ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 11. septembrī (1)
Lieta C‑101/05
Skatteverket
pret
A
(Regeringsrätten (Zviedrija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Kapitāla brīva aprite – Attiecības ar trešo valsti – Nodokļu tiesību akti – Nodokļu uzlikšana dividendēm, kas izmaksātas meitas sabiedrības akciju veidā – “Kapitāla aprites ierobežojumu” jēdziens – Pamatojums – Nodokļu kontroles efektivitāte
1. Kapitāla aprites brīvība atšķirībā no citām aprites brīvībām, kas noteiktas EK līgumā, ir piemērojama ne tikai dalībvalstīs. Kapitāla aprites brīvība arī aizliedz kapitāla aprites ierobežojumus starp dalībvalstīm un trešām valstīm. Šīs prejudiciālā nolēmuma tiesvedības ietvaros Tiesai ir lūgts precizēt, vai šāda aprites brīvība attiecībās starp dalībvalstīm un trešām valstīm ir piemērojama tāpat kā Kopienas ietvaros.
2. Šīs tiesvedības pamatā ir strīds par to, vai fiziska persona, kas dzīvo Zviedrijā, jāatbrīvo no ienākuma nodokļa par dividendēm, ko Šveicē dibināta sabiedrība ir tai izmaksājusi šīs sabiedrības meitas sabiedrības akciju veidā.
3. Atbilstoši piemērojamiem Zviedrijas tiesību aktiem šāds atbrīvojums ir pakļauts vairākiem nosacījumiem. Zviedrijas Karaliste, uzskatot, ka tai ir jābūt iespējai pārbaudīt, vai šie nosacījumi tiek ievēroti, ja sabiedrība, kas izmaksā dividendes, ir dibināta ārvalstīs, ir paredzējusi, ka šādu atbrīvojumu var piešķirt tikai tad, ja sabiedrība ir dibināta Eiropas Ekonomikas zonas (turpmāk tekstā – “EEZ”) valstī vai valstī, ar kuru ir noslēgta nodokļu konvencija, kurā ir ietverts noteikums, kas paredz informācijas apmaiņu.
4. Jānosaka, vai šāds tiesiskais regulējums jāuzskata par kapitāla aprites ierobežojumu EKL 56. panta 1. punkta izpratnē un, attiecīgā gadījumā, vai šāds ierobežojums var būt attaisnojams.
5. Šajos secinājumos izklāstīšu to, ka EKL 56. panta 1. punktā norādītie jēdzieni “kapitāla aprite” un “ierobežojumi” ir vienādi piemērojami kā darījumos starp dalībvalstīm un trešām valstīm, tā darījumos starp dalībvalstīm. No tā secināšu, ka attiecīgais valsts tiesību akts ir kapitāla aprites ierobežojums šī noteikuma izpratnē.
6. Tālāk aplūkošu, cik lielā mērā šādu ierobežojumu var attaisnot.
7. Atgādinu, ka nepieciešamība nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti var attaisnot kapitāla aprites brīvības ierobežojumus, ja attiecīgais pasākums ir piemērots šāda mērķa sasniegšanai un nepārsniedz tā sasniegšanai nepieciešamo. Jānorāda, ka dalībvalstu un trešo valstu attiecībās šāds ierobežojumu pamatojums var attaisnot to, ka nodokļu atlaides var iegūt tikai tad, ja ir noslēgta konvencija, kas paredz informācijas apmaiņu, gadījumā, ja valsts tiesību aktos šādas atlaides [saņemšana] ir pakļauta nosacījumiem, ko dalībvalstu nodokļu iestādes nevar pārbaudīt ar saviem līdzekļiem.
8. No tā jāsecina, ka attiecīgais ierobežojums ir saderīgs ar EKL 56. pantu un EKL 58. pantu, ja valsts tiesa atzīst, ka atbrīvojums no ienākuma nodokļa par dividendēm, ko sabiedrība ir izmaksājusi meitas sabiedrības akciju veidā, ir pakļauts nosacījumiem, kuru pārbaudei valsts nodokļu iestādēm ir nepieciešama tāda informācija, kuru var iegūt tikai tās valsts kompetentās iestādes, kurā ir dibināta mātes sabiedrība, kas izmaksā dividendes.
I – Valsts tiesību normas
9. Atbilstoši Zviedrijas 1999. gada Likumam Nr. 1229 (2) dividendes, ko akciju sabiedrība ir izmaksājusi fiziskai personai, parasti tiek apliktas ar ienākumu nodokli.
10. Atbilstoši Zviedrijas likuma 42. nodaļas 16. pantam dividendes, ko Zviedrijas akciju sabiedrība ir izmaksājusi meitas sabiedrības akciju veidā, netiek iekļautas apliekamajos ienākumos ar nosacījumu, ka
1) izmaksāšana tiek veikta proporcionāli [personai] piederošajam mātes sabiedrības akciju skaitam,
2) mātes sabiedrības akcijas tiek kotētas biržā,
3) tiek izmaksātas visas kapitāla daļas, kas mātes sabiedrībai ir meitas sabiedrībā,
4) pēc izmaksāšanas meitas sabiedrības kapitāla daļas neatrodas tādas sabiedrības īpašumā, kas pieder tai pašai grupai, kurā ietilpst mātes sabiedrība,
5) meitas sabiedrība ir Zviedrijā dibināta akciju sabiedrība vai ārvalstu sabiedrība un
6) meitas sabiedrības pamatdarbība ir industriāla vai komerciāla rakstura vai to veido tieša vai netieša tādu sabiedrību kapitāla daļu turēšana, kuru pamatdarbība ir industriāla vai komerciāla rakstura un kurās meitas sabiedrībai tieši vai netieši pieder kapitāla daļas, kam atbilst balsu skaits, kas veido vairāk par pusi no visu sabiedrības kapitāla daļu balsu skaita.
11. Šie noteikumi pirmo reizi stājās spēkā 1992. gadā, un tie bija piemērojami tikai peļņai, ko izmaksā Zviedrijā dibinātas akciju sabiedrības. Minētie noteikumi tikai atcelti 1994. gadā un pēc tam atkārtoti ieviesti 1995. gadā.
12. Zviedrijas valdība paskaidro, ka šāds tiesību akts ir pieņemts, lai atvieglotu uzņēmumu pārstrukturizāciju un sabiedrību sadali. Minētā tiesību akta dēļ akcionārs, saņemot peļņu no mātes uzņēmuma, kas izmaksā dividendes meitas sabiedrības akciju veidā, var atlikt peļņas aplikšanu ar nodokli, līdz tiek pārdotas saņemtās akcijas.
13. Zviedrijas valdība uzskata, ka šāda peļņas izmaksa nav apliekama ar nodokli tāpēc, ka tiek uzskatīts, ka mātes uzņēmumā piederošās akcijas ir zaudējušas vērtību samērā ar meitas sabiedrības akciju vērtību. Faktiski šādas izmaksas vienīgais iznākums ir tas, ka pastarpinātie meitas sabiedrības īpašnieki kļūst par tās tiešajiem īpašniekiem, nemainoties akciju vērtībai. Izmaksas brīdī mātes sabiedrības akciju iegādes cena ir sadalīta starp mātes uzņēmuma un meitas sabiedrības akcijām. Atsavināšanas brīdī kapitāla vērtības pieaugums vai zaudējumi tiek noteikti, pamatojoties uz attiecīgu iegādes cenas daļu.
14. Atbilstoši Zviedrijas likuma 42. nodaļas 16.a pantam, kas iekļauts 2001. gadā, šīs nodaļas 16. pantā paredzētais atbrīvojums ir piemērojams arī tad, ja dividendes izmaksā ārvalstu sabiedrība, kam ir Zviedrijas akciju sabiedrībai analoģisks statuss un kas ir dibināta EEZ valstī vai valstī, ar kuru Zviedrijas Karalistei ir noslēgta nodokļu konvencija, kurā ir ietverts noteikums, kas paredz informācijas apmaiņu.
15. 1965. gada 7. maijā Šveices Konfederācija un Zviedrijas Karaliste noslēdza konvenciju ar mērķi novērst nodokļu dubulto uzlikšanu attiecībā uz ienākuma nodokli un īpašuma nodokli(3). Šīs konvencijas 10. pantā ir reglamentēta tiesību aplikt ar nodokli dividendes sadale (4).
16. Konvencijā nav noteikumu par informācijas apmaiņu starp abu līgumslēdzēju valstu kompetentajām iestādēm. Konvencijas 27. pantā ir paredzēta uz brīvprātības principu pamatota procedūra, lai izvairītos no nodokļu uzlikšanas, kas neatbilstu šiem noteikumiem, kā arī lai atrisinātu sarežģījumus vai kliedētu šaubas, kas var rasties, interpretējot vai piemērojot šos noteikumus (5).
17. Turklāt no sarunu protokola 5. punkta un vienošanās, kas panākta, noslēdzot konvenciju, izriet, ka Šveices delegācija uzskatīja, ka informācijas apmaiņa varētu notikt vienīgi par apstākļiem, kas nepieciešami, lai pienācīgi piemērotu konvenciju, un kas ļauj izvairīties no nepareizas konvencijas piemērošanas. No tā paša punkta izriet, ka Zviedrijas Karaliste ir ņēmusi vērā šos paskaidrojumus un ir atteikusies no skaidri atrunāta noteikuma par informācijas apmaiņu.
18. Turklāt 1993. gada 17. augustā starp Šveices Konfederāciju un Zviedrijas Karalisti ir noslēgta vienošanās par konvencijas 10. un 11. panta izpildi (turpmāk tekstā – “vienošanās”) (6). Tajā ir precizēts, pirmkārt, kāda procedūra ir jāievēro privātpersonai, lai saņemtu nodokļa samazinājumu atbilstoši konvencijas 10. un 11. pantam, un, otrkārt, kā līgumslēdzēju valstu nodokļu iestādes izskata šādus pieteikumus.
II – Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
19. Fiziskā persona A, kas dzīvo Zviedrijā, ir akcionārs sabiedrībā X, kuras juridiskā adrese ir Šveicē un kura vēlas izmaksāt akcijas, kas tai pieder vienā no meitas sabiedrībām. A lūdza Skatterättsnämnden (Zviedrijas nodokļu tiesību komisijai) sniegt iepriekšēju atzinumu par to, vai šāda izmaksāšana ir atbrīvota no nodokļiem. A uzskata, ka sabiedrībai X ir Zviedrijā dibinātai akciju sabiedrībai analoģisks statuss un ir izpildīti Zviedrijas likumā prasītie atbrīvojuma nosacījumi, izņemot nosacījumu par sabiedrības juridiskās adreses atrašanās vietu.
20. Atzinumā, kas nosūtīts 2003. gada 19. februārī, Skatterättsnämnden atbildēja, ka paredzētā izmaksāšana ir jāatbrīvo no nodokļiem, piemērojot Līguma noteikumus par kapitāla aprites brīvību.
21. Pirmkārt, tā uzskatīja, ka nav izpildīts Zviedrijas likuma 42. nodaļas 16.a pantā izvirzītais nosacījums par to, ka jābūt noteikumam, kas paredz informācijas apmaiņu. Šāds nosacījums ir atsauce uz tādu sadarbību, kāda paredzēta Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) Parauga konvencijas par nodokļiem 26. pantā, bet nolīgumos, kas noslēgti ar Šveices Konfederāciju, nav neviena šāda noteikuma.
22. Otrkārt, Skatterättsnämnden uzskatīja, ka attiecīgā izmaksāšana ir kapitāla aprite un ka neatbrīvošana no nodokļiem ir uzskatāma par ierobežojumu EKL 56. panta izpratnē. Pēc Skatterättsnämnden domām uz šādu ierobežojumu neattiecas EKL 57. panta 1. punkts tāpēc, ka attiecīgā aprite neietver tiešas investīcijas.
23. Skatterättsnämnden uzskatīja, ka, pamatojot minēto ierobežojumu ar to, ka Skatteverket (Zviedrijas Nodokļu administrācija) nespēj pārbaudīt, vai tiek ievēroti atbrīvojuma piešķiršanas nosacījumi, tas būtu nesamērīgs ar izvirzīto mērķi, lai arī Padomes Direktīvas 77/799/EEK (7) noteikumi nav piemērojami attiecībās ar Šveices Konfederāciju. Vienošanās ļauj Zviedrijas nodokļu iestādēm saņemt informāciju, kas tām vajadzīga valsts noteikumu piemērošanai un var dot iespēju nodokļu maksātājam A pašam pierādīt, ka visi Zviedrijas likumā prasītie nosacījumi ir izpildīti.
24. Skatteverket iesniedza apelācijas sūdzību par šo lēmumu Regeringsrätten (Augstākajā administratīvajā tiesā).
25. Skatteverket norādīja, ka Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti ir nepietiekami skaidri attiecībā uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm, jo īpaši valstīm, kas iebilst pret informācijas apmaiņu, lai īstenotu nodokļu pārbaudi. Ja iespēja saņemt šādu informāciju ir ļoti ierobežota, tad dalībvalstu tiesības nodrošināt efektīvu nodokļu pārbaudi var attaisnot tādu ierobežojumu kā šajā gadījumā. Šādu pamatojumu judikatūra ir atzinusi kā primāru vispārējo interešu iemeslu, kas var attaisnot Līgumā garantētās aprites brīvības ierobežojumu.
26. Turpretim A apgalvoja, ka attiecīgais ierobežojums nevar būt attaisnojams, jo attiecīgajam nodokļu maksātājam var pieprasīt pierādīt, ka visi nosacījumi atbrīvojuma piešķiršanai ir izpildīti.
27. Šādos apstākļos iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai tādā situācijā kā iepriekš aprakstītā noteikumi par kapitāla brīvu apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm liedz A uzlikt nodokli par X izmaksātajām dividendēm tāpēc, ka X nav juridiskas adreses EEZ valstī vai valstī, ar kuru Zviedrijas [Karaliste] ir noslēgusi nodokļu konvenciju, kurā ietverta norma par informācijas apmaiņu?”
III – Analīze
28. Ievadā jāatgādina, ka, lai arī šobrīd tiešie nodokļi, tai skaitā arī dividenžu aplikšana ar nodokļiem, ir dalībvalstu kompetencē, tām tomēr šī kompetence jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības, proti, Līgumā noteikto aprites brīvību (8).
29. Tāpat jānorāda, ka atbilstoši iesniedzējtiesas pieteikumam tiesiskā regulējuma atbilstība Kopienu tiesībām ir jāizskata saistībā ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti.
30. No judikatūras izriet, ka uz valsts tiesisko regulējumu, kas saņemtajām dividendēm piemēro nodokli, kura likme ir atkarīga no tā, vai to izcelsme ir meklējama šajā vai citā valstī, neatkarīgi no dalības apmēra, kas akcionāram ir izsniedzējā sabiedrībā, var attiekties gan EKL 43. pants par brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan EKL 56. pants par kapitāla brīvu apriti (9).
31. Tomēr Līguma nodaļā par tiesībām veikt uzņēmējdarbību nav neviena noteikuma, kas būtu piemērojams situācijām, kas attiecas uz dalībvalsts pilsoņa vai atbilstoši dalībvalsts tiesiskajam regulējumam dibinātas sabiedrības uzņēmējdarbību trešā valstī (10).
32. Ja attiecīgā situācijā akcionāram, kas dzīvo dalībvalstī, dividendes izmaksā sabiedrība, kas atrodas trešā valstī, piemērojami var būt vienīgi Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti.
33. Ar šo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EKL 56. pants un EKL 58. pants jāinterpretē tādējādi, ka tiesību akts, saskaņā ar kuru nodokļu atbrīvojumu par saņemtām dividendēm, kuras ir izmaksātas meitas sabiedrības akciju veidā, kas ir pakļauts vairākiem nosacījumiem, var piešķirt tikai tad, ja mātes uzņēmums, kas izmaksā dividendes, ir dibināts EEZ valstī vai valstī, ar kuru dalībvalstij ir noslēgta nodokļu konvencija, kurā ir noteikums, kas paredz informācijas apmaiņu, ir kapitāla aprites ierobežojums, un pozitīvas atbildes gadījumā – vai šāds ierobežojums var būt attaisnojams.
34. Šis jautājums ietver divus vaicājumus. Vispirms jānosaka, vai attiecīgais tiesību akts jāuzskata par kapitāla aprites ierobežojumu EKL 56. panta 1. punkta izpratnē. Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir pozitīva, tālāk jānoskaidro, vai šāds ierobežojums var būt attaisnojams.
35. Pirms izskatīt abus šos jautājumus, būtu lietderīgi, pirmkārt, norādīt to Līguma noteikumu saturu, kuri attiecas uz kapitāla brīvu apriti, kā arī galvenos posmus, kā līdz tiem nonāca, un otrkārt, īsumā izklāstīt to noteikumu saturu, kas piemērojami attiecībā uz informācijas apmaiņu tiešo nodokļu jomā Kopienas ietvaros un dalībvalstu attiecībās ar trešām valstīm.
A – Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti
36. Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti ietver EKL 56. pantā izklāstīto principu un šī principa piemērošanas robežas, kas noteiktas EKL 57.–60. pantā.
1) Kapitāla brīvas aprites principa atzīšana
37. Kapitāla brīvas aprites, pirmkārt, starp dalībvalstīm un, otrkārt, starp dalībvalstīm un trešām valstīm liberalizācija ir bijusi pakāpeniska.
38. Romas Līgumā, ar kuru dibināta Eiropas Ekonomikas Kopiena, attiecībā uz kapitāla apriti Kopienas ietvaros un ārpus tās bija daži īsti nesaistoši noteikumi. Kopienas ietvaros atbilstoši EEK līguma 67. pantam (pēc grozījumiem EK līguma 67. pants, kas atcelts ar Amsterdamas līgumu) dalībvalstīm bija pienākums pakāpeniski pārejas perioda laikā atcelt kapitāla aprites ierobežojumus tikai tik daudz “ciktāl tas vajadzīgs, lai nodrošinātu kopējā tirgus pienācīgu darbību”. Attiecībās ārpus Kopienas ietvariem EEK līguma 70. pantā (pēc grozījumiem EK līguma 70. pants, kas atcelts ar Amsterdamas līgumu) bija vienkārši paredzēts pakāpeniski koordinēt dalībvalstu valūtas maiņas politiku starp dalībvalstīm un trešām valstīm.
39. Ņemot vērā Līguma 67. panta īsti nesaistošo raksturu, Tiesa uzskatīja, ka pretēji Līguma noteikumiem, ar kuriem tika ieviestas citas aprites brīvības, šim noteikumam nav tiešas iedarbības pārejas perioda beigās, tomēr atzina, ka kapitāla brīva aprite ir viena no Līgumā noteiktām “pamatbrīvībām” (11).
40. Būtisks posms tika sasniegts ar Padomes Direktīvu 88/361/EEK (12). Šī direktīva paredzēja pilnīgi un bez nosacījumiem liberalizēt kapitāla apriti starp dalībvalstīm, jo tās 1. pantā tika noteikts, ka dalībvalstis atceļ kapitāla aprites ierobežojumus personām, kas ir dalībvalstu rezidenti. Termiņš, kas dalībvalstīm tika noteikts šī pienākuma izpildei, beidzās 1990. gada 1. jūlijā. Tiesa savā 1995. gada 23. februāra spriedumā lietā Bordessa u.c. (13) nosprieda, ka Direktīvas 88/361 1. pantam ir tieša iedarbība.
41. Savukārt attiecībās ārpus Kopienas ietvariem Direktīvas 88/361 noteikumi nebija tik saistoši, jo saskaņā ar tās 7. pantu, veicot pārvedumus saistībā ar kapitāla apriti uz trešām valstīm vai no tām, dalībvalstīm saskaņā ar citiem šīs direktīvas noteikumiem tikai bija jācenšas sasniegt tādu pašu liberalizācijas pakāpi, kāda attiecas uz darījumiem ar citu dalībvalstu rezidentiem.
42. Līgums par Eiropas Savienību bija otrs būtisks liberalizācijas procesa posms. Formāli šis Līgums paredzēja EEK līguma 67.–73. pantu (pēc grozījumiem EK līguma 73. pantu, kas atcelts ar Amsterdamas līgumu) aizstāt ar EK līguma 73.b–73.g pantu (jaunajā redakcijā – EKL 56.–60. pants), sākot ar 1994. gada 1. janvāri.
43. Būtībā Līgums par ES noteica, ka kapitāla brīva aprite ir ar Līgumu garantēta pamatbrīvība ne tikai attiecībā uz apriti starp dalībvalstīm, bet arī starp dalībvalstīm un trešām valstīm. Šādi atbilstoši EK līguma 73.b panta 1. punktam (jaunajā redakcijā – EKL 56. panta 1. punkts), “ievērojot šajā nodaļā izklāstītos noteikumus, ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā”.
44. Ņemot vērā šo noteikumu precīzo un beznosacījumu raksturu, Tiesa 1995. gada 14. decembra spriedumā lietā Sanz de Lera u.c. (14) nosprieda, ka kapitāla brīvas aprites principam piemīt tieša iedarbība tajā ziņā, ka tas aizliedz ierobežojumus kā starp dalībvalstīm, tā starp dalībvalstīm un trešām valstīm (15).
45. Ar Amsterdamas līgumu, kas stājās spēkā 1999. gada 1. maijā, tika pārnumurēti Līguma panti un EKL 56. panta 1. punktā tika aizgūti noteikumi no Līguma 73.b panta 1. punkta.
2) Kapitāla brīvas aprites principa ierobežojumi
46. Kapitāla brīvas aprites principu ierobežo divu veidu noteikumi, pirmkārt, aizsargklauzulas un, otrkārt, atkāpes.
a) Aizsargklauzulas
47. Aizsargklauzulas ir paredzētas EKL 59. un 60. pantā. Tās attiecas tikai uz trešām valstīm. Tām ir pagaidu raksturs, un tās ir paredzētas izņēmuma gadījumiem.
48. EKL 59. pants ļauj reaģēt uz ekonomiska rakstura grūtībām. Atbilstoši šim pantam ārkārtas apstākļos, ja kapitāla aprite uz trešām valstīm vai no tām rada vai draud radīt nopietnas grūtības ekonomikas un monetārās savienības darbībai, Padome pēc Komisijas priekšlikuma, apspriedusies ar Eiropas Centrālo Banku, ar kvalificētu balsu vairākumu var paredzēt aizsargpasākumus pret trešām valstīm uz laiku, kas nepārsniedz sešus mēnešus, ja šādi pasākumi noteikti ir vajadzīgi.
49. EKL 60. pants ir politiska rakstura. Tas ļauj Kopienu likumdevējam veikt steidzamus pasākumus attiecībā uz kapitāla apriti, ja Kopiena, ievērojot Līguma noteikumus par kopējo ārpolitiku un drošību, ir nolēmusi sašaurināt vai pārtraukt ekonomiskās attiecības ar vienu vai vairākām trešām valstīm.
b) Atkāpes
50. Atkāpes ir izklāstītas EKL 57. un 58. pantā.
51. EKL 57. pants skar tikai attiecības ar trešām valstīm un attiecībā uz tādu kapitāla apriti, kas tiek uzskatīta par īpaši jutīgu. Tā ir kapitāla aprite, kas ietver tiešas investīcijas, tai skaitā investīcijas nekustamajā īpašumā, kā arī uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru izlaišanu kapitāla tirgū. EKL 57. panta 1. punktā ir paredzēts saglabāt tos valstu vai Kopienas ierobežojumus attiecībā uz šādu kapitāla apriti, kas pastāv 1993. gada 31. decembrī.
52. EKL 57. panta 2. punkts dod Padomei iespēju paredzēt jaunus pasākumus attiecībā uz šādu kapitāla apriti. Atbilstoši šim noteikumam Padome lēmumu pieņem ar kvalificētu balsu vairākumu, ja tā lemj par minēto kapitālu aprites brīvības paplašināšanu, un vienprātīgi, ja tā lemj par aprites sašaurināšanu.
53. EKL 58. pantā ir aprakstītas dalībvalstu tiesības sašaurināt kapitāla, kura galamērķa vai izcelsmes valsts ir cita dalībvalsts vai trešā valsts, apriti. Tas nosaka:
“1. Šā Līguma 56. pants neskar dalībvalstu tiesības:
a) piemērot atšķirīgas attiecīgo nodokļu likumu normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu pastāvīgās dzīvesvietas vai kapitāla investīciju vietas dēļ;
b) veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai novērstu attiecīgās valsts normatīvo aktu pārkāpumus, jo īpaši nodokļu jomā un finanšu iestāžu konsultatīvās uzraudzības jomā, vai noteikt procedūras, kā pārvaldes vai statistikas informācijas vajadzībām deklarēt kapitāla apriti, vai arī veikt pasākumus, ko pamato sabiedriskās kārtības vai sabiedriskās drošības intereses.
2. Šī nodaļa neliedz piemērot tādus ierobežojumus attiecībā uz tiesībām veikt uzņēmējdarbību, kas ir saderīgi ar šo Līgumu.
3. Šā panta 1. un 2. punktā minētie pasākumi un procedūras nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 56. pants.”
54. No judikatūras izriet, ka tostarp tos pasākumus, kas ir paredzēti, lai nodrošinātu nodokļu pārbaužu efektivitāti, var uzskatīt par vajadzīgiem, lai novērstu dalībvalstu likumu un tiesisko regulējumu pārkāpumus (16).
55. Turklāt EKL 58. panta 1. punkta b) apakšpunktā pamatoto pasākumu uzskaitījums nav izsmeļošs. Tiesa ir atzinusi, ka kapitāla aprites brīvību, tāpat kā citas brīvības, var ierobežot citu iemeslu dēļ, kurus var uzskatīt par primāru vispārējo interešu iemeslu vai prasību (17). Vairākkārt ir nospriests, ka nepieciešamība nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti arī ir primārs vispārējo interešu iemesls, kas var pamatot kapitāla aprites brīvības ierobežošanu (18).
56. Tomēr neatkarīgi no norādītā pamata ir būtiski, lai attiecīgais pasākums ir piemērots izvirzītā mērķa sasniegšanai un nepārsniedz tā sasniegšanai nepieciešamo.
57. Visbeidzot, 2006. gada 12. decembra spriedumā lietā Test Claimants in the FII Group Litigation (19) Tiesa ir norādījusi, ka nevar izslēgt, ka dalībvalsts var pierādīt to, ka kapitāla aprites ierobežojums uz trešām valstīm vai no tām ir pamatots ar kādu konkrētu iemeslu, bet šis pats pamatojums tādos pašos apstākļos nav pieņemams kapitāla aprites ierobežojumam starp dalībvalstīm.
B – Piemērojamie noteikumi attiecībā uz informācijas apmaiņu nodokļu vajadzībām
1) Informācijas apmaiņa nodokļu vajadzībām starp dalībvalstīm
58. Informācijas apmaiņu nodokļu vajadzībām starp dalībvalstīm galvenokārt reglamentē Direktīva 77/799.
59. Šī direktīva tika pieņemta kā atbildes reakcija, ievērojot šādus divus apsvērumus. Pirmkārt, nodokļu nemaksāšana un nodokļu apiešana, kas notiek vairāk nekā vienā dalībvalstī, rada zaudējumus budžetā un pārkāpj taisnīgas nodokļu uzlikšanas principu un var apdraudēt kopējā tirgus darbību. Otrkārt, ņemot vērā, ka šī problēma ir starptautiska, valstu pasākumi, kuru ietekme nepārsniedz valstu robežas, tāpat kā uz divpusējiem nolīgumiem balstīta pārvaldes iestāžu sadarbība, nav pietiekami (20).
60. Direktīva 77/799 paredz, ka atbilstoši šiem noteikumiem dalībvalstu kompetentas iestādes apmainās ar jebkuru informāciju, kas var tām palīdzēt pareizi aprēķināt ienākuma nodokļus un kapitāla nodokļus. Atbilstoši šai direktīvai un saskaņā ar judikatūru dalībvalsts var lūgt citas dalībvalsts kompetentai iestādei tai sniegt visa veida informāciju, ko tā uzskata par vajadzīgu, lai precīzi noteiktu nodokļa apmēru, kas nodokļu maksātājam jāmaksā saskaņā ar valsts tiesību aktiem (21).
61. Tomēr tas nav neierobežots pienākums. Minētā Direktīva neuzliek pienākumu veikt izmeklēšanu vai sniegt informāciju, ja dalībvalstij, kas varētu informāciju sniegt, tās likumi vai administratīvā prakse neļauj veikt izmeklēšanu vai arī vākt vai izmantot šo informāciju pašai savām vajadzībām.
62. Šajā pašā sakarā ar Padomes Direktīvu 2003/48/EK (22) tika ieviesta automātiska informācijas apmaiņa par ienākumiem, kas gūti kā procentu maksājumi.
2) Informācijas apmaiņa nodokļu vajadzībām starp dalībvalstīm un trešām valstīm
63. Jautājumā par informācijas apmaiņu nodokļu vajadzībām starp trešām valstīm un dalībvalstīm ir noslēgti nolīgumi starp Eiropas Kopienu no vienas puses un Šveices Konfederāciju, Andoras Firstisti, Lihtenšteinas Firstisti, Monako Firstisti un San Marīno Republiku no otras puses, ar ko nodrošina pasākumus, kuri ir līdzvērtīgi tiem pasākumiem, kas noteikti Padomes Direktīvā 2003/48/EK par procentu ienākumiem no uzkrājumiem aplikšanu ar nodokli (23).
64. Papildus šiem konkrētajiem nolīgumiem informācijas apmaiņa nodokļu vajadzībām starp trešām valstīm un dalībvalstīm izriet no divpusējām vai daudzpusējām konvencijām. Tas attiecas uz informācijas apmaiņu starp dalībvalstīm un EEZ piederošām valstīm, tas ir, Īslandes Republiku, Lihtenšteinas Firstisti un Norvēģijas Karalisti. Eiropas Ekonomikas zonas līgums (24) neuzliek šīm valstīm pienākumu transponēt valsts tiesībās tādus sekundāros tiesību aktus par informācijas apmaiņu nodokļu jomā kā Direktīva 77/799.
65. ESAO Parauga konvencijas par nodokļiem 26. pantā ir ietverta norma, kas visbiežāk tiek izmantota šāda veida konvencijās (25). Versijā, kas ir spēkā no 2000. gada 29. aprīļa, teksta redakcija ir šāda:
“1. Līgumslēdzējas valsts kompetentās iestādes sniedz informāciju, kas vajadzīga šīs Konvencijas noteikumu piemērošanai vai līgumslēdzēju valstu, to politisku apakšvienību vai vietējo apvienību iekšējo tiesību aktu par visa veida nodokļiem piemērošanai, ciktāl tajos paredzētā nodokļu uzlikšana nav pretēja šai Konvencijai. [..]
2. Nevienā gadījumā 1. panta noteikumus nevar interpretēt tādējādi, ka tie uzliek līgumslēdzējai valstij pienākumu:
a) īstenot administratīvus pasākumus, atkāpjoties no tiesību aktiem un administratīvās prakses vai otras līgumslēdzējas valsts administratīvās prakses;
b) sniegt informāciju, kuru nevar iegūt, pamatojoties uz tiesību aktiem vai parastas administratīvās prakses ietvaros vai otras līgumslēdzējas valsts administratīvās prakses ietvaros;
c) sniegt informāciju, kas ir komerciāls, rūpniecisks vai profesionāls noslēpums vai informāciju, kuras paziņošana ir pretrunā sabiedriskai kārtībai.” [Neoficiāls tulkojums]
66. Ņemot vērā tieši šos apsvērumus, jāizvērtē, vai Zviedrijas tiesību akts ir kapitāla aprites ierobežojums, un vajadzības gadījumā – vai šāds ierobežojums ir attaisnojams.
C – Par kapitāla aprites ierobežojuma pastāvēšanu
67. Pirmā jautājuma, uz kuru jāatbild, ietvaros jānoskaidro, vai tiesību akts, saskaņā ar kuru atbrīvojumu no nodokļiem par saņemtām dividendēm, kuras ir izmaksātas meitas sabiedrības akciju veidā, var piešķirt tikai tad, ja mātes uzņēmums, kas izmaksā dividendes, ir dibināts EEZ valstī vai valstī, ar kuru ir noslēgta nodokļu konvencija, kurā ir ietverts noteikums, kas paredz informācijas apmaiņu, ir kapitāla aprites ierobežojums.
68. Skatteverket, tāpat kā Zviedrijas, Vācijas, Francijas un Nīderlandes valdības uz šo jautājumu piedāvā atbildēt noliedzoši. Šīs valdības uzskata, ka EKL 56. panta 1. punkts attiecībā uz trešām valstīm nav piemērojams tāpat kā Kopienas ietvaros. Šīs nostājas atbalstam tās atsaucas uz vairākiem argumentiem, kurus īsumā var izklāstīt šādi.
69. Pirmkārt, kapitāla aprites uz trešām valstīm un no tām liberalizācijai un kapitāla aprites starp dalībvalstīm liberalizācijai nav vienāds mērķis. Attiecībās ar trešām valstīm netiek īstenots iekšējais tirgus, bet tiek nodrošināta Kopienas vienotās valūtas uzticamība pasaules finanšu tirgos un dalībvalstīs tiek saglabāti pasaules mēroga finanšu centri.
70. Otrkārt, kapitāla aprites uz trešām valstīm un no tām liberalizācija ir vienpusēja Kopienas rīcība, kurai ne vienmēr seko atbildes reakcija no šo valstu puses. Vienādi piemērojot EKL 56. panta 1. punktu kā dalībvalstu starpā, tā attiecībās ar trešām valstīm, tiktu vājināts Kopienas stāvoklis sarunās ar šīm valstīm. Tik plaša interpretācija būtu arī pretrunā ar asociācijas nolīgumiem, kuru noteikumi par kapitāla brīvu apriti ir piemērojami šaurāk.
71. Visbeidzot, interpretējot EKL 56. panta 1. punktu attiecībās ar trešām valstīm, jāņem vērā tas, ka trešām valstīm nav saistošas Kopienu tiesības, tai skaitā Direktīva 77/799. Tāpat jāņem vērā tas, ka kapitāla aprites brīvības piemērojamība ir salīdzināma ar brīvības veikt uzņēmējdarbu piemērojamību. Jāizvairās no tā, ka EKL 56. panta 1. punkta interpretācija attiecībās ar trešām valstīm ļautu tirgus dalībniekiem, kuri neatbilst prasībām, kas izvirzītas, lai varētu izmantot brīvību veikt uzņēmējdarbību dalībvalstī, apiet šos nosacījumus.
72. No šiem argumentiem Zviedrijas, Vācijas, Francijas un Nīderlandes valdības secina, ka EKL 56. panta 1. punktā norādītais jēdziens “kapitāla aprite” neattiecas uz dividendēm, kuras ir izmaksājusi sabiedrība, kas ir dibināta trešā valstī, un ka Zviedrijas likums nav ierobežojums šī noteikuma izpratnē.
73. Šādai analīzei es nepiekrītu. Tāpat kā A un Komisija uzskatu, ka EKL 56. panta 1. punktā norādītie jēdzieni “kapitāla aprite” un “ierobežojums” ir vienādi piemērojami kā attiecībās starp dalībvalstīm un trešām valstīm, tā Kopienas ietvaros. Savu nostāju pamatoju šādi:
74. Pirmkārt, es atsaucos uz EKL 56. panta 1. punkta saturu. Jānorāda, ka šajos noteikumos vienādi ir izvirzīts kapitāla brīvas aprites princips starp dalībvalstīm, pirmkārt, un šīm valstīm un trešām valstīm, otrkārt. Ņemot vērā minētā noteikuma ģenēzi, manuprāt, tā saturs ir noteicošais, interpretējot EKL 56. panta 1. punkta piemērojamību attiecībā uz kapitāla apriti ārpus Kopienas.
75. Kā norādīju, līdz līgumam par ES kapitāla apriti starp dalībvalstīm, pirmkārt, un dalībvalstīm un trešām valstīm, otrkārt, reglamentēja atsevišķi dažāda satura noteikumi. Turklāt kapitāla brīvas aprites princips starp dalībvalstīm precīzi un bez nosacījumiem jau bija apstiprināts Direktīvā 88/361. Līdz ar to tas, ka ar Līgumu par ES dalībvalstis nolēma šo principu nostiprināt kā Kopienas ietvaros, tā arī attiecībās starp dalībvalstīm un trešām valstīm vienā pantā un vienādā redakcijā, manuprāt, pierāda dalībvalstu vēlmi kapitāla aprites brīvību piemērot vienādi kā Kopienas ietvaros, tā ārpus Kopienas ietvariem.
76. Uzskatu, ka valdību, kas iestājušās tiesvedībā, izvirzītais arguments, saskaņā ar kuru kapitāla aprites liberalizācijai uz trešām valstīm un no tām un kapitāla aprites brīvībai Savienības ietvaros nav vienāds mērķis, neapstrīd šo analīzi.
77. Līgumā nav precizēts, kādu iemeslu dēļ minētās brīvības piemērojamība tiek paplašināta attiecībā uz trešām valstīm. Vispāratzīts ir tas, ka šāda paplašināšana ir saistīta ar Kopienas monetārās politikas attīstību. Tomēr, ja dalībvalstis gribētu, ka mērķu atšķirība atsaucas uz liberalizācijas piemērojamību attiecībās ar trešām valstīm, tām būtu jāizklāsta atšķirīgi kapitāla brīvas aprites principi Kopienas ietvaros un ārpus Kopienas, kā tas ir bijis iepriekš. Tas, ka, lai gan ir atšķirīgi mērķi, dalībvalstis ir izvēlējušās nostiprināt šo aprites brīvību identiskā redakcijā un vienā Līguma pantā, manuprāt, ir izskaidrojams tikai ar vēlmi abos gadījumos to piemērot vienādi.
78. Otrkārt, apstiprinājumu šādam apgalvojumam var atrast citos nodaļas par kapitāla brīvu apriti pantos.
79. Jāatzīst, ka EKL 57., 59. un 60. pantā Kopienas likumdevējs ir skaidri paredzējis ekonomiska un politiska rakstura aizsargklauzulas, kā arī atkāpes, kas ir piemērojamas tieši kapitāla aprites brīvībai uz trešām valstīm un no tām. Tieši šajos, kā arī EKL 58. panta noteikumos ir ņemts vērā kapitāla aprites starp dalībvalstīm un trešām valstīm atšķirīgais mērķis un juridiskais konteksts, nevis EKL 56. panta 1. punktā. Citiem vārdiem, tieši tāpēc, ka EKL 56. pants ir vienādi piemērojams kā attiecībās starp dalībvalstīm un trešām valstīm, tā Kopienas ietvaros, ir bijis nepieciešams paredzēt aizsargklauzulas un atkāpes, kas skar attiecības ārpus Kopienas.
80. Attiecībā uz EKL 57. panta 2. punkta pirmo teikumu, saskaņā ar kuru Padome ar kvalificētu balsu vairākumu var paredzēt pasākumus attiecībā uz kapitāla apriti uz trešām valstīm vai no tām, “tiecoties starp dalībvalstīm un trešām valstīm panākt cik iespējams lielāku kapitāla aprites brīvību un neskarot citas šā Līguma nodaļas” (26), pretēji Vācijas valdībai neuzskatu, ka šie noteikumi pierāda, ka EKL 56. panta 1. punkts ārpus Kopienas ir piemērojams šaurāk.
81. EKL 57. panta 2. punkta pirmais teikums jālasa kontekstā ar šī paša panta 1. punktu, kas attiecībā uz trešām valstīm ļauj saglabāt ierobežojumus, kas 1993. gada 31. decembrī pastāv valstu vai Kopienu tiesību aktos par kapitāla apriti uz trešām valstīm vai no tām, ja tā ietver tiešas investīcijas – arī investīcijas nekustamā īpašumā –, kā arī uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru izlaišanu kapitāla tirgū.
82. Šis pēdējais noteikums ļauj saglabāt esošus ierobežojums uz nenoteiktu laiku. EKL 57.panta 2. punkta pirmais teikums, manuprāt, jāsaprot tā, ka tas ļauj Kopienai un dalībvalstīm noslēgt konvenciju ar trešo valsti par kapitāla brīvu apriti, kuras klauzulas ir vienveidīgi piemērojamas visās dalībvalstīs, tā, lai nevarētu tām pretstatīt EKL 57. panta 1. punktā norādītos ierobežojumus. EKL 57. panta 2. punkta pirmais teikums ir juridiskais pamats, kas ļauj Kopienu likumdevējam nepiemērot šādus valsts vai Kopienu ierobežojumus nolīguma ietvaros ar trešo valsti (27).
83. Visbeidzot, kas attiecas uz EKL 57. panta 2. punkta otro teikumu, tas ļauj Padomei noteikt kapitāla apriti ierobežojošus pasākumus attiecībā pret vienu vai vairākām trešām valstīm, kas dod Kopienai iespēju pārrunu laikā izdarīt spiedienu uz šo valsti vai šīm valstīm.
84. Treškārt, uzskatu, ka šāda interpretācija nerada šķēršļus, uz kuriem norāda Skatteverket, kā arī Zviedrijas, Vācijas, Francijas un Nīderlandes valdības.
85. Pirmkārt, neuzskatu, ka tā vājina Kopienas pozīciju sarunās ar trešām valstīm vai ka tā ir pretrunā ar asociācijas līguma klauzulām par kapitāla apriti starp Kopienu un trešo valsti, kas ir līguma slēdzējpuse.
86. Kā iepriekš minēju, uz kapitāla aprites brīvību starp dalībvalstīm un trešām valstīm, kas ieviesta ar EKL 56. pantu, attiecas vairāki EKL 57.–60. pantā noteiktie ierobežojumi. Īpaši tas attiecas uz kapitāla aprites ierobežojumu saglabāšanu, kas valstu vai Kopienu tiesību aktos pastāv no 1993. gada 31. decembra. Tāpat varu minēt šķēršļus, kurus šādai aprites brīvībai rada pasākumi, ko dalībvalstis īsteno, lai novērstu normatīvo aktu pārkāpumus, jo īpaši nodokļu jomā, atbilstoši EKL 58. panta 1. punkta b) apakšpunktam. Visbeidzot tie var būt valsts pasākumi, kuru pamatā ir primārs vispārējo interešu iemesls.
87. Kā to konkrētāk redzēsim analīzes otrajā daļā un kā tas izriet no iepriekš minētā sprieduma lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, ierobežojums, kura pamatojums ir nepieciešamība nodrošināt nodokļu pārbaudes efektivitāti, ir plašāk piemērojams attiecībā uz apriti uz trešām valstīm vai no tām nekā Kopienas ietvaros, īpaši ņemot vērā to, ka pienākumi, kas dalībvalstīm izriet no Kopienu atvasinātiem tiesību aktiem informācijas apmaiņas jomā, nav saistoši šīm valstīm.
88. Uzskatu, ka, ievērojot šādus EKL 56. panta 1. punkta piemērojamības ierobežojumus, Kopienu pozīcija sarunās ar trešām valstīm nav vājināta, tāpēc ka trešām valstīm vēl ir jāuzņemas vajadzīgās saistības, lai minētie ierobežojumi tiktu atcelti konvencijās vai asociācijas līgumos, kas ar tām tiek noslēgti.
89. Otrkārt, es arī neuzskatu, ka šāda EKL 56. panta 1. punkta interpretācija fiziskai vai juridiskai personai, kura neizpilda nosacījumus, kas izvirzīti, lai atsauktos uz Līguma noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību, ļautu tos neievērot.
90. Vispirms jānorāda, ka šajā gadījumā šāda riska pamata lietā nav. Attiecīgā kapitāla aprite ir tas, ka trešā valstī dibināts mātes uzņēmums izmaksā dividendes trešā valstī dibinātas meitas sabiedrības akciju veidā akcionāram, kas dzīvo dalībvalstī. Šāda darījuma rezultātā akcionārs kļūst par sabiedrības, kura izmaksā dividendes, ārvalstu meitas sabiedrības dalībnieku, kas tam ļauj zināmā mērā ietekmēt lēmumus šajā meitas sabiedrībā. Savukārt, tas neļautu trešā valstī dzīvojošam akcionāram pārņemt dalībvalstī dibinātas meitas sabiedrības kontroli.
91. Jaunākajā judikatūrā Tiesa ir sniegusi precizējumus par brīvības veikt uzņēmējdarbību un kapitāla aprites brīvības piemērojamības norobežošanu.
92. No šīs judikatūras izriet, ka tad, ja dalībvalsts tiesību akts, ņemot vērā tā mērķi, attiecas uz situāciju, kad akcionāra dalība ļauj tam zināmā mērā ietekmēt sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību, kā tas var būt valsts tiesību akta par kontrolētām ārvalstu sabiedrībām (28) vai tiesību akta cīņai pret kapitāla pazeminātu novērtēšanu (29) gadījumā, attiecīgais tiesību akts ir jāizvērtē tieši un tikai no EKL panta par brīvību veikt uzņēmējdarbību viedokļa (30).
93. Šādā gadījumā attiecīgā akta ierobežojošā ietekme uz kapitāla aprites brīvību ir brīvības veikt uzņēmējdarbību iespējamo šķēršļu neizbēgamas sekas un tā neattaisno minēto tiesību aktu izvērtēšanu no EKL 56.–60.panta viedokļa. Citiem vārdiem, Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti nav piemērojami šādā gadījumā un uz tiem nevar atsaukties, lai neievērotu to, ka trešās valsts pilsonis, kas dzīvo ārpus Savienības, nevar atsaukties uz minētā Līguma pantiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību.
94. Savukārt, jānorāda, ka uz valsts tiesisko regulējumu, kas saņemtajām dividendēm piemēro nodokli, kura likme ir atkarīga no tā, vai to izcelsme ir meklējama šajā vai citā valstī, neatkarīgi no dalības apmēra, kas akcionāram ir izmaksātājā sabiedrībā, var attiekties kapitāla aprites brīvības. Tātad akcionārs, kas ir trešās valsts pilsonis un dzīvo ārpus Savienības un kuram pieder būtiska daļa no dalībvalstī reģistrētas sabiedrības kapitāla, var atsaukties uz EKL 56. panta 1. punkta noteikumiem, lai apstrīdētu šādu tiesisko regulējumu.
95. Tas, ka dalības apmērs dalībvalstī reģistrētas sabiedrības kapitālā tam ļauj zināmā mērā ietekmēt sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību, ņemot vērā EKL 57. panta 1. punkta saturu, nav pietiekams pamatojums, lai nepiemērotu EKL 56. panta 1. punktu. Kā iepriekš norādīju, EKL 57. panta 1. punkts ļauj dalībvalstīm saglabāt ierobežojumus kapitāla apritei uz trešām valstīm vai no tām, kas pastāv no 1993. gada 31. decembra, ja tā ietver “uzņēmējdarbības veikšanu”. No minētā noteikuma var secināt, ka kapitāla aprite uz trešām valstīm vai no tām var ietvert uzņēmējdarbības veikšanu.
96. Tomēr gadījumā, ja akcionārs, kas ir trešās valsts pilsonis un dzīvo ārpus Savienības un kura dalība Eiropas Savienībā reģistrētas sabiedrības kapitālā ir attiecīga apmēra, var atsaukties uz EKL 56. panta noteikumiem, risku, ka tiek apieti Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību, var novērst atbilstoši EKL 58. panta 2. punktam. Manuprāt, šāds noteikums ļauj dalībvalstīm veikt ierobežojošus pasākumus attiecībā uz dividenžu izmaksāšanu šādiem akcionāriem.
97. Uzskatu, ka, ņemot vērā tieši šos apsvērumus, EKL 56. panta 1. punktā norādītie jēdzieni “kapitāla aprite” un “ierobežojumi” ir jāinterpretē vienādi kā attiecībās starp dalībvalstīm un trešām valstīm, tā Kopienas ietvaros.
98. Ņemot vērā šādu premisu, pirmkārt, nav nopietni apstrīdams tas, ka dividenžu izmaksāšana meitas sabiedrības akciju veidā ir kapitāla aprite šī noteikuma izpratnē.
99. 2000. gada 6. jūnija spriedumā lietā Verkooijen (31) Tiesa nosprieda, ka tas, ka dalībvalsts pilsonis, kas ir arī tās rezidents, saņem dividendes no akcijām sabiedrībā, kas nav reģistrēta dalībvalstī, ir kapitāla aprite Direktīvas 88/361 1. panta izpratnē. Šo analīzi Tiesa pamatoja ar to, ka dividenžu saņemšana neizbēgami iepriekš paredz dalību jaunos vai esošos uzņēmumos, kas ir norādīti šīs direktīvas pielikumā iekļautās nomenklatūras I sadaļas 2. punktā.
100. Šāda analīze ir transponējama, ja izmaksātās dividendes ir meitas sabiedrības akciju veidā, tāpēc ka, kā to norāda Komisija, šāda izmaksa iepriekš paredz to, ka saņēmējam pieder sabiedrības, kura izmaksā dividendes, akcijas. Turklāt no pastāvīgās judikatūras izriet – tā kā EKL 56. pantā būtībā ir pārņemts Direktīvas 88/361 1. panta saturs – tās pielikumā iekļautā “kapitāla aprites” nomenklatūra saglabā savu informatīvo raksturu, kāds tas bija, definējot jēdzienu “kapitāla aprite” (32).
101. Otrkārt, nav šaubu par to, ka Zviedrijas likums ierobežo kapitāla apriti. Šāds likums ar to, ka tas liedz saņemt nodokļu atbrīvojumu dividendēm, kuras izmaksājusi sabiedrība, kas ir dibināta valstī, kura nav EEZ valsts un kura nav noslēgusi ar Zviedrijas Karalisti konvenciju, paredzot informācijas apmaiņu, attur šīs dalībvalsts nodokļu maksātājus investēt kapitālu sabiedrībās, kas ir dibinātas šādās trešās valstīs.
102. Tāpat minētais likums rada šādām sabiedrībām šķēršļus piesaistīt kapitālu Zviedrijā. Tas ir ierobežojums arī šādā aspektā, tāpēc ka atbilstoši judikatūrai minētām sabiedrībām ir tiesības atsaukties uz Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti (33).
103. Tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļu atbrīvojumu par saņemtām dividendēm, kuras ir izmaksātas meitas sabiedrības akciju veidā, var piešķirt tikai tad, ja mātes uzņēmums, kas izmaksā dividendes, ir dibināts EEZ valstī vai valstī, ar kuru dalībvalstij ir noslēgta nodokļu konvencija, kurā ir noteikums, kas paredz informācijas apmaiņu, ir kapitāla aprites ierobežojums EKL 56. panta 1. punkta izpratnē.
104. Tagad jāizskata, vai šāds ierobežojums ir pamatojams.
D – Par šāda ierobežojuma pamatojumu
105. Skatteverket un Zviedrijas valdība, tāpat kā vairākas citas valdības, norāda, ka attiecīgo ierobežojumu pamato nepieciešamība nodrošināt efektīvu nodokļu pārbaudi. Itālijas valdība apgalvo, ka šādu ierobežojumu ietver EKL 57. panta 1. punkts.
106. Jāsāk ar to, ka jāpārbauda, vai uz attiecīgo ierobežojumu attiecas EKL 57. panta 1. punktā norādītie pastāvošie pasākumi, jo šādā gadījumā nav nepieciešams izskatīt jautājumu, vai tas ir pamatojams, pamatojoties uz EKL 58. pantu.
1) Par EKL 57. panta 1. punkta piemērošanu
107. EKL ļauj dalībvalstīm saglabāt ierobežojumus kapitāla apritei uz trešām valstīm vai no tām, ja tā ietver tiešas investīcijas un tās pastāv 1993. gada 31. decembrī. Pretēji Itālijas valdībai uzskatu, ka šis noteikums nav piemērojams Zviedrijas likumam.
108. No iesniedzējtiesas sniegtās informācijas izriet, ka valsts tiesību akts, kas paredz atbrīvojumu no nodokļiem dividendēm, bija spēkā 1993. gada 31. decembrī un tas bija piemērojams tikai tām dividendēm, kuras izmaksā Zviedrijā dibinātas sabiedrības, līdz ar ko tika izslēgtas sabiedrības, kas ir dibinātas trešās valstīs. Tātad var apgalvot, ka valsts tiesību akts tiktāl jau izslēdza iespēju saņemt atbrīvojumu no nodokļiem tādu sabiedrību dividendēm, kuras dibinātas trešās valstīs, kas nav noslēgušas ar Zviedrijas Karalisti konvenciju, paredzot informācijas apmaiņu.
109. Tomēr iesniedzējtiesa precizē, ka minētais tiesiskais regulējums tika atcelts 1994. gadā un atkārtoti ieviests 1995. gadā. Ņemot vērā, ka tas ir bijis atcelts, uzskatu, ka Zviedrijas tiesību aktu nevar pieskaitīt pie EKL 57. panta 1. punktā norādītajiem “ierobežojumiem, kas pastāvēja 1993. gada 31. decembrī”, neatkarīgi no tā, vai attiecīgā kapitāla aprite ietver tiešas investīcijas šī noteikuma izpratnē.
110. Minētais noteikums jāinterpretē, ievērojot sistēmu, kurā tas ietilpst. EKL 57. panta 1. punkts ir atkāpe no EKL 56. panta 1. punktā izklāstītā principa. Tātad tas ir jāinterpretē iespējami šauri. Turklāt no EKL 57. panta 2. punkta otrā teikuma izriet, ka jaunus ierobežojumus var ieviest tikai Padome, pieņemot vienprātīgu lēmumu.
111. Līdz ar to uzskatu, ka jēdziens “ierobežojumi, kas pastāv 1993. gada 31. decembrī” paredz to, ka tiesību normas, kas ietver attiecīgo ierobežojumu, nepārtraukti kopš 1993. gada 31. decembra ir valsts tiesību sistēmas daļa. EKL 57. panta 1. punkts ļauj dalībvalstīm saglabāt tajā norādītos ierobežojumus uz nenoteiktu laiku, bet neļauj atkārtoti ieviest atceltus ierobežojumus.
112. Atceļot šādu ierobežojumu, attiecīgā dalībvalsts ir uzskatījusi, ka tas vairs nav nepieciešams attiecībās ar trešām valstīm. Pieņemot, ka tā jebkurā brīdī var atkārtoti ieviest šādu ierobežojumu, tiktu pārkāpts EKL 56. pantā, kā arī EKL 57. panta 2. punktā un EKL 58.–60. pantā nostiprinātais princips, saskaņā ar kuru ekonomiska un politiska rakstura aizsargpasākumu ieviešana ir pakļauta ļoti stingriem nosacījumiem, un visus jaunos pasākumus, kas attiecībā uz kapitāla aprites brīvību uz trešām valstīm un no tām ir solis atpakaļ, var ieviest tikai Padome ar vienprātīgu lēmumu.
113. Uzskatu, ka šāda analīze atbilst judikatūrai. Iepriekš minētajā spriedumā lietā Konle Tiesa ir interpretējusi jēdzienu “pastāvošais tiesiskais regulējums”, kas norādīts 70. pantā Aktā par pievienošanās nosacījumiem un Līgumu par Eiropas Savienības dibināšanu pielāgojumiem – Austrijas Republikas, Somijas Republikas un Zviedrijas Karalistes pievienošanās (34), kas ļāva Austrijas Republikai uz laiku saglabāt esošo tiesisko regulējumu par otru dzīvesvietu. Tiesa šādu interpretāciju piemēroja attiecībā uz tiesisko regulējumu par nodokļu uzlikšanu dividendēm iepriekš minētajā spriedumā lietā Test Claimants in the FII Group Litigation (35) un spriedumā lietā Holböck (36).
114. No šīs judikatūras izriet, ka tāpēc vien, ka valsts pasākums ir īstenots pēc 1993. gada 31. decembra, tas netiek automātiski izslēgts no atkāpes ietverošā tiesiskā regulējuma, kas ir ieviests ar EKL 57. panta 1. punktu. Tiesa ir atzinusi, ka šis pants ietver arī noteikumus, kas pēc būtības ir identiski iepriekšējam tiesiskam regulējumam vai kas samazina vai novērš šķēršļus šādā tiesiskā regulējumā ietverto Kopienu tiesību vai brīvību īstenošanai.
115. Tomēr ne no šo spriedumu pamatojuma, ne no konteksta, kādā tie ir taisīti, neizriet, ka jēdziens “pastāvoši ierobežojumi” ir piemērojams arī tad, ja tiesiskais regulējums, kas ir bijis spēkā attiecīgajā laikā, ir atcelts un atkārtoti ieviests valsts tiesību sistēmā pēc noteiktā termiņa. Lietās, kurās ir taisīti iepriekš minētie spriedumi Konle, Test Claimants in the FII Group Litigation un Holböck, apstrīdētais tiesiskais regulējums bija attiecīgā laikā spēkā esoša tiesiskā regulējuma grozījumi. Nav bijis tāds laika posms kā šajā lietā, kad sākotnējie ierobežojumi ir atcelti valsts tiesību sistēmā, bet apstrīdētais tiesiskais regulējums vēl nav stājies spēkā.
116. Tiesas spriedumos, kuros ir interpretēts jēdziens “pastāvošais tiesiskais regulējums”, neatradu piemēru, kas iestātos pret šādu analīzi.
117. Uzskatu, ka apstrīdētos ierobežojumus nevar pamatot ar EKL 57. panta 1. punktu.
2) Par pamatojumu, kas pamatots ar EKL 58. pantu
118. Skatteverket, kā arī Zviedrijas valdība, kuru atbalsta Dānijas, Spānijas, Francijas, Nīderlandes un Apvienotās karalistes valdības, norāda, ka apstrīdēto ierobežojumu attaisno tas, ka Zviedrijas nodokļu iestādes nevar pārbaudīt, vai trešās valstīs, kā Šveices Konfederācijā, tiek ievēroti nosacījumi, lai saņemtu nodokļu atbrīvojumu.
119. Zviedrijas valdība uzskata, kas tas attiecas uz pirmo, trešo, ceturto un pēdējo nosacījumu, kas izvirzīts Zviedrijas tiesību aktā, saskaņā ar kuriem – atgādināšu – izmaksāšana tiek veikta proporcionāli personai piederošajam mātes sabiedrības akciju skaitam, tiek izmaksātas visas kapitāla daļas, kas tai ir meitas sabiedrībā, pēc izmaksāšanas meitas sabiedrības kapitāla daļas neatrodas tādas sabiedrības īpašumā, kas pieder tai pašai sabiedrību grupai, kurā ietilpst mātes sabiedrība, un meitas sabiedrības pamatdarbība ir industriāla vai komerciāla rakstura vai tai tieši vai netieši pieder kapitāla daļas sabiedrībā, kuras pamatdarbība ir industriāla vai komerciāla rakstura. Zviedrijas valdība uzskata, ka šo nosacījumu pārbaudei nepieciešamo informāciju, ja mātes uzņēmums ir reģistrēts ārvalstīs, var saņemt tikai no attiecīgās valsts iestādēm.
120. Personas, kas iestājušās lietā, norāda, ka valsts nodokļu iestādēm jābūt iespējai pārbaudīt nodokļu maksātāja iesniegtos pierādījumus. Ja nav noteikumu, kas paredz informācijas apmaiņu starp kompetentajām valsts iestādēm, pastāv risks, ka tiek pārkāpts nodokļu tiesību akts. Tas, ka netiek piešķirts nodokļu atbrīvojums, ja sabiedrība, kas izmaksā dividendes, ir reģistrēta trešā valstī, kas nav vēlējusies noslēgt konvenciju, paredzot informācijas apmaiņu, nav nesamērīgi.
121. A apstrīd šādu analīzi un apgalvo, ka pamata lietā apstrīdētais ierobežojums nav samērīgs ar mērķi nodrošināt efektīvu nodokļu pārbaudi tāpēc, ka A var iesniegt pierādījumus par to, ka Zviedrijas tiesību aktā izvirzītās prasības ir ievērotas.
122. Šajā sakarā A atsaucas uz Tiesas nostāju 1999. gada 8. jūlija spriedumā lietā Baxter u.c. (37) un 2002.gada 3. oktobra spriedumā lietā Danner (38), saskaņā ar kuru dalībvalsts nevar atteikt nodokļu maksātājam izmantot nodokļu atlaides tāpēc, ka šai valstij jābūt iespējai pārbaudīt nodokļu maksātāja iesniegto informāciju par ārvalstīs veiktajiem darījumiem.
123. Tāpat Komisija izsaka šaubas par to, ka ar apstrīdēto ierobežojumu ir ievērots samērīguma princips. Tā uzskata, ka pierādījumus par to, ka ir izpildīti dažādie Zviedrijas tiesību aktā izvirzītie nosacījumi, var iesniegt nodokļu maksātājs un valsts tiesai jāpārbauda, vai kompetentai nodokļu administrācijas iestādei ir vai nav nepieciešams īstenot pārbaudi.
124. Tāpat kā Skatteverket un valdības, kas iestājušās lietā, es uzskatu, ka attiecīgo ierobežojumu var pamatot nepieciešamība nodrošināt efektīvu nodokļu pārbaudi. Šo nostāju pamatoju šādi.
125. Zināms, ka nepieciešamība nodrošināt efektīvu nodokļu pārbaudi ir primārs vispārējo interešu iemesls, kas var attaisnot kapitāla aprites ierobežojumus. Šādu pamatojumu var sasaistīt arī ar EKL 58. panta 1. punkta b) apakšpunktu, kurā ir paredzēts, ka dalībvalstis var veikt pasākumus, lai novērstu valsts normatīvo aktu un tiesisko regulējumu pārkāpumus. Tomēr, lai ierobežojumu varētu attaisnot, saskaņā ar judikatūru ir būtiski, lai attiecīgais valsts pasākums būtu piemērots izvirzītā mērķa sasniegšanai un nepārsniegtu tā sasniegšanai nepieciešamo atbilstoši samērīguma principam (39).
126. Judikatūra par EKL 58. panta piemērojamību saistībā ar kapitāla apriti Kopienas ietvaros ir transponējama, ja ir jānovērtē kapitāla aprites uz trešām valstīm vai no tām ierobežojumu atbilstība šim pantam, jo minētajā pantā, tāpat kā EKL 56. pantā, nav nodalītas šīs abas kapitāla aprites grupas.
127. Šajā gadījumā nav apstrīdams tas, ka netiek piešķirts nodokļu atbrīvojums dividendēm, kuras izmaksājusi sabiedrība, kas reģistrēta trešā valstī, kas nav ar Zviedrijas Karalisti noslēgusi konvenciju, paredzot informācijas apmaiņu nodokļu pārbaudes īstenošanas mērķiem, un ir piemērots izvirzītā mērķa sasniegšanai, tas ir, nodrošināt, ka atbrīvojums tiek piešķirts tikai tādas izmaksas gadījumos, kad ir izpildīti Zviedrijas likumā paredzētie nosacījumi.
128. Galvenais šajā lietā ir noskaidrot, vai apstrīdētie ierobežojumi ir samērīgi izvirzītajam mērķim.
129. Precīzāk, šāds jautājums rodas tāpēc, ka tas, ka nodokļu atbrīvojums netiek piešķirts peļņai, kuru izmaksā sabiedrība, kas ir reģistrēta trešā valstī, kura nav noslēgusi ar Zviedrijas Karalisti konvenciju, paredzot informācijas apmaiņu, vispārējā veidā liedz nodokļa maksātājam, kas saņem dividendes no šādas sabiedrības, sniegt pierādījumus, ka Zviedrijas likumā izvirzītie nosacījumi ir izpildīti. Tātad jānoskaidro, vai šādu izslēgšanu, kas balstīta uz premisu, ka nodokļu maksātāja iesniegtos pierādījumus nevar pārbaudīt attiecīgās valsts kompetentās iestādēs, var uzskatīt par samērīgu pasākumu.
130. Pamatojoties uz turpmāk izklāstītiem apsvērumiem, uzskatu, ka šajā gadījumā šāda premisa ir pārbaudīta. No dokumentiem un paskaidrojumiem, ko Zviedrijas valdība ir iesniegusi, izriet, ka saskaņā ar līgumiem, kas noslēgti ar Šveices Konfederāciju, no Šveices iestādēm var iegūt vienīgi informāciju, kas nepieciešama konvencijas pienācīgai piemērošanai. Tomēr, tā kā Skatterättsnämnden uzskata pretēji – ka ar Šveices Konfederāciju noslēgtā vienošanās ļauj iegūt informāciju, kas nepieciešama Zviedrijas likumā paredzēto nosacījumu pārbaudei, – šis jautājums jāizskata valsts tiesai.
131. Pieņemot, ka premisa, saskaņā ar kuru nodokļu maksātāja iesniegtos pierādījumus nevar pārbaudīt Šveices kompetentajās iestādēs, ir pamatota, uzskatu, ka izslēgšana pamata lietā jāuzskata par samērīgu divu iemeslu dēļ.
132. Pirmkārt, jāatzīst, ka tas, ka dalībvalsts nevar iegūt no dibināšanas valsts kompetentajām iestādēm informāciju, kas nepieciešama nodokļu maksātāja iesniegto pierādījumu pārbaudei, ja tikai minētās iestādes var iegūt šādu informāciju, būtiski samazina dalībvalstij iespēju faktiski īstenot pārbaudi. Šādā gadījumā var balstīties tikai uz nodokļu maksātāja un attiecīgā gadījumā trešo personu iesniegtiem pierādījumiem.
133. Turklāt, tā kā nodokļu maksātājs zina, ka šos pierādījumus nevar pārbaudīt tās valsts iestādēs, kur sabiedrība, kas izmaksā dividendes, ir dibināta, palielinās risks, ka dalībvalsts tiesību akti tiek pārkāpti.
134. Šādos apstākļos man nešķiet pārmērīgi tas, ka dalībvalsts nepiešķir attiecīgās nodokļu atlaides gadījumos, ja tā faktiski nevar īstenot efektīvu pārbaudi par to, vai tiek ievēroti nosacījumi, kas šādām atlaidēm ir izvirzīti valsts tiesību aktā.
135. Nedomāju, ka judikatūra, uz kuru atsaucas A, proti, iepriekš minētais spriedums lietā Baxter u.c. un spriedums lietā Danner, nepieļauj šādu viedokli.
136. Atbilstoši šai judikatūrai tas, ka Kopienas ietvaros dalībvalstij nav iespējams vai ir grūtības saņemt no citas dalībvalsts informāciju, kas nepieciešama, lai pārbaudītu valsts tiesību akta nosacījumu ievēršanu, neattaisno to, ka nodokļu maksātājam vispārējā veidā tiek liegta iespēja pašam pierādīt to, ka nosacījumi ir izpildīti.
137. Šāda neiespējamība vai grūtības var būt sastopamas Kopienas ietvaros. Kā iepriekš norādīju, ka, lai arī atbilstoši Direktīvai 77/799 dalībvalsts var lūgt citas dalībvalsts kompetentai iestādei tai sniegt visa veida informāciju, ko tā uzskata par vajadzīgu, lai precīzi noteiktu nodokļa apmēru, kas nodokļu maksātājam jāmaksā saskaņā ar valsts tiesību aktiem, šāda iespēja nav neierobežota. Atbilstoši šīs Direktīvas 8. panta 1. punktam šī direktīva neuzliek pienākumu veikt izmeklēšanu vai sniegt informāciju, ja dalībvalstij, kas varētu informāciju sniegt, tās likumi vai administratīvā prakse neļauj veikt izmeklēšanu vai arī vākt vai izmantot šo informāciju pašai saviem nolūkiem.
138. Šādā gadījumā atbilstoši judikatūrai dalībvalstis nav tiesīgas a priori noteikt, ka tādas nodokļu atlaides kā pamata lietā netiek piešķirtas. Tiesa atgādina, ka valsts nodokļu iestādes var lūgt nodokļu maksātājam iesniegt pierādījumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, un attiecīgi atteikt piešķirt šādas atlaides, ja pierādījumi netiek iesniegti (40).
139. Līdz ar to uzskatu, ka šādas nodokļu atlaides nepiešķiršana a priori gadījumā, ja nav iespējams pārbaudīt valsts nosacījumus citā dalībvalstī, Kopienas ietvaros tiek uzskatīta par nesamērīgu tāpēc, ka uz šādu situāciju ir attiecināms Direktīvas 77/799 8. pantā paredzētais izņēmums. Ja ir piemērojams šāds izņēmums, šķērslis aprites brīvības īstenošanai – nodokļu atlaides nepiešķiršana a priori – ir nesamērīgs tāpēc, ka tas, ka dalībvalsts, kuras teritorijā ir veikts darījums, var nepalīdzēt, izriet no Direktīvā 77/799 paredzēto pienākumu par savstarpēju palīdzību ierobežojumiem.
140. Šī judikatūra ir saistīta ar minētajā direktīvā paredzēto pienākumu savstarpēji palīdzēt un to, ka šāds pienākums nav neierobežots. Līdz ar to uzskatu, ka tā nav transponējama attiecībā uz kapitāla apriti uz trešām valstīm un no tām, ja šāda valsts, kurā pēc definīcijas netiek piemērota Direktīva 77/799, nav uzņēmusies saistības par savstarpējo palīdzību.
141. Tāpat var uzskatīt, ka judikatūras, uz kuru atsaucas A, pamatā ir tas, ka citu piemērojamu Kopienu tiesību noteikumu dēļ nodokļu maksātājs var iesniegt pierādījumus, kuru uzticamību var atbilstoši pārbaudīt.
142. Šādi iepriekš minētā spriedumā lietā Baxter u.c., uz kuru atsaucas A, Tiesa saskārās ar Francijas tiesību aktu, kas ļāva izņēmuma kārtā farmācijas uzņēmumiem atskaitīt no summas, kas apliekama ar nodokļiem, izdevumus par pētniecības darbiem, kas īstenoti Francijā. Šādas iespējas atskaitīt izdevumus par pētniecības darbiem ierobežojums kavē Kopienu uzņēmumiem, kuriem ir sekundārs uzņēmums Francijā, atskaitīt citā dalībvalstī radušos izdevumus par pētniecības darbiem. Tiesa to uzskatīja par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu. Francijas valdība apgalvoja, ka minētais ierobežojums bija nepieciešams, lai nodokļu iestādes varētu pārbaudīt izdevumu patiesumu un to veidu.
143. Tiesa atzina, ka šādu pamatojumu nevar apstiprināt un ka a priori nevar izslēgt, ka nodokļa maksātājs būtu spējīgs sniegt atbilstošus pierādījumus, lai dalībvalsts nodokļu iestādes varētu skaidri un precīzi pārbaudīt citās dalībvalstīs radušos pētniecības darba izdevumu patiesumu un to veidu. Zinot Komisijas nostāju, ir pamats uzskatīt, ka Tiesa ir ņēmusi vērā to, ka nodokļu maksātājs var iesniegt ziņas no mātes uzņēmuma, kas reģistrēts citā dalībvalstī, grāmatvedības datiem un ka šādi dati ir uzticami, jo tiem jābūt sagatavotiem atbilstoši Ceturtajai Padomes Direktīvai 78/660/EEK (41) un Septītajai Padomes Direktīvai 83/349/EEK (42).
144. Apkopojot – ja ir pienākums savstarpēji palīdzēt un zināmā mērā tāpēc, ka uz nodokļu maksātāja iesniegtiem pierādījumiem attiecas Kopienu tiesību sistēma, tas, ka šos pierādījumus nevar pārbaudīt citā dalībvalstī, netiek uzskatīts par pietiekamu iemeslu, lai vispārējā veidā liegtu nodokļu maksātājam pierādīt, ka ir izpildīti valsts tiesību akta nosacījumi attiecīgās nodokļu atlaides piešķiršanai.
145. Šāda judikatūra nav transponējama attiecībā uz kapitāla apriti uz trešām valstīm un no tām, kas nav noslēgušas vienošanos par savstarpēju palīdzību un kurās netiek piemērotas Kopienu tiesības (43).
146. Otrs pamats, uz kuru pamatojas mana nostāja, ir nepieciešamība veicināt to, ka trešās valstis noslēdz konvencijas, paredzot informācijas apmaiņu ar Kopienu vai vismaz dalībvalstīm.
147. Jānorāda, ka Kopienu likumdevējs ir uzskatījis par nepieciešamu pieņemt Direktīvu 77/799, lai cīnītos pret nodokļu pārkāpumiem un izvairīšanos no nodokļiem, jo šādi pārkāpumi ietekmē kopējā tirgus darbību. Kopienas ietvaros, lai nodrošinātu precīzu ienākuma un īpašuma nodokļu aprēķināšanu, aprites brīvību papildina dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpējas palīdzības sistēma.
148. Par to rūpējas arī ESAO dalībvalstis, kas Parauga konvencijas par ienākuma un īpašuma nodokļiem 26. pantā arī ir paredzējušas pienākumu sniegt atbilstošu informāciju, lai nodrošinātu valsts nodokļu tiesību aktu ievērošanu.
149. Visbeidzot, šķiet, ka, par spīti šiem noteikumiem, izvairīšanās no nodokļu maksāšanas pieaug un cīņai ar šādu praksi ir nepieciešams un ir bijis nepieciešams īstenot stingrākus pasākumus Kopienu (44) un starptautiskā (45) līmenī.
150. Ja Tiesa uzskatītu, ka nodokļu atlaides nepiešķiršana kapitāla apritei uz trešām valstīm un no tām, kas nav noslēgušas konvenciju, paredzot informācijas apmaiņu ar attiecīgo dalībvalsti, ir nesamērīgs pasākums, Kopiena un dalībvalstis nenovēršami zaudētu līdzekli, ar kuru izdarīt spiedienu, rosinot trešās valstis noslēgt šādas vienošanās. Tas apgrūtinātu cīņu ar izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un radītu nevienlīdzīgu situāciju, nelabvēlīgi ietekmējot Kopienu.
151. Uzskatu, ka šāds līdzeklis, ar ko izdarīt spiedienu, ir nepieciešams cīņai pret nodokļu pārkāpumiem un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un ka EKL 56. pants attiecībā uz kapitāla apriti uz trešām valstīm un no tām jāsaprot kā liberalizācija ar nosacījumu. Uzskatu, ka dalībvalstij ir tiesības liberalizāciju pakārtot nosacījumam, ka attiecīgā valsts apņemas, ka tās iestādes iesaistīsies administratīvā sadarbībā un savstarpējā palīdzībā līdzvērtīgi, kā tas ir Kopienas ietvaros atbilstoši Direktīvai 77/799.
152. Uzskatu, ka šāda prasība ir arī pieņemama, ņemot vērā to, ka minētā Direktīva, ievērojot 8. pantā izklāstītos ierobežojumus, uzliek dalībvalstīm piemērot “līdzvērtības principu” tādā ziņā, ka, lai precīzi noteiktu nodokļus valstī, kas lūdz informāciju, tām attiecīgās valsts vajadzībām jāveic tādi pati izmeklēšana, kādu tām ir tiesības veikt savu tiesību aktu piemērošanas vajadzībām, un nav jāveic darbības, kas ir pretējas attiecīgās valsts tiesību aktiem vai administratīvai praksei (46).
153. Ievērojot šos apsvērumus, uzskatu, ka nepieciešamība nodrošināt efektīvu nodokļu pārbaudi var attaisnot tiesību aktu, saskaņā ar kuru nodokļu atbrīvojumu par saņemtām dividendēm, kuras ir izmaksātas meitas sabiedrības akciju veidā, un kas ir pakļauts vairākiem nosacījumiem, var piešķirt tikai tad, ja mātes uzņēmums, kas izmaksā dividendes, ir dibināts EEZ valstī vai valstī, ar kuru dalībvalstij ir noslēgta nodokļu konvencija, kurā ir noteikums, kas paredz informācijas apmaiņu.
154. Šādam secinājumam tomēr ir nosacījums. Minēto pamatojumu var apstiprināt tikai tad, ja attiecīgā dalībvalsts pati nevar pārbaudīt, vai ir ievēroti valsts tiesību aktā izvirzītie nosacījumi attiecīgās nodokļu atlaides piešķiršanai. Ja valsts nodokļu iestādes var īstenot šādu pārbaudi ar saviem līdzekļiem, tas, ka nav noslēgta konvencija, kas paredz informācijas apmaiņu, nekavē dalībvalsti reāli un efektīvi pārbaudīt, vai tiek ievēroti tās tiesību akti.
155. Šajā gadījumā Skatteverket, kā arī Zviedrijas valdība apgalvo, ka valsts nodokļu iestādes nevar pārbaudīt, vai ir ievērots Zviedrijas likuma pirmais, trešais, ceturtais un pēdējais nosacījums. Uzskatu, ka šis jautājums jāizskata, izvērtējot faktus, kas ir valsts tiesas kompetencē. Attiecīgo ierobežojumu var atzīt par saderīgu ar EKL 56. pantu un EKL 58. pantu tikai tad, ja valsts tiesa atzīst, ka Zviedrijas nodokļu iestādes ar saviem līdzekļiem nevar pārbaudīt šos nosacījumus un tām ir nepieciešama informācija, kuru var iegūt tikai tās valsts iestādes, kurā ir reģistrēta sabiedrība, kas izmaksā dividendes.
156. Ievērojot šos apsvērumus, piedāvāju uz prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka EKL 56. pants un EKL 58. pants jāinterpretē tādējādi, ka tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru atbrīvojumu par saņemtām dividendēm, kuras ir izmaksātas meitas sabiedrības akciju veidā, var piešķirt tikai tad, ja sabiedrība ir dibināta EEZ valstī vai valstī, ar kuru dalībvalsts ir noslēgusi nodokļu konvenciju, kurā ir ietverts noteikums, kas paredz informācijas apmaiņu, ir kapitāla aprites ierobežojums. Šādu ierobežojumu pamato nepieciešamība nodrošināt efektīvu nodokļu pārbaudi, ja atbrīvojums ir pakļauts nosacījumiem, kurus valsts nodokļu iestādes nevar pārbaudīt ar saviem līdzekļiem, un ir nepieciešama informācija, kuru var iegūt tikai tās valsts kompetentās iestādes, kurā ir dibināta sabiedrība, kas izmaksā dividendes.
IV – Secinājumi
157. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, piedāvāju Tiesai uz Regeringsrätten uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
EKL 56. pants un EKL 58. pants jāinterpretē tādējādi, ka tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru atbrīvojumu par saņemtām dividendēm, kuras ir izmaksātas meitas sabiedrības akciju veidā, var piešķirt tikai tad, ja sabiedrība ir dibināta Eiropas Ekonomikas zonas valstī vai valstī, ar kuru dalībvalsts ir noslēgusi nodokļu konvenciju, kurā ir ietverts noteikums, kas paredz informācijas apmaiņu, ir kapitāla aprites ierobežojums.
Šādu ierobežojumu pamato nepieciešamība nodrošināt efektīvu nodokļu pārbaudi, ja atbrīvojums ir pakļauts nosacījumiem, kurus valsts nodokļu iestādes nevar pārbaudīt ar saviem līdzekļiem, un ir nepieciešama informācija, kuru var iegūt tikai tās valsts kompetentās iestādes, kurā ir dibināts sabiedrības uzņēmums, kas izmaksā dividendes.
1 – Oriģinālvaloda – franču.
2 – Likums par ienākuma nodokli (Inkomstskattelagen (1999:1229), turpmāk tekstā – “Zviedrijas likums”).
3 – Turpmāk tekstā – “konvencija”.
4 – Šīs konvencijas 10. panta 1. punktā ir noteikts, ka dividendes, kuras otras līgumslēdzējas valsts rezidentam izmaksā sabiedrība, kas ir reģistrēta līgumslēdzējā valstī, otrajā valstī ar nodokļiem neapliek. Tomēr konvencijas 10. panta 2. punktā ir paredzēts, ka valstī, kurā ir reģistrēta sabiedrība, kas izmaksā dividendes, tām var uzlikt nodokli 15 % robežās no minēto dividenžu bruto summas. Ja līdz ar to dividendes tiek apliktas ar nodokli abās līgumslēdzējās valstīs, dubulta nodokļu uzlikšana ir reglamentēta konvencijas 25. pantā. Šādi fiziskai personai, kas dzīvo Zviedrijā un kas saņem dividendes no sabiedrības, kas ir reģistrēta Šveicē, nodokļu apmērs, kas tai jāmaksā par ienākumiem Zviedrijā, jāsamazina atbilstoši ienākuma nodoklim, ko tā ir samaksājusi Šveicē.
5 – 27. panta teksts ir šāds:
“1. Ja līgumslēdzējas valsts rezidents uzskata, ka pasākumu, kurus īsteno viena no līgumslēdzējām valstīm vai abas valstis, rezultātā viņam tiek vai tiks uzlikti nodokļi neatbilstoši šai konvencijai, neatkarīgi no attiecīgajā valstī paredzētās pārsūdzēšanas kārtības, viņš var vērsties tās līgumslēdzējas valsts kompetentajā iestādē, kuras rezidents viņš ir.
2. Ja attiecīgā kompetentā iestāde uzskatīs, ka pretenzija ir pamatota un pati nevarēs sasniegt apmierinošu rezultātu, tā rīkosies, lai pārrunu ceļā atrisinātu jautājumu ar otras līgumslēdzējas valsts kompetento iestādi, novēršot šai konvencijai neatbilstošu nodokļu uzlikšanu.
3. Līgumslēdzēju valstu kompetentās iestādes rīkojas, lai pārrunu ceļā atrisinātu sarežģījumus vai kliedētu šaubas, kas var rasties, interpretējot vai piemērojot konvenciju. Tās var arī apspriesties, lai novērstu dubultu nodokļu uzlikšanu gadījumos, kas nav paredzēti konvencijā.
4. Līgumslēdzēju valstu kompetentās iestādes var savā starpā tieši sazināties, lai kā iepriekš norādīts panāktu vienošanos. Ja viedokļu apmaiņa veicinātu vienošanos, tā var notikt komisijās, kurās piedalās līgumslēdzēju valstu kompetento iestāžu pārstāvji.”
6 – 11. pants reglamentē tiesības aplikt ar nodokli procentus.
7 – 1977. gada 19. decembra Direktīva par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.).
8 – 2007. gada 24. maija spriedums lietā C‑157/05 Holböck, Krājums, I‑4051. lpp., 21. punkts un tajā minētā judikatūra.
9 – Turpat, 24. punkts un tajā minētā judikatūra.
10 – Turpat, 28. punkts un tajā minētā judikatūra.
11 – 1981. gada 11. novembra spriedums lietā 203/80 Casati (Recueil, 2595. lpp., 8. punkts).
12 – 1988. gada 24. jūnija Direktīva par Līguma 67. panta īstenošanu (OV L 178, 5. lpp.).
13 – C‑358/93 un C‑416/93 (Recueil, I‑361. lpp., 34. punkts).
14 – Apvienotās lietas C‑163/94, C‑165/94 un C‑250/94 (Recueil, I‑4821. lpp.).
15 – Lai gan pamata lietas attiecās uz valūtas eksportu uz trešām valstīm, Tiesa uzskatīja, ka “Līguma 73.b panta 1. punkta noteikumi par brīvas aprites principu dalībvalstu starpā un starp dalībvalstīm un trešām valstīm piešķir indivīdiem tiesības, kuras var aizstāvēt tiesā, un valsts tiesām tās jāaizsargā” (43. punkts). Šajā lietā Vācijas valdība savos rakstveida apsvērumos apgalvo, ka iepriekš minētā sprieduma lietā Sanz de Lera u.c. 46. punktā Tiesa Līguma 73.b panta 1. punkta tiešo ietekmi ir ierobežojusi attiecībā uz tādu kapitāla apriti, kas neietver tiešas investīcijas. Šādam viedoklim es nepiekrītu. Uzskatu, ka Tiesa šajā punktā ir norādījusi, ka Līguma 73.b panta 1. punktā noteiktais aizliegums attiecas uz ierobežojumiem, kas neietilpst EK Līguma 73.c panta 1. punktā (jaunajā redakcijā – EKL 57. panta 1. punktā), kuri paredz tāda kapitāla aprites ierobežojumus, kas ietver tiešās investīcijas un pastāvēja 1993. gada 31. decembrī (izcēlums mans). Tātad Tiesa neizslēdza Līguma 73.b panta 1. punktā noteikto aizliegumu visa veida kapitāla apritei, kas ietver tiešas investīcijas, bet tikai tai, kas pastāvēja 1993. gada 31. decembrī. Tādēļ uzskatu, ka iepriekš minētais spriedums lietā Sanz de Lera u.c. jāsaprot tādējādi, ka kapitāla brīvas aprites principam, kas nostiprināts Līguma 73.b panta 1. punktā, ir tieša ietekme attiecībās ar trešām valstīm attiecībā uz kapitāla apriti šī noteikuma izpratnē.
16 – 2000. gada 26. septembra spriedums lietā C‑478/98 Komisija/Beļģija (Recueil, I‑7587. lpp., 38. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 39. punkts).
17 – Skat. jo īpaši 1999. gada 1. jūnija spriedumu lietā C‑302/97 Konle (Recueil, I‑3099. lpp., 40. punkts).
18 – Skat. jo īpaši 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (Krājums, I‑8203, 47. punkts un tajā minētā judikatūra) un 2007. gada 30.janvāra spriedumu lietā C‑150/04 Komisija/Dānija (Krājums, I-1163. lpp., 51. punkts un tajā minētā judikatūra).
19 – C‑446/04, Krājums, I‑11753. lpp., 171. punkts.
20 – Direktīvas 77/799 pirmais un trešais apsvērums.
21 – 2002. gada 3. oktobra spriedums lietā C‑136/00 Danner (Recueil, I‑8147. lpp., 49. punkts un minētā judikatūra).
22 – 2003. gada 3. jūnija Direktīva par tādu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem, kas gūti kā procentu maksājumi par uzkrājumiem (OV L 157, 38. lpp.).
23 – Attiecībā uz Šveices Konfederāciju skat. Nolīgumu starp Eiropas Kopienu un Šveices Konfederāciju, ar ko nodrošina pasākumus, kuri ir līdzvērtīgi tiem pasākumiem, kas noteikti Padomes Direktīvā 2003/48/EK par tādu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem, kas gūti kā procentu maksājumi par uzkrājumiem (OV 2004, L 385, 30. lpp.).
24 – OV 1994, L 1, 3. lpp., turpmāk tekstā – “EEZ līgums”.
25 – Saskaņā ar informāciju, kuru var iegūt ESAO tīmekļa vietnē, pēc ESAO parauga konvencijas ir noslēgtas vairāk nekā 2000 divpusējas konvencijas.
26 – EKL 57. panta 2. punkta pirmajā teikumā ir noteikts:
“Tiecoties starp dalībvalstīm un trešām valstīm panākt cik iespējams lielāku kapitāla aprites brīvību un neskarot citas šā Līguma nodaļas, Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar kvalificētu balsu vairākumu var paredzēt pasākumus attiecībā uz kapitāla apriti uz trešām valstīm vai no tām, ja tā ietver tiešas investīcijas – arī investīcijas nekustamā īpašumā – kā arī uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru laišanu kapitāla tirgū. Lai saistībā ar šo punktu paredzētu tādus pasākumus, kas Kopienas tiesībās nozīmētu mazināt liberalizāciju kapitāla apritē uz trešām valstīm vai no tām, ir vajadzīgs vienprātīgs lēmums.”
27 – Skat., piem., Padomes 2000. gada 28. septembra Lēmumu 2000/658/EK par Ekonomisko partnerattiecību, politikas saskaņošanas un sadarbības nolīguma starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Meksikas Savienotajām Valstīm, no otras puses, noslēgšanu (OV L 276, 44. lpp).
28 – Šajā sakarā skat. 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C‑196/04 Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (Krājums, I‑7995. lpp., 31.–33. punkts).
29 – Skat. 2007. gada 13. marta spriedumu lietā C‑524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Krājums, I‑2107. lpp., 26.–34. punkts) un 2007. gada 10. maija rīkojumu lietā C‑492/04 Lasertec (Krājums, I‑3775. lpp., 18.–26. punkts).
30 – Par vienādu principu piemērošanu attiecībā uz kapitāla aprites brīvības piemērojamību un pakalpojumu sniegšanas brīvību skat. 2006. gada 3. oktobra spriedumu lietā C‑452/04 Fidium Finanz (Krājums, I‑9521. lpp., 34., 48. un 49. punkts).
31 – C‑35/98, Recueil, I‑4071. lpp.
32 – Iepriekš minētais spriedums lietā Fidium Finanz (41. punkts un tajā minētā judikatūra).
33 – Iepriekš minētais spriedums lietā Fidium Finanz (25. punkts) un lietā Holböck (30. punkts).
34 – OV 1994, C 241, 21. lpp., un OV 195, L 1, 1. lpp.
35 – 189.–195. punkts.
36 – 40.–43. punkts.
37 – C‑254/97, Recueil, I‑4809. lpp.
38 – C‑136/00, Recueil, I‑8147. lpp.
39 – Skat. jo īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer (32. punkts).
40 – Nesen piemērots iepriekš minētā spriedumā lietā Komisija/Dānija (54. punkts).
41 – 1978. gada 25. jūlija Direktīva, kas balstīta uz Līguma 54. panta 3. punkta g) apakšpunktu par noteiktu veidu sabiedrību gada pārskatiem (OV L 222, 11. lpp.).
42 – 1983. gada 13. jūnija Direktīva, kas balstīta uz Līguma 54. panta 3. punkta g) apakšpunktu par konsolidētajiem pārskatiem (OV L 193, 1. lpp.).
43 – Turklāt neuzskatu, ka Zviedrijas likums jāuzskata par nesamērīgu tādā situācijā kā nodokļu maksātāja A situācija, ņemot vērā to, ka atbrīvojums pamata lietā nav izslēgts, ja sabiedrība, kas izmaksā dividendes, ir reģistrēta EEZ valstī, kas nav Eiropas Savienības dalībvalsts, un kurai attiecīgi nav pienākums transponēt savā valsts tiesību sistēmā Direktīvu 77/799. Nešķiet, ka Šveices Konfederācija, kas nav ratificējusi Līgumu par EEZ, ir vienādā situācijā ar Īslandes republiku, Lihtenšteinas Firstisti un Norvēģijas Karalisti. Kas attiecas uz Īslandes Republiku un Norvēģijas Karalisti, tās ar Zviedrijas Karalisti ir noslēgušas daudzpusēju konvenciju par administratīvu palīdzību, kas ietver noteikumus par informācijas apmaiņu un citus noteikumus par administratīvu palīdzību nodokļu jomā. Attiecībā uz Lihtenšteinas Firstisti, cik zinu, tā nav noslēgusi ar Zviedrijas Karalisti šāda veida konvenciju. Uzskatu, ka Zviedrijas Karalistei ir tiesības nepiešķirt attiecīgo atbrīvojumu no nodokļa dividendēm, kuras ir izmaksājusi sabiedrība, kas ir reģistrēta Lihtenšteinā. Tomēr tas, ka atbrīvojums attiecībā uz šādām dividendēm nav izslēgts, nepierāda, ka Zviedrijas likums attiecībā uz dividendēm, ko izmaksā Šveicē reģistrēta sabiedrība, ir nesamērīgs. Turklāt sabiedrības, kas reģistrēta Šveicē, stāvoklis nav salīdzināms ar sabiedrības, kas reģistrēta Lihtenšteinā, stāvokli tāpēc, ka šai firstistei atšķirībā no Šveices Konfederācijas ir pienākums saskaņā ar EEZ līgumu transponēt valsts tiesībās aktus, kas ir pieņemti, lai piemērotu aprites brīvības, proti, direktīvas, ar kurām tiek tuvinātas sabiedrību tiesības un jo īpaši direktīvas par sabiedrību pārskatiem (skat. EEZ līguma pielikumu XXII).
44 – Šajā sakarā skat. Komisijas ziņojumu Padomei, Eiropas Parlamentam un Eiropas Ekonomikas un sociālo lietu komitejai par nepieciešamību izveidot savstarpēji koordinētu stratēģiju, lai uzlabotu cīņu pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (COM(2006) 254, galīgā redakcija).
45 – Skat. grozījumus, kas izdarīti ESAO Parauga konvencijas 26. pantā, ko ESAO Nodokļu lietu komiteja apstiprinājusi 2004. gada 1. jūnijā.
46 – Šādas robežas ir precīzi noteiktas Padomes 2004. gada 21. aprīļa Direktīvā 2004/56/EK, ar ko groza Direktīvu 77/799 (OV L 127, 70. lpp.).
Full & Egal Universal Law Academy