GENERALINIO ADVOKATO
PHILIPPE LÉGER IŠVADA,
pateikta 2006 m. birželio 22 d.(1)
Byla C‑345/04
Centro Equestre da Leziria Grande Lda
prieš
Bundesamt für Finanzen
(Bundesfinanzhof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Mokesčių teisės aktai – Pajamų mokestis – EB sutarties 59 straipsnis (po pakeitimo – EB 49 straipsnis) – Valstybėje narėje rengiami raitelių pasirodymai ir dresavimo pamokos, kuriuos organizuoja kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė – Išlaidų, ekonomiškai susijusių su apmokestinančioje valstybėje gautomis pajamomis, atskaitymo galimybė“
1. Ar EB sutarties 59 straipsnis (po pakeitimo – EB 49 straipsnis) turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybės narės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos mokesčių grąžinimo procedūros metu gali būti atsižvelgta į kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės profesines išlaidas, kurias ji patyrė teikdama paslaugas pirmojoje valstybėje, tik su sąlyga, kad jos tiesiogiai ekonomiškai susijusios su iš tų paslaugų suteikimo gautomis pajamomis, nors tokia sąlyga netaikoma pirmojoje valstybėje įsteigtai bendrovei?
2. Be to, ar EB sutarties 59 straipsnis draudžia valstybės narės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės prieš tai sumokėtą mokestį galima grąžinti, tik jei profesinės išlaidos, į kurias prašoma atsižvelgti, viršija pusę šios bendrovės pirmojoje valstybėje gautų pajamų?
3. Tokius klausimus šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą iš esmės pateikė Bundesfinanzhof (Vokietija) nagrinėdamas ginčą tarp pagal Portugalijos teisę įsteigtos bendrovės ir Vokietijos mokesčių administracijos dėl to, kad pastaroji, nagrinėdama šios bendrovės sumokėto mokesčio nuo pajamų, kurias ji gavo už Vokietijoje rengiamus raitelių pasirodymus, grąžinimo klausimą, atsisakė atsižvelgti į visas profesines išlaidas, kurias ji patyrė dėl minėtų renginių.
I – Nacionalinis teisinis pagrindas
4. Pagal Vokietijos mokesčių teisę bendrovės, kurios Vokietijoje neturi nei registruotos buveinės, nei valdymo organų, mokesčiu apmokestinamos iš dalies, t. y. apmokestinamos tik šioje valstybėje jų gautos pajamos(2).
5. Taigi pagal Portugalijos teisę įsteigtos kapitalo bendrovės, kuri Vokietijoje neturi nei registruotos buveinės, nei valdymo organų, gautos pajamos už Vokietijoje rengtus raitelių pasirodymus apmokestinamos pelno mokesčiu šioje valstybėje(3). Todėl ši bendrovė priklauso pelno mokesčiu Vokietijoje iš dalies apmokestinamų asmenų kategorijai. Taigi jai ribotai taikoma mokestinė prievolė toje valstybėje narėje.
6. Apmokestinant pajamų mokesčiu iš dalies, iš pajamų, gautų iš Vokietijoje organizuotų meno, sporto ar kitų renginių, šis mokestis surenkamas jį išskaitant prie šaltinio(4). Pagrindinės bylos aplinkybėmis šioje valstybėje narėje iš dalies apmokestinamai bendrovei taikomo mokesčio prie šaltinio dydis buvo 45 %(5).
7. Pajamoms taikomas mokestis, kuris išskaitomas prie šaltinio, laikomas sumokėtu jį išskaičius(6), o toks išskaitymas pripažįstamas galutiniu.
8. Vis dėlto šiai taisyklei numatyta išimtis: mokesčio mokėtojas, kuriam ribotai taikoma mokestinė prievolė, gali reikalauti visiškai ar iš dalies grąžinti išskaitytą ir sumokėtą mokestį.
9. Kad toks grąžinimas būtų įmanomas, profesinės išlaidos, tiesiogiai ekonomiškai susijusios su apmokestinamomis pajamomis, turi viršyti pusę jų sumos(7).
10. Taigi sumokėtas mokestis grąžinamas, jei jis viršija 50 % pajamų ir su jomis tiesiogiai ekonomiškai susijusių profesinių išlaidų skirtumo(8).
11. Skirtingai nuo iš dalies apmokestinamų asmenų, asmenys, kurie yra visiškai apmokestinami, t. y. kuriems Vokietijoje neribotai taikoma mokestinė prievolė, nuo šioje valstybėje narėje apmokestinamų savo pajamų gali atskaityti visas su meno arba sporto renginiais, vykusiais tos valstybės narės teritorijoje, susijusias išlaidas, nesvarbu, ar tokios išlaidos yra tiesiogiai ekonomiškai susijusios su tomis pajamomis. Taigi atskaitytinos ir bendrosios jų išlaidos.
12. Galiausiai, pagal Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 24 straipsnio 1 dalies a punktą, kai Portugalijos Respublikos rezidentas gauna Vokietijoje apmokestinamų pajamų pagal šią sutartį, pirmoji valstybė išskaito Vokietijoje sumokėtą pajamų mokestį iš mokesčio, mokėtino nuo šio asmens pajamų, sumos.
II – Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir procedūra
13. Centro Equestre da Leziria Grande Lda (toliau – CELG arba ieškovė) yra pagal Portugalijos teisę įsteigta kapitalo bendrovė, kurios buveinė ir valdymo organai yra Portugalijoje. 1996 m. CELG dalyvavo raitelių pasirodymų ir dresavimo pamokų turnė Vokietijoje, Airijoje ir Jungtinėje Karalystėje.
14. CELG pajamos, gautos Vokietijoje, šioje valstybėje narėje iš dalies apmokestinamos pelno mokesčiu. 1997 m., remdamasi EStG 50 straipsnio 5 dalies ketvirto sakinio 3 punktu, ji pateikė prašymą Federalinei mokesčių tarnybai (Bundesamt für Finanzen, toliau – BfF) grąžinti 71 758 DEM pelno mokestį, kuris nuo šių pajamų išskaitytas prie šaltinio, ir 5 381,85 DEM solidarumo mokestį.
15. Tuo tikslu BfF prašymu CELG pateikė Portugalijos patvirtintą balanso nuorašą, kuriame nurodytos tam tikros visos 1996 m. vykusios turnė, t. y. 14 pasirodymų, išlaidos.
16. Šiame nuoraše buvo pateiktos tokios išlaidos: komunikacijos, kelionių, apgyvendinimo ir reklamos išlaidos, personalo išlaidos, einamosios arkliams skirtos išlaidos, vandens ir elektros išlaidos, veterinaro ir vaistų išlaidos, kalvio išlaidos, arkliams bei raiteliams skirtos įrangos bei su kostiumais ir arkliais susijusios amortizacijos išlaidos, vežimo sunkvežimiu (dėl tolimų atstumų būtinų remonto darbų ir amortizacijos) išlaidos ir galiausiai konsultanto mokesčių klausimais išlaidos.
17. Kadangi pasirodymai vyko vienuolikoje Vokietijos miestų, CELG apskaičiavo, kad Vokietijai teko 11/14 išlaidų sumos, t. y. 367 028,70 DEM. Kadangi visos turnė pajamos siekė 354 361 DEM, CELG apskaičiavo patirtą 12 667,70 DEM nuostolį.
18. BfF atsisakė patenkinti CELG prašymą dėl grĄžinimo remdamasi tuo, kad Vokietijoje gautos pajamos ir išlaidos iš dalies nėra tiesiogiai ekonomiškai susijusios.
19. CELG užginčijo šį sprendimą pareikšdama ieškinį Mokestinių ginčų teismui (Finanzgericht). Tada CELG nurodė ir kitas išlaidas, atitinkančias pusę buhalterinės apskaitos išlaidų ir pro rata dalį licencijos mokesčio. Finanzgericht atmetė šį ieškinį kaip nepagrįstą, nes daugiau kaip 50 % nurodytų išlaidų nebuvo tiesiogiai susijusios su pajamomis. Be to, šis teismas nusprendė, kad tiesiogiai su Vokietijoje gautomis pajamomis susijusios ieškovės patirtos išlaidos neviršija pusės tų pajamų. Tada CELG pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof.
III – Prejudicinis klausimas
20. Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Bundesfinanzhof pirmiausia pastebi, kad atsižvelgiant į Finanzgericht sprendimą, net jei visos ieškovės patirtos išlaidos viršija pusę pajamų, tai nereiškia, kad kasacinis skundas turi būti patenkintas, nes bendrosios išlaidos nelaikomos tiesiogiai ekonomiškai susijusiomis su Vokietijoje gautomis pajamomis EStG 50 straipsnio 5 dalies ketvirto sakinio 3 punkto antro sakinio prasme.
21. Bundesfinanzhof mano, kad pagal Vokietijos mokesčių teisės aktus numatytas visiškai apmokestinamų asmenų ir iš dalies apmokestinamų asmenų nevienodas vertinimas nustatant apmokestinamąsias pajamas kelia abejonių dėl suderinamumo su Bendrijos teise. Konkrečiau tariant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, toks nevienodas vertinimas gali prieštarauti EB sutarties 59 straipsnyje ir 60 straipsnyje (po pakeitimo – 50 straipsnyje) įtvirtintai laisvei teikti paslaugas ir todėl būti nesuderinamas su Teisingumo Teismo 2003 m. birželio 12 d. Sprendime Gerritse(9) suformuota praktika.
22. Bundesfinanzhof, darydamas nuorodą į šią Teisingumo Teismo praktiką, kuri, anot jo, taikoma ir juridiniams asmenims, kelia klausimą, kodėl taikant Vokietijos mokesčių teisės aktus mokesčių mokėtojas, kuris nėra rezidentas, yra nepalankesnėje padėtyje, palyginti su rezidentu.
23. Šiuo atžvilgiu jis pažymi, kad jei tokį nevienodą vertinimą galima pateisinti tuo, kad į aptariamas netiesiogines išlaidas gali būti atsižvelgta grąžinimo procedūros metu ir Vokietijoje, ir rezidencijos valstybėje, ši dvigubo atskaitymo rizika lygiai taip pat kyla ir su Vokietijoje gautomis pajamomis tiesiogiai ekonomiškai susijusių išlaidų atveju.
24. Be to, tokia profesinių išlaidų dvigubo atskaitymo rizika netenka reikšmės, kai rezidencijos valstybė ir valstybė, kurioje yra pajamų šaltinis, siekia išvengti dvigubo apmokestinimo (šiuo atveju – Portugalija su Vokietija) ne atleisdama nuo mokesčio, bet išskaitydama Vokietijoje surinktą mokestį iš mokesčio, kuris turi būti surinktas Portugalijoje.
25. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat mano, kad galima profesinių išlaidų dvigubo atskaitymo rizika nepateisina nepalankaus ne rezidentų vertinimo, nes bet kuriuo atveju siekis išvengti biudžetinių pajamų sumažėjimo negalėtų būti laikomas privalomu bendro intereso pagrindu(10). Galiausiai, to teismo manymu, toks nevienodas vertinimas negali būti pateisinamas būtinybe užtikrinti aptariamo mokestinio režimo nuoseklumą.
26. Šiomis sąlygomis Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar tai, kad valstybės narės subjektas, iš dalies apmokestinamas asmuo Vokietijoje, gali prašyti grąžinti iš šioje valstybėje gautų pajamų išskaitytą mokestį prie šaltinio, tik kai su šiomis pajamomis tiesiogiai ekonomiškai susijusios profesinės išlaidos viršija pusę šių pajamų, prieštarauja EB sutarties 59 straipsniui?“
IV – Analizė
27. Mano nuomone, šis prejudicinis klausimas apima du aspektus.
28. Pirmiausia Bundesfinanzhof siekia sužinoti, ar EB sutarties 59 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybės narės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei siekiant susigrąžinti mokestį, anksčiau surinktą nuo pajamų, kurias ji gavo už pirmojoje valstybėje suteiktas paslaugas, gali būti atsižvelgta į profesines išlaidas, kurias ši bendrovė patyrė dėl šių paslaugų teikimo, tik su sąlyga, kad jos yra tiesiogiai ekonomiškai susijusios su šiomis pajamomis, nors tokia sąlyga netaikoma šioje valstybėje įsteigtai bendrovei.
29. Antra, jis klausia, ar šis Sutarties straipsnis draudžia valstybės narės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos grąžinti mokestį, kurį anksčiau sumokėjo kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, galima, tik jeigu profesinės išlaidos, į kurias prašoma atsižvelgti, viršija pusę pirmojoje valstybėje šios bendrovės gautų pajamų.
30. Apibendrinant Bundesfinanzhof Teisingumo Teismo prašo išnagrinėti, ar EStG 50 straipsnio 5 dalies ketvirto sakinio 3 punkto antras sakinys suderinamas su Sutarties 59 straipsniu tiek, kiek ši nacionalinė nuostata, tam, kad būtų atsižvelgta į ne rezidento paslaugų teikėjo patirtas profesines išlaidas, numato dvi kumuliacines sąlygas: pirma, tiesioginio ekonominio ryšio tarp profesinių išlaidų ir pajamų sąlygą ir, antra, sąlygą, kad šios išlaidos viršytų pusę veiklos vykdymo valstybėje gautų pajamų.
A – Dėl tiesioginio ekonominio ryšio tarp profesinių išlaidų ir pajamų sąlygos
31. Kaip buvo minėta pirmiau, reikia nustatyti, ar Sutarties 59 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybės narės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei siekiant susigrąžinti mokestį, anksčiau surinktą nuo pajamų, kurias ji gavo už pirmojoje valstybėje suteiktas paslaugas, gali būti atsižvelgta į profesines išlaidas, kurias ši bendrovė patyrė dėl šių paslaugų teikimo, tik su sąlyga, kad jos yra tiesiogiai ekonomiškai susijusios su šiomis pajamomis, nors tokia sąlyga netaikoma šioje valstybėje įsteigtai bendrovei.
32. Sąlyga, susijusi su tuo, kad pagal nacionalinę teisę turi būti ekonominis ryšys tarp profesinių išlaidų, kurias prašoma atskaityti, ir veiklos, dėl kurios atsirado apmokestinamų pajamų, mano manymu, yra mokesčių teisės teritoriškumo principo, kurio taikymą Bendrijos teisėje yra pripažinęs Teisingumo teismas, išraiška(11).
33. Tai, kad valstybė narė rezidentus, mokesčių mokėtojus, apmokestina neribotai, t. y. apmokestina jų visame pasaulyje gautas pajamas, ir, atvirkščiai, tai, kad mokesčio mokėtojai ne rezidentai šioje valstybėje apmokestinami iš dalies, t. y. apmokestinamos tik iš šioje valstybėje jų vykdomos veiklos gautos pajamos, yra suderinama su minėtuoju teritoriškumo principu.
34. Be to, kalbant apie mokesčio mokėtojus ne rezidentus, su mokesčių teisės teritoriškumo principu suderinama ir tai, kad nustatant apmokestinimo bazę, nuo kurios šie asmenys turės sumokėti mokestį, apmokestinančioje valstybėje mokėtinai mokesčio sumai apskaičiuoti atsižvelgiama tik į pajamas ir išlaidas, kurios susijusios su toje valstybėje jų vykdoma veikla.
35. Šiuo atžvilgiu įdomu paminėti pirmiau minėtą bylą Futura Participations ir SINGER, kurioje Teisingumo Teismas turėjo nuspręsti, ar EB sutarties 52 straipsnis (po pakeitimo – 43 straipsnis) draudžia valstybei narei nustatyti sąlygą, kad norint patenkinti mokesčio mokėtojo, toje valstybėje narėje turinčio filialą, bet neturinčio registruotos buveinės, prašymą perkelti anksčiau patirtus nuostolius, reikia, kad šie nuostoliai būtų ekonomiškai susiję su šio mokesčio mokėtojo toje valstybėje gautomis pajamomis. Ši sąlyga reiškė, kad perkelti galima tik tuos nuostolius, kurie atsirado dėl apmokestinančios valstybės narės teritorijoje mokesčio mokėtojo vykdomos veiklos.
36. Konstatavęs, kad apskaičiuojant mokesčio mokėtojų ne rezidentų apmokestinimo bazę, apmokestinančioje valstybėje mokėtinai mokesčio sumai apskaičiuoti atsižvelgiama tik į jų nuostolius, patirtus dėl veiklos Liuksemburge, Teisingumo Teismas nusprendė, kad „toks režimas, atitinkantis mokesčių teisės teritoriškumo principą, neturėtų būti vertinamas kaip leidžiantis Sutarčių draudžiamą atvirą arba užslėptą diskriminaciją“(12).
37. Mano nuomone, iš šios Teisingumo Teismo praktikos galima daryti išvadą, kad Sutarties 59 straipsnis savaime nedraudžia sąlygos, susijusios su ekonominio ryšio tarp veiklos išlaidų, kurias prašoma atskaityti, ir apmokestinamų pajamų buvimu, kaip numatyta EStG 50 straipsnio 5 dalies ketvirto sakinio 3 punkto antrame sakinyje.
38. Nors, remiantis mokesčių teisės teritoriškumo principu, ši apmokestinančios valstybės narės nustatyta sąlyga kitoje valstybėje narėje įsteigtų paslaugas teikiančių bendrovių profesinių išlaidų atžvilgiu atrodo pagrįsta, vis dėlto šios sąlygos taikymo nacionalinėje teisėje tvarka neturi lemti šių bendrovių diskriminacinio vertinimo, palyginti su apmokestinančioje valstybėje įsteigtomis paslaugas teikiančiomis bendrovėmis.
39. Taigi dabar reikėtų patikrinti, ar Vokietijos mokesčių teisės aktų taikymas tiek, kiek reikalaujama, kad ekonominis ryšys tarp kitoje valstybėje narėje įsteigtų paslaugas teikiančių bendrovių profesinių išlaidų ir pajamų būtų tiesioginis, nelemia tokio šių bendrovių diskriminacinio vertinimo, kuris prieštarautų laisvei teikti paslaugas.
40. Anot Vokietijos vyriausybės, jos nacionalinėje teisėje reikia skirti tris atvejus(13).
41. Pirma, Vokietijoje neribotai apmokestinamos kapitalo bendrovės atveju Vokietijos teisės aktai leidžia šiai bendrovei iš savo apmokestinamų pajamų atskaityti visas su jos siūlomais raitelių pasirodymais susijusias veiklos išlaidas. Nedaroma jokio skirtumo tarp tiesioginio ekonominio ryšio su pajamomis buvimo ir nebuvimo. Taigi iš apmokestinamų pajamų galima atskaityti ir bendrąsias išlaidas.
42. Antra, Vokietijoje iš dalies apmokestinamos ir joje analogišką veiklą vykdančios kapitalo bendrovės atveju leidžiama atskaityti visas veiklos išlaidas, jei ši bendrovė yra įsisteigusi Vokietijoje. Kad minėta bendrovė būtų laikoma įsisteigusia Vokietijoje, pakanka, kad ji joje turėtų nuolatinį atstovą ar padalinį.
43. Trečia, analogišką veiklą Vokietijoje vykdančios, iš dalies apmokestinamos ir padalinio joje neturinčios kapitalo bendrovės atveju bus galima atsižvelgti tik į tas jos veiklos išlaidas, kurios yra tiesiogiai ekonomiškai susijusios su jos Vokietijoje gautomis pajamomis, taigi su Vokietijoje vykusiais pasirodymais. Tokia padėtis atitinka šioje byloje nagrinėjamą CELG padėtį.
44. Vokietijos vyriausybė pripažįsta, kad tokios bendrovės, pavyzdžiui, CELG, kurioms ribotai taikoma mokestinė prievolė ir kurios Vokietijoje neturi padalinio, vertinamos nevienodai, palyginti su pirmuose dviejuose atvejuose nurodytomis bendrovėmis. Anot jos, toks nevienodas vertinimas nėra laisvam paslaugų teikimui prieštaraujanti diskriminacija, nes kapitalo bendrovės, kuriai ribotai taikoma mokestinė prievolė ir kuri neturi padalinio Vokietijoje, padėtis nepanaši į kapitalo bendrovės, kuriai ribotai ar neribotai taikoma mokestinė prievolė ir kuri turi padalinį toje valstybėje narėje, padėtį(14). Šiuo atžvilgiu Vokietijos vyriausybė pastebi, kad kapitalo bendrovės, kuriai ribotai taikoma mokestinė prievolė ir kuri Vokietijoje neturi padalinio, vaidmuo nacionalinėje ekonomikoje yra ne toks svarbus(15).
45. Nepritariu šiai nuomonei.
46. Kitaip nei mano ši vyriausybė, mano nuomone, kalbant apie su Vokietijoje vykusiais meno ar sporto renginiais ekonomiškai susijusių išlaidų atskaitymo galimybę, bendrovė, kuriai ribotai taikoma mokestinė prievolė ir kuri neturi padalinio Vokietijoje, padėtis objektyviai nesiskiria nuo kapitalo bendrovės, kuriai ribotai ar neribotai taikoma mokestinė prievolė ir kuri turi padalinį toje valstybėje narėje, padėties.
47. Iš tiesų, kalbant apie tą pačią teikiamų paslaugų rūšį, šios bendrovės turėjo patirti panašaus pobūdžio ir dydžio išlaidų tam, kad suteiktų šias paslaugas. Taigi, Vokietijoje vykdant tokią pačią veiklą jų pajamos lygiai taip pat sumažėjo dėl išlaidų, ekonomiškai susijusių su valstybėje, kurioje jos suteikė paslaugas, vykdoma veikla.
48. Todėl manau, kad nevienodas mokestinis vertinimas atskaitant tokias su apmokestinančioje valstybėje suteiktomis paslaugomis susijusias išlaidas yra Sutarties 59 straipsniui prieštaraujanti diskriminacija.
49. Tokią analizę, manau, patvirtina Teisingumo Teismo išvados dėl profesinių išlaidų atskaitymo galimybės, pateiktos pirmiau minėtoje byloje Gerritse.
50. Toje byloje Nyderlandų pilietis A. Gerritse, Nyderlandų rezidentas, 1996 m. gavo atlygį už grojimą būgnais vienoje Berlyno radijo stočių. Tas atlygis apmokestintas 25 % pajamų mokesčiu, kuris buvo išskaitytas prie šaltinio. Teisme A. Gerritse ir Komisija teigė, kad nepriklausomų ir visiškai apmokestinamų darbuotojų atveju pajamų mokesčiu apmokestinamas tik gautas pelnas, į apmokestinimo bazę paprastai neįskaičiuojant profesinių išlaidų, o iš dalies apmokestinamų asmenų atveju 25 % mokestis išskaitomas nuo pajamų, neatskaičius profesinių išlaidų. A. Gerritse taip pat atkreipė dėmesį į sunkias ginčijamų Vokietijos mokesčių teisės aktų nuostatų pasekmes Vokietijoje turnė dalyvaujantiems menininkams ne rezidentams, kurių profesinės išlaidos dažnai būna labai didelės.
51. Teisingumo Teismas nusprendė, kad „nacionalinė nuostata, kuri apmokestinimo atveju ne rezidentams nesuteikia galimybės atskaityti profesinių išlaidų, nors tokia galimybė suteikiama rezidentams, pirmiausia gali būti nepalanki kitų valstybių narių piliečiams ir todėl tai yra netiesioginė diskriminacija dėl pilietybės, kuri iš principo prieštarauja Sutarties 59 ir 60 straipsniams“(16).
52. Kad padarytų tokią išvadai, Teisingumo Teismas turėjo įsitikinti, kad galimybės atskaityti profesines išlaidas atžvilgiu rezidentų ir ne rezidentų padėtis yra panaši. Atsižvelgdamas į tai, Teisingumo Teismas nusprendė, kad „aptariamos profesinės išlaidos yra tiesiogiai susijusios su Vokietijoje apmokestinamas pajamas davusia veikla taip, kad rezidentų ir ne rezidentų padėtis šiuo atžvilgiu yra panaši“(17).
53. Rezidentų ir ne rezidentų padėties panašumo kriterijus pagrįstas tuo, kad kalbant apie pajamas, gautas už tokią pačią Vokietijoje vykdomą profesinę veiklą, šių dviejų mokesčio mokėtojų kategorijų pajamos vienodai sumažėja dėl profesinių išlaidų, kurias jie turėjo patirti aptariamai veiklai atlikti. Jei šiuo požiūriu nėra jokio objektyvaus skirtumo, tai nevienodas jų vertinimas atskaitant tokias išlaidas yra Sutarties 59 ir 60 straipsniams prieštaraujanti netiesioginė diskriminacija dėl pilietybės.
54. Taigi Teisingumo Teismas pripažino, kad, apskaičiuojant apmokestinimo bazę ir, konkrečiau, atskaitant profesines išlaidas, kurios yra tiesiogiai susijusios su Vokietijoje apmokestinamų pajamų davusia veikla, rezidentai ir ne rezidentai paslaugų teikėjai turi būti traktuojami vienodai.
55. Manau, kad nėra priežasčių, dėl kurių tai, ką nusprendė Teisingumo Teismas, negalėtų būti taikoma tais atvejais, kai kalbama apie bendroves, o ne apie fizinius asmenis, kurie remiasi paslaugų teikimo laisve.
56. Be to, nors Teisingumo Teismas tame sprendime akcentavo tiesioginio ryšio tarp profesinių išlaidų ir Vokietijoje apmokestinamų pajamų davusios veiklos buvimą, vis dėlto nemanau, kad šios sąlygos reikšmė yra ta pati, kaip EStG 50 straipsnio 5 dalies ketvirto sakinio 3 punkto antrame sakinyje minimos „tiesioginio ekonominio ryšio“ sąlygos pagal nacionalinę teisę. Šiuo atžvilgiu primenu, kad, taikant pastarąją nuostatą, bendrovių, kurioms Vokietijoje ribotai taikoma mokestinė prievolė ir kurios neturi padalinio šioje valstybėje narėje, atveju nebus atsižvelgta į jų bendrąsias išlaidas, nors šios ir būtų ekonomiškai susijusios su toje valstybėje jų vykdoma veikla.
57. Taip pat manau, kad Teisingumo Teismas, nusprendęs, jog „aptariamos profesinės išlaidos yra tiesiogiai susijusios su Vokietijoje apmokestinamų pajamų davusia veikla“ ir remdamasis tuo nustatęs rezidentų ir ne rezidentų padėties panašumą, turėjo omeny ne ką kita, o kaip tik tai, jog būtinas šių išlaidų ir pajamų ekonominio priežastingumoryšys, o tai, kaip jau minėjau, suderinama su mokesčių teisės teritoriškumo principu.
58. Mano nuomone, ši analizė leidžia manyti, jog, kalbant apie galimybę atskaityti su Vokietijoje vykusiais raitelių pasirodymais susijusias išlaidas ir pagal analogiją su paslaugas teikiančių fizinių asmenų, rezidentų ir ne rezidentų toje valstybėje, kurioje jie teikia savo paslaugas, padėtimi, bendrovės, kuriai ribotai taikoma mokestinė prievolė ir kuri neturi padalinio šioje valstybėje narėje, padėtis objektyviai nesiskiria nuo bendrovės, kuriai ribotai ar neribotai taikoma mokestinė prievolė ir kuri turi padalinį toje valstybėje narėje, padėties. Todėl, nustatant apmokestinimo bazę ir, konkrečiau, galimybę atskaityti su Vokietijoje apmokestinamų pajamų davusia veikla ekonomiškai susijusias profesines išlaidas, šios bendrovės turi būti vertinamos vienodai.
59. Neatrodo, kad Vokietijos vyriausybės nurodyti argumentai nevienodam rezidentų ir ne rezidentų paslaugų teikėjų vertinimui pateisinti, kai sprendžiamas klausimas dėl jų profesinių išlaidų, ekonomiškai susijusių su apmokestinimo valstybėje vykdoma veikla, atskaitymo, būtų pagrįsti.
60. O dėl galimos profesinių išlaidų dvigubo atskaitymo (kartu ir valstybėje, kurioje suteikta paslauga, ir valstybėje, kurioje įsteigta konkreti bendrovė) rizikos pirmiausia reikėtų pažymėti, kad iš Vokietijos mokesčių teisės aktų išplaukia, jog mokesčio grąžinimo procedūros pagal EStG 50 straipsnio 5 dalį metu Finansų ministerija gali informuoti mokesčio mokėtojo, kuriam ribotai taikoma mokestinė prievolė, rezidencijos valstybę apie jo prašymo grąžinti mokesčius turinį bei prašomą grąžinti sumą ir kad prašymo pateikimas reiškia sutikimą, kad informacija būtų perduota jo rezidencijos valstybei. Taigi Vokietija numatė mechanizmą, kuris leidžia išvengti dvigubo profesinių išlaidų, į kurias ji atsižvelgia, atskaitymo. Manau, kad toks apmokestinančios valstybės ir rezidencijos valstybės kompetentingų valdžios institucijų bendradarbiavimo mechanizmas turėtų būti taikomas ir plačiau – visoms profesinėms išlaidoms, ekonomiškai susijusioms su apmokestinančioje valstybėje ne rezidento statusą turinčio paslaugų teikėjo veikla(18).
61. Taip pat verta pažymėti, kad pagal Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 24 straipsnio 1 dalies a punktą, kai Portugalijos Respublikos rezidentas Vokietijoje gauna pagal šią sutartį apmokestinamų pajamų, pirmoji valstybė iš šio asmens mokėtino pajamų mokesčio sumos atskaito Vokietijoje sumokėtą pajamų mokestį. Rezidencijos valstybei taikant šią atskaitos procedūrą gali prireikti patikrinti, į kurias profesines išlaidas atsižvelgta apskaičiuojant veiklos vykdymo valstybėje sumokėtą mokestį, kad būtų išvengta dvigubo tokių išlaidų atskaitymo.
62. Atsižvelgdamas į šias aplinkybes manau, kad nors Sutarties 59 straipsnis savaime nedraudžia paslaugų teikėjui ne rezidentui taikyti sąlygos dėl ekonominio ryšio tarp profesinių išlaidų, kurias prašoma atskaityti, ir apmokestinamų pajamų buvimo, vis dėlto šis straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybės narės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei siekiant susigrąžinti mokestį, anksčiau surinktą nuo pajamų, kurias ji gavo už pirmojoje valstybėje suteiktas paslaugas, gali būti atsižvelgta į profesines išlaidas, kurias ši bendrovė patyrė teikdama šias paslaugas, tik su sąlyga, kad jos yra tiesiogiai ekonomiškai susijusios su šiomis pajamomis, nors tokia sąlyga netaikoma šioje valstybėje įsteigtai bendrovei.
63. Galiausiai pažymėsiu, kad remiantis mokesčių teisės teritoriškumo principu ir vadovaujantis tuo, kas, mano manymu, išplaukia iš pirmiau minėto sprendimo Gerritse, tokia išvada taikoma tik profesinėms išlaidoms, kurios yra ekonomiškai susijusios su apmokestinančioje valstybėje vykusiais pasirodymais, t. y. išlaidoms, kurios buvo būtinos, norint, kad raitelių pasirodymai šioje valstybėje vyktų sklandžiai. Todėl keliose valstybėse narėse vykusių pasirodymų turnė atveju, kaip yra pagrindinėje byloje, apmokestinančioji valstybė į ne rezidento paslaugų teikėjo patirtas profesines išlaidas turi atsižvelgti pagal pasirodymų, vykusių šios valstybės teritorijoje, pro rata dalį.
B – Dėl sąlygos, kad profesinės išlaidos turi viršyti pusę paslaugų teikėjo veiklos vykdymo valstybėje gautų pajamų
64. Bundesfinanzhof taip pat klausia Teisingumo Teismo, ar Sutarties 59 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybės narės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos grąžinti mokestį, kurį anksčiau sumokėjo kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, galima, tik jeigu profesinės išlaidos, į kurias prašoma atsižvelgti, viršija pusę pirmojoje valstybėje šios bendrovės gautų pajamų.
65. Kaip jau minėjau, iš pirmiau minėtame sprendime Gerritse suformuotos Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad nustatant apmokestinimo bazę ir, konkrečiau, galimybę atskaityti su apmokestinančioje valstybėje suteikta paslauga ekonomiškai susijusias išlaidas, paslaugų teikėjai rezidentai ir ne rezidentai turi būti vertinami vienodai.
66. Vis dėlto galimybei atsižvelgti į ne rezidento paslaugų teikėjo patirtas profesines išlaidas Vokietijos mokesčių teisės aktuose nustatyta papildoma sąlyga, kuri netaikoma rezidentams, reiškia, kad pirmieji vertinami mažiau palankiai, palyginti su pastaraisiais. Iš tiesų, jei ne rezidentas paslaugų teikėjas neįvykdo sąlygos, kad profesinės išlaidos, į kurias jis prašo atsižvelgti, viršytų pusę paslaugos suteikimo valstybėje gautų pajamų, jis, skirtingai nuo rezidento, neturi galimybės atskaityti tokių išlaidų. Darytina išvada, kad šiuo atveju ne rezidentas paslaugų teikėjas apmokestinamas didesniu mokesčiu.
67. Kadangi, kaip įrodžiau anksčiau, paslaugų teikėjų, rezidentų ir ne rezidentų, padėtis yra panaši dėl atsižvelgimo į jų profesines išlaidas, ekonomiškai susijusias su apmokestinančioje valstybėje vykdoma veikla, toks nepalankus ne rezidentų paslaugų teikėjų vertinimas yra Sutarties 59 straipsniui prieštaraujanti diskriminacija.
68. Todėl siūlau Teisingumo Teismui atsakyti Bundesfinanzhof, kad Sutarties 59 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybės narės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos grąžinti mokestį, kurį anksčiau sumokėjo kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, galima, tik jeigu profesinės išlaidos, į kurias prašoma atsižvelgti, viršija pusę pirmojoje valstybėje šios bendrovės gautų pajamų, nors tokia sąlyga netaikoma šioje valstybėje įsteigtai bendrovei.
V – Išvada
69. Atsižvelgęs į pirmiau išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui į Bundesfinanzhof pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip:
„Nors EB sutarties 59 straipsnis (po pakeitimo – EB 49 straipsnis) savaime nedraudžia paslaugų teikėjui ne rezidentui taikyti sąlygos dėl ekonominio ryšio tarp profesinių išlaidų, kurias prašoma atskaityti, ir apmokestinamų pajamų buvimo, vis dėlto šis straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybės narės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei siekiant susigrąžinti mokestį, anksčiau surinktą nuo pajamų, kurias ji gavo už pirmojoje valstybėje suteiktas paslaugas, gali būti atsižvelgta į profesines išlaidas, kurias ši bendrovė patyrė teikdama šias paslaugas, tik su sąlyga, kad jos yra tiesiogiai ekonomiškai susijusios su šiomis pajamomis, nors tokia sąlyga netaikoma šioje valstybėje įsteigtai bendrovei.
Be to, Sutarties 59 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybės narės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos grąžinti mokestį, kurį anksčiau sumokėjo kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, galima, tik jeigu profesinės išlaidos, į kurias prašoma atsižvelgti, viršija pusę pirmojoje valstybėje šios bendrovės gautų pajamų, nors tokia sąlyga netaikoma šioje valstybėje įsteigtai bendrovei.“
1 – Originalo kalba: prancūzų.
2 – Įstatymo dėl pelno mokesčio (Körperschaftsteuergesetz, toliau – KStG) 2 straipsnio 1 punktas.
3 – Įstatymo dėl pajamų mokesčio, su 1996 m. ir 1997 m. padarytais pakeitimais (Einkommensteuergesetz, toliau – EStG), 49 straipsnio 1 dalies 2 punkto d papunktis, skaitomas kartu su KStG 8 straipsnio 1 dalimi ir 1980 m. liepos 15 d. Vokietijos Federacinės Respublikos ir Portugalijos Respublikos sutarties dėl pajamų bei kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo (BGBl. 1982, II dalis, p. 129, toliau – Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis) 17 straipsnio 2 dalimi.
4 – EStG 50a straipsnio 4 dalies pirmo sakinio 1 punktas.
5 – KStG 23 straipsnio 1 dalis.
6 – EStG 50 straipsnio 5 dalies pirmas sakinys.
7 EStG 50 straipsnio 5 dalies ketvirto sakinio 3 punkto antras sakinys. Patikslinu, kad šis 1997 m. įvestas sakinys taikomas atgaline data pajamoms, gautoms po 1995 m. gruodžio 31 d. (žr. 1997 m. EStG 52 straipsnio 3 dalies antrą sakinį).
8 EStG 50 straipsnio 5 dalies ketvirto sakinio 3 punkto trečias sakinys.
9 – C‑234/01, Rink., p. I‑5933.
10 Teismas čia remiasi 1998 m. liepos 16 d. Sprendimu ICI (C‑264/96, Rink. p. I‑4695, 28 punktas).
11 – Žr. 1997 m. gegužės 15 d. Sprendimą Futura Participations et Singer (C‑250/95, Rink. p. I‑2471, 21 ir 22 punktai) ir 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer (C‑446/03, Rink. I‑0000, 39 punktas).
12 – Pirmiau minėtas sprendimas Futura Participations ir Singer, 22 punktas.
13 – Žr. rašytinių pastabų 9 punktą.
14 – Ten pat, 10 ir 11 punktai.
15 – Ten pat, 12 punktas.
16 – 28 punktas.
17 – 27 punktas.
18 – Pabrėžiu, kad, be Vokietijos mokesčių teisės aktuose numatyto bendradarbiavimo mechanizmo mokesčių grąžinimo procedūros tikslais, 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15) nustatė bendrą principą, pagal kurį šios valdžios institucijos privalo keistis bet kokia informacija, kuri gali padėti joms atlikti teisingą pajamų ir kapitalo mokesčių įvertinimą.
Full & Egal Universal Law Academy