Дело C-366/05
Optimus – Telecomunicações SA
срещу
Fazenda Pública
(Преюдициално запитване, отправено от
Supremo Tribunal Administrativo)
„Косвени данъци върху набирането на капитал — Директива 69/335/ЕИО, изменена с Директива 85/303/ЕИО — Член 7, параграф 1 — Данък върху вноските в капитала — Освобождаване — Условия — Положение към 1 юли 1984 г.“
Резюме на решението
1. Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Косвени данъци върху набирането на капитал — Данък върху вноските в капитала, с който се облагат капиталовите дружества
(член 7, параграф 1 от Директива 69/335 на Съвета)
2. Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Косвени данъци върху набирането на капитал — Данък върху вноските в капитала, с който се облагат капиталовите дружества
(член 7, параграф 1 и член 10 от Директива 69/335 на Съвета)
1. Член 7, параграф 1 от Директива 69/335 относно косвените данъци върху набирането на капитал, изменена с Директива 85/303, следва да бъде тълкуван в смисъл, че когато държава се е присъединила към Европейските общности, считано от 1 януари 1986 г., при липсата на дерогационни разпоредби в акта за присъединяване на тази държава или в друг общностен акт, предвиденото в тази разпоредба задължително освобождаване се отнася за всички транзакции от приложното поле на Директива 69/335, които към 1 юли 1984 г. са били освободени в съответната държава от данък върху вноските в капитала или които са били облагани с този данък по намалена ставка, по-ниска или равна на 0,50 %.
Ясното и безусловно задължение за държавите-членки да освобождават от данък върху вноски в капитала посочените транзакции обвързва също засегнатата държава-членка, считано от 1 януари 1986 г. — датата на влизане в сила на присъединяването ѝ към Общностите, която съвпада с крайната дата, определена за транспониране на направените с Директива 85/303 съществени изменения на Директива 69/335, така че единствената редакция на Директива 69/335, която е в сила за тази държава-членка, е установената с Директива 85/303.
Датата 1 юли 1984 г., определена като референтна дата по силата на посочения член 7, параграф 1, е валидна и за тази държава-членка. В действителност в случаите на присъединяване, при липсата на разпоредба в обратен смисъл в акта за присъединяване или в друг общностен акт препращането към датата, предвидена в общностното право, важи също за присъединилата се държава, дори ако тази дата е по-ранна от датата на присъединяването.
(вж. точки 28, 30 и 32—33; точка 1 от диспозитива)
2. Когато държава се е присъединила към Европейските общности, считано от 1 януари 1986 г., член 7, параграф 1 и член 10 от Директива 69/335 относно косвените данъци върху набирането на капитал, изменена с Директива 85/303, забраняват въвеждането след 1 януари 1986 г. на гербов налог върху транзакция, свързана с увеличаването на дружествения капитал, попадащо в приложното поле на Директива 69/335, която към 1 юли 1984 г. е била освободена от посочения налог по силата на националното право.
(вж. точка 46; точка 2 от диспозитива)
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)
21 юни 2007 година(*)
„Косвени данъци върху набирането на капитал — Директива 69/335/ЕИО, изменена с Директива 85/303/ЕИО — Член 7, параграф 1 — Данък върху вноските в капитала — Освобождаване — Условия — Положение към 1 юли 1984 г.“
По дело C-366/05
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Supremo Tribunal Administrativo (Португалия) с акт от 6 юли 2005 г., постъпил в Съда на 29 септември 2005 г., в рамките на производство по дело
Optimus – Telecomunicações SA
срещу
Fazenda Pública,
в присъствието на
Ministério Público,
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: г‑н K. Lenaerts, председател на състав, г‑н E. Juhász (докладчик), г‑жа R. Silva de Lapuerta, г‑н G. Arestis и г‑н T. von Danwitz, съдии,
генерален адвокат: г‑жа E. Sharpston,
секретар: г‑жа M. Ferreira, главен администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производство и в съдебното заседание от 26 октомври 2006 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за Optimus – Telecomunicações SA, от адв. J. Vieira Peres и C. Botelho Moniz, advogados,
– за португалското правителство, от г‑н L. Fernandes и г‑н S. Vasques, както и г‑жа A. Ferreira, в качеството на представители,
– за Комисията на Европейските общности, от г‑н R. Lyal и г‑жа M. Afonso, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 25 януари 2007 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 7, параграф 1 от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (ОВ L 249, стр. 25; Специално издание на български език, 2007 г. глава 9, том 1, стр. 9), изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 г. (ОВ L 156, стр. 23, Специално издание на български език, 2007 г. глава 9, том 1, стр. 75, наричана по-нататък „Директива 69/335“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Optimus – Telecomunicações SA (наричано по-нататък „Optimus“) и португалските данъчни органи във връзка с плащането на данък, наречен „гербов налог“, изискван поради увеличаване на дружествения капитал с парични вноски, направени в брой.
Правна уредба
Общностна правна уредба
3 Съгласно първо съображение от нея Директива 69/335 има за цел да насърчи свободното движение на капитали, считано като основна свобода, съществена за създаването на вътрешен пазар. За тази цел, както произтича от шесто, седмо и осмо съображение от нея, тази директива е насочена към хармонизирането на данъка, с който се облагат вноските в дружества в Европейската икономическа общност, чрез въвеждането на единен данък върху набирането на капитал, който може да бъде налаган само веднъж в рамките на общия пазар, и чрез премахването на всички други косвени данъци, които имат същите характеристики като този единен данък.
4 В това отношение членове 1—9 от Директива 69/335 предвиждат облагане на вноските в капитала на капиталови дружества с хармонизиран данък, наричан „данък върху вноските в капитала“.
5 Член 4, параграф 1 от тази директива изброява определени транзакции, които държавите-членки трябва да облагат с данък върху вноските в капитала. В този списък в буква в) се посочва „увеличаването на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид“. Параграф 2 от същия член 4 съдържа списък с транзакции, които държавите-членки могат да облагат с данък върху вноските в капитала. В съответствие с първоначалната редакция на член 7, параграф 4 от Директива 69/335 държавите-членки са имали и възможността да прилагат намалена ставка на данъка върху вноските в капитала за транзакциите, които попадат в обхвата на член 4, параграф 2.
6 Ставките на данъка върху вноските в капитала са определени в член 7 от Директива 69/335. В първоначалната си редакция този член от Директива 69/335 предвижда в параграф 1, буква а), че ставката на данъка върху вноските в капитала „не може да превишава 2 % или да бъде по-малка от 1 %“, и в буква б) — че „тази ставка се намалява с 50 % или повече, когато едно или повече капиталови дружества прехвърлят всички техни активи и задължения, или една част или повече от техния бизнес [другаде в текста: „дейност“] към едно или повече капиталови дружества, които са в процес на създаване или които вече съществуват“. В последния случай става въпрос за концентрация на предприятия и намаляването на ставката на данъка върху вноските в капитала е обвързано с определени условия.
7 Член 8 от Директива 69/335 предоставя възможност на държавите-членки частично или напълно да освобождават от данък върху вноските в капитала посочените в член 4, параграфи 1 и 2 транзакции, свързани с капиталови дружества, които предоставят обществени услуги, при условие че държавата, регионалните или местните органи притежават поне половината от капитала на дружеството, и капиталови дружества, които осъществяват културна, благотворителна, социална или образователна дейност.
8 Член 9 от Директива 69/335 съдържа обща изключваща клауза, съгласно която „[о]пределени видове транзакции или капиталови дружества могат да са обект на освобождаване, намаления или увеличения на ставките, за да се постигне справедливост при облагането или социален ефект, или да се позволи на държавите-членки да се справят в специфични ситуации“.
9 На последно място, член 10 от Директива 69/335 предвижда:
„Независимо от данъка върху вноската [другаде в текста: „данък върху вноските в капитала“], държавите-членки не облагат с каквито и да било данъци дружествата, асоциациите или юридическите лица, осъществяващи стопанска дейност:
a) по отношение на транзакциите, посочени в член 4;
[?]
в) по отношение на регистрацията или всяка друга необходима формалност за започването на дейност, на която може да бъде подложено дружество, асоциация или юридическо лице, опериращи с търговска цел, поради правната си форма.“
10 Директива 73/79/ЕИО на Съвета от 9 април 1973 г. (ОВ L 103, стр. 13) разширява приложното поле на намалените ставки на данъка върху вноските в капитала. В първоначалната редакция на член 7, параграф 1 от Директива 69/335 тя добавя буква ба), като оставя на държавите-членки възможността да запазят същата правна уредба, както при концентрацията на предприятия, а именно да намаляват с 50 % или повече ставките на данъка върху вноските в капитала, „когато капиталово дружество, което е в процес на учредяване или вече е учредено, получава дялове, представляващи поне 75 % от дружествения капитал, емитиран преди това от друго капиталово дружество“ [неофициален превод]. Това намаляване на ставките на данъка върху вноските в капитала или това освобождаване от посочения данък е обвързано от определени условия.
11 Директива 73/80/ЕИО на Съвета от 9 април 1973 г. относно определянето на общи ставки на данъка върху вноските в капитала (ОВ L 103, стр. 15) въвежда общо намаляване на ставките на данъка върху вноските в капитала, считано от 1 януари 1976 г. Така пълната ставка е определена на 1 % и държавите-членки имат възможността да определят намалените ставки, предвидени в член 7, параграф 1, букви б) и ба) от Директива 69/335, изменена с Директива 73/79, от 0 % до 0,50 %.
12 На последно място Директива 85/303 внася някои съществени изменения в Директива 69/335. Директива 85/303 се основа на заключението, че данъкът върху вноските в капитала има неблагоприятни икономически последици върху прегрупирането и развитието на предприятията, особено чувствителни в тогавашната икономическа обстановка, която се е нуждаела от насърчаване на инвестициите. Трето, четвърто и пето съображение от тази директива гласят:
„като има предвид, че най-доброто разрешение за постигането на тези цели би било премахването на налога върху капитала [другаде в текста: „данъка върху вноските в капитала“]; като има предвид обаче, че загубите от приходи, които биха се появили в резултат на такава мярка, са неприемливи за определени държави-членки; като има предвид, че поради това на държавите-членки трябва да се даде възможността да освобождават от данък върху вноските в капитала всички или част от транзакциите, попадащи в неговия обхват, [?];
като има предвид, че би следвало да има задължително освобождаване на транзакциите, които понастоящем са обект на редуцирана ставка на данъка върху вноските в капитала;
като има предвид, че към 1 юли 1984 г. в Гърция не съществуваха данъци върху вноските в капитала; като има предвид, че поради тази причина би трябвало да се предвиди разпоредба за възможността за въвеждане на такъв данък в Гърция и за освобождаване на определени транзакции от него, [?]“.
13 Съгласно член 1 от Директива 85/303 внесените в Директива 69/335 изменения са следните:
„1. В член 4, параграф 2:
– въвеждащата фраза се заменя със следното:
„2. Следните транзакции могат да продължат да бъдат обект на данък върху вноските в капитала до степента, до която са облагани по ставка от 1 %, както на 1 юли 1984 г.:“,
– в края се добавя следната алинея:
„Независимо от това, Република Гърция определя кои от изброените по-горе транзакции ще облага[т] с данък върху вноските в капитала.“
2. Член 7 се заменя със следното:
„Член 7
1. Държавите-членки освобождават от данък върху вноските в капитала транзакциите, които са различни от посочените в член 9 и които към 1 юли 1984 г. са били освободени или облагани по ставка от 0,50 % или по-малко.
Освобождаването се извършва при условията, които са били приложими на тази дата за предоставянето на освобождаването и в зависимост от случая, за налагането на ставка от 0,50 % или по-малко.
Република Гърция определя кои транзакции са освободени от данък върху вноските в капитала.
2. Държавите-членки могат или да освобождават от данък върху вноските в капитала всички транзакции, различни от упоменатите в параграф 1, или да ги облагат с данък по единна ставка, която не превишава 1 %.
[?]“.
3. В член 8 въвеждащата фраза се заменя със следното:
„При спазване на член 7, параграф 1 държавите-членки могат да освобождават от налог върху капитала транзакциите, посочени в член 4, параграфи 1 и 2, относно: [?]“.
14 Срокът за транспониране на Директива 85/303 изтича на 1 януари 1986 г.
Национална правна уредба
15 От материалите, предоставени на Съда, е видно че правната уредба в Португалската република относно данъчното облагане на капиталовите дружества (Обща тарифа относно гербовия налог, приложена към Кодекса за гербовия налог), изменена с Декрет-закон № 257/81 от 1 септември 1981 г., е облагала транзакциите, свързани с прираст или увеличаване на капитала на капиталовите дружества, с налог, наречен „гербов налог“, равен на 1 % от съответната стойност.
16 Декрет-закон № 154/84 от 16 май 1984 г., влязъл в сила на 21 май 1984 г., въвежда дерогация относно транзакциите, свързани с увеличаване на дружествения капитал с направени в брой парични вноски, като предвижда освобождаването им от гербов налог.
17 На последно място, Декрет-закон № 322‑B/2001 от 14 декември 2001 г., влязъл в сила на 1 януари 2002 г., въвежда отново общо данъчно облагане на транзакциите, свързани с увеличаване на капитала на капиталовите дружества чрез вноски на активи от всякакъв вид, в размер на 0,40 % от действителната нетна стойност на внесените активи или на активите, които ще се внесат от акционерите.
18 Португалската република се присъединява към Европейските общности на 1 януари 1986 г.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
19 Optimus, чието седалище е установено в Португалия, увеличава дружествения си капитал със 100 000 000 EUR изцяло с парични вноски, направени в брой. При издаване на нотариалния акт на 12 ноември 2002 г., удостоверяващ това увеличаване на капитала, дружеството трябва да заплати гербов налог в размер на 0,40 %, или 400 000 EUR, в съответствие с Декрет-закон № 322‑B/2001.
20 Optimus оспорва пред Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto (първоинстанционен данъчен съд, Porto), чийто правоприемник е Tribunal administrativo e fiscal do Porto (административен и данъчен съд, Porto), данъчния облагателен акт, с който се определя въпросния гербов налог, като посочва по същество, че той противоречи на разпоредбите на член 7, параграф 1 от Директива 69/335. В действителност задължението, предвидено в тази разпоредба, не допускало Португалската република, в приложение на Декрет-закон № 322‑B/2001, да облага разглежданото увеличаване на дружествения капитал, тъй като към 1 юли 1984 г. — референтна дата, определена в разглежданата общностна разпоредба, португалската правна уредба освобождавала от гербов налог транзакциите, свързани с увеличаване на капитала на търговските дружества с направени в брой парични вноски.
21 Tribunal administrativo e fiscal do Porto отхвърля жалбата с мотива, че задължението, предвидено в член 7, параграф 1 от Директива 69/335, не се прилага за транзакциите, посочени в член 4, параграф 1 от тази директива, а само за транзакциите, посочени в член 4, параграф 2 и член 8 от нея. Сезиран с въззивна жалба, подадена от Optimus срещу това решение, Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Следва ли член 7, параграф 1 от Директива 69/335 [?], изменен с Директива 85/303 [?], да се тълкува ограничително в смисъл, че изисква като предпоставка за наложеното с този член задължение на държавите-членки да освобождават някои транзакции, свързани с набирането на капитал, това освобождаване да се отнася до транзакции, които съгласно текста на директивата преди 1985 г. е можело да бъдат освободени или облагани с намалена ставка, т.е. само за посочените в член 4, параграф 2 и член 8, и които освен това са били в това положение към 1 юли 1984 г.?
2) Следва ли член 7, параграф 1 от Директива 69/335 [?], изменен с Директива 85/303 [?], и член 10 от същата директива да бъдат тълкувани в смисъл, че забраняват облагането с гербов налог (предвиден в национална правна уредба като Декрет-закон № 322‑B/2001 от 14 декември 2001 г., който въвежда № 26 — вноски в капитала, в общата тарифа относно гербовия налог) на акционерно дружество, учредено по португалското право, поради увеличаване на неговия дружествен капитал с направени в брой парични вноски, при положение че към 1 юли 1984 г. такава транзакция е попадала в приложното поле на този налог, но е била освободена от него?“
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
22 С този въпрос препращащата юрисдикция пита по същество дали член 7, параграф 1 от Директива 69/335 следва да бъде тълкуван в смисъл, че предвиденото в този член задължително освобождаване се отнася единствено за транзакциите, попадащи в обхвата на член 4, параграф 2 и член 8 от тази директива и доколкото тези транзакции са освободени или облагани с намалена ставка, по-ниска или равна на 0,50 %, към 1 юли 1984 г.
23 Португалското правителство, следвано от Комисията на Европейските общности, посочва в тази връзка, че в първоначалната си редакция член 4 от Директива 69/335 разграничавал транзакциите, попадащи в обхвата на параграф 1 от него, които били задължително облагани с данък върху вноските в капитала, и тези, попадащи в обхвата на параграф 2 от него, които били облагани само факултативно. Така задължението за освобождаване, предвидено в член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменен с Директива 85/303, се отнасяло само за транзакциите, които преди влизането в сила на последната директива е можело да бъдат освободени или облагани с по-ниска ставка, а именно транзакциите от приложното поле на член 4, параграф 2 от Директива 69/335.
24 Optimus обаче поддържа, че вследствие на измененията, направени с Директива 85/303, за в бъдеще основната цел на Директива 69/335 е премахването на данъка върху вноските в капитала, а не само хармонизирането на националните правни режими. Така в светлината на тази цел и на принципа за свободното движение на капитали посоченият член 7, параграф 1 трябвало да бъде предмет на разширително тълкуване, в смисъл че задължението за освобождаване, предвидено в този член, се отнасяло също за транзакциите по член 4, параграф 1 от Директива 69/335, които като тези по главното производство, са били освободени от данък върху вноските в капитала към 1 юли 1984 г. Това тълкуване произтичало освен това от текста на посочения член 7, параграф 1, който установявал в това отношение ясно и безусловно задължение за държавите-членки.
25 За да се отговори на този въпрос на препращащата юрисдикция и що се отнася до тълкуването и прилагането на Директива 69/335, следва да се вземе предвид особеното положение на държава, която като Португалската република е станала член на Европейските общности, считано от 1 януари 1986 г.
26 На първо място, от това заключение произтича, че преди тази дата Директива 69/335 не се е прилагала в тази държава. Преди горепосочената дата всяка мярка в областта на облагането или освобождаването на транзакциите, включващи се в понятието за набиране на капитал, е приета в португалския правен ред само на основание на националното право.
27 На второ място, от това заключение следва, че за целите на тълкуването и прилагането на Директива 69/335 по отношение на Португалската република историческо тълкуване на целите на тази директива не може да повлияе на тълкуването на същата, както тя е в сила след присъединяването на тази държава. Поради това причините от бюджетен характер, поради които някои държави-членки не допускат премахването на данъка върху вноските в капитала преди 1 януари 1986 г., не могат да бъдат изтъкнати в случая с Португалската република.
28 На следващо място трябва да се посочи, че датата на влизане в сила на присъединяването на Португалската република към Общностите, а именно 1 януари 1986 г., съвпада с крайната дата, определена за транспониране на направените с Директива 85/303 съществени изменения на Директива 69/335. Освен това нито една разпоредба от Акта относно условията за присъединяване на Кралство Испания и на Португалската република и промените в учредителните договори (ОВ L 302, 1985 г., стр. 23), нито който и да било друг акт определя за Португалската република различен срок за транспониране на Директива 85/303. Следователно единствената редакция на Директива 69/335, която е в сила за Португалската република, е установената с Директива 85/303.
29 Това заключение се потвърждава от факта, че член 4, параграф 2 и член 7, параграф 1, трета алинея от Директива 69/335 съдържат дерогации в полза на Република Гърция относно прилагането на тази директива. Такива дерогации обаче не са предвидени за Португалската република.
30 Член 7, параграф 1, първа алинея от Директива 69/335 съдържа ясно и безусловно задължение за държавите-членки да освобождават от данък върху вноски в капитала транзакциите, които към 1 юли 1984 г. са били освободени или облагани по ставка по-ниска или равна на 0,50 %. Това задължение, което е недвусмислено, обвързва също Португалската република, считано от 1 януари 1986 г.
31 Това тълкуване съответства не само на ясния текст на посочения член 7, параграф 1, но също така на духа и първоначалната цел на Директива 69/335, която както уместно отбелязва генералният адвокат в точка 59 от заключението си, е насочена към ограничаване, доколкото е възможно, на последиците от данъка върху вноските в капитала върху свободното движение на капитали (вж. в този смисъл Решение от 12 януари 2006 г. по дело Senior Engineering Investments, C‑494/03, Recueil, стр. I‑525, точка 43).
32 Следва да се посочи на последно място, че датата 1 юли 1984 г., определена като референтна дата по силата на посочения член 7, параграф 1 от Директива 69/335, е валидна и за Португалската република. В действителност в случаите на присъединяване, при липсата на разпоредба в обратен смисъл в акта за присъединяване или в друг общностен акт препращането към датата, предвидена в общностното право, важи също за присъединилата се държава дори ако тази дата е по-ранна от датата на присъединяването. В това отношение обаче нищо различно не се предвижда относно Португалската република нито в акта за присъединяване, нито в друг акт. При това подобно предвиждане е било възможно, както показват дерогационните разпоредби в полза на Република Гърция.
33 От изложеното следва, че когато държава като Португалската република се е присъединила към Европейските общности, считано от 1 януари 1986 г., при липсата на дерогационни разпоредби в акта за присъединяване на тази държава или в друг общностен акт член 7, параграф 1 от Директива 69/335 следва да бъде тълкуван в смисъл, че предвиденото в него задължително освобождаване се отнася за всички транзакции от приложното поле на тази директива, които към 1 юли 1984 г. са освободени в съответната държава от данък върху вноските в капитала или които са облагани с този данък по намалена ставка, по-ниска или равна на 0,50 %.
По втория въпрос
34 С втория си въпрос препращащата юрисдикция пита по същество дали когато държава като Португалската република се е присъединила към Европейските общности, считано от 1 януари 1986 г., член 7, параграф 1 и член 10 от Директива 69/335 следва да бъдат тълкувани в смисъл, че след 1 януари 1986 г. забраняват въвеждането на гербов налог върху транзакция, свързана увеличаването на дружествения капитал от приложното поле на тази директива, която към 1 юли 1984 г. е била освободена от посочения налог по силата на националното право.
35 Безспорно е, че към 1 юли 1984 г. увеличаването на дружествения капитал чрез направени в брой парични вноски е освободено в съответствие с португалското право от гербов налог, с който обикновено се облага увеличаването на дружествения капитал с други средства.
36 Португалското правителство посочва при все това, че споменатият гербов налог не представлявал единственият правен инструмент за облагане на транзакциите, свързани с набирането на капитал, съществувал по това време в португалската правна система. В действителност тези транзакции били обременени и кумулативно с регистрационни и нотариални разходи. Първите разходи, а именно изискваните за вписване на акта за разглежданата операция в търговския регистър, представлявали прогресивно облагане, чиято ставка се променяла от 1 % за транзакциите, които не надхвърлят 200 000 РТЕ [португалско ескудо], до 0,30 % за тези, чиято стойност превишава 10 000 000 РТЕ. Нотариалните разходи имали същия прогресивен характер.
37 Така съгласно доводите на португалското правителство, към 1 юли 1984 г. регистрационните и нотариални разходи чрез своя кумулативен ефект са представлявали тежест, равна на 0,60 % от съответните стойности, и поради това са превишавали границата от 0,50 %, предвидена в член 7, параграф 1 от Директива 69/335. Следователно, след като е установено в съответствие с практиката на Съда, че тези разходи разкриват същите характеристики като данъка върху вноските в капитала, след 1 януари 1986 г. португалските власти са можели да въведат отново гербов налог, равен на данъка върху вноските в капитала.
38 Този довод не може да бъде приет.
39 Следва да се напомни в тази връзка, че както произтича от второ, шесто, седмо и осмо съображение от нея, още от първоначалната си редакция Директива 69/335 има за цел въвеждането на единен и хармонизиран данък върху транзакциите, свързани с набирането на капитал в рамките на общия пазар, на мястото на данъка върху вноските в капитала и на гербовия налог, които са в сила в държавите-членки, както и премахването на всички други косвени данъци, разкриващи същите характеристики като данъка върху вноските в капитала или гербовия налог.
40 Това ясно разграничение между данъка върху вноските в капитала, налаган с хармонизирани ставки, и другите данъци, които имат същите характеристики като този данък и са забранени, е изяснено недвусмислено в разпоредбите на Директива 69/335 още от приемането ѝ. Така член 4 от тази директива изброява транзакциите, които трябва или могат да бъдат облагани с данък върху вноските в капитала, а член 10 от нея забранява на държавите-членки да събират освен данък върху вноските в капитала, какъвто и да е друг данък върху тези транзакции, под каквато и да е форма.
41 Въпросното разграничение е ясно съблюдавано през всичките етапи на законодателното развитие на Директива 69/335. Така Директива 73/79 разширява приложното поле на намалените ставки на данъка върху вноските в капитала, Директива 73/80 въвежда общо намаляване на ставките на този данък и Директива 85/303 бележи ясен стремеж да се разшири обхватът на освобождаването от данък върху вноските в капитала върху възможно най-голям брой транзакции, които влизат в приложното поле на посочения данък. От друга страна, законодателното развитие с нищо не изменя първоначалната цел, която се състои в премахване и пълна забрана на всякакъв друг данък, който има същите характеристики като данъка върху вноските в капитала.
42 Освен това следва да се посочи, че член 7, параграф 1 от Директива 69/335 е посветен единствено на правната уредба, свързана с налагането на данъка върху вноските в капитала или на гербовия налог, без да урежда налагането на други налози, различни от тези данъци. Следователно когато тази разпоредба се позовава на транзакциите, „които към 1 юли 1984 г. са били освободени или облагани по ставка от 0,50 % или по-малко“, тя се отнася само за транзакциите, които на тази дата са били освободени от данък върху вноските в капитала или от гербов налог или са били облагани с тези данъци по ставка, по-ниска от 0,50 %.
43 В случая е безспорно, че регистрационните и нотариалните разходи, на които се позовава португалското правителство, не представляват данък върху вноските в капитала, нито гербов налог, а друг вид облагане.
44 Следва да се подчертае в тази връзка, че в Решение от 21 юни 2001 г. по дело SONAE, (C‑206/99, Recueil, стр. I‑4679) и в Определение от 24 януари 2002 г. по дело SONAE Turismo (C‑45/00, непубликувано в Сборника) Съдът е постановил, че таксите, изисквани в Португалия за вписване в националния търговски регистър на увеличаването на дружествения капитал на капиталово дружество от приложното поле на Директива 69/335, представляват данък по смисъла на тази директива и поради това са забранени по силата на член 10, буква в) от същата. В Решение от 29 септември 1999 г. по дело Modelo (C‑56/98, Recueil, стр. I‑6427) и Решение от 21 септември 2000 г. по дело Modelo (C‑19/99, Recueil, стр. I‑7213) Съдът е достигнал до същото заключение относно изискваните в Португалия такси за съставянето на нотариален акт, който удостоверява увеличаването на дружествен капитал, попадащо в приложното поле на Директива 69/335.
45 Следователно повторното въвеждане в португалския правен ред след 1 януари 1986 г. на гербов налог върху увеличаването с направени в брой парични вноски на дружествения капитал на капиталови дружества по смисъла на Директива 69/335 противоречи на текста на член 7, параграф 1 от същата директива, както и на нейната цел, при положение че тези транзакции не са облагани с подобен данък към 1 юли 1984 г., като повторното въвеждане се обосновава с факта, че на тази дата в тази държава-членка за посочените транзакции са били събирани такси, счетени от Съда за забранени по силата на Директива 69/335.
46 От така изложеното следва, че когато държава като Португалската република се е присъединила към Европейските общности считано от 1 януари 1986 г., член 7, параграф 1 и член 10 от Директива 69/335 забраняват въвеждането след 1 януари 1986 г. на гербов налог върху транзакция, свързана с увеличаване на дружествения капитал, попадащо в приложното поле на тази директива, която към 1 юли 1984 г. е била освободена от посочения налог по силата на националното право.
По съдебните разноски
47 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
1) Когато държава като Португалската република се е присъединила към Европейските общности, считано от 1 януари 1986 г., при липсата на дерогационни разпоредби в акта за присъединяване на тази държава или в друг общностен акт член 7, параграф 1 от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал, изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 г., следва да бъде тълкуван в смисъл, че предвиденото в него задължително освобождаване се отнася за всички транзакции от приложното поле на Директива 69/335, които към 1 юли 1984 г. са били освободени в съответната държава от данък върху вноските в капитала или които са били облагани с този данък по намалена ставка, по-ниска или равна на 0,50 %.
2) Когато държава като Португалската република се е присъединила към Европейските общности, считано от 1 януари 1986 г., член 7, параграф 1 и член 10 от Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, забраняват въвеждането след 1 януари 1986 г. на гербов налог върху транзакция, свързана увеличаването на дружествения капитал, попадащо в приложното поле на Директива 69/335, която към 1 юли 1984 г. е била освободена от посочения налог по силата на националното право.
Подписи
* Език на производството: португалски.
Full & Egal Universal Law Academy