FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
M. POIARES MADURO
föredraget den 7 april 2005 (1)
Mål C‑58/04
Antje Köhler
mot
Finanzamt Düsseldorf-Nord
(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland))
”Mervärdesskatt – Platsen för skattepliktiga transaktioner – Leverans av varor som äger rum ombord på ett kryssningsfartyg – Begreppet uppehåll utanför gemenskapen”
1. Bundesfinanzhof p(Tyskland) har genom denna begäran om förhandsavgörande till domstolen ställt en fråga rörande tolkningen av begreppet uppehåll utanför gemenskapen i den mening som avses i artikel 8.1 c i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.(2)
I – Tillämpliga gemenskapsbestämmelser
2. I artikel två i sjätte direktivet föreskrivs att mervärdesskatt skall betalas för ”leverans av varor … som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”.
3. Med landets territorium avses enligt artikel 3.2 ”det område där Fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen tillämpas, såsom det definieras med avseende på varje medlemsstat i artikel 227 [nu artikel 299 EG]”.
4. I artikel 8.1 b föreskrivs att platsen för leverans skall anses vara ”[d]å inga varor skickas eller transporteras: den plats där varorna befinner sig när leveransen äger rum. ”
5. I artikel 8.1 c, som infördes genom direktiv 91/680, föreskrevs i den lydelse som var i kraft det år som avses med tvisten, nämligen lydelsen enligt direktiv 92/111, att platsen för leverans av en vara skulle anses vara
”när det gäller varor som tillhandahålls ombord på fartyg, flygplan eller tåg under den del av en passagerartransport som genomförs i gemenskapen: på avreseorten.
I denna föreskrift används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
– del av en passagerartransport som genomförs i gemenskapen: den del av en passagerartransport som utan uppehåll utanför gemenskapen genomförs mellan avreseorten och ankomstorten,
– passagerartransportens avreseort: den första ort för påstigning av passagerare som förutses inom gemenskapen, i förekommande fall efter en etapp[*] utanför gemenskapen,
– passagerartransportens ankomstort: den sista ort för avstigning av passagerare som förutses inom gemenskapen i fråga om passagerare som steg på inom gemenskapen, i förekommande fall före en etapp[*] utanför gemenskapen.
När det gäller resa tur och retur skall återresan betraktas som en separat transport.
…” [ För att underlätta förståelsen av generaladvokatens resonemang kommer, i överensstämmelse med terminologin i den portugisiska språkversionen av direktivet, nedan ordet ”uppehåll” att användas i stället för ”etapp”. Övers. anm.]
II – Faktiska omständigheter, nationell lagstiftning och tolkningsfrågan
6. Under år 1994 drev Antje Köhler (nedan kallad klaganden) en affär ombord på ett kryssningsfartyg. Vid driften av den affären utförde klaganden leveranser av varor och det är beskattningen av dessa leveranser som tvisten handlar om. De kryssningar som tvisten avser inleddes i Kiel, Bremerhaven och Travemünde, men under kryssningarna anlöptes även hamnar utanför gemenskapen i bland annat Norge, Estland, Ryssland och Marocko. Kryssningarna avslutades i Kiel, Bremerhaven eller Genua. Resor kunde endast bokas för hela kryssningen och det var inte möjligt att boka en resa på en delsträcka med möjlighet att gå ombord på fartyget för första gången eller att slutligt lämna detta medan kryssningen pågick.
7. Finanzamt ansåg att försäljningen i klagandens affär ombord på fartyget var beskattningsbar och mervärdesskattepliktig i Tyskland enligt 3e § i 1993 års Umsatzsteuergesetz (lag om omsättningsskatt, nedan kallad UStG), vilken bestämmelse syftar till att införliva artikel 8.1 c i sjätte direktivet med tysk rätt. I 3e § punkt 1 UStG föreskrivs följande: ”Om ett föremål som inte är avsett för konsumtion på plats levereras ombord på fartyg … under en transport inom gemenskapen, anses detta transportmedels avreseort inom gemenskapen vara platsen för leveransen.”
8. I 3e § punkt 2 UStG föreskrivs följande:
”Som transport inom gemenskapen i den mening som avses i punkt 1 avses en transport eller en del av en transport mellan transportens avreseort och ankomstort inom gemenskapen, utan något uppehåll utanför gemenskapen. Med avreseort enligt första meningen avses den första ort för påstigning av passagerare som förutses inom gemenskapen. Med ankomstort enligt första meningen avses den sista ort för avstigning av passagerare som förutses inom gemenskapen. Tur- respektive returresan skall anses utgöra separata transporter.”
9. I sin talan mot Finanzamts beslut gjorde klaganden gällande att den omtvistade försäljningen inte skulle beskattas i Tyskland, på grund av att uppehåll gjorts utanför gemenskapen. Enligt 3 § UStG skulle försäljningen inte anses ha skett under en transport inom gemenskapen.
10. Finanzgericht avslog överklagandet. Den anförde bland annat att transaktionerna inte kunde anses ha genomförts utanför landet endast av den anledningen att transporten mellan avreseorten och ankomstorten avbrutits genom stopp utanför gemenskapen. Det var enligt denna domstol nämligen endast platser där nya resande kunde stiga ombord eller resande slutligen kunde lämna fartyget som kunde anses utgöra uppehåll i den mening som avses i 3e § punkt 2 första meningen UStG.
11. Klaganden överklagade ddenna dom till Bundesfinanzhof, som beslutade att ställa följande fråga till domstolen:
”Utgör ett fartygs uppehåll i hamnar i icke-medlemsstater – vid vilka de resande endast kort kan lämna fartyget för att exempelvis se sig om, men inte har någon möjlighet att inleda eller avsluta resan – uppehåll utanför gemenskapen i den mening som avses i artikel 8.1 c i direktiv 77/388/EEG?”
III – Bedömning
12. Att definiera begreppet uppehåll med avseende på artikel 8.1 c i sjätte direktivet är en svårare uppgift än man skulle kunna tro vid en snabb genomläsning av bestämmelsen i fråga. Ordet uppehåll har nämligen inte en entydig innebörd som kan utläsas ur texten. Det finns flera olika typer av uppehåll som skulle kunna komma i fråga: från tekniska uppehåll för att fylla på drivmedel och andra för transportmedlet erforderliga förnödenheter, uppehåll som helt enkelt syftar till att låta passagerarna njuta av utsikten, till uppehåll under vilka det är möjligt att ta ombord nya passagerare och låta andra passagerare slutligt lämna fartyget, eller uppehåll under vilka passagerarna kan lämna fartyget för att se sig om eller göra inköp i den stat där uppehållet görs för att sedan återvända ombord. Det kan, som klaganden hävdat i sitt skriftliga yttrande, vid första anblicken förefalla olämpligt att tolkningsvägen införa en distinktion mellan olika typer av uppehåll när lagstiftaren inte har gjort någon sådan. Det skulle dock vara att göra det alltför enkelt för sig att ge begreppet uppehåll i artikel 8 i sjätte direktivet vidast möjliga innebörd, utan att försöka förstå varför förekomsten av ett uppehåll i ett tredje land är relevant vid tillämpningen av de särskilda reglerna i artikel 8.1 c i sjätte direktivet.
A – Artikel 8 som kollisionsregel: en regel för fördelning av beskattningskompetens mellan staterna.
13. För att kunna besvara den fråga som Bundesfinanzhof har ställt krävs en analys av artikel 8 i sjätte direktivet, i vilken begreppet uppehåll utanför gemenskapen har införts. Denna artikel innehåller flera olika kollisionsregler som har till syfte att fastställa en rationell avgränsning av tillämpningsområdet för respektive nationell lagstiftning på mervärdesskatteområdet i fråga om leverans av varor.(3) Var och en av dessa regler bestämmer vilken medlemsstat som ensam skall ha rätt att beskatta en leverans av varor för mervärdesskatt som i enlighet med de anknytningsfaktorer som anges i artikel 8 skall anses ha ägt rum på en medlemsstats område. Det är i detta sammanhang nödvändigt att jämföra artikel 8 med artikel 9, som innehåller kollisionsregler avseende tillhandahållande av tjänster. Dessa båda artiklar utgör för övrigt de enda artiklarna i avdelning VI i sjätte direktivet, vilken har rubriken Platsen för skattepliktiga transaktioner,(4) och det ovannämnda sjunde skälet hänför sig till båda artiklarna utan åtskillnad.
14. Även om domstolen ännu inte har haft tillfälle att uttryckligen slå fast att artikel 8 i sjätte direktivet har till syfte att undvika att flera stater samtidigt är behöriga att beskatta en viss transaktion, har domstolen klart slagit fast att så är fallet med artikel 9. I dom av den 4 juli 1985 i mål 168/84, Berkholz, slog domstolens således fast att ”syftet med denna bestämmelse [är] att fastställa en rationell avgränsning av tillämpningsområdet för respektive nationell lagstiftning på mervärdesskatteområdet genom att på ett enhetligt sätt fastställa den fiskala anknytningen för tillhandahållandet av tjänsterna” och härigenom slutgiltigt bestämma vilken medlemsstat som skall vara exklusivt behörig att beskatta tillhandahållandet av en tjänst.(5) Det är således fråga om regler som är nödvändiga för att undvika att flera stater samtidigt är behöriga att beskatta en transaktion.(6) Domstolen förklarade, bland annat som tolkningskriterium, att företräde bör ges för den anknytningsfaktor som gör det möjligt att undvika att flera stater samtidigt är behöriga att beskatta en transaktion.(7)
15. Det är väl känt att bestämmelserna om fördelning av beskattningskompetensen i artikel 9 och motsvarande bestämmelser i artikel 8 i sjätte direktivet skall tolkas på samma sätt. Det förefaller mig därför lämpligt att tolka artikel 8 mot bakgrund av syftet att undvika att beskattningskompetens uppkommer för flera medlemsstater samtidigt, något som domstolen ansett relevant vid tolkningen av bestämmelserna i artikel 9 beträffande tillhandahållande av tjänster.
16. Det är således mot denna allmänna bakgrund avseende innebörden av artikel 8 i sjätte direktivet och dess funktion som den särskilda bestämmelsen i punkt 1 c i denna artikel, i synnerhet innebörden av begreppet uppehåll utanför gemenskapen i denna bestämmelse, skall förstås.
B – Bakgrunden till och syftet med artikel 8.1 c i sjätte direktivet, i synnerhet begreppet uppehåll utanför gemenskapen
17. Ett beaktande av bakgrunden till punkt 1 c, som infördes genom direktiven 91/680 och 92/111, förändrar inte, utan tvärtom förstärker, den allmänna funktionen hos artikel 8, som är att tillhandahålla regler för att undvika att flera stater samtidigt är behöriga att beskatta en transaktion.
18. Punkt 1 c infördes genom direktiv 91/680, som hade till syfte att avskaffa de fiskala gränserna mellan medlemsstaterna. Bestämmelsen innehöll förenklade regler för mervärdesbeskattning av leveranser av varor som skedde under resor inom gemenskapen, i enlighet med principen om beskattning i avresestaten. Bestämmelsen syftade till att införa förenklade regler för beskattning vid resor vars avreseort och ankomstort båda var belägna i gemenskapen, varvid avreseorten tillmättes avgörande betydelse. En sådan lösning framstod som naturlig då de fiskala gränserna mellan medlemsstaterna avskaffades. Den i punkt 1 b föreskrivna huvudregeln att varorna skall beskattas i det land där de befinner sig när leveransen äger rum var nämligen uppenbart olämplig i dessa fall, då den skulle leda till att varuleveranser delades upp i olika delar i förhållande till de medlemsstater som transportmedlet passerade.
19. Den genom direktiv 91/680 antagna lydelsen av ovannämnda punkt 1 c ändrades genom direktiv 92/111 på grund av att den tidigare lydelsen enligt kommissionen kunde leda till missförstånd.(8) Av förarbetena till direktiv 92/111 framgår att uttrycket ”utan uppehåll utanför gemenskapen” inte fanns med bland de ändringar av lydelsen i punkt 1 c som kommissionen föreslog. Detta uttryck lades till av rådet, som dock inte lämnade någon uttrycklig motivering till denna åtgärd. Rådet förklarade samtidigt att de förenklade reglerna om beskattning i avresestaten i punkt 1 c inte borde tillämpas på leveranser av varor som äger rum ”under en passagerartransport inom gemenskapen”, som kommissionen hade föreslagit, utan endast på leveranser som äger rum ”under den del av en passagerartransport som genomförs i gemenskapen”. (9)
20. Av dessa två slutliga ändringar av kommissionens förslag framgår enligt min uppfattning tydligt en önskan om att säkerställa att antagandet av förenklade regler om mervärdesbeskattning i avresestaten vid transporter inom gemenskapen inte inkräktade på icke-medlemsstaters beskattningskompetens inom deras respektive områden. Detta är orsaken till att begreppet ”uppehåll utanför gemenskapen” infördes i punkt 1 c, vilket för övrigt är helt i överensstämmelse med internationell rätt.(10)
21. Enligt vedertagen internationell rätt har nämligen varje stat, i kraft av sin suveränitet, absolut och exklusiv behörighet att ålägga skatter inom sitt territorium och eventuella undantag från denna princip – exempelvis att utländsk skattelagstiftning tillämpas i stället för den egna lagstiftningen – är endast möjliga om staten i fråga har samtyckt till desamma.(11) Denna princip är särskilt tydlig i fråga om handelsfartyg som ligger för ankar i utländska hamnar. När dessa befinner sig på hamnstatens(12) inre vatten omfattas de fullt ut av den statens skattelagstiftning.(13) Detta förhållande påverkas inte av att hamnstaten kan avstå från att faktiskt utöva sin beskattningskompetens med avseende på transaktioner som äger rum på fartyget, antingen på grund av att dessa anses utgöra en del av fartygets rent ”interna ekonomi”(14), eller på grund av att staten inte vill vidta åtgärder som kan avskräcka andra utländska fartyg från att anlöpa dess hamnar.(15)
22. Behovet av att undvika att tillämpningen av sjätte direktivet inkräktar på staternas fiskala suveränitet inom deras territorium har för övrigt klart slagits fast i domstolens praxis. Domstolen erkände i sin dom av den 23 januari 1986 i det ovannämnda målet Trans Tirreno Express att en medlemsstat har rätt att tillämpa ”sin mervärdesskattelagstiftning på en transport mellan två platser som är belägna på dess territorium, även om transportsträckan delvis går utanför dess territorium, under förutsättning att beskattningen inte inkräktar på andra staters kompetens”.(16) Domen i målet Trans Tirreno Express anger således som begränsning av tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet att det ”inte får inkräkta på andra staters beskattningskompetens”.(17) Även om det anses att en stat kan utsträcka tillämpningen av sin skattelagstiftning till att gälla även på internationellt vatten, är detta inte möjligt när fartyget passerar ett område som lyder under en annan stats överhöghet.(18) En medlemsstats behörighet att tillämpa det gemensamma mervärdesskattesystemet upphör således, i enlighet med territorialitetsprincipen, när icke-medlemsstater är behöriga att beskatta varuleveranser som äger rum inom deras respektive territorier.
C – Följderna av ett uppehåll utanför gemenskapen för möjligheten att beskatta varuleveranser ombord
23. För att besvara Bundesfinanzhofs fråga måste det avgöras vilka följder det får för möjligheten att beskatta varuleveranser ombord att ett uppehåll görs utanför gemenskapen.
24. Som ovan nämnts har genom artikel 8 införts förenklade regler om beskattning av varuleveranser som äger rum ombord under en transport inom gemenskapen. På sådana varuleveranser skall således endast en stats mervärdesskattelagstiftning tillämpas: den stat i vilken avreseorten är belägen. På detta sätt undviks en återgång till den i artikel 8.1 b uppställda huvudregeln avseende tillämpning av en strikt territorialitetsprincip, vilken skulle leda till att lika många mervärdesskattelagstiftningar blev tillämpliga som det antal medlemsstater som passeras under resan.(19)
25. Den omständigheten att det förekommer uppehåll utanför gemenskapen motiverar förvisso, av skäl som ovan anförts, att det gemensamma mervärdesskattesystemet inte längre är tillämpligt på varuleveranser som äger rum under uppehåll inom områden som omfattas av icke-medlemsstaters beskattningskompetens. Det är däremot inte motiverat att anse att de förenklade reglerna inte kan tillämpas på de resterande delarna av resan, oavsett om de äger rum inom gemenskapens territorium i egentlig mening, på internationellt vatten eller medan transportmedlet endast befinner sig i transit på en icke-medlemsstats territorium, när det inte föreligger någon faktisk kränkning av andra staters fiskala suveränitet.
26. Uppdelningen i flera sträckor inom gemenskapen – som en följd av ett avbrott i tillämpningen av de förenklade reglerna på grund av ett uppehåll utanför gemenskapen – av vad som är en enda resa inom gemenskapen (i den meningen att den faktiskt går mellan de två mest avlägsna platserna inom gemenskapen, på vilka passagerare enligt reseplanen kan gå på eller stiga av transportmedlet) går stick i stäv med det förenklingssyfte som ligger bakom punkt 1 c. Samtidigt kan inte syftet att undvika allt inkräktande på icke-medlemsstaters fiskala suveränitet i sina hamnar motivera ett avstående från tillämpningen av dessa förenklade regler som går längre än vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte. För att uppnå detta syfte är det emellertid tillräckligt att ursprungsstatens mervärdesskattelagstiftning inte kan tillämpas under uppehållet utanför gemenskapen.
27. Artikel 8.1 c skall således tolkas så, att de förenklade regler som föreskrivs däri skall tillämpas på en resa inom gemenskapen i dess helhet, det vill säga en resa mellan den första plats där passagerare kan stiga på inom gemenskapen och den sista plats inom gemenskapen där dessa passagerare kan avsluta sin resa. Förekomsten av uppehåll utanför gemenskapen mellan dessa två platser bör endast leda till ett avbrott i tillämpningen av dessa förenklade regler under respektive uppehåll.(20)
28. Det finns inget som motiverar, snarare är det tvärtom, att ett annat mervärdesskattesystem skall tillämpas varje gång som transportmedlet under resan återvänder till gemenskapens territorium. Detta skulle bli följden om man återgick till att tillämpa de på territorialitetsprincipen grundade bestämmelserna i artikel 8.1 b eller tillämpade punkt 1 c på resan ett flertal gånger efter varandra.(21)
29. Den här föreslagna tolkningen av artikel 8.1 c, att ett uppehåll utanför gemenskapen endast medför att de förenklade regler som föreskrivs i denna artikel inte kan tillämpas under uppehållet, utgör inte hinder för att resan inom gemenskapen utgör en del av en längre resa som kan ha sin början och sitt slut utanför gemenskapen. Det är just detta som avses med hänvisningen, i den avslutande delen av definitionerna av avreseort och ankomstort, till ett eventuellt uppehåll utanför gemenskapen.(22) På dessa delar av resan, vilka inte kan anses utgöra en resa inom gemenskapen, kan de i punkt 1 c föreskrivna förenklade reglerna uppenbarligen inte tillämpas.
30. Om avreseorten för en resa befinner sig i till exempelvis Tyskland och det inte föreligger någon ankomstort för dessa passagerare inom gemenskapen, kan denna resa inte anses vara en resa inom gemenskapen varför varuleveranser ombord omfattas av de strikta territorialitetsbestämmelser som föreskrivs i punkt 1 b. De varuleveranser som äger rum på tyskt territorium är i detta fall skattepliktiga för mervärdesskatt i Tyskland.
D – Förslag till tolkning av begreppet uppehåll utanför gemenskapen
31. Varken ordalydelsen eller det ändamål som av allt att döma var avgörande för att begreppet uppehåll utanför gemenskapen intogs i punkt 1 c ger någon tydlig vägledning, i den meningen att ingen tolkning av detta begrepp kan ges något klart företräde utifrån dessa.
32. Utifrån tillgängliga tolkningsdata kan man endast förkasta vissa tolkningar som är särskilt oförenliga med de eftersträvade syftena samt konstatera att det finns flera möjliga tolkningar av detta begrepp för vilka det finns lika starkt stöd.
33. Den av Finanzamt föreslagna tolkningen, till vilken den tyska regeringen anslutit sig, är enligt min mening just en tolkning som är oförenlig med målsättningarna med bestämmelsen i fråga. En sådan tolkning skulle nämligen få till följd att det gemensamma mervärdesskattesystemet skulle tillämpas på varuleveranser som äger rum medan fartyget befinner sig i en stat, när passagerarna kan lämna fartyget och göra inköp i denna stat. En tolkning av begreppet uppehåll som får ett sådant resultat är inte helt önskvärd, med hänsyn till det eftersträvade syftet att undvika kränkningar av icke-medlemsstaters beskattningskompetens på deras eget territorium.(23)
34. Vad gäller de möjliga tolkningar av detta begrepp som förefaller mig vara förenliga med bestämmelsens syfte måste domstolen välja mellan olika lösningar för vilka det finns lika starkt stöd, vilka huvudsakligen skiljer sig åt i fråga om i vilken utsträckning de säkerställer uppnåendet av de två syften som lagstiftaren har eftersträvat: förenkling av de tillämpliga skattebestämmelserna och undvikande av att tillämpningen inkräktar på icke-medlemsstaters fiskala suveränitet i områden utanför gemenskapen.
35. Av dessa teleologiskt försvarbara tolkningar säkerställs syftet, att undvika kränkningar av beskattningskompetensen för en icke-medlemsstat i vilken ett uppehåll sker, i störst utsträckning av den tolkning som innebär att begreppet uppehåll helt enkelt skall förstås som vilket som helst uppehåll på en för detta ändamål lämplig plats (hamn, flygplats, station) beroende på vilket transportmedel som används.(24) Oberoende av huruvida passagerarna kan lämna, exempelvis, ett fartyg under ett uppehåll i en hamn i en icke-medlemsstat kan det gemensamma mervärdesskattesystemet således inte tillämpas på varuleveranser ombord under detta uppehåll, om detta fartyg helt är underställt hamnstatens fiskala suveränitet. Denna tolkning, som innebär ett strikt iakttagande av syftet att undvika kränkningar av icke-medlemsstaters territoriella kompetens, möjliggör emellertid ett kringgående av skattebestämmelserna. Avbrottet i tillämpningen av bestämmelserna i punkt 1 c på varuleveranser ombord under ett uppehåll är nämligen resultatet av ett vanligt beslut att låta transportmedlet göra ett stopp i en icke-medlemsstat under resan inom gemenskapen.
36. Kommissionen har förordat en annan tolkning av begreppet uppehåll som även den grundas på teleologiska hänsyn. Samma tolkning har, i nästan identiskt likadana ordalag, föreslagits av den grekiska regeringen och av klaganden i det nationella målet. Enligt denna tolkning krävs, för att det skall vara fråga om ett uppehåll i den mening som avses i artikel 8.1 c, att resenären har möjlighet att lämna transportmedlet i fråga, om så bara för en kort tid, och att göra inköp i den icke-medlemsstat där uppehållet sker. Det är endast under dessa omständigheter som tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet på varuleveranser ombord skulle kunna inkräkta på denna stats beskattningskompetens. Det är endast när det finns en valmöjlighet mellan att förvärva varor ombord på transportmedlet eller att förvärva varor utanför detta som det skulle kunna uppstå en verklig kompetenskonflikt som inte kan accepteras mot bakgrund av de målsättningar som eftersträvats av lagstiftaren vid införandet av begreppet uppehåll i punkt 1 c. Den kompetenskonflikt som skall undvikas kan med andra ord endast uppstå om ett fartyg befinner sig på en viss plats, som en hamn, som juridiskt sett omfattas av hamnstatens fiskala suveränitet, och näringsidkarna ombord på fartyget, trots att de i praktiken bedriver verksamhet på samma marknad som näringsidkarna utanför fartyget, på grund av gemenskapsrätten skulle omfattas av ett annat system för indirekt beskattning än det som gäller för de andra näringsidkare som bedriver verksamhet i denna stat.
37. Den sistnämnda tolkningen innebär ett inte lika strikt iakttagande av principen om att en stat fullt ut kan tillämpa sin skattelagstiftning på transportmedel medan dessa uppehåller sig på statens territorium och ett inte lika fullständigt undvikande av eventuella kompetenskonflikter på skatteområdet med icke-medlemsstater. Jag anser emellertid att denna tolkning är att föredra, med hänsyn till att den kompetenskonflikt som skulle uppstå på grund av att varuleveranser ombord beskattades enligt andra bestämmelser än dem som är tillämpliga i icke-medlemsstaten i fråga förefaller vara av rent hypotetisk natur när det inte finns någon möjlighet att lämna transportmedlet och göra inköp i denna stat.
IV – Förslag till avgörande
38. Mot bakgrund av vad ovan anförts föreslår jag att domstolen besvarar den fråga som Bundesfinanzhof har ställt på följande sätt:
Ett fartygs uppehåll i hamnar i icke-medlemsstater – vid vilka de resande endast kort kan lämna fartyget för att exempelvis se sig om, men inte har någon möjlighet att inleda eller avsluta resan – utgör uppehåll utanför gemenskapen i den mening som avses i artikel 8.1 c i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund i dess lydelse enligt rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388 med sikte på avskaffandet av fiskala gränser och rådets direktiv 92/111/EEG av den 14 december 1992 om ändring av direktiv 77/388 och införande av förenklande åtgärder för mervärdesskatt, under förutsättning att passagerarna har möjlighet att göra inköp i staterna i fråga, i vilket fall de regler som uppställs i denna bestämmelse inte är tillämpliga under uppehållet.
1 – Originalspråk: portugisiska.
2 – EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28. Direktivets lydelse har ändrats genom rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388 med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT L 376, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33) och rådets direktiv 92/111/EEG av den 14 december 1992 om ändring av direktiv 77/388 och införande av förenklande åtgärder för mervärdesskatt (EGT L 384, s. 47; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 119) (nedan kallat sjätte direktivet).
3 – Se sjunde skälet i sjätte direktivet.
4 – Se i detta sammanhang generaladvokaten Gordon Slynns förslag till avgörande i mål 283/84, Transtirreno Express (REG 1986, s. 231 och 232, särskilt 235, in fine).
5 – Dom av den 4 juli 1985 i mål 168/84, Berkholz (REG 1985, s. 2251; svensk specialutgåva, volym 8, s. 253), punkt 14, och av den 11 september 2003 i mål C-155/01, Cookies World (REG 2003, s. I-8785), punkt 46. Se även domarna av den 17 november 1993 i mål C-68/92, kommissionen mot Frankrike (REG 1993, s. I-5881), punkt 14, i mål C-69/92, kommissionen mot Luxemburg (REG 1993, s. I-5907), punkt 15, och i mål C-73/92, kommissionen mot Spanien (REG 1993, s. I-5997), punkt 12.
6 – Dom av den 13 mars 1990 i mål C-30/89, kommissionen mot Frankrike (REG 1990, s. I-691), punkt 10, och domarna i de ovannämnda målen Berkholz, punkt 14, och Trans Tirreno Express, punkt 15.
7 – Dom i det ovannämnda målet Berkholz, punkt 17, och, på senare tid, dom av den 2 maj 1996 i mål C-231/94, Faaborg Gelting Linien (REG 1996, s. I-2395), punkt 16, och av den 20 februari 1997 i mål C-260/95, DFDS (REG 1997, s. I-1005), punkt 19.
8 – Se sidan fyra i redogörelsen för skälen till Förslaget till rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388 och vidtagande av förenklingsåtgärder (KOM (92) 448 slutlig) (EGT C 335, 1992, s. 10), som kommissionen överlämnade till rådet den 4 november 1992.
9 – Min kursivering.
10– Sjätte skälet i ingressen till direktiv 92/111 innehåller inte någon hänvisning till behovet av att ta hänsyn till relationerna med icke-medlemsstater vid antagandet av bestämmelser för att förtydliga definitionen av den plats där beskattning skall ske av vissa transaktioner som äger rum ombord på fartyg, flygplan eller tåg vid passagerartransport inom gemenskapen. Av andra, tredje och fjärde skälet i ingressen framgår dock tydligt hur man vid utformningen av bestämmelserna i direktiv 92/111, vilka var nödvändiga med hänsyn till avskaffandet av fiskala gränser inom gemenskapen, beaktade relationerna med icke-medlemsstater.
11– Se Gest, G., och Tixier, G., Droit Fiscal international, 2:a upplagan, PUF, Paris, 1990, s. 17, där det hänvisas till en ”pouvoir fiscal absolu à l’intérieur de son territoire, qui constitue une sorte de chasse gardée”. För ett motsvarande synsätt se även Qureshi, A.H., ”The Freedom of a State to Legislate in Fiscal Matters under General International Law”, i The Public International Law of Taxation – Text, Cases and Materials, Graham & Trotman, London, 1994, s. 29 och 31, och Terra, B., The Place of Supply in European VAT, Kluwer Law, Dordrecht, 1998, s. 3. Se även Rutsel Silvestre, M., The Jurisdiction to tax in International Law – Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Kluwer, Deventer, 1989, s. 7, 15, 16, 23, och särskilt s. 37, där statens beskattningskompetens uppges följa, och även begränsas, av statens suveränitet. Författaren hänvisar uttryckligen till statens ”territoriella suveränitet” och grundar sig härvid på domare Moores uttalande i målet S.S. Lotus (dom av Fasta mellanfolkliga domstolen av den 7 september 1927, Frankrike mot Turkiet, serie A, nr 10, s. 69), om att ”[t]he principle of absolute and exclusive jurisdiction within the national territory applies to foreigners as well as to citizens or inhabitants of the country, and the foreigner can claim no exemption from the exercise of such jurisdiction, except so far as he may be able to show either: (1) that he is, by reason of some special immunity, not subject to the operation of the local law, or (2) that the local law is not in conformity with international law”.
12– Se Churchill, R.R. och Lowe, A.V., The Law of the Sea, Juris Publishing, Manchester Univ. Press, tredje upplagan, 1999, s. 61, i vilken hävdas att ”[t]he coastal State enjoys full territorial sovereignty over its internal waters. ... By entering foreign ports and other internal waters, ships put themselves within the territorial jurisdiction of the coastal State. Accordingly, that State is entitled to enforce its laws against the ship and those on board” (idem, s. 65). För ett resonemang kring uppfattningen att hamnar utgör en integrerad del av en stats inre vatten, vilket inte är detsamma som dess territorialvatten, se O’Connell, D.P., The International Law of the Sea, vol. I, Clarendon Press, Oxford, 1982, s. 385. Se även Vignes, D. – ”La juridiction de l’État du port et le navire en droit international” i Le navire en Droit international, Colloque de Toulon, Éditions A. Pedone, Paris, 1993, s. 127–150, särskilt s. 127, vilken har påpekat att hamnstatens kompetens på senare tid gradvis har utvidgats (creeping jurisdiction).
13– För ett utförligare resonemang i denna fråga, se Gidel, G., Le Droit international public de la mer – Le temps de paix, volym II, les eaux intérieures, Topos Verlag och Librairie Edouard Duchemin, Liechtenstein/Paris, 1981, s. 79 och följande sidor samt, vad särskilt gäller uppfattningen att hamnstatens skattelagstiftning fullt ut är tillämplig på fartyget, s. 119–125.
14– Se Churchill, R.R. och Lowe, A.V., The Law of the Sea, op. cit., s. 68, där det uppges att hamnstaten ”as a matter of strict law” under alla omständigheter har jurisdiktion även med avseende på fartygets interna angelägenheter redan av den anledningen att fartyget frivilligt har kommit in på dess inre vatten.
15– Särskilt den kommersiella konkurrensen mellan hamnar om anlöpande kryssningsfartyg är väl känd. Se Combacau, J./Sur, S., Droit international public, femte upplagan, Montchrestien, Paris, 2001, s. 461, beträffande rätten att neka ett fartyg tillträde till en hamn.
16 – Punkt 21 i domen i det ovannämnda målet Trans Tirreno och, senare, punkt 18 i domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike (min kursivering). Domstolen hänvisar i domen i målet Trans Tirreno generellt till ”andra stater”, vilket logiskt sett även omfattar icke-medlemsstater och inte endast andra medlemsstater. Även om det målet rörde skyddet för andra medlemsstaters beskattningskompetens, bör samma hänsyn till iakttagandet av territorialitetsprincipen gälla när det är fråga om icke-medlemsstater. Detta följer även, såsom den grekiska regeringen påpekat vid förhandlingen, av behovet av att iaktta det geografiska tillämpningsområdet för det gemensamma mervärdesskattesystemet, vilket definieras i artiklarna 2 och 3 i sjätte direktivet. Se även Terra, B., The place of supply in European VAT, op. cit., s. 3 och 4.
17– Domen i det ovannämnda målet Trans Tirreno Express, punkt 21.
18– Idem, punkt 18.
19– Att denna regel i punkt 1 b utgör ”the general rule in the Sixth Directive with regard to the place of supply of goods” har framförts i doktrinen (Terra, B. och Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, vol. I, IBFD Publications, 2005, s. 557, särskilt s. 559 och 560). Detta avser naturligtvis endast de fall då varan inte skall skickas eller transporteras. I annat fall är det artikel 8.1 a som skall tillämpas.
20– Under transportmedlets uppehåll i en hamn i en icke-medlemsstat omfattas de varuleveranser som sker ombord således inte av mervärdesskattelagstiftningen i den första medlemsstat i vilken resan inom gemenskapen påbörjades. Transportmedlet i fråga omfattas under denna tid helt och hållet av en icke-medlemsstats beskattningskompetens, varför varuleveranser som äger rum ombord under detta uppehåll uppenbart sker utanför sjätte direktivets geografiska tillämpningsområde.
21– På grund av vad ovan anförts kan jag inte ansluta mig till den tolkning av artikel 8.1 c som förefaller förespråkas av Terra, B./ Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, op. cit., s. 560, fotnot 552, med där angivet exempel.
22– Det bör i detta sammanhang påpekas att det till exempel i Tyskland inte i införlivandebestämmelserna i 3e § UStG har intagits några uttryck motsvarande dem som slutligen införts i definitionerna i sjätte direktivet av ”passagerartransportens avreseort” respektive ”passagerartransportens ankomstort”.
23– Jag vill dessutom tillägga att, såsom kommissionen påpekat vid förhandlingen, även om lagstiftaren på flera ställen i punkt 1 c uttryckligen har hänvisat till att nya passagerare kan gå ombord respektive att passagerare kan lämna transportmedlet för att definiera avreseorten respektiv ankomstorten, har lagstiftaren inte gjort någon sådan hänvisning beträffande begreppet uppehåll.
24– Denna uppfattning har för övrigt visst stöd i den engelska versionen av bestämmelsen, i vilken det helt enkelt talas om ett ”stop” utanför gemenskapen.
Full & Egal Universal Law Academy