas. Dans la décision de renvoi, il est indiqué que si la petite-fille n’était pas établie aux Pays-Bas alors que la société fille l’était, seule cette dernière était soumise au droit d’apport. Selon la juridiction de renvoi, cette politique ne distinguait pas les situations dans lesquelles l’État d’établissement de la société petite-fille avait levé un droit d’apport sur la contribution informelle en capital versée à cette dernière et les situations dans lesquelles cet État ne procédait pas à ce type de taxation. Dans ses observations écrites, le gouvernement néerlandais soutient qu’il n’existait aucune politique générale à propos des contributions versées à des sociétés petites-filles établies en dehors des Pays-Bas; on appréciait au cas par cas si le prélèvement d’un droit d’apport constituait une situation de déséquilibre exceptionnel. Néanmoins, prélever un droit d’apport sur la filiale établie aux Pays-Bas n’était pas considéré comme tel si la société petite-fille était établie dans un État n’imposant pas de droit d’apport.
II – Les faits et les questions préjudicielles
11. Senior Engineering Investments BV (ci-après «SEI») est une société à responsabilité limitée constituée selon le droit néerlandais et établie aux Pays-Bas. Toutes ses parts sociales sont détenues par Senior Engineering Investments Ltd (ci-après la «société mère») établie au Royaume-Uni. SEI détient toutes les parts sociales de Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH (ci‑après «la société petite-fille») établie en Allemagne.
12. Le 8 décembre 1997, la société mère a versé une contribution en capital de 10 071 000 DEM (soit 11 359 000 NLG) «sur le compte des primes liées au capital social» de la société petite-fille. L’Allemagne ne prélève aucun droit d’apport sur la contribution en capital versée à la société petite-fille.
13. Les autorités fiscales néerlandaises ont imposé à SEI une taxe d’un montant de 113 490 NLG à titre de droit d’apport sur ladite contribution. SEI a soulevé une objection à propos de ce montant devant l’inspecteur des impôts et en a demandé le remboursement. L’inspecteur a rejeté cette demande. SEI a déposé un recours devant le Gerechtshof ‘s-Gravenhage (Cour d’appel régionale de La Haye). Par arrêt du 18 janvier 2001, le Gerechtshof a confirmé la décision de l’inspecteur. SEI a interjeté appel devant le Hoge Raad der Nederlanden.
14. Par ordonnance du 21 novembre 2003, le Hoge Raad der Nederlanden a saisi la Cour d’une demande de décision préjudicielle. Il ressort de ladite ordonnance que le Hoge Raad souhaite connaître la portée de l’arrêt ESTAG, précité, sur la présente affaire. Dans cet arrêt, qui concernait l’article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335, une société a été considérée comme tenue d’acquitter un droit d’apport sur l’ensemble des contributions versées à ses filiales, car il apparaissait clairement des circonstances de l’espèce que la véritable bénéficiaire de ces contributions était ladite société (5).
15. En outre, le Hoge Raad se demande si la politique appliquée par les autorités fiscales néerlandaises, qui consiste à exonérer la filiale du droit d’apport dès lors que celle-ci et la société petite-fille sont toutes deux établies aux Pays-Bas, doit être considérée comme une entrave à la liberté d’établissement interdite par l’article 43 CE. En particulier, comme l’Allemagne n’a pas prélevé de droit d’apport sur la société petite-fille, le Hoge Raad n’est pas sûr qu’il y ait entrave à l’établissement dans un autre État membre dans un cas comme celui de l’espèce puisque le droit d’apport acquitté par l’ensemble du groupe n’est pas supérieur à ce qu’il aurait été si la société fille et la société petite-fille avaient toutes deux été établies aux Pays-Bas.
16. Le Hoge Raad der Nederlanden a donc demandé à la Cour de répondre aux deux questions préjudicielles suivantes:
«1) L’article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335/CEE du 17 juillet 1969, telle que modifiée par la directive n° 85/303/CEE du 10 juin 1985, permet-il de percevoir un droit d’apport sur une société relativement à une contribution financière informelle versée directement par la société mère de cette société à la société fille de ladite société, et si oui, quelles sont les circonstances pertinentes à cet égard? Est-il notamment important que cette société soit qualifiée, du point de vue économique, comme le bénéficiaire réel de cette contribution financière informelle versée directement?
2) La liberté d’établissement prévue par les dispositions combinées de l’article 52 (actuellement article 43 CE) et de l’article 58 (actuellement article 48 CE) du traité CE interdit-elle à l’administration fiscale d’un État membre d’appliquer la politique suivante: une société n’est pas redevable de droit d’apport sur la contribution financière informelle versée directement par sa société mère à sa société fille si cette dernière est établie dans cet État membre. Dans cette appréciation, le fait qu’au niveau de la multinationale un droit d’apport éventuellement plus élevé soit perçu que si cette société et sa société fille étaient établies aux Pays-Bas est-il important, étant donné qu’en l’espèce la directive permet de percevoir un droit d’apport tant de cette société que de sa société fille?»
17. Le gouvernement néerlandais, SEI et la Commission ont déposé des observations écrites devant la Cour et ont plaidé à l’audience du 26 mai 2005.
III – Appréciation
18. Par sa première question, le juge de renvoi souhaite obtenir une interprétation de l’article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335.
19. Dans ses observations écrites, le gouvernement néerlandais soutient que, en procédant à une augmentation du capital de sa société petite-fille, la société mère a en réalité accru l’avoir social de SEI et donc la valeur des parts sociales de cette dernière. En vertu de l’article 4, paragraphe 2, sous b), de ladite directive, cette augmentation de la valeur des parts sociales de SEI devrait être taxée du droit d’apport. Le droit d’apport peut donc être prélevé tant sur la société petite-fille que sur SEI. Selon le gouvernement néerlandais, ce serait conforme à la réalité économique puisque les deux sociétés ont accru leur potentiel économique.
20. SEI et la Commission ont soutenu, quant à elles, que la position du gouvernement néerlandais se fonde sur une interprétation erronée de la directive 69/335. Selon elles, le droit d’apport ne peut pas être prélevé deux fois au titre de la même opération. À cet égard, SEI souligne que le point de vue du gouvernement néerlandais signifie que, au cas où davantage de sociétés intermédiaires auraient été impliquées dans la chaîne, le droit d’apport aurait dû être payé par chacune d’entre elles.
21. Il me semble en effet que les Pays-Bas perçoivent la contribution versée à la société petite-fille non comme une seule opération, mais bien comme deux opérations distinctes. Cette conception se fonde sur une confusion entre l’opération elle-même et ce qu’il faut considérer comme étant l’effet de cette opération. L’effet économique sur SEI de la contribution à la société petite-fille ne constitue évidemment pas une opération en soi.
22. Selon moi, il faut également rejeter l’opinion selon laquelle une seule opération peut constituer un fait imposable simultanément dans plusieurs États membres. La directive 69/335, qui vise à encourager la libre circulation des capitaux, part du principe selon lequel le droit d’apport ne doit intervenir qu’une seule fois (6). À cette fin, les opérations soumises au droit d’apport sont définies à l’article 4 et l’État membre autorisé à le percevoir à l’article 2. Ce dernier stipule expressément que les opérations «sont uniquement taxables» dans un seul État membre. La structure et la portée de ladite directive confirment donc qu’une opération relevant de l’article 4 et soumise par conséquent au droit d’apport dans un État membre ne peut pas simultanément être imposable dans un autre État membre.
23. Il est vrai que les autorités fiscales allemandes n’ont pas en réalité soumis l’opération en cause au droit d’apport, mais cela n’a pas de rapport avec la question de savoir si SEI doit acquitter un droit d’apport. L’Allemagne a fait usage de la possibilité – prévue à l’article 7, paragraphe 2, de la directive 69/335 – de ne pas prélever de droit d’apport dans le cadre de ses compétences. Le fait qu’un État membre a choisi d’exonérer les opérations en cause du droit d’apport n’est pas pertinent s’agissant de la question de déterminer l’État membre sur le territoire duquel l’opération constitue un fait imposable en vertu de l’article 2 de ladite directive.
24. Comme la même opération ne peut pas constituer un fait imposable dans plusieurs États membres, la question essentielle est de déterminer si l’opération en cause ici constitue un fait imposable en Allemagne ou aux Pays-Bas.
25. On pourrait soutenir que seuls les Pays-Bas – à l’exclusion de l’Allemagne – peuvent prélever un droit d’apport au cas où la contribution versée à la société petite-fille doit en réalité être considérée comme une prestation effectuée par un associé à SEI (7). Dans ce cas, l’opération relèverait de l’article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335 et SEI serait considérée comme la véritable bénéficiaire de cette prestation et non la société petite-fille. La Commission s’oppose à une telle interprétation. Elle souligne que la contribution a augmenté le capital de la société petite-fille et qu’elle relève par conséquent de l’article 4, paragraphe 1, sous c). Elle prétend que, si une opération relève de l’article 4, paragraphe 1, sous c), il n’est plus pertinent de déterminer si l’article 4, paragraphe 2, sous b), lui est applicable. La Commission considère que le paragraphe 2 de l’article 4 est subordonné au paragraphe 1 de ce même article.
26. Je ne suis pas d’accord avec l’approche proposée par la Commission. J’admets qu’elle pourrait constituer une solution au problème rencontré par le Hoge Raad, solution qui serait conforme à l’exigence que la même opération ne soit pas soumise deux fois au droit d’apport dans des États membres différents. Toutefois, même si les paragraphes 1 et 2 de l’article 4 ne peuvent pas s’appliquer concomitamment, je ne suis pas entièrement convaincu qu’il existe une hiérarchie claire entre eux (8).
27. En outre, au cours de la procédure devant la Cour, des doutes sont nés quant au point de savoir si, au niveau de la société petite-fille, la contribution litigieuse avait bien entraîné une augmentation de capital au sens de l’article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335 comme la Commission et la juridiction de renvoi le présument. Le gouvernement néerlandais a soutenu à l’audience que l’article 4, paragraphe 1, sous c), ne s’appliquait que lorsqu’il y avait émission de parts sociales (9). En l’espèce, il n’y a pas eu d’émission de parts sociales (10). Le gouvernement néerlandais estime donc que la contribution n’a pas entraîné d’augmentation du capital de la société petite-fille, mais une augmentation de l’avoir social de cette dernière, au sens de l’article 4, paragraphe 2, sous b).
28. Selon moi, le point de savoir si l’opération en question a entraîné, pour la société petite-fille, une augmentation de capital au sens de l’article 4, paragraphe 1, sous c), ou un accroissement de l’avoir social au sens de l’article 4, paragraphe 2, sous b), n’affecte nullement la réponse à apporter aux questions du Hoge Raad.
29. Le Hoge Raad a posé la première question en se référant surtout à l’arrêt ESTAG, précité. Si SEI doit être soumise à un droit d’apport, la raison doit en être trouvée dans une analogie entre la présente affaire et l’affaire ESTAG, dans la mesure où SEI serait la véritable bénéficiaire de l’opération et non la société petite-fille. Cet argument doit toutefois être rejeté.
30. En règle générale, le droit d’apport doit être prélevé sur la société qui est la bénéficiaire directe de la contribution, ici la société petite-fille. À titre exceptionnel, lorsqu’il apparaît clairement des circonstances de l’affaire que la bénéficiaire réelle est une autre société, c’est cette dernière qui peut être soumise au droit d’apport (11). Dans ce cas, toutefois, il faut que la contribution versée ait été une rétribution, que ce soit en échange de parts sociales (12), de certificats de dividendes (13) ou d’autres droits dans une société de capital. C’est seulement si une contribution est une rétribution que l’on pourra conclure que le bénéficiaire direct n’est pas le bénéficiaire réel. Les circonstances doivent permettre de démontrer que la contribution versée à une société de capital (la bénéficiaire directe) était nécessaire pour acquérir des droits dans une autre société de capital (la bénéficiaire réelle). Si la contribution n’est pas opérée en échange d’une contrepartie, il n’y a pas lieu de rechercher la bénéficiaire réelle et il convient d’appliquer la règle générale.
31. Par conséquent, SEI ne peut être identifiée comme la bénéficiaire réelle à la seule condition que la contribution à la société petite-fille ait été faite en contrepartie de l’acquisition de droits dans SEI. Cette conclusion n’est pas affectée par le fait que, au niveau de la société petite-fille, la contribution a eu pour conséquence une augmentation de capital au sens de l’article 4, paragraphe 1, sous c), ou un accroissement de l’avoir social au sens de l’article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive.
32. Même si la contribution versée par la société mère à la société petite-fille a augmenté l’avoir social de SEI, cette opération n’a pas eu pour contrepartie l’acquisition de droits sociaux dans SEI. Par conséquent, conformément à la règle générale, la société petite-fille doit être considérée comme la bénéficiaire de la contribution aux fins du prélèvement du droit d’apport.
33. Sur la base de ces considérations, il faut conclure que l’opération litigieuse ne constitue un fait imposable qu’en Allemagne. Dans ces conditions, les Pays-Bas ne sont pas en droit de soumettre la société fille au droit d’apport. Par conséquent, il n’est pas nécessaire de répondre à la seconde question.
IV – Conclusion
34. J’estime que la Cour devrait répondre comme suit aux questions posées:
«L’article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, ne permet pas de soumettre une société au droit d’apport relativement à une contribution directe, telle que celle en cause dans la procédure au principal, versée par la société mère de la société concernée à la filiale de cette dernière qui a son siège de direction effectif dans un autre État membre.»
1 – Langue originale: le portugais.
2 – JO L 249, p. 25, amendée pour la dernière fois par l’acte relatif aux conditions d’adhésion à l’Union européenne de la République tchèque, de la République d’Estonie, de la République de Chypre, de la République de Lettonie, de la République de Lituanie, de la République de Hongrie, de la République de Malte, de la République de Pologne, de la République de Slovénie et de la République slovaque, et aux adaptations des traités sur lesquels est fondée l’Union européenne (JO 2003, L 236, p. 33).
3 – Arrêt du 17 octobre 2002 (C-339/99, Rec. p. I-8837).
4 – Stb. 1970, n° 611; loi modifiée par la loi du 13 décembre 1996, Stb. 1996, n° 652.
5 – Arrêt Estag, précité, points 45 à 47.
6 – Sixième considérant de la directive 69/335.
7 – À cet égard, le gouvernement néerlandais a renvoyé à l’affaire Weber Haus (arrêt du 13 octobre 1992, C-49/91, Rec. p. I-5207, point 11).
8 – L’article 4, paragraphe 1, de la directive 69/335 concerne une catégorie de transactions qui doivent être soumises au droit d’apport, alors que l’article 4, paragraphe 2, porte sur une catégorie d’opérations qui peuvent être soumises au droit d’apport. Par conséquent, il est évident que les deux paragraphes s’excluent mutuellement. Néanmoins, à part leur ordre numérique, rien ne permet de suggérer que l’un a la primauté sur l’autre.
9 – Voir, également, les conclusions de l’avocat général Kokott dans l’affaire Aro Tubi Trafilerie (C-46/04) pendante devant la Cour. Au point 27, il est indiqué qu’une augmentation de capital au sens de l’article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335 implique normalement l’émission de nouvelles parts sociales ou l’augmentation de la valeur nominale des parts sociales existantes.
10 – Aucun détail n’a été fourni à la Cour à propos du cadre contractuel de l’opération litigieuse, mais le Hoge Raad la décrit comme une «contribution financière informelle en capital» effectuée sur le compte des primes liées aux parts sociales de la société petite-fille. Il apparaît de cette description que la contribution consistait en un dépôt de parts sociales qui avaient déjà été entièrement libérées. En d’autres termes, la contribution avait été faite après l’acquisition de la participation et à fonds perdu.
11 – Voir arrêt ESTAG, précité, point 47.
12 – Comme dans l’affaire ESTAG.
13 – Comme dans les affaires Develop (arrêt du 17 octobre 2002, C-71/00, Rec. p. I-8877) et Solida et Tech (arrêt du 17 octobre 2002, C-138/00, Rec. p. I-8905).
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