STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
CHRISTINE STIX-HACKL
přednesené dne 1. června 2006 1(1)
Věc C‑150/04
Komise Evropských společenství
proti
Dánskému království
„Nesplnění povinnosti – Články 39 ES, 43 ES, 49 ES a 56 ES – Daň z příjmů – Zabezpečení ve stáří – Odepření daňových úlev, pokud jsou příspěvky placeny důchodovým institucím z jiných členských států – Odůvodnění z důvodů soudržnosti daňové soustavy – Daňová smlouva o zamezení dvojího zdanění“
I – Úvod
1. Projednávanou žalobou na nesplnění povinnosti se Komise domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Dánské království tím, že přijalo a ponechalo v platnosti systém životního a důchodového pojištění, který stanoví, že právo odečíst a právo nezahrnout příspěvky (články 18 a 19 Pensionsbeskatningslov, zákon o důchodové dani(2)) jsou přiznána pouze u příspěvků placených na základě smluv sjednaných s důchodovými institucemi usazenými v Dánsku, zatímco u příspěvků placených na základě smluv sjednaných s důchodovými institucemi usazenými v jiných členských státech není přiznáno žádné daňové zvýhodnění takové povahy (články 53A a 53B Pensionsbeskatningslov), porušilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 39, 43, 49 a 56 Smlouvy o založení Evropských společenství.
2. Podstatou projednávané věci je otázka, zda a nakolik může být rozdílné daňové zacházení u příspěvků placeným důchodovým institucím usazeným mimo příslušný členský stát odůvodněno z důvodů soudržnosti daňové soustavy – zejména aby bylo zajištěno, že odpovídající důchodové příjmy jsou řádně zdaněny.
II – Právní rámec: vnitrostátní právní předpisy
A – Zákon o zdanění důchodů
3. Pensionsbeskatningslov (dále jen „PBL“)(3) obsahuje ustanovení o zdanění důchodových programů, včetně životního pojištění. Přitom v zásadě rozlišuje dvě kategorie důchodových programů, přičemž na každou se vztahuje jiné daňové zacházení.
4. Programy první kategorie – podle části I PBL – jsou z hlediska daní zvýhodněny, protože příspěvky zaplacené v rámci takových programů jsou odečitatelné nebo se nezahrnují do základu daně.
5. Další programy jsou upraveny v části II A PBL.
6. Zaměstnavatel může příspěvky do důchodových programů odečíst jako provozní náklady(4). To platí jak pro programy podle části I, tak pro programy podle části II A.
1. Část I PBL – daňově zvýhodněné důchodové programy
7. Člen důchodového programu podle části I může příspěvky do důchodového programu v souladu se zákonem odečíst nebo se příspěvky nezohlední(5). Jak příspěvky do programů, které vznikly v rámci pracovní smlouvy, tak i příspěvky do individuálních programů pojištění, které nespadají do rámce pracovní smlouvy, nabízejí daňová zvýhodnění.
8. Běžný výnos z důchodového pojištění je zdaněn sazbou 15%(6). Daň vypočítá příslušný důchodový orgán a je zaplacena z příspěvků uspořených pojištěnými.
9. Dávky vyplacené na základě programu podle části I jsou zdaněny na úrovni příjemce. Dávky vyplácené ve stanovených lhůtách na základě důchodového programu s pravidelnými platbami jsou zdaněny jako osobní příjem příslušnou sazbou daně(7). Dávky vyplácené ve stanovené lhůtě na základě důchodového programu s platbou kapitálu jsou zdaněny 40 %(8). U všech druhů důchodových programů jsou dávky vyplacené předčasně zdaněny 60 % vyplacené částky(9).
10. Aby mohl důchodový program využít daňového zvýhodnění upraveného v části I, musí splnit podmínky podle kapitoly 1 PBL (články 2 až 17). Mimo jiné jsou stanoveny požadavky týkající se důchodového věku, povolených příjemců a povahy dávek. Požadavky jsou kladeny také na důchodovou instituci, u které je program sjednán. Musí se jednat o životní pojišťovny, penzijní fondy nebo finanční instituce, které splňují následující podmínky:
Životní pojišťovny musí 1) být usazeny v Dánsku, nebo 2) vykonávat svou činnost poskytování životního pojištění v Dánsku prostřednictvím stálé provozovny a mít povolení orgánu pro dohled nad finančním sektorem vykonávat zde činnost poskytování životního pojištění, nebo 3) vykonávat činnost poskytování životního pojištění v Dánsku prostřednictvím pobočky a mít povolení v jiném státě Evropských společenství.
Penzijní fondy musí 1) splňovat podmínky zákona o dohledu nad podnikovými penzijními fondy, který přepokládá, že jsou usazeny v Dánsku, nebo 2) splňovat podmínky zákona o finančních činnostech, který se týká některých penzijních fondů usazených v Dánsku, jakož i zahraničních penzijních fondů, které mají povolení v jiném státě Evropských společenství a vykonávají svou činnost v Dánsku prostřednictvím pobočky.
Finanční instituce musí 1) mít povolení orgánu pro dohled nad finančním sektorem k výkonu své činnosti v Dánsku, což předpokládá, že jsou v tomto členském státě usazeny, nebo 2) být zahraniční úvěrovou institucí, která má povolení v jiném státě Evropských Společenství a vykonává svou činnost v Dánsku prostřednictvím pobočky.
2. Část II A PBL – Daňově nezvýhodněné důchodové programy
11. Část II A obsahuje ustanovení o důchodových programech, které nespadají do části I, protože nesplňují příslušné podmínky, a důchodové programy, jejichž členové se vzdali zdanění podle části I. Část IIA obsahuje články 53 A a 53 B a týká se zejména důchodových programů sjednaných u zahraničních důchodových institucí. Zní následovně (výňatky):
„Část II A Důchodové, pojišťovací a jiné programy podléhající dani z příjmů
Článek 53 A.
1. Ustanovení odstavců 2 až 5 se použijí v následujících případech:
1) životní pojištění nepodléhající ustanovením kapitoly 1,
2) životní pojištění splňující podmínky kapitoly 1, pro které se však pojištěný v okamžiku sjednání pojištění vzdal zdanění podle ustanovení části I,
3) důchodový program sjednaný u penzijního fondu, nepodléhající ustanovením kapitoly 1,
4) důchodový program sjednaný u penzijního fondu, splňující podmínky kapitoly 1, pro který se však oprávněný v okamžiku sjednání programu vzdal zdanění podle ustanovení části I, jakož i
5) zdravotní, nemocenské a úrazové pojištění sjednané pojištěným.
2. Pojistné nebo příspěvky do důchodových programů a jiných pojištění uvedených v odstavci 1 nejsou odečitatelné při výpočtu zdanitelného příjmu. Při výpočtu zdanitelného příjmu zaměstnance se zohledňuje pojistné nebo příspěvky zaplacené zaměstnavatelem nebo předchozím zaměstnavatelem [...]
3. Při výpočtu zdanitelného příjmu se zohledňují výnosy z důchodových programů a programů životního pojištění uvedených v odstavci 1 [...]
4. [...]
5. Dávky na základě důchodových programů nebo jiných pojištění uvedených v odstavci 1 se při výpočtu zdanitelného příjmu nezohledňují.
Článek 53 B.
1. Bez ohledu na ustanovení článku 53 A se použijí ustanovení odstavců 4 až 6 na životní pojištění uvedená v čl. 53 A odst. 1 bodě 1, na důchodové programy sjednané u penzijního fondu uvedené v čl. 53 A odst. 1 bodě 3, a na zdravotní, nemocenská a úrazová pojištění uvedená v čl. 53 A odst. 1 bodě 5, pokud jsou splněny podmínky odstavců 2 a 3. Stejně tak tomu je u zahraničních důchodových programů sjednaných u finančních institucí.
2. Důchodový program nebo jiná pojištění uvedená v odstavci 1 musí být sjednány v době, kdy pojištěnec nebo oprávněný k důchodu nepodléhali dani na základě článku 1 zákona o zdanění srážkou u zdroje nebo podléhali dani na základě článku 1 zákona o zdanění srážkou u zdroje, ale měli bydliště v zahraničí, na Faerských ostrovech nebo v Grónsku, ve smyslu ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
3. U všech příspěvků do důchodového programu nebo jiných pojištění uvedených v odstavci 1 zaplacených v průběhu doby, kdy pojištěný nebo oprávněný k důchodu nepodléhali dani v Dánsku nebo neměli bydliště v Dánsku, muselo dojít k odečtení od kladného zdanitelného příjmu v souladu s daňovými předpisy státu, ve kterém pojištěnec nebo oprávněný k důchodu podléhali dani nebo v němž měli bydliště v okamžiku zaplacení příspěvků, nebo musely být zaplaceny zaměstnavatelem, takže v souladu s daňovými předpisy státu, ve kterém pojištěnec nebo oprávněný podléhali dani nebo v němž měli bydliště v okamžiku zaplacení příspěvků, nebyly zohledněny při výpočtu zdanitelného příjmu dotyčné osoby.
4. Pokud jde o pojistné a příspěvky do důchodových nebo jiných programů uvedených v odstavci 1, použije se čl. 53 A odst. 2.
5. Při výpočtu zdanitelného příjmu se nezohledňují výnosy důchodových nebo jiných programů uvedených v odstavci 1, zejména úroky a podíly na zisku.
6. Dávky z důchodových programů a jiných pojištění uvedených v odstavci 1 se zohledňují při výpočtu zdanitelného příjmu. [...] Dávky se nezohledňují při výpočtu zdanitelného příjmu, pokud představují protihodnotu za příspěvky, které byly zaplaceny pojištěným nebo oprávněným v době po dni, kdy dotyčná osoba začala podléhat dani nebo získala bydliště v Dánsku, a které nemohly být odečteny při výpočtu zdanitelného příjmu v souladu s odstavcem 4 a čl. 53 A odst. 2.“
12. Na příspěvky do důchodových programů, na které se vztahuje část II A, se tedy nevztahuje odečitatelnost, a musí tudíž být zahrnuty do základu daně.
13. Běžný výnos z důchodového spoření je zdaňován jako kapitálový příjem(10). Pokud se na důchodový program vztahuje článek 53 B, není běžný výnos zdanitelný.
14. Dávky vyplácené na základě důchodových programů uvedených v článku 53 A jsou osvobozeny od daně. Dávky vyplacené na základě důchodových programů uvedených v článku 53 B jsou zdaňovány jako osobní příjem, pokud pojištěnec mohl své příspěvky odečíst od základu daně nebo je do něj nezahrnout.
15. Článek 53 B se týká důchodových programů sjednaných v zahraničí osobami, které v okamžiku sjednání neměly bydliště v Dánsku. Pokud se pojištěnec usadí v Dánsku a stále v něm pobývá v okamžiku vyplacení důchodu, jsou vyplácené dávky zdaňovány v Dánsku. Článek 53 B přiznává Dánsku právní základ pro zdanění dávek vyplácených ze zahraničních důchodových programů v případě, ve kterých má Dánsko právo vybírat daň coby stát bydliště podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
3. Zdanění dávek vyplacených důchodovými programy podle smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených Dánskem
16. Dánsko uzavřelo smlouvy o zamezení dvojího zdanění s mnoha státy. Tyto smlouvy se řídí zásadami vzorové smlouvy vypracované Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“, „smlouva OECD“) a obsahují zejména právo zdaňovat dávky vyplacené soukromými důchodovými programy. Podle článku 18 smlouvy OECD jsou soukromé důchody v zásadě zdanitelné ve státě bydliště příjemce.
17. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které byly uzavřeny s Francií(11), Lucemburskem(12), Nizozemskem(13), Španělskem(14), a Rakouskem(15), obsahují ustanovení odpovídající článku 18 smlouvy OECD. Obdobné ustanovení je obsaženo ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění se Švýcarskem(16).
4. Odečty příspěvků zaplacených do zahraničních programů zabezpečení ve stáří podle daňových smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených Dánskem
18. Některé ze smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřené Dánskem stanoví, že pojištěnci s bydlištěm ve smluvním státě mohou odečíst od zdanitelného příjmu v tomto státě příspěvky do důchodových programů sjednaných ve druhém smluvním státě. Tak je tomu u smluv o zamezení dvojího zdanění s Nizozemskem(17), Velkou Británií(18) a Švédskem(19). Obdobné ustanovení obsahuje smlouva o zamezení dvojího zdanění se Švýcarskem(20).
III – Postup před zahájením soudního řízení
A – Výzvy dopisem
19. Ve své výzvě dopisem ze dne 5. dubna 1991 a ze dne 31. července 1992 a doplňující výzvě dopisem ze dne 11. dubna 2000 upozornila Komise dánské orgány na neslučitelnost určitých vnitrostátních ustanovení o zdanění důchodů s články 39, 43, 49 a 56 Smlouvy o ES.
20. Výzvy dopisem se týkaly dánských ustanovení k otázce, zda jsou příspěvky do důchodových programů při výpočtu zdanitelného příjmu odečitatelné, nebo ne. Podle těchto ustanovení jsou tyto příspěvky odečitatelné, pokud jsou vyplaceny z důchodových programů, které byly sjednány s důchodovými institucemi usazenými v Dánsku. Příspěvky do důchodových programů, které byly sjednány s důchodovými institucemi usazenými v jiných členských státech, naopak odečitatelné nejsou. Ve své výzvě dopisem Komise uplatňuje, že toto nejednotné zdanění porušuje zásady volného pohybu osob, volného pohybu služeb a volného pohybu kapitálu. Podle názoru Komise není možné tato ustanovení objektivně odůvodnit z důvodů soudržnosti daňové soustavy.
21. Na základě odpovědi dánské vlády ze dne 12. března 1992 na výzvu dopisem, dopisu vlády ze dne 22. prosince 1992 a odpovědi vlády ze dne 29. června 2000 na doplňující výzvu dopisem, a rovněž setkání dánských orgánů a Komise ze dne 4. listopadu 1997 a 14. ledna 2000, při nichž Dánsko představilo své stanovisko, se Komise rozhodla Dánsku zaslat odůvodněné stanovisko.
B – Odůvodněné stanovisko
22. Komise zaslala dne 5. února 2003 Dánsku odůvodněné stanovisko. Zde Komise konstatovala, že Dánsko neslnilo povinnosti podle článků 39, 43, 49 a 56 Smlouvy o ES, protože ponechalo v platnosti ustanovení, na jejichž základě jsou příspěvky do důchodových programů odečitatelné nebo nemusí být zahrnuty do daňového základu pouze tehdy, pokud byl program sjednán u důchodové instituce, která je usazena nebo má pobočku v Dánsku.
23. Dánská vláda odpověděla na odůvodněné stanovisko Komise dopisem ze dne 15. dubna 2003. Dánská vláda uznala s odkazem na rozsudek Soudního dvora ve věci Danner(21), zejména bod 31, že ustanovení o zdanění důchodů mohou působit omezení volného pohybu pracovníků a volného pohybu služeb, jakož i svobody usazování.
24. Dánská vláda má nicméně za to, že sporná omezení jsou odůvodněna důvody nezbytnosti zaručit soudržnost dánské daňové soustavy. Vláda je toho názoru, že jsou vnitrostátní ustanovení o zdanění důchodů symetrická, neboť existuje přímá spojitost mezi odečitatelností příspěvků a zdaněním vyplácených dávek.
25. Podle názoru dánské vlády potvrzuje rozsudek ve věci Danner jednoznačně, že zohlednění soudržnosti daňové soustavy, které bylo shledáno ve věci Bachmann, je přípustné a mohou jím být odůvodněna omezení volného pohybu pracovníků a volného pohybu služeb a rovněž svobody usazování.
IV – Řízení před Soudním dvorem
26. Žalobou došlou kanceláři Soudního dvora dne 23. března 2004 se Komise domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Dánské království tím, že přijalo a ponechalo v platnosti systém životního a důchodového pojištění, který stanoví, že právo odečíst a právo nezahrnout příspěvky (články 18 a 19 Pensionsbeskatningslov) jsou přiznána pouze u příspěvků placených na základě smluv sjednaných s důchodovými institucemi usazenými v Dánsku, zatímco u příspěvků placených na základě smluv sjednaných s důchodovými institucemi usazenými v jiných členských státech není přiznáno žádné daňové zvýhodnění takové povahy (články 53 A a 53 B), porušilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 39, 43, 49 a 56 Smlouvy o založení Evropských společenství, a uložil Dánskému království náhradu nákladů řízení.
27. Žalobní odpovědí došlou dne 10. července 2004 se Dánské království domáhá, aby Soudní dvůr zamítl žalobu jako neopodstatněnou a uložil Komisi náhradu nákladů řízení.
28. Písemné řízení skončilo po replice a duplice poté, co bylo Švédskému království umožněno, aby předložilo spis vedlejšího účastníka na podporu návrhových žádání Dánska.
29. Dne 31. ledna 2006 se konalo jednání, kterého se účastnili oba účastníci řízení a rovněž Švédské království.
V – Přezkum žaloby
A – Úvodní poznámky
30. Soudní dvůr měl již několikrát příležitost, aby vyložil základní svobody s ohledem na zdanění doplňkového důchodového pojištění v členských státech, ať už se jednalo o podnikové penzijní fondy, takzvaný druhý pilíř, nebo dobrovolné penzijní pojištění, takzvaný třetí pilíř(22). Výchozím bodem judikatury byly rozsudky Bachmann(23) a Komise v. Belgie(24), týkající se belgických právních předpisů, podle kterých byl odečet splátek na pojistné možný pouze u příspěvků placených vnitrostátním pojišťovnám. Soudní dvůr v tom shledal porušení volného pohybu pracovníků a volného pohybu služeb, které však může být odůvodněno z důvodů soudržnosti daňové soustavy.
31. Ve věci Wielockx(25) se jednalo o nizozemské právní předpisy, které poplatníkům částečně podléhajícím daňové povinnosti v Nizozemsku odepřely možnost odečtu, pokud jde o vytváření důchodových úspor, zatímco smlouva o zamezení dvojího zdanění současně bránila zdanění v Nizozemsku v případě uvolnění těchto úspor. Soudní dvůr v tom shledal neodůvodněné porušení svobody usazování.
32. Ve věci Safir(26), týkající se švédských právních předpisů, Soudní dvůr určil, že volný pohyb služeb brání rozdílnému zdanění kapitálových pojištění podle toho, zda jsou společnosti, u kterých byla sjednána, usazeny v tomto členském státě, nebo nikoli.
33. Základem věci Danner(27) byla finská ustanovení, která omezují, nebo dokonce zcela vylučují možnost odečtu příspěvků do dobrovolného důchodového pojištění při zdanění příjmů, pokud je pojistitel usazený v jiném členském státě. Podle názoru Soudního dvora brání ustanovení Smlouvy o volném pohybu služeb takovýmto ustanovením.
34. Ve věci Skandia a Ramstedt(28) se konečně jednalo o daňové zacházení s příspěvky zaměstnavatele do programu doplňkového důchodového pojištění ve Švédsku. Podle Soudního dvora brání ustanovení Smlouvy o volném pohybu služeb právní úpravě, podle které je s příspěvky placenými zahraničním pojistitelům zacházeno jinak než s těmi, které jsou placeny tuzemským pojistitelům, pokud dotčené důchodové pojištění jinak splňuje všechny podmínky, které vnitrostátní právo stanoví pro podnikové pojištění.
35. Projednávaná žaloba o porušení povinnosti má zjevně souvislost se sdělením Komise o odstranění daňových překážek pro přeshraniční podnikové důchodové pojištění(29). V této souvislosti je zajímavé, že Komise zahájila podobná řízení o porušení povinnosti týkající se zdanění důchodů proti více členským státům(30) a podala příslušné žaloby proti Belgii(31) a Španělsku(32).
B – K narušení svobod
1. Hlavní argumenty účastníků řízení
36. Podle názoru Komise byl tím, že pojištěnec může zaplacené příspěvky odečíst od svého příjmu pouze tehdy, pokud je důchodová instituce usazená v Dánsku, narušen volný pohyb služeb, volný pohyb pracovníků, svoboda usazování a volný pohyb kapitálu.
37. Dánská vláda uznává, že dánské právní předpisy mohou narušit volný pohyb služeb, volný pohyb pracovníků a svobodu usazování. Naproti tomu volný pohyb kapitálu jimi není dotčen, protože článek 56 ES nezakazuje žádná omezení, která se netýkají pohybu kapitálu, nýbrž nepřímo vyplývají z omezení jiných základních svobod.(33)
2. Právní posouzení
38. Ve světle tvrzení dánské vlády, která neodporovala popisu dotčené vnitrostátní právní úpravy(34), a výše uvedené judikatury, je třeba krátké úvahy, aby bylo přezkoumáno omezení volného pohybu pracovníků, svobody usazování, volného pohybu služeb a volného pohybu kapitálu.
Volný pohyb služeb (článek 49 ES)
39. Neumožnění odečtů a osvobození pro příspěvky placené do zahraničních důchodových programů vede na jedné straně k tomu, že pojištěnci s bydlištěm v Dánsku ztrácí důležitou – daňovou – pobídku, aby uzavřeli důchodové pojištění u důchodových institucí usazených v jiných členských státech než v Dánsku(35).
40. Současně vede taková právní úprava k tomu, že zahraniční důchodové instituce nemohou rovnoprávně nabízet své služby na dánském trhu na základě volného pohybu služeb: Mají možnost buď nebýt na dánském trhu činné, nebo se v Dánsku usadit. To tedy představuje narušení práva poskytovat v Dánsku služby z jiného členského státu.
41. Pozoruhodné mimochodem je, že Komise – v tomto smyslu odlišně od věcí C‑522/04 a C‑47/05 – nezaložila svou žalobu na směrnici 92/96/EHS(36) ani na směrnici 2002/83/ES(37) do té míry, do jaké se dotčená právní úprava týká životních pojišťoven.
42. Kromě otázky, která je sama o sobě málo problematická, případné omezující povahy sporné právní úpravy by mohl Soudní dvůr využít příležitosti a vyložit svůj postoj – což je přání, které bylo často vyjádřeno v literatuře a ze strany některých generálních advokátů(38) – k případné diskriminační povaze vnitrostátní právní úpravy, jako je ta projednávaná, která rozlišuje na základě sídla pojišťovny nebo důchodové instituce.
43. Jak ve věci Danner, tak i ve věci Ramstedt ponechal Soudní dvůr nezodpovězenou otázku, zda se v případě takových ustanovení jedná o přímou, nebo nepřímou diskriminaci, nebo nediskriminující omezení.
44. Tato nejistota se jeví neuspokojivou zejména proto, protože Soudní dvůr formálně setrvává na zásadě(39), že přímá diskriminace na základě státní příslušnosti nebo sídla podniku nemůže být odůvodněna naléhavými důvody veřejného zájmu, pokud tyto důvody nejsou uvedeny ve Smlouvě(40).
45. Ve věci Danner považuje generální advokát Jacobs v tomto případě spornou finskou právní úpravu, která podmiňuje daňová zvýhodnění sjednáním pojištění se společností usazenou na území tohoto státu, za otevřenou diskriminaci z důvodů státní příslušnosti, zatímco ve věci Ramstedt označil generální advokát Léger obdobnou švédskou právní úpravu za nepřímou diskriminaci.
46. Posledně uvedený názor se mi jeví přesvědčivější, protože odpovídající vnitrostátní právní úpravy nerozlišují podle sídla nebo státní příslušnosti poskytovatele služeb, nýbrž podle původu služby(41): Znevýhodněni jsou pouze ti zahraniční pojistitelé, kteří nemají na území státu pobočku.(42)
47. Skutečnost, že taková nepřímá diskriminace může být odůvodněna naléhavými důvody veřejného zájmu, které nejsou stanoveny ve Smlouvě, odpovídá stavu judikatury(43). Za těchto podmínek se v každém případě zdá přesvědčivější vykládat rozdílné daňové zacházení s příspěvky podle toho, kde je příjemce platby usazený, jako problém diskriminace, a nikoliv jako omezení. Je tedy třeba konstatovat, že dotčená právní úprava vede k nepřímé diskriminaci pojistitelů, kteří nejsou usazeni v tomto členském státě.
Volný pohyb pracovníků a svoboda usazování (články 39 ES a 43 ES)
48. Dánská právní úprava neumožňující odečty příspěvků placených do zahraničních programů důchodového pojištění se týká především migrujících pracovníků a osob samostatně výdělečně činných z jiných členských států. Pracovníci nebo osoby samostatně výdělečně činné, kteří se přistěhují do Dánska a již v jiném členském státě kromě povinného důchodového pojištění uzavřeli doplňkové důchodové pojištění, se musí podrobit daňově nepříznivější situaci v porovnání s důchodovými programy v Dánsku, pokud si chtějí podržet důchodové pojištění v zahraničí(44).
Volný pohyb kapitálu (článek 56 ES)
49. Požadavek, že instituce důchodového pojištění musí být usazena v Dánsku, aby pojištěnci získali daňové úlevy, může – jak již bylo konstatováno – odradit pojištěnce od toho, aby si sjednali důchodové pojištění u instituce důchodového pojištění usazené v jiném členském státě. Dánská právní úprava tak může představovat překážku volného pohybu kapitálu ve formě příspěvků do programů důchodového pojištění a výplat z nich.
50. V této souvislosti je třeba připomenout, že „Převody z titulu plnění z pojistných smluv“ a jmenovitě „Pojistné a úhrady z titulu životního pojištění“ jsou uvedeny v klasifikaci směrnice 88/361/EHS(45) jako pohyb kapitálu(46).
51. Dánská vláda ovšem v této souvislosti odkazuje na rozsudek Bachmann(47), podle kterého „článek 67 [článek zrušen Amsterdamskou smlouvou] nebrání omezením, které se netýkají pohybu kapitálu, nýbrž nepřímo vyplývají z omezení jiných základních svobod“. Soudní dvůr nezjistil v tomto rozsudku omezení volného pohybu kapitálu, protože daňové zacházení s příspěvky na pojistné samo o sobě nebrání placení příspěvků pojistitelům usazeným v zahraničí.
52. Tento princip nemůže být považován za překonaný na základě nových ustanovení o volném pohybu kapitálu v Maastrichtské smlouvě. Byl totiž také základem rozsudku ve věci Safir, týkajícím se zdanění příspěvků do kapitálového životního pojištění ve Švédsku(48).
53. Pokud se dotčené rozlišení týká pouze odečitatelnosti nebo možnosti osvobození od daně, pokud jde o náklady na důchodové pojištění, může být tento princip následně přenesen, takže by muselo být vyloučeno omezení volného pohybu kapitálu. Žaloba Komise by tedy, pokud jde o případné porušení ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu, musela být zamítnuta.
C – Odůvodnění naléhavými důvody veřejného zájmu
1. Hlavní argumenty účastníků řízení
54. Dánská vláda tvrdí, že je dotčená právní úprava odůvodnitelná naléhavými důvody veřejného zájmu, a odkazuje v této souvislosti zaprvé na nezbytnou účinnost daňového dohledu a za druhé na nezbytnost zajistit soudržnost daňové soustavy. Podle Komise není ani jedno odůvodnění relevantní. V každém případě nejsou zásahy do základních svobod v souladu se zásadou proporcionality.
Účinnost daňového dohledu
55. Podle názoru Komise směrnice 77/799/EHS(49) o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a daní z pojistného zaručovala vymáhání daní v jiných členských státech. Proto nemůže Dánsko odůvodnit použití dotčené právní úpravy dovoláním se nesnází při získávání údajů nutných pro správné vyměření daně.
56. Dánská vláda je toho názoru, že účinnost směrnice 77/799 je omezena skutečností, že se údaje, kterými mohou členské státy disponovat a které jsou podle této směrnice povinny předat, řídí vnitrostátním právem těchto států. Dohled se sice může uskutečnit na základě dobrovolné spolupráce dánských orgánů a zahraničních institucí důchodového pojištění. Taková spolupráce by však byla omezená, protože se zahraniční finanční instituce mohou dovolávat povinnosti mlčenlivosti.
Soudržnost daňové soustavy
57. Komise tvrdí, že soudržnost daňové soustavy stanoví, že mezi odečitatelností příspěvků a zdaněním dávek musí existovat přímá spojitost. Tato přímá spojitost musí existovat na úrovni jednotlivých osob povinných k dani(50). Z rozsudku Bachmann vyplývá dále povinnost připustit odečitatelnost příspěvků zaplacených do důchodového programu jiného členského státu, ledaže by dotčený stát nemohl zdaňovat dávky vyplácené tímto programem.
58. Podle názoru dánské vlády je odmítnutí odečitatelnosti v souladu s podmínkami stanovenými rozsudkem Bachmann odůvodněné. Soudržnost je zaručena ve vztahu ke každé jednotlivé osobě povinné k dani a existuje přímá spojitost mezi odečtem zaplacených příspěvků a zdaněním vyplacených dávek(51). Proto odpovídá Smlouvě o ES, je‑li vyloučena možnost odečtení příspěvků do programů dobrovolného důchodového pojištění zaplacených důchodovým institucím usazeným v jiných členských státech, pokud vnitrostátní právní úprava vylučuje zdanění dávek vyplacených jako protihodnota za neodečtené pojistné nebo příspěvky(52). Dánská právní úprava splňuje podmínky, pokud jde o přímou spojitost mezi chybějícím odpočtem a nezdaněním. Pokud jde o druhou podmínku, je třeba odkázat na rozsudek Bachmann, přičemž nejistota, zda členský stát bude moci zdanit dávky dlužné zahraničními pojistiteli, může odůvodnit snahu o zachování soudržnosti daňové soustavy, pokud skutečně nebyly zdaněny.
59. Švédská vláda zdůrazňuje, že Soudní dvůr nikdy nepopřel judikaturu vyplývající z rozsudku Bachmann. Právě naopak, zejména ve věci Manninen(53) upřesnil její význam v tom smyslu, že soudržnost daňové soustavy znamená, že daňové orgány musí připustit odečitatelnost příspěvků do programů životního pojištění ze zdanitelných příjmů pouze tehdy, pokud mají jistotu, že kapitál vyplacený pojišťovnou po uplynutí pojišťovací smlouvy bude později skutečně zdaněn.
Symetrie dánské soustavy
60. Podle názoru Komise činí daňové zvýhodnění, které platí pro důchodové programy sjednané s institucemi usazenými v Dánsku, tyto programy více přitažlivými. Neumožnění tohoto daňového zvýhodnění pro zahraniční programy důchodového zabezpečení naopak není vyrovnáno daňovou symetrií. Nezávisle na skutečnosti, zda byla smlouva uzavřena v Dánsku, nebo v zahraničí, může Dánsko zdanit všechny starobní důchody, které byly vyplaceny pojištěncům s bydlištěm v tomto státě. Dánsko ztratí toto právo pouze tehdy, pokud se pojištěnec přestěhuje do jiného členského státu. S výhradou existence smlouvy o zamezení dvojího zdanění je pouze v tomto případě nutné zajistit soudržnost daňové soustavy. Aby byla tato soudržnost zajištěna, musí být ustanovení o zdanění starobních důchodů použita cíleně a nesmí být nepřiměřená.
61. Dánská vláda uplatňuje, že Komise uvedla nový argument, podle kterého členský stát může odečitatelnost odmítnout pouze tehdy, pokud nezdaní dávky placené pojistitelem. Pokud jde o změnu bydliště pojištěného, nevědí orgány dotyčného členského státu v době placení příspěvků, zda se tento pojištěný vystěhuje, a zda tedy podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění bude daň zaplacena nikoliv ve státě, kde byly příspěvky zaplaceny a v souvislosti s nimiž byly v původním státě bydliště přiznány odečty, nýbrž v novém státě bydliště. Pokud je třeba stanovisko Komise ke změně bydliště vykládat tím způsobem, že členský stát je sice povinen přiznat odečitatelnost příspěvkům placeným v rámci zahraničních důchodových programů, ale má právo požadovat náhradu odpočtených příspěvků, pokud se oprávněný přestěhuje do jiného členského státu, potom takové stanovisko předpokládá, že je dotčený systém v souladu s právem Společenství(54).
Daňové smlouvy o zamezení dvojího zdanění
62. Podle názoru Komise je symetrie dánské daňové soustavy narušena na základě smluv o zamezení dvojího zdanění, protože soudržnost daňové soustavy nemůže být zajištěna na úrovni jednotlivců přímou spojitostí mezi odečitatelností příspěvků a zdaněním dávek, nýbrž se přesune na úroveň vzájemnosti předpisů použitelných mezi smluvními státy(55). Rozsudky Wielockx a Danner upřesňují zásady, které byly stanoveny v rozsudcích Bachmann a Komise v. Belgie. Z toho vyplývá, že soudržnost existující ve vnitrostátním právu mezi odečitatelností příspěvků a zdaněním vyplacených dávek již není důležitá, pokud byly uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění, protože tyto smlouvy mají vliv na dotčenou soudržnost. V takovém případě se členské státy již nemohou dovolávat zásady soudržnosti daňové soustavy.
63. Dotčená daňová soustava tedy není podle názoru Komise soudržná, protože Dánsko přiznalo v mnohých smlouvách o zamezení dvojího zdanění určitým pojišťovnám právo odpočtu a osvobození od daně. Dánsko nemůže omezení základních svobod odůvodnit naléhavými důvody veřejného zájmu, protože sledovaný cíl nesleduje koherentně a systematicky.
64. Dánská vláda je naopak toho názoru, že daňový režim zaručuje daňovým nerezidentům i rezidentům, kteří se nacházejí ve stejné situaci, nezávisle na dvoustranných daňových smlouvách stejné právo na odečet daně pro příspěvky zaplacené dánským důchodovým institucím. Pokud bychom měli předpokládat, že soudržnost daňové soustavy by mohla být narušena smlouvou o zamezení dvojího zdanění odlišnou od vnitrostátního práva, je třeba odkázat na rozsudky Bachmann a Komise v. Belgie. Z těchto rozsudků totiž vyplývá, že existence smlouvy o zamezení dvojího zdanění, podle které je vyloučeno zdanění výplat z programů důchodového pojištění příjemcům, kteří nebydlí v Belgii, bez ohledu na odečitatelnost příspěvků v Belgii, nebránila Soudnímu dvoru v tom, aby určil, že existuje soudržnost belgické daňové soustavy.
65. Podle názoru dánské a švédské vlády není smlouva o zamezení dvojího zdanění součástí vnitrostátní daňové soustavy. Podle názoru švédské vlády umožňuje smlouva o zamezení dvojího zdanění odstranit nesmyslné výsledky, které mohou vzniknout při setkání několika různých vnitrostátních daňových soustav. Smlouva o zamezení dvojího zdanění nikdy nemůže rozšířit oprávnění ukládat daně stanovené vnitrostátním právem členského státu, nýbrž naopak pouze jej omezit. Taková smlouva tedy nesměřuje k tomu, aby změnila systematiku vnitrostátní daňové soustavy, nýbrž pouze k tomu, aby vyřešila konflikty, kterou mohou vzniknout mezi dvěma vnitrostátními daňovými soustavami. Zásada, která byla stanovena v rozsudku Wielockx a potvrzena v rozsudku Danner, je ta, že smlouva o zamezení dvojího zdanění nemůže odůvodnit zamítnutí odečitatelnosti příspěvků placených v rámci důchodových programů. To znamená, že soudržnost daňové soustavy na úrovni osoby povinné k dani musí být ve vnitrostátním právu zaručena přísnou spojitostí mezi odečitatelností příspěvků a zdaněním dávek placených pojistitelem.
2. Posouzení
66. Výše(56) uvedená omezení některých základních svobod jsou přípustná pouze tehdy, pokud sledují legitimní cíl slučitelný se Smlouvou o ES a pokud jsou odůvodněná naléhavými důvody veřejného zájmu. V takovém případě musí ovšem jejich použití být způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nesmí překročit meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné(57).
67. Účastníci řízení se v zásadě rozcházejí, pokud jde o dosah a konkrétní význam odůvodnění vycházejícího ze zajištění soudržnosti daňové soustavy. Dále je sporné, zda je dotčená právní úprava nezbytná k zajištění účinnosti daňového dohledu.
68. Dánská vláda během jednání vysvětlila, že odečitatelnost nebo nezahrnutí nákladů spojených s důchodovým pojištěním musí být posuzováno v souvislosti se zdaněním pozdějších důchodů. Dotčená právní úprava představuje jistý druh „slevy na dani“, kvůli které finanční orgány musí nabýt jistoty, že budou moci zdanit budoucí dávky pocházející z příspěvků osvobozených od daně, což může být obzvláště problematické, pokud pojištěný v okamžiku uplatnění práva z důchodu již nebydlí na území státu. Z těchto důvodů je koherentní, pokud jsou sporná daňová zvýhodnění odepřena, pokud jsou výdaje spojené s důchodovým pojištěním uskutečněné v zahraničí, což značí nepravděpodobnost možnosti zdanění důchodů.
69. Z tohoto argumentu vyplývá, že předmětem projednávané věci je konečně také „problematika zdanění v případě vystěhování“ a tvrzení Dánska k účinnosti daňového dohledu mají úzkou spojitost s otázkami soudržnosti.
70. Zdá se vhodné se nejprve zabývat platností a dosahem zásady soudržnosti.
a) Obecné úvahy k zásadě soudržnosti daňové soustavy jako odůvodnění
71. Ve stanovisku ve věci Marks & Spencer(58) zdůraznil generální advokát Poiares Maduro význam soudržnosti daňové soustavy tím, že určil, že „pojem daňová soudržnost...[zaujímá] v právu Společenství důležitou nápravnou funkci. Jeho úkolem je napravovat účinky rozšiřování svobod přiznaných v rámci práva Společenství na daňové systémy, jejichž uspořádání v zásadě náleží do výlučné pravomoci členských států. Je třeba se totiž vyhnout tomu, aby uplatnění svobod pohybu mohlo být původem neodůvodněných zásahů do vnitřní logiky vnitrostátních daňových systémů. [...] Úkolem daňové soudržnosti tedy je chránit celistvost vnitrostátních daňových systémů, pokud není překážkou integrace těchto systémů v rámci vnitřního trhu.“(59)
72. Pojem daňová soudržnost se však jeví jako velmi nejasný. Soudní dvůr tím chtěl zjevně vzít v úvahu okolnost, že daňový režim, který zatěžuje daňového poplatníka, je třeba z vnitrostátního pohledu posuzovat ve spojitosti s jinými ustanoveními, která mu přiznávají zvýhodnění, jako například případná spojitost mezi zdaněním pojistných plnění a odečitatelností příspěvků(60). Pojem „soudržnost“ má odůvodnit vnitrostátní ustanovení, jejichž cílem je zamezení dvojího daňového zatížení nebo zajištění jediného zdanění, jak uvedla generální advokátka J. Kokott při svém posouzení pojmů ve stanovisku ve věci Manninen(61). Pokud jde o zdanění důchodů, je ovšem třeba připomenout, že v systémech, které zdaňují běžné výnosy z důchodových programů, jako je zjevně dánský systém, nemůže být v zásadě vyloučeno několikanásobné hospodářské zatížení – bez ohledu na případnou spojitost mezi odečitatelností příspěvků a zdaněním dávek.
73. Jen na okraj je zde třeba konečně poznamenat, že dánská vláda v projednávaném řízení neuplatnila, že se dotčená právní úprava jeví odůvodněná také proto, že přiznání odečitatelnosti příspěvků institucím neusazeným v Dánsku z hlediska zdanění běžných výnosů by vedlo k lepšímu postavení takových institucí neusazených v Dánsku, pokud by výnosy ze smluv nemohly být zdaněny v jiných členských státech.
74. Tím se také v každém případě vysvětluje, že kromě zvláštního případu daňového zacházení s důchody byl Soudní dvůr s pojmem soudržnosti konfrontován také v jiné souvislosti – a sice zejména pokud jde o vnitrostátní právní úpravu daně z příjmu právnických osob –, a přitom musel zejména vysvětlit, zda je třeba předpokládat podobnou spojitost mezi jednotlivými daňovými režimy, jako například pokud zvýhodnění a znevýhodnění nejsou v rámci jednoho druhu daně(62) nebo pokud se netýkají té samé osoby povinné k dani(63). Konečně je ještě třeba poznamenat, že nikoliv nesporná zásada teritoriality(64) je založena na podobných úvahách, pokud jde o hospodářskou spojitost mezi příjmy a odečitatelností nákladů.
75. Nicméně je nepřehlédnutelné, že Soudní dvůr od svých rozsudků Bachmann(65) a Komise v. Belgie(66), které vyvolaly rozruch, již nepřipustil odůvodnění z důvodů daňové soudržnosti a pouze v několika málo případech vůbec uznal soudržnost vnitrostátní daňové soustavy(67). Odůvodnění vycházející z daňové soudržnosti tím tedy limituje svou zvláštní existenci, když v řízeních týkajících se přímého zdanění téměř systematicky existuje snaha o jeho uplatnění jako odůvodnění pro případné omezení základních svobod, aniž by to ve výsledku vedlo k cíli. Za těchto okolností přemýšlí právní nauka o tom, zda Soudní dvůr opustil judikaturu vyplývající z rozsudku Bachmann, přičemž jsou kritizovány jednak nejasnost Soudního dvora, pokud jde o tuto otázku, a jednak jeho samotné závěry. Během jednání dánská vláda důrazně varovala před takovým obratem a přednesla, že žaloba Komise je neopodstatněná již proto, že je neslučitelná se závěry ve věcech Bachmann a Komise v. Belgie.
76. Tento názor dánské vlády nemůže být přesvědčivý již proto, že Soudní dvůr od doby vydání rozsudků Bachmann a Komise v. Belgie obsahově upřesnil pojem soudržnosti daňové soustavy, takže se požadavky na vnitrostátní právní úpravy, které z něj vyplývají, bezesporu zvýšily. Již v rozsudku Wielockx(68) Soudní dvůr objasnil, že pokud „je daňová soudržnost zaručena na základě dvoustranné smlouvy uzavřené s jiným členským státem, […] [nemůže] být tato zásada uplatněna, aby bylo odůvodněno [...] odepření odečitatelnosti.“(69) Tento postoj potvrdil Soudní dvůr v rozsudku Danner(70). V projednávaném řízení nestojí Soudní dvůr tedy v žádném případě před možností, aby buď potvrdil řešení vyplývající z rozsudku Bachmann, nebo aby zcela odmítl odůvodnění vyplývající ze soudržnosti.
77. Konečně vzniká dojem, že nejasná povaha odůvodnění vycházejícího ze soudržnosti vyplývá ze sotva přesvědčivého systematického uchopení myšlenky soudržnosti. Pokud bychom analyzovali rozdílné zacházení s přeshraničními situacemi ve vnitrostátním daňovém právu jako problém diskriminace(71), existovala by možnost náležitě přiřadit argumentaci vnitrostátních daňových orgánů vycházející ze soudržnosti otázce, zda je sporné rozlišení věcně správné(72).
b) Soudržnost na vnitrostátní úrovni
78. Je třeba předeslat, že přání dánské vlády jako takové – totiž zajištění zdanění důchodů pro případ, že výdaje na důchodové pojištění byly daňově zvýhodněné, a to také tehdy, pokud se osoba povinná k dani přestěhuje do jiného členského státu – se v zásadě jeví jako uznatelné.
79. Judikatura Soudního dvora obsahuje četné odkazy v tomto smyslu: V rozsudcích Bachmann(73) a Komise v. Belgie(74) Soudní dvůr uvedl, že soudržnost daňové soustavy předpokládá, že kdyby Belgie „měla povinnost připustit odečitatelnost příspěvků na životní pojištění zaplacených v jiném členském státě, mohla by zdanit dávky, které má zaplatit pojistitel“ (neoficiální překlad). Soudní dvůr potvrdil tuto judikaturu v rozsudku Manninen, podle kterého soudržnost daňové soustavy předpokládá, že „pokud belgické daňové orgány musely připustit snížení zdanitelných příjmů o splátky životního pojištění, musely mít jistotu, že kapitál vyplacený pojišťovnou při ukončení smlouvy bude následně skutečně zdaněn.“(75)
80. Judikatura týkající se zdanění těch tajných fondů, které byly nashromážděny po dobu, po kterou byla osoba povinná k dani daňovým rezidentem státu(76), míří stejným směrem: Žádost dánské vlády byla nepřímo uznána Soudním dvorem v rozsudcích X a Y(77) a rovněž de Lasteyrie du Saillant(78) tím, že v těchto rozsudcích rozhodl, že dotčená právní úprava byla neslučitelná s dotčenými základními svobodami, protože nedodržovala zásadu proporcionality.
81. Pokud jde o soudržnost dotčené právní úpravy na vnitrostátní úrovni, je třeba připomenout, že se rozsudky ve věcech Bachmann a Komise v. Belgie zakládají na zjištění, že podle vnitrostátního belgického práva existovala přímá spojitost mezi odečitatelností příspěvků a zdaněním dávek placených pojistiteli. Belgická daňová úprava stanovila, že ztráta příjmů následkem odečtu příspěvků na pojištění byla vyrovnána zdaněním penzí, rent nebo kapitálových výnosů placených pojišťovateli. Dále je třeba upozornit na to, že chybějící odečitatelnost na straně příspěvků v belgické daňové soustavě vedla k osvobození dávek.
82. Podle zásad dotčené právní úpravy shrnutých výše v bodě 14 v projednávaném případě existuje taková přímá spojitost mezi odečitatelností nákladů na zabezpečení ve stáří a zdaněním dávek placených důchodovými institucemi. V dánské daňové soustavě jsou totiž dávky, které jsou vyplaceny osobám usazeným v Dánsku, zdaněny v závislosti na tom, zda příspěvky zaplacené ke vzniku takových dávek byly odečteny od zdanitelných příjmů příjemce dávek, nebo ne.
83. „Symetrie“(79), která z toho vyplývá – abychom použili výrazu Komise –, ovšem nestačí pro odůvodnění zjištěného omezení, protože k tomu by bylo potřeba určit, zda Dánsko nemohlo sledovaného cíle dosáhnout méně omezujícími prostředky.
84. Nezávisle na daňovém zacházení s dávkami je třeba poznamenat, že zjištěná omezení základních svobod vyplývají z neexistence odečitatelnosti nebo nezahrnutí příspěvků a tato neexistující odečitatelnost nebo nezahrnutí se týká nejen osob povinných k dani, které se přestěhují do jiného členského státu. Také osoby povinné k dani, které v okamžiku obdržení dávek mají stále bydliště v Dánsku, jsou dotčeny chybějící odečitatelností příspěvků zaplacených důchodovým institucím usazeným v zahraničí, přestože je v jejich případě zdanění důchodů v zásadě zajištěno. Jeví se tedy, že dotčená právní úprava s ohledem na cíle, které sleduje, překračuje meze toho, co je k jejich dosažení nezbytné, a je tedy nepřiměřená.
85. V protikladu k názoru Dánska(80) neuvedla Komise v tomto ohledu nový argument, který by byl sám o sobě nepřípustný: Podle judikatury Soudního dvora je sice předmět žaloby podané na základě článku 226 vymezen postupem před zahájením soudního řízení, upraveným v tomto ustanovení, aniž by však z toho vyplývalo, že v každém případě musí existovat dokonalá shoda mezi zněním výtek ve výzvě dopisem, výrokem odůvodněného stanoviska a návrhovými žádáními, pokud předmět sporu nebyl rozšířen nebo změněn(81). Dánsko ovšem neuplatnilo takové rozšíření nebo změnu předmětu sporu.
c) Soudržnost na úrovni smluv o zamezení dvojího zdanění
86. Chybějící možnost zdanění důchodových dávek placených důchodovými institucemi v případě, že se osoba povinná k dani odstěhuje, je důsledkem dánské smlouvy o zamezení dvojího zdanění podle vzoru smlouvy OECD, podle které právo zdanit důchody nebo jiná pojistná plnění přísluší výlučně státu bydliště příjemce důchodu, a to nezávisle na tom, kde je usazená instituce, která dávky vyplácí(82). Pravomoc přiznaná smlouvou o zamezení dvojího zdanění tedy může porušit spojitost mezi odečitatelností příspěvků a pozdějším zdaněním důchodů, která existuje podle vnitrostátního práva.
87. Tuto okolnost Soudní dvůr uznal v rozsudku Wielockx(83) a uvedl, že „daňová soudržnost není zajištěna na úrovni jednotlivce přísnou spojitostí mezi odečitatelností příspěvků a zdaněním důchodů, nýbrž na úrovni vzájemnosti právních předpisů použitelných ve smluvních státech“, takže „zásada daňové soudržnosti [nemůže] být uplatněna, aby bylo odůvodněno nepřiznání odečtu jako v projednávaném případě.“(84) (neoficiální překlad)
88. Z výše uvedeného vyplývá, že uvedené znevýhodňující daňové zacházení s příspěvky placenými důchodovým institucím, které nejsou usazené v Dánsku, nemůže být odůvodněno důvody zaručení daňové soudržnosti.
d) Účinnost daňového dohledu
89. Účinnost daňového dohledu uplatňovaná dánskou vládou jako odůvodnění nemůže být přesvědčivá, protože Soudní dvůr toto odůvodnění v podobné souvislosti – zejména ve věci Danner(85) – odmítl.
90. Přitom je třeba rozlišovat na jedné straně dohled nad naplňováním podmínek odečitatelnosti příspěvků, které byly zaplaceny v rámci důchodových programů zahraničním institucím, a na druhé straně dohledem, pokud jde o dávky vyplacené těmito institucemi.
91. Co se týká dohledu nad plněním podmínek odečitatelnosti příspěvků, uvedl Soudní dvůr v rozsudku Danner, že „nic [nebrání] dotčeným daňovým orgánům, aby od samotné osoby povinné k dani vyžadovaly všechny doklady, které považují za nezbytné pro posouzení otázky, zda jsou splněny podmínky odečitatelnosti příspěvků podle relevantních právních předpisů, a zda je tedy možné přiznat požadovaný odečet.“(86) (neoficiální překlad)
92. Kromě toho může členský stát podle směrnice 77/799 „požádat příslušné orgány jiného členského státu o veškeré informace, které mu mohou umožnit správné vyměření daně z příjmu [...] nebo které považuje za nezbytné pro posouzení přesné částky daně z příjmů dlužné osobou povinnou k dani v závislosti na právních předpisech, které uplatňuje.“(87) (neoficiální překlad)
93. Pokud jde o zdanění dávek, které jsou vyplaceny osobám s bydlištěm v příslušném členském státě – zde v Dánsku, považuje Soudní dvůr v rozsudku Danner za možné zaručit účinný daňový dohled ve členském státě méně omezujícími prostředky než vyloučením odečitatelnosti nákladů na pojistné(88). Soudní dvůr odkazuje na směrnici 77/799 a rovněž na doklady předkládané při žádosti o odečet(89).
94. Generální advokát Jacobs ve stanovisku v této věci kromě toho uvedl, že „členský stát [...] může zajistit, aby pojišťovny usazené v zahraničí spolupracovaly a poskytly mu nezbytné informace o platbách, které poskytují osobám s bydlištěm v dotčeném členském státě.“(90) (neoficiální překlad) Zejména bylo navrženo uzavírat dohody mezi zahraničními důchodovými institucemi a orgány příslušného členského státu, mj. pro účely předávání informací týkajících se plnění smlouvy. Soudní dvůr tento návrh správně nepřijal, protože jeho praktické uskutečnění je v mnoha případech nemožné už jen proto, že důchodová instituce může podle práva státu svého sídla podléhat povinnosti mlčenlivosti, což mimo jiné správně zdůraznila dánská vláda.
95. Je tedy třeba konstatovat, že zjištěné omezení volného pohybu služeb, svobody usazování a volného pohybu osob nemůže být odůvodněno ani z důvodů účinnosti daňového dohledu.
VI – K nákladům řízení
96. Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník, který měl ve věci úspěch, požadoval. Na základě čl. 69 odst. 3 prvního pododstavce téhož článku může Soudní dvůr rozdělit náklady nebo rozhodnout, že každý z účastníků řízení nese vlastní náklady řízení, pokud každý účastník měl ve věci částečně úspěch i neúspěch.
97. V projednávaném případě je třeba konstatovat, že Komise měla ve věci částečně neúspěch v rozsahu, v němž se domáhala určení, že Dánské království porušilo článek 56 ES.
98. Za těchto podmínek se jeví odůvodněné určit, že Dánské království ponese vlastní náklady řízení, a uložit mu rovněž náhradu tří čtvrtin nákladů řízení Komise. Komise ponese čtvrtinu vlastních nákladů.
VII – Závěry
99. Na základě výše uvedeného navrhuji Soudnímu dvoru, aby rozhodl následovně:
1) Dánské království tím, že přijalo a ponechalo v platnosti systém životního a důchodového pojištění, který stanoví, že právo odečíst a právo nezahrnout příspěvky [články 18 a 19 Pensionsbeskatningslov (zákon o zdanění důchodů)] jsou přiznána pouze u příspěvků placených na základě smluv sjednaných s důchodovými institucemi usazenými v Dánsku, zatímco u příspěvků placených na základě smluv sjednaných s důchodovými institucemi usazenými v jiných členských státech není přiznáno žádné daňové zvýhodnění takové povahy (články 53 A a 53 B), porušilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 39 ES, 43 ES a 49 ES.
2) Ve zbývající části se žaloba zamítá.
3) Dánské království ponese vlastní náklady řízení a ukládá se mu rovněž náhrada tří čtvrtin nákladů řízení Komise Evropských společenství.
4) Komise Evropských společenství ponese čtvrtinu vlastních nákladů.
1 – Původní jazyk: němčina.
2 – Vyhlášen pod č. 816 ze dne 30. září 2003.
3 – Zákon č. 816 (uvedený v poznámce pod čarou 2).
4 – Čl. 6 písm. a) zákona č. 149 ze dne 10. dubna 1922 o státních daních z příjmu a z majetku.
5 – Články 18, 19 PBL.
6 – Článek 2 zákona o zdanění výnosů z důchodového pojištění, č. 666 ze dne 31. července 2002 o zdanění kapitálu shromážděného na starobní důchod atd.
7 – Článek 20 PBL.
8 – Článek 25 PBL.
9 – Články 28, 29 PBL.
10 – Čl. 53 A odst. 3 PBL.
11 – Smlouva ze dne 8. února 1957, článek 13.
12 – Smlouva ze dne 17. listopadu 1980, čl. 18 odst. 1.
13 – Smlouva ze dne 1. července 1996, článek 18.
14 – Smlouva ze dne 3. července 1972, ve znění protokolu ze dne 17. března 1999, čl. 18 odst. 1.
15 – Smlouva ze dne 23. října 1961, ve znění protokolu ze dne 29. října 1970, článek 15.
16 – Smlouva ze dne 23. listopadu 1973, článek 18.
17 – Článek 25 odst. 5 smlouvy uvedené v poznámce pod čarou 13.
18 – Smlouva ze dne 11. listopadu 1980, ve znění protokolu ze dne 15. října 1996, čl. 28 odst. 3.
19 – Článek 2 odst. 1 až 3 doplňující dohody ze dne 29. října 2003 ke smlouvě mezi Dánským královstvím a Švédským královstvím ze dne 23. září 1996.
20 – Článek 25 odst. 4 smlouvy uvedené v poznámce pod čarou 16.
21 – Rozsudek ze dne 3. října 2002 (C‑136/00, Recueil, s. I‑8147).
22 – Pro popsání třech pilířů důchodového pojištění viz sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Hospodářskému a sociálnímu výboru, [KOM(2001) 241 konečné (Úř. věst. C 36, s.3)], pod bodem 2.1.
23 – Rozsudek ze dne 28. ledna 1992 (C‑204/90, Recueil, s. I‑249).
24 – Rozsudek ze dne 28. ledna 1992 (C‑300/90, Recueil, s. I‑305).
25 – Rozsudek ze dne 11. srpna 1995 (C‑80/94, Recueil, s. I‑2493).
26 – Rozsudek ze dne 28. dubna 1998 (C‑118/96, Recueil, s. I‑1897).
27 – Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 21.
28 – Rozsudek ze dne 26. června 2003 (C‑422/01, Recueil, s. I‑6817).
29 – Sdělení Komise (uvedené v poznámce pod čarou 22).
30 – Tisková zpráva IP/03/179 zmiňuje – mimo Dánského království – Belgické království, Španělské království, Francouzskou republiku, Italskou republiku a Portugalskou republiku. Podle tiskové zprávy IP/03/965 bylo rovněž zahájeno řízení na základě článku 226 ES proti Spojenému království, které pokračuje zasláním odůvodněného stanoviska (tisková zpráva IP/04/873). Podle tiskové zprávy IP/03/1756 bylo dne 17. prosince 2003 Belgickému království, Portugalské republice, Španělskému království a Francouzské republice zasláno odůvodněné stanovisko. V roce 2004 byla odůvodněná stanoviska zaslána také Italské republice (tisková zpráva IP/04/1283) a Švédskému království (tisková zpráva IP/04/1500).
31 – Věc Komise v. Belgie (C‑522/04, probíhá před Soudním dvorem). Komise se domáhá, aby Soudní dvůr určil, že podřízením odpočtu příspěvků od zaměstnavatelů na starobní doplňkové pojištění a doplňkové pojištění proti předčasnému úmrtí podmínce stanovené v článku 59 Code des impôts sur les revenus (zákon o daních z příjmů, dále jen „CIR“) 1992, že tyto příspěvky jsou uhrazeny pojišťovně nebo zabezpečovacímu fondu se sídlem v Belgii, a podřízením snížení daně z dlouhodobého spoření, které je přiznáno na základě článků 145/1 a 145/3 CIR 1992 pro příspěvky od jednotlivců na starobní doplňkové pojištění a doplňkové pojištění proti předčasnému úmrtí se zapojením zaměstnavatele prostřednictvím srážek ze mzdy, podmínce, že tyto příspěvky jsou uhrazeny pojišťovně nebo zabezpečovacímu fondu se sídlem v Belgii, Belgické království nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 18 ES, 39 ES, 43 ES, 49 ES a 56 ES a z článků 28, 31, 36 a 40 Smlouvy o EHP a z článku 4 a čl. 11 odst. 2 směrnice Rady 92/96/EHS ze dne 10. listopadu 1992 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přímého životního pojištění, kterou se mění směrnice 79/267/EHS a 90/619/EHS (třetí směrnice o životním pojištění) – po přepracování čl. 5 odst. 1 a čl. 53 odst. 2 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2002/83/ES ze dne 5. listopadu 2002 o životním pojištění (Úř. věst. L 345, s. 1; Zvl. vyd. 06/06, s. 3).
32 – Rozsudek Komise v. Španělsko (C‑47/05, vyškrtnutý dne 18. ledna 2008). Komise se domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Španělské království tím, že v oblasti penzijního a životního pojištění přijalo a zachovalo v platnosti režim, v němž se daňový odpočet (článek 48 zákona 40/1998) vztahuje pouze na příspěvky zaplacené v rámci smluv uzavřených s podniky usazenými ve Španělsku, a nikoli na příspěvky zaplacené v rámci smluv uzavřených s podniky založenými v jiných členských státech, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 39 ES, 43 ES, 49ES a 56 ES a z článků 28, 31, 36 a 40 Smlouvy o EHP.
33 – Dánská vláda odkazuje v této souvislosti na rozsudek ve věci Bachmann (uvedený v poznámce pod čarou 23), bod 34.
34 – Následně bude z důvodů srozumitelnosti odkazováno pouze na „dotčenou právní úpravu“, aby bylo upozorněno na rozlišení, které činí dánská úprava pro daňové účely, mezi placením příspěvků pojišťovnám, které jsou usazené v jiných členských státech, a těm institucím, které jsou usazené v Dánsku.
35 – V rozsudku Danner (uvedeném v poznámce pod čarou 21), bod 31, uvedl Soudní dvůr následující : „S ohledem na význam, který má při sjednávání důchodového programu možnost získat daňová zvýhodnění, mohou takové předpisy pojištěnce odradit od uzavření dobrovolného důchodového pojištění s podniky usazenými v jiném členském státě [... ] a tyto podniky odradit od toho, aby nabízely své služby na [příslušném] trhu.“ Viz rovněž rozsudek Safir (uvedený v poznámce pod čarou 26, body 26 až 30).
36 – Směrnice Rady ze dne 10. listopadu 1992 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přímého životního pojištění, kterou se mění směrnice 79/267/EHS a 90/619/EHS (třetí směrnice o životním pojištění) (Úř. věst. L 360, s. 1).
37 – Směrnice Evropského parlamentu a Rady ze dne 5. listopadu 2002 o životním pojištění (Úř. věst. L 345, s. 1).
38 – Viz např. Kofler, B.: ÖStZ 2003, s. 404 (406); Lyal: EC Tax Review 2003, s. 68 (74) s uvedenými odkazy. Viz také stanovisko generálního advokáta Jacobse ve věci Danner (rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 21, bod 36 a násl.) a rovněž moje stanovisko ze dne 10. dubna 2003 ve věci Lindman [rozsudek ze dne 13. listopadu 2003 (C‑42/02, Recueil, s. I‑13519, body 63 a násl.)].
39 – Viz např. rozsudek ze dne 16. ledna 2003, Komise v. Itálie (C‑388/01, Recueil, s. I‑721, body 19 a násl.). Viz také rozsudek ze dne 29. dubna 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Recueil, s. I‑2651, body 32 a násl.).
40 – Články 45 ES a 46 ES ve spojení s článkem 55 ES.
41 – Pokud jde o toto rozlišení, viz moje stanovisko ve věci Lindman (uvedené v poznámce pod čarou 38).
42 – Protože je založení a udržení pobočky spojeno s náklady, zdůvodňuje generální advokát Jacobs svůj právní názor tím, že zahraniční pojistitelé jsou přímo diskriminováni tím, že jsou „povinni“ udržovat pobočku v příslušném členském státě, aby mohli nabízet daňově zvýhodněné produkty.
43 – Rozsudky Bachmann (uvedený v poznámce pod čarou 23, body 21 a násl.); Komise v. Belgie (uvedený v poznámce pod čarou 24, body 14 a násl.); ze dne 27. června 1996, Asscher (C‑107/94, Recueil, s. I‑3089, body 49 a násl.), a Danner (uvedený v poznámce pod čarou 21, body 33 a násl. a 44 a násl.).
44 – Viz rozsudek Bachmann (uvedený v poznámce pod čarou 23, bod 13) : „Nutnost vypovědět smlouvu sjednanou u pojistitele usazeného v členském státě, aby mohl využít odpočet daně stanovený v jiném členském státě, přestože je podle dotčené osoby pokračování této smlouvy v jejím zájmu, představuje kvůli postupům a nákladům, které jsou s tím spojeny, omezení volného pohybu této osoby.“ Toto tvrzení si zasluhuje povšimnutí tím spíše, že bylo učiněno v okamžiku, kdy byl trh s životním pojištěním liberalizován pouze v omezené míře (tzn. před vstupem v platnost směrnice 92/96, uvedené v poznámce pod čarou 36) (viz také rozsudek Bachmann, bod 16).
45 – Je pravda, že směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy (Úř. věst. L 178, s. 5) není v tomto případě přímo použitelná, nicméně judikatura Soudního dvora se pravidelně odvolává na její přílohu, aby stanovila oblast působnosti volného pohybu kapitálu – rovněž podle nového znění článků 56 ES a násl. Viz také rozsudek ze dne 16. března 1999, Trummer a Mayer (C‑222/97, Recueil, s. I‑1661, bod 21).
46 – Viz příloha I, část X, písm. A) směrnice.
47 – Uvedený v poznámce pod čarou 25 tohoto stanoviska, bod 34.
48 – Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 26. Viz také stanovisko generálního advokáta Tesaura ze dne 23. září 1997 v této věci, bod 17.
49 – Směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63), jejíž název byl naposledy změněn směrnicí Rady 2004/106/ES ze dne 16. listopadu 2004 (Úř. věst. L 359, s. 30).
50 – Komise odkazuje na rozsudky Wielockx (uvedený v poznámce pod čarou 25) a Danner (uvedený v poznámce pod čarou 21).
51 – Rozsudek Wielockx (uvedený v poznámce pod čarou 25), bod 24.
52 – Viz rozsudek Danner (uvedený v poznámce pod čarou 21).
53 – Rozsudek ze dne 7. září 2004 (C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, body 42 až 47).
54 – Rozsudek ze dne 11. března 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Recueil, s. I‑2409).
55 – Rozsudek Danner (uvedený v poznámce pod čarou 21), bod 41.
56 – Body 38 a násl.
57 – Rozsudky ze dne 15. května 1997, Futura Participations a Singer (C‑250/95, Recueil, s. I‑2471, bod 26); De Lasteyrie du Saillant (uvedený v poznámce pod čarou 54, bod 49), a rovněž ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Sb. rozh. s. I‑10837).
58 – Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 57.
59 – Stanovisko generálního advokáta Poiarese Madura uvedené v poznámce pod čarou 58, bod 66.
60 – Viz rozsudky Bachmann a Komise v. Belgie, uvedené v poznámce pod čarou 23 a 24, kde Soudní dvůr uznal takovou spojitost, a rovněž rozsudek Danner, uvedený v poznámce pod čarou 21, ve kterém zdanění pojistných plnění podle dotčené finské právní úpravy zjevně nemělo spojitost s případnou odečitatelností příspěvků na pojistné.
61 – Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 53.
62 – Viz např. rozsudky ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Recueil, s. I‑6161); ze dne 15. července 2004, Lenz (C‑315/02, Sb. rozh. s. I‑7063), a Manninen (uvedený v poznámce pod čarou 53).
63 – Rozsudky ze dne 26. října 1999, Eurowings Luftverkehr (C‑294/97, Recueil, s. I‑7447); ze dne 12. prosince 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, s. I‑11779); ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C‑35/98, Recueil, s. I‑4071), a ze dne 15. července 2004, Weidert a Paulus (C‑242/03, Sb. rozh. s. I‑7379).
64 – Podle rozsudku Futura Participations a Singer (uvedeného v poznámce pod čarou 57) není porušením článku 52 Smlouvy o ES, pokud členský stát podmíní ztrátu z minulých let žádanou po osobě povinné k dani, která má na jeho území pobočku, ale nikoliv sídlo, tím, že ztráty mají hospodářskou souvislost s příjmy, kterých tato osoba povinná k dani dosáhla v tomto státě, pokud není s daňovým rezidentem lépe zacházeno. Viz také rozsudky ze dne 18. září 2003, Bosal (C‑168/01, Recueil, s. I‑9409, body 38 a násl.); ze dne 10. března 2005, Laboratories Fournier (C‑39/04, Sb. rozh. s. I‑2057, body 17 a násl.), a rovněž Marks & Spencer (uvedený v poznámce pod čarou 57). K zásadě teritoriality viz zejména Lang: European Taxation 2006, s. 54 (body 59 a násl.).
65 – Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 23.
66 – Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 24.
67 – Rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, Recueil, s. I‑225, bod 42), a Manninen (uvedený v poznámce pod čarou 53, bod 45). V rozsudku Marks & Spencer (uvedeném v poznámce pod čarou 57) upustil Soudní dvůr od přezkoumání argumentů týkajících se soudržnosti dotčené daňové soustavy. Viz nejnověji stanovisko generální advokátky Kokott ze dne 30. března 2006 v příslušné věci N. (C‑470/04, probíhající před Soudním dvorem), body 120 a násl., která vychází ze soudržnosti dotčené úpravy daně z příjmu.
68 – Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 25.
69 – Tamtéž, bod 25.
70 – Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 21, bod 41.
71 – Viz výše, body 42 a násl.
72 – Za těchto okolností nepřekvapuje, že se argumentace vycházející ze soudržnosti zakládá na věcném odůvodnění rozdílného zacházení, jako například ve věci Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Sb. rozh. s. I‑8203, viz moje stanovisko ze dne 15. prosince 2005).
73 – Viz výše, bod 23.
74 – Viz výše, bod 16.
75 – Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 53, bod 47.
76 – Část literatury to přiřazuje k argumentaci vycházející ze soudržnosti: Knobbe-Keuk: DB 1991, 298, 298 a 300, tentýž autor: EC Tax Review 1994, body 74 a 83, JbFStR 1998/99, body 74 a 76.
77 – Rozsudek ze dne 21. listopadu 2002 (C‑436/00, Recueil, s. I‑10829, bod 59).
78 – Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 54, body 65 a 67.
79 – Buď odečitatelnost příspěvků zaplacených důchodovým institucím usazeným v Dánsku nebo zdanění příspěvků a osvobození dávek od daně.
80 – Viz výše bod 61.
81 – Viz zejména rozsudky ze dne 16. června 2005, Komise v. Itálie (C‑456/03, Sb. rozh. s. I‑5335, bod 39), a ze dne 7. července 2005, Komise v. Rakousko (C‑147/03, Sb. rozh. s. I‑5969, bod 24).
82 – Článek 18 a 21 smlouvy OECD.
83 – Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 25, body 24 a 25.
84 – Rozsudek Danner (uvedený v poznámce pod čarou 21), bod 41.
85 – Tamtéž, bod 44 a násl.
86 – Tamtéž, bod 50.
87 – Tamtéž, bod 49.
88 – Tamtéž, bod 51.
89 – Tamtéž, bod 52.
90 – Tamtéž, bod 74.
Full & Egal Universal Law Academy