KOHTUJURISTI ETTEPANEK
VERICA TRSTENJAK
esitatud 9. detsembril 20081(1)
Kohtuasi C‑572/07
RLRE Tellmer Property s.r.o.
versus
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Krajský soud v Ústí nad Labem (Tšehhi Vabariik))
Maksuõigus – Ühtlustamine – Käibemaksud – Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 6 ja artikli 13 B osa punkti b tõlgendamine – Ühine käibemaksusüsteem – Maksustamise neutraalsuse põhimõte – Kuuendas direktiivis sätestatud maksuvabastuse süsteem – Kinnisvara üürileandmise maksuvabastus – Korteri või mitteeluruumi üürileandmine – Üürileantud kortermaja üldruumide koristamine, mis on üürileandmisega seotud
I. Sissejuhatus
1. Krajský soud v Ústí nad Labem (ringkonnakohus, edaspidi „eelotsusetaotluse esitanud kohus”) esitab EÜ artikli 234 alusel esitatud eelotsusetaotluses Euroopa Ühenduste Kohtule kaks küsimust, mis puudutavad nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta (edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 6 ja artikli 13 B osa punkti b tõlgendamist.(2)
2. Taotlus esitati äriühingu RLRE Tellmer Property s.r.o. (edaspidi: „kaebaja”) ja siseriikliku maksuameti (Finančni ředitelství, edaspidi „vastustaja”) vahelises kohtuvaidluses, mis käsitleb korterite üüritulu käibemaksust vabastamise ulatust. Põhikohtuasja pooled vaidlevad täpsemalt selle üle, kas üürileantud kortermaja üldruumide koristamine, mis on seotud korterite üürileandmisega, on käibemaksuga maksustatav majandustegevus.
II. Õiguslik raamistik
A. Ühenduse õigus
3. Kuuenda direktiivi artikli 2 punkti 1 kohaselt maksustatakse teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil käibemaksuga.
4. Kuuenda direktiivi artikli 6 lõikes 1 on sätestatud järgmiselt:
„1. „Teenuste osutamine” on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne artikli 5 tähenduses.
Sellised tehingud on muu hulgas:
– omandiõigust tõendava dokumendiga varustatud või varustamata immateriaalse vara võõrandamine;
– kohustus hoiduda teatud teo tegemisest või taluda teatavat tegu või olukorda;
– teenuste osutamine vastavalt tellimusele, mis on esitatud ametivõimude poolt või nimel või seaduse alusel.”
5. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b on korterite üürileandmise käibemaksust vabastamise kohta sätestatud järgmiselt:
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
[…]
b) kinnisvara liising [mõiste „liising” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „üürileandmine”] ja rendileandmine, v.a
1. liikmesriikide õigusaktides määratletud majutamine hotellisektoris või sama ülesandega sektorites, sh majutamine puhkelaagrites või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikades;
2. ruumide ja maatükkide rendileandmine [mõiste „rendileandmine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „üürileandmine”] sõidukite parkimiseks;
3. alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmine;
4. seifide rendileandmine.
Liikmesriigid võivad käesoleva maksuvabastuse kohaldamisalas teha lisaerandeid;
[…]”.
B. Siseriiklik õigus
6. Alates Euroopa Liiduga ühinemisest on käibemaksu kohaldamine Tšehhi Vabariigis reguleeritud käibemaksuseadusega nr 235/2004. Selle seaduse § 56, mis kannab pealkirja „Maa, ehitiste, korterite ja mitteeluruumide võõrandamine ning üürileandmine, muude rajatiste üürileandmine”, lõikes 4 on kinnisvara üürileandmise käibemaksuvabastuse kohta sätestatud järgmiselt:
„Maa, ehitiste, korterite ja mitteeluruumide üürileandmine on vabastatud käibemaksust. Maksuvabastust ei kohaldata ehitise lühiajalisele üürileandmisele, maa ja rajatiste üürileandmisele sõidukite parkimiseks, seifide või alaliselt paigaldatud seadmete või masinate üürileandmisele. Ehitise lühiajaline üürileandmine tähendab katkematut üürileandmist kuni 48 tunniks, mis hõlmab teisaldatavat sisseseadet ja vajaduse korral elektri-, kütte-, jahutus-, gaasi- või veekulu.”
III. Asjaolud, põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
7. Kaebajale kuuluvad kortermajad, milles asuvad üürikorterid. Lisaks tavapärasele üürile saab ta korterite üürnikelt tasu üldruumide koristamise eest, mis tuuakse arvel eraldi välja ja mida ta laseb teostada oma majahoidjatel.
8. Liikmesriigi maksuhaldur tuvastas, et kaebaja on arvestanud ettenähtust vähem käibemaksu ning määras talle 2006. aasta mais koristusteenuste eest saadud tasu tõttu täiendava käibemaksu 155 911 Tšehhi krooni. Kui Ústí nad Labemi maksuamet oli 5. veebruaril 2007 kinnitanud Litvínovi maksuameti 20. septembri 2006. aasta otsuse, esitas kaebaja kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtusse.
9. Kaebaja väidab, et kõnealune majandustegevus on käibemaksust vabastatud. Ta leiab, et üürileandmist ei saa lahutada üürileantud korteri kasutamisega seotud teenustest. Sellega seoses viitab ta ühenduse õigusele, eelkõige Euroopa Kohtu praktikale, millest tuleneb, et tehingutele, mida ei saa üksteisest lahutada, kohaldatakse ühtset käibemaksukorda, st käesoleval juhul üürileandmise käibemaksuvabastust.
10. Eelotsusetaotluse esitanud kohus möönab teatavat ebakindlust kohaldatava õiguse tõlgendamisel, kusjuures tõlgendusprobleemid ei seondu üksnes Tšehhi Vabariigi õigusega, vaid ka ühenduse õigusega. Ta otsustas seetõttu menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
1) Kas nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 6 (Teenuste osutamine) ja artikli 13 (Maksuvabastus riigi territooriumil) sätteid saab tõlgendada nii, et korteri (ja võib-olla mitteeluruumi) üürileandmist ühelt poolt ning sellega seotud üldruumide koristamist teiselt poolt võib pidada iseseisvateks ja teineteisest lahutatavateks maksustatavateks tehinguteks?
2) Kui vastus esimesele küsimusele on eitav […], tekib küsimus, kas nimetatud direktiivi artikkel 13, eelkõige selle sissejuhatav osa ja B osa punkt b: 1) nõuab üürileantud kortermaja üldruumide koristamise eest makstava tasu suhtes käibemaksu kohaldamist või 2) välistab selle või 3) jätab selle liikmesriigi otsustada.
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
11. 18. detsembri 2007. aasta eelotsusetaotlus saabus Euroopa Kohtusse 24. detsembril 2007.
12. Põhikohtuasja vastustaja, Tšehhi Vabariigi ja Kreeka Vabariigi valitsused ning Euroopa Ühenduste Komisjon esitasid kirjalikud märkused Euroopa Kohtu põhikirja artiklis 23 sätestatud tähtaja jooksul.
13. Põhikohtuasja kaebaja, Tšehhi Vabariigi ja Kreeka Vabariigi valitsuste ning komisjoni esindajad esitasid suulisi märkusi 6. novembril 2008 toimunud kohtuistungil.
V. Poolte argumendid
14. Põhikohtuasja kaebaja selgitas suulises menetluses seda, kuidas Tšehhi Vabariigis toimub koristusteenuse eest arveldamine. Ta oli arvamusel, et ruumide üürileandmine ja üldruumide koristamine kujutavad endast tervikteenust, mida ei maksustata käibemaksuga. Lisaks sellele märkis ta, et Euroopa Kohus peab mõistet „kinnisvara üürileandmine” tõlgendama ühetaoliselt, et vältida selle erinevat tõlgendamist liikmesriikides.
15. Põhikohtuasja vastustaja viitab Tšehhi Vabariigi tsiviilseadustiku üürilepinguid reguleerivatele sätetele ja selgitab, et üürilepingu esemeks olev eluruum hõlmab ruume, mis tehniliste ja funktsionaalsete omaduste ning sisustuse poolest täidavad kõik tingimused seal elamiseks. Ta väidab, et õiguslikust ega praktilisest seisukohast ei saa üldruume anda eluruumina üürile. Eespool nimetatud põhjustel teeb ta ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele jaatavalt.
16. Teise eelotsuse küsimuse puhul seab vastustaja kahtluse alla kuuenda direktiivi tõlgendamise asjakohasuse käesolevas asjas, sest sellele küsimusele võib vastata üheselt ühenduse õigusega kooskõlas olevate siseriiklike õigusnormide alusel selliselt, et kinnisvara üürileandmine on käibemaksust vabastatud, kuid vabastus ei kehti sellest sõltumatult osutatavate teenuste suhtes, kuigi need võivad olla seotud maksust vabastatud teenusega.
17. Tšehhi Vabariigi valitsus on arvamusel, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusi tuleb mõista nii, et ta palub Euroopa Kohtul hinnata, kas olukorras, kus üürileandja pakub üürnikule lisaks tegelikule üürileandmisele ka üürileantava kortermaja üldruumide koristamise teenust, moodustavad kõnealune koristusteenus ja üürileandmine tervikteenuse ja kas see kuulub kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b sätestatud maksuvabastuse alla.
18. Ühtlasi meenutab Tšehhi Vabariigi valitsus, et mõiste „tervikteenus” peamine eesmärk on vältida käibemaksusüsteemi tarbetut moonutamist, mis võib tuleneda sellest, et majanduslikus mõttes ühtne teenus jagatakse kunstlikult osadeks. Seda eesmärki ei võeta arvesse, kui põhikohtuasjas lähtutakse sellisest tervikteenusest.
19. Tšehhi Vabariigi valitsus teeb eeltoodust tulenevalt ettepaneku vastata eelotsuse küsimustele nii, et siseriikliku kohtu ülesanne on hinnata, kas koristamisteenus ja üürileandmine koos vastavad tervikteenuse tingimustele Euroopa Kohtu praktika tähenduses. Siiski leiab ta konkreetseid asjaolusid silmas pidades, et põhikohtuasjas võib selle vastata üksnes eitavalt.
20. Tšehhi Vabariigi valitsus märgib, et kui siseriiklik kohus teeb teistsuguse otsuse, siis on mõiste „tervikteenus” kohaldamine käesolevas asjas vastuolus maksustamise neutraalsuse põhimõttega ja kuuendas direktiivis sätestatud erandite kitsa tõlgendamisega.
21. Komisjon märgib esiteks, et kuuenda direktiivi artikli 13 kohased käibemaksuvabastused on ühenduse õiguse autonoomsed mõisted, mida tuleb autonoomselt tõlgendada. Kuna kõnealused maksuvabastused on oma olemuselt erandid, tuleb neid tõlgendada kitsalt. Lisaks sellele kaalub komisjon kohtuotsuse Faaborg‑Gelting Linien(3) alusel seda, kas kortermaja üldruumide koristamist võib pidada üürileandmise kui põhiteenuse kõrvalteenuseks.
22. Eeltoodust tulenevalt teeb komisjon Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsuse küsimustele nii, et korterite üürileandmise käibemaksuvabastust kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses kohaldatakse üksnes üürileandmise kui majandustegevuse suhtes, kuid üldruumide koristamise teenus võib kuuluda nimetatud vabastuse alla, kui see on kõrvalteenusena osa üürilepingust. Siseriikliku kohtu ülesanne on otsustada, kas üldruumide koristamine on üürileandmise osa, ja vajaduse korral hinnata sellega seoses nii üürilepingu sõnastust kui ka väljakujunenud tavasid.
23. Kreeka valitsus leiab, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b ei saa laialt tõlgendada. Ta on arvamusel, et kaebaja õiguslikust seisukohast tulenevalt kuuluvad kõik üürileandmise objekti kasutamistingimuste parandamiseks tehtud kulutused nimetatud sätte kohaldamisalasse. Seetõttu teeb Kreeka valitsus ettepaneku vastata eelotsuse küsimustele nii, et korteri või mitteeluruumi üürileandmist tuleb pidada üldruumide koristamisest erinevaks teenuseks. Need on kaks erinevat teenust, millest üks – üürileandmine – on käibemaksust vabastatud, kuid teine – üldruumide koristamine – tuleb maksustada käibemaksuga.
VI. Õiguslik hinnang
A. Sissejuhatavad märkused
24. Euroopa Liidu laienemine kümne uue liikmesriigi võrra 1. mail 2004 ja veel kahe võrra 1. jaanuaril 2007 on kaugeleulatuvate geopoliitiliste tagajärgedega olulised sündmused selle integratsioonisüsteemi ajaloos. Uued liikmesriigid said laienemisega seoses liikmesriigi staatuse ja sellest tulenevad õigused, kuid neil on seetõttu ka kohustus võtta siseriiklikku õigussüsteemi üle ühenduse õigustik („acquis communautaire”), kaasa arvatud käibemaksu reguleerivad õigusnormid.(4) Euroopa Liiduga ühinemine tähendas ühtlasi ühinemist ühise käibemaksusüsteemiga, st tehingute maksustamise ühtlustatud süsteemiga, millel on peamiselt maksu- ja majanduspoliitilised eesmärgid.
25. Kui esimene eesmärk on seotud ühenduse rahastamisega omavahenditest,(5) siis ühtlustamise majanduspoliitiline eesmärk on kõrvaldada erinevatest käibemaksusüsteemidest tulenevad tegurid, mis võivad moonutada konkurentsitingimusi nii liikmesriigi kui ka ühenduse tasandil.(6) Ühise käibemaksusüsteemi tõhususe tagamiseks tuleb ühetaoliselt rakendada ja tõlgendada käibemaksudirektiive, sealhulgas kuuendas direktiivis sätestatud maksuvabastusi,(7) mis on kõne all käesolevas asjas.
26. Eelotsuse küsimused käsitlevad kinnisvara üürileandmise käibemaksuvabastuse tõlgendamist kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses. Esimese küsimusega palutakse peamiselt selgitada, kas mõiste „üürileandmine” hõlmab ka kortermaja üldruumide koristamist, nii et tasu, mida üürileandja saab selle teenuse eest üürnikult, on sarnaselt üürituluga käibemaksust vabastatud. Teine küsimus on esitatud vaid juhuks, kui Euroopa Kohus sedastab, et nende kahe teenuse vahel puudub mõisteline seos, ja sellega esitatakse põhimõtteline küsimus, kas maksustamise kohustus tuleneb ühenduse õigusest või liikmesriigi õigusnormidest.
B. Esimene küsimus
1. Mõiste „üürileandmine” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses
27. Vastamaks küsimusele, kas üldruumide koristamine kuulub mõiste „üürileandmine” alla, tuleb kõigepealt tõlgendada kuuendat direktiivi ja eelkõige selle artikli 13 B osa punkti b, kusjuures tuleb järgida nii ühenduse kohtute praktikas tavapäraseid tõlgendusviise kui ka ühenduse käibemaksuõiguse tõlgendamise põhimõtteid.(8) Maksustatava tehingu täpseks määratlemiseks tuleb võtta arvesse kõiki neid asjaolusid, mis esinesid kõnealuse tehingu sooritamisel.(9)
28. Kuuenda direktiivi ülesehitusest tuleneb ühelt poolt, et direktiiv näeb ette käibemaksu väga laia kohaldamisala, sest artiklis 2, kus on sätestatud maksustatavad tehingud, on peale kauba impordi nimetatud ka kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil, ning artikli 4 lõikes 1 on maksukohustuslasena sätestatud iga isik, kes teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.(10) Majandustegevus on kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 2 kohaselt tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevus.
29. Teisalt tuleb Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuuenda direktiivi artiklis 13 maksuvabastuste kindlaksmääramiseks kasutatud termineid tõlgendada kitsalt, võttes arvesse seda, et need maksuvabastused kujutavad endast erandit üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga kõik teenused, mida maksukohustuslane on tasu eest osutanud.(11)
30. Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on kuuenda direktiivi artiklis 13 sätestatud maksuvabastused ühenduse õiguse autonoomsed mõisted ning nende sisu määratleb seetõttu ühendus.(12)
31. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b ei ole mõistet „kinnisvara üürileandmine” määratletud ning samuti ei ole seal viidatud sellele, kuidas see on määratletud liikmesriikide õigusnormides.(13) Euroopa Kohus on siiski mitmes kohtuotsuses määratlenud asjaomase mõiste selle konteksti ning kuuenda direktiivi eesmärkide ja ülesehituse alusel(14) kui tehingu, kus „rendileandja annab rentnikule kindlaks määratud ajaks tasu eest õiguse kasutada hoonet ning välistab kõigi teiste isikute samasuguse õiguse”.(15) Euroopa Kohus on samas siiski rõhutanud, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b mõisteid „üürile- ja rendileandmine” tuleb ühenduse õiguse tähenduses mõista laiemalt kui siseriiklikes õigusnormides sisalduvaid vastavaid mõisteid.(16)
32. Kaebaja poolt üürnikele osutatav koristusteenus ei vasta rangelt võttes ja eespool esitatud tõlgenduse kohaselt üürileandmise määratlusele kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses. Tasu eest üldruumide koristamine läheb selgelt kaugemale kui ruumide tasu eest kasutusse andmine. See eeldab nimelt aktiivset tegevust, mida käesolevas asjas teostab üürileandja ja mis põhimõtteliselt erineb Euroopa Kohtu poolt kohtuotsustes „Goed Wonen”(17) ja Temco Europe(18) passiivseks liigitatud tegevustest.
2. Seotud teenused kohtupraktika tähenduses
33. Eeltoodust olenemata võib ühenduse õiguse alusel ka sellise koristusteenuse liigitada mõiste „üürileandmine” alla kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses, kui see on mitmest teenusest koosnevas tervikteenuses sisalduv kõrvalteenus, mistõttu tuleb neid teenuseid käsitada üheainsa tehinguna.
34. Nagu Euroopa Kohus on korduvalt selgitanud, omab küsimus, kas tehingut, mis hõlmab palju teenuseid, tuleb käsitada üheainsa tehinguna või tuleb neid hinnata eraldi kui mitut eraldiseisvat ja sõltumatut teenust, käibemaksu seisukohalt erilist tähtsust eelkõige maksumäära või kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastuse sätete kohaldamiseks.(19)
35. Kuues direktiiv ei sisalda erisätteid selle kohta, millistel tingimustel tuleb seotud teenuseid käsitada ühe tervikteenusena. Asjaomased hindamiskriteeriumid tulenevad pigem vahetult Euroopa Kohtu praktikast.
36. Mitmest osast koosneva teenuse olemuse väljaselgitamisel on kaks vastandlikku eesmärki. Ühest küljest tuleb erinevaid üksikuid teenuseid hinnata eraldi vastavalt nende olemusele. Teisalt ei tohi majanduslikus mõttes terviklikku teenust kunstlikult tükeldades kahjustada käibemaksusüsteemi toimimist.(20) Ühtse teenuse liiga tugev eristamine eraldi kvalifitseeritavateks üksikteenusteks teeks nimelt käibemaksunormide kohaldamise keeruliseks.(21) Igal juhul tuleb kohaldada objektiivseid hindamiskriteeriume. Teenuse osutaja ja/või saaja subjektiivne arvamus ei ole määrav.
37. Kuuenda direktiivi artiklist 2 tuleneb, et iga tehingut tuleb pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks;(22) siiski tuleb teatud asjaoludel paljusid formaalselt eraldiseisvaid teenuseid, mida võib osutada ükshaaval ja mis niiviisi kuuluvad eraldi maksustamisele või maksust vabastamisele, käsitada üheainsa tehinguna, kui need ei ole sõltumatud.(23)
38. See on nii näiteks olukorras, kus täiesti objektiivse analüüsi käigus on tuvastatud, et üks või mitu teenust kujutavad endast ühte põhiteenust ja ülejäänud üks või mitu teenust kujutavad endast kõrvalteenuseid, mille olukord maksustamise seisukohalt on sama, mis põhiteenuse puhul.(24) Teenust tuleb käsitada põhiteenuse kõrvalteenusena eriti siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend.(25) Ühtlasi võib leida, et tegemist on ühe teenusega, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt kliendile pakutud tehinguga hõlmatud aspekti või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik.(26)
39. Põhikohtuasja faktilisi ja õiguslikke asjaolusid arvesse võttes ei ole minu arvates asjakohane käsitada vaidlusalust teenust kõrvalteenusena.
40. Üldruumide koristamine on üldjuhul tõepoolest üüripinna tavapärase kasutamise oluline tingimus. Nagu Kreeka valitsus ja vastustaja õigustatult märgivad, ei ole kõnealune tegevus siiski seotud üürilepingu esemeks olevate eluruumidega, vaid üksnes kortermaja üldkasutatavaid mitteeluruumidega, millele on juurdepääs kõigil isikutel. See kehtib ka muul eesmärgil kasutatavate ruumide, näiteks kontoriruumide üürileandmise kohta, kus kontoritööd on võimalik teha üksnes selleks ettenähtud ruumides. Seega võib sedastada, et vaidlusalusel teenusel on nii ruumi kui ka eesmärgiga seotud piirang.
41. Pealegi ei ole tegemist ühe jagamatu majandustegevuse jagamisega osadeks, kui korterite üürileandmine kui majandustegevus ja üldruumide koristamine eristatakse teineteisest. Need tegevused ei ole nii tihedalt seotud, et nende osadeks jagamine oleks kunstlik, pealegi kui pooled võivad üldjuhul ise kokku leppida, kes konkreetses olukorras seda ülesannet täidab. Tšehhi valitsus märkis(27) Tšehhi Vabariigis väljakujunenud tavadele viidates, et üldruumide koristamise teenus võib olla korraldatud kolmel erineval moel: 1) üürnikud täidavad ise seda ülesannet, 2) koristusteenust osutab kolmas isik ja esitab selle kohta arve üürnikele, 3) üürileandja tagab üldruumide koristamise oma töötajate (näiteks majahoidja) või spetsiaalse koristusteenust osutava ettevõtja abil. Võimalike variantide mitmekesisus näitab, et kasutusõigust ega korterite sihipärast kasutamist ei ohusta tõsiselt see, kui koristusteenust ei osuta erandkorras üürileandja.
3. Käibemaksu neutraalsuse põhimõte
42. Võimalike variantide mitmekesisus on asjakohane ka maksustamise neutraalsuse ja kuuenda direktiivi sätete ühetaolise kohaldamise seisukohalt. Sellega seoses tuletan meelde, et maksustamise neutraalsuse põhimõtte järgimine on Euroopa Kohtu praktika kohaselt oluline ka kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b ette nähtud maksuvabastuste kohaldamise korral.(28)
43. Esimese direktiivi artiklis 2(29) sätestatud maksustamise neutraalsuse põhimõte, mis on ühise käibemaksusüsteemi lahutamatu osa, nagu on märgitud ka kuuenda direktiivi põhjendustes 4 ja 5, tähendab seda, et kõiki majandustehinguid tuleb kohelda ühesuguselt.(30) Euroopa Kohus täpsustas seda põhimõtet kohtuotsustes Cimber Air(31) ja Jyske Finans(32) selliselt, et kõnealune põhimõte keelab käibemaksuga maksustamisel samalaadseid tehinguid tegevaid ettevõtjaid erinevalt kohelda.
44. Käesoleva ettepaneku punktis 41 märgitud esimese variandi alusel võib järeldada, et üldruumide koristamine ei kuulu maksustamisele käibemaksuga, kuna see ei ole kauba tarnimine ega teenuste osutamine kuuenda direktiivi artikli 2 tähenduses.
45. Teise variandi alusel võib seevastu järeldada, et selline majandustegevus kuulub nagu iga muu teenus maksustamisele käibemaksuga. See ei ole üürileandmisega seotud ning eespool nimetatud põhimõtet, mille kohaselt tuleb iga tehingut üldjuhul pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks,(33) silmas pidades tuleb seda kohelda maksuõiguslikult erinevalt, st see ei kuulu kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b käibemaksuvabastuse alla. Nii märgivad põhjendatult nii eelotsusetaotluse esitanud kohus oma eelotsusetaotluses(34) kui ka Tšehhi Vabariigi valitsus.(35)
46. Põhikohtuasja asjaoludele vastav kolmas variant erineb objektiivselt kaaludes teisest vaid selle poolest, et koristusteenuse osutaja on ühtlasi ka üürileandja. Seetõttu tekib küsimus, kas üürileandja ja koristusteenuse osutaja isiku kattumise tõttu on õigustatud pidada üldruumide koristamist ilma pikemata üürileandmise kõrvalteenuseks. Euroopa Kohus märkis kohtuotsuses Henriksen,(36) et kõnealune olukord võib kujutada endast tõendit tervikliku majandustehingu olemasolu kohta, kuid ei ole siiski üksinda määrav. Kui põhikohtuasja kaebaja toob arvel koristusteenuse eraldi välja ega märgi selle asemel üüri sisaldavat koguhinda, siis võib see olla ka tõend sõltumatu teenuse olemasolu kohta. Nagu Euroopa Kohus sedastas kohtuotsuses CPP,(37) on see, et teenuse osutaja osutab seotud teenuseid koguhinna eest või esitab nende eest eraldi arved, üksnes kaudne tõend. Seega võib käesolevas asjas ka koristusteenuse arvel eraldi väljatoomise alusel järeldada, et tegemist ei ole ühe tervikliku teenusega.
47. Tšehhi Vabariigi valitsus on õigesti märkinud, et kolmandat varianti saab soovi korral täiendada muude teguritega, mistõttu otsuse tegemine iga konkreetse juhtumi puhul muutub üha keerukamaks. Võib näiteks ette kujutada olukorda, kus üürileandja osutab koristusteenust ka muudes, teistele isikutele kuuluvates üürimajades. Siiski oleks tema osutatav teenus olemuselt analoogne põhikohtuasjas osutatava teenusega. Ma leian, et kui eespool kirjeldatud variante käsitletaks erinevalt olenevalt sellest, kas kõnealust koristusteenust osutab üürileandja või kolmas isik, siis oleks see vastuolus nii maksustamise neutraalsuse põhimõtte(38) kui ka ühise käibemaksusüsteemi ühtsusega. Iga konkreetse juhuga seotud ebakindlus muudaks käibemaksualaste õigusnormide kohaldamise asjatult keerukaks(39) ja maksukohustuslastel oleks seega raskem ette näha siseriiklike maksuhaldurite otsuseid.
4. Käibemaksuvabastuse ajalooline ja teleoloogiline tõlgendamine
48. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sotsiaalpoliitilised kaalutlused üksi ei lükka eespool esitatud järeldusi tingimata ümber. Viidatud kaalutlused ei põhjenda üldruumides koristusteenuse osutamise käibemaksust vabastamist. Eelotsusetaotluse esitanud kohus on õigesti sedastanud, et korteri hind on soodsam, kui üldruumide koristamise teenus on käibemaksust vabastatud. Tõepoolest näib, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b sõnastamisel tugines seadusandja muu hulgas sotsiaalpoliitilistele kaalutlustele. Eluruumide üürileandmine ei olnud enne kuuenda direktiiviga ühtlustamist enamikus liikmesriikides nimelt sotsiaalsetel põhjustel käibemaksuga maksustatav.(40) Kuuendas direktiivis tuleks seda põhimõtet järgida, et vältida eluruumide üüri tõusu.
49. Nagu tõendab kuuenda direktiivi vastavate sätete tõlgendamine direktiivi sõnastuse(41) ja ülesehituslike seoste(42) põhjal ning silmas pidades maksustamise neutraalsuse põhimõtet,(43) on ühenduse seadusandja soovinud piiritleda kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b sätestatud maksuvabastuse sõnaselgelt „üürileandmisega” kitsas tähenduses ja näinud ette selle laiendamise üksnes sellistele teenustele, mis objektiivselt hinnates moodustavad osa „üürileandmise” tervikteenusest. Nimetatud eeldused ei ole siiski täidetud igal juhul ja ka mitte käesoleval juhul, nagu juba märgitud.
50. Lisaks sellele tuleb arvesse võtta, et kinnisasja üürileandmise maksust vabastamiseks on veel üks alus. Nagu selgitas kohtujurist Jacobs kohtuasjas Blasi esitatud ettepanekus,(44) ei ole juba kasutusel olev kinnisasi tootmisprotsessi tulemus. Pärast kinnisasja esmakordset kasutuselevõtmist ning hoone ehitamist kasutatakse kinnisasja üldjuhul pigem passiivselt, ilma et sellele lisanduks lisaväärtust. Seetõttu maksustatakse käibemaksuga üksnes kasutusele võetud ehituskrundi esmakordne võõrandamine ning hoone võõrandamine enne selle esmakordset kasutuselevõtmist, samal ajal kui juba eelnevalt omandatud hoone edasivõõrandamine ja ka selle üürileandmine on käibemaksust vabastatud. Seda maksuvabastuse õigustust ei saa siiski kohaldada sellise aktiivse tegevuse(45) puhul nagu üldruumide koristamine.
5. Järeldus
51. Eespool esitatud kaalutlusi arvesse võttes olen seisukohal, et üürileandja üldruumide koristamisega seotud tehing tuleb kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b sätestatud maksuvabastuse kohaldamisalast põhimõtteliselt välja jätta ja maksustada käibemaksuga, kusjuures ma ei soovi siiski välistada võimalust, et eelkõige üürilepingu sõnastuse, üürilepingu eseme kasutuskorra või liikmesriigis väljakujunenud õiguspraktika alusel võib erandjuhul anda käesolevas ettepanekus esitatud abstraktsest hinnangust erineva hinnangu. Siseriiklik kohus, kes peab kohaldama vastuseid temale esitatud faktilistele asjaoludele, peab uurima, mil määral on öeldu konkreetsel juhul asjakohane ja võtma vajaduse korral arvesse eespool esitatud kaalutlusi.
52. Seega tuleb esimesele eelotsuse küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 6 ja artikli 13 sätteid tuleb tõlgendada nii, et korteri (ja võib-olla mitteeluruumi) üürileandmist ühelt poolt ning sellega seotud üldruumide koristamist teiselt poolt tuleb põhimõtteliselt pidada iseseisvateks ja teineteisest lahutatavateks maksustatavateks tehinguteks. Siseriikliku kohtu ülesanne on siiski uurida, mil moel võib üürilepingu sõnastuse, üürilepingu eseme kasutuskorra või liikmesriigis väljakujunenud õiguspraktika alusel anda erandjuhul teistsuguse hinnangu.
C. Teine küsimus
53. Esimesele küsimusele antud vastust silmas pidades tuleb teisele küsimusele vastata üksnes selleks juhuks, kui eelotsusetaotluse esitanud kohus on pärast põhikohtuasja kõikide asjaolude hindamist seisukohal, et korterite üürileandmist ja sellega seotud üldruumide koristamist ei saa erandjuhul pidada iseseisvateks ja teineteisest lahutatavateks tehinguteks.
54. Sellisel juhul tuleb eeldada, et tegemist on tervikteenusega, mis vastab „kinnisvara üürileandmise” tingimustele vastavalt kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktile b. Kortermaja üldruumide koristamise eest makstav tasu jäetakse seega nimetatud sätte alusel käibemaksu kohaldamisalast välja.
55. Seega tuleb teisele eelotsuse küsimusele vastata, et kui siseriiklik kohus on seisukohal, et korterite üürileandmist ja sellega seotud üldruumide koristamist ei saa erandjuhul pidada iseseisvateks ja teineteisest lahutatavateks tehinguteks, siis on üldruumide koristamine osa „kinnisvara üürileandmisest” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses, mistõttu on välistatud käibemaksu kohaldamine selle teenuse eest makstava tasu puhul.
VII. Ettepanek
56. Esitatud põhjendusi arvesse võttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata esitatud küsimustele järgmiselt:
1) Kuuenda direktiivi artikli 6 ja artikli 13 sätteid tuleb tõlgendada nii, et korteri (ja võib-olla mitteeluruumi) üürileandmist ühelt poolt ning sellega seotud üldruumide koristamist teiselt poolt võib pidada iseseisvateks ja teineteisest lahutatavateks maksustatavateks tehinguteks.
Siseriikliku kohtu ülesanne on siiski uurida, mil moel võib üürilepingu sõnastuse, üürilepingu eseme kasutuskorra või liikmesriigis väljakujunenud õiguspraktika alusel anda erandjuhul teistsuguse hinnangu.
2) Kui siseriiklik kohus on seisukohal, et korterite üürileandmist ja sellega seotud üldruumide koristamist ei saa erandjuhul pidada iseseisvateks ja teineteisest lahutatavateks tehinguteks, siis on üldruumide koristamine osa „kinnisvara üürileandmisest” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses, mistõttu on välistatud käibemaksu kohaldamine selle teenuse eest makstava tasu puhul.
1 – Algkeel: saksa.
2 – EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23.
3 – 2. mai 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑231/94: Faaborg‑Gelting Linien (EKL 1996, lk I‑2395).
4 – Vt selle kohta Albert, J.‑L., L’IVA nella prospettiva dell’ampliamento dell’Unione Europea, Fiscalità e globalizzazione, Torino, 2007, lk 53 jj, kus on viidatud uute liikmesriikide kohanemisraskustele seoses suure hulga seniste siseriiklike käibemaksu puudutavate õigusnormidega, mistõttu teatavate teenuste osas on vajalikuks osutunud üleminekuregulatsioon.
5 – Vt Terra, B. ja Kajus, J., A guide to the European VAT Directives – Introduction to European VAT 2008, 1 köide, 3. peatükk, punkt 3.1.1., lk 87 ja Communier, J.‑M., Droit fiscal communautaire, Brüssel 2001, lk 194 jj, kus on märgitud, et käibemaksu valdkonnas edasise ühtlustamise peamine alus on nõukogu 21. aprilli 1970. aasta otsus liikmesriikide rahaliste osamaksete asendamise kohta ühenduste omavahenditega. Viidatud otsusega nähti ette, et alates 1975. aastast rahastatakse ühenduse eelarvet lisaks tolli- ja põllumajandusmaksudele osaliselt ka käibemaksust. Omavahendeid käsitlev otsus määrab põhimõtteliselt ühenduste eelarve rahastamise alused. Nõukogu võtab kõnealuse otsuse, praegu nõukogu 7. juuni 2007. aasta otsus Euroopa ühenduste omavahendite süsteemi kohta (ELT L 163, lk 17), vastu üldjuhul ühehäälselt ja selle ratifitseerivad kõik liikmesriigid. Viidatud 7. juuni 2007. aasta otsuse artikli 2 lõike 1 punkti b kohaselt kohaldatakse Euroopa Liidu üldeelarvesse kavandatud omavahendite puhul ühtset määra kõigi liikmesriikide ühtlustatud käibemaksu arvestusbaaside suhtes, mis määratakse kindlaks kooskõlas ühenduse eeskirjadega. Sel eesmärgil arvesse võetav arvestusbaas ei ületa ühegi liikmesriigi puhul 50% kogurahvatulust vastavalt lõikele 7. Vt omavahendite süsteemi toimimise kohta komisjoni 6. septembri 2004. aasta aruanne „Euroopa Liidu rahastamine”, KOM(2004) 505 (lõplik).
6 – Vt vastavalt Voß, R., „Steuerrecht”, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts (Dauses, väljaandja), 2 köide, J osa, punktid 184 ja 185, eespool 5. joonealuses märkuses viidatud Communier, J.‑M., lk 192 ja Pinheira, G., A fiscalidade directa na União Europeia, Coimbra 1998, lk 22, kus on märgitud, et ühtlustamise majanduspoliitiline eesmärk on esiteks siseturu väljakujundamine seeläbi, et kaotatakse siseriiklike maksusüsteemide kohaldamisest tingitud diskrimineerimine ja konkurentsi moonutamine ning teiseks liikmesriikide majandussüsteemide ühtlustamine. Teoses Reich, M. ja König, B., Europäisches Steuerrecht, Zürich 2006, lk 16, on viidatud sellele, et EÜ artiklis 93 sätestatud ühtlustamise põhimõte on suunatud eelkõige konkurentsi takistavate tegurite kõrvaldamisele kaubavahetuses.
7 – Euroopa Kohus on korduvalt rõhutanud käibemaksust vabastamise ühetaolise kohaldamise vajadust ja viidanud kuuenda direktiivi põhjendusele 11, kus on märgitud, et „koostada tuleks ühine maksuvabastuse liikide loetelu, et ühenduste omavahendeid saaks kõikides liikmesriikides koguda ühtlustatud viisil”. Euroopa Kohus järeldas sellest, et hoolimata kuuenda direktiivi artikli 13 B osa viitest liikmesriikide enda kehtestatud tingimustele kujutavad seal ette nähtud maksuvabastused endast ühenduse õiguse autonoomseid mõisteid, mida tuleb vaadelda ühise käibemaksusüsteemi üldises kontekstis (vt 4. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑326/99: „Goed Wonen” (EKL 2001, lk I‑6831, punkt 47), 12. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑358/97: komisjon vs. Iirimaa (EKL 2000, lk I‑6301, punkt 51) ja 8. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑240/99: Försäkringaktiebolaget Skandia (EKL 2001, lk I‑1951, punkt 23)). Artiklis Cornia, C., „Le locazioni di immobili ai fini Iva tra interpretazione della norma e riqualificazione della fattispecie”, Rassegna tributaria, 2005, nr 2, lk 647, on samuti viidatud käibemaksust vabastamise ühetaolise kohaldamise vajadusele.
8 – Vt kohtujurist Ruiz‑Jarabo Colomeri 4. mai 2004. aasta ettepanek kohtuasjas C‑284/03: Temco Europe (EKL 2004, lk I‑11237, punkt 1) ja kohtujurist Kokott’i 14. oktoobri 2004. aasta ettepanek kohtuasjas C‑428/02: Fonden Marselisborg Lystbådehavn (EKL 2005, lk I‑1527, punkt 16). Teoses Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Viin 1997, lk 47 ja 49, on märgitud, et Euroopa Kohus on ühenduse õiguse tõlgendamisel kasutanud kõiki klassikalisi meetodeid (grammatiline, süstemaatiline, teleoloogiline ja ajalooline tõlgendamine). Käibemaksudirektiivide Euroopa Kohtus tõlgendamise eripära seisneb selles, et põhimõtteliselt tuleb erandeid tõlgendada kitsalt, kuna need kujutavad erandit tarbimise maksustamise üldisest reeglist ja võivad tuua kaasa konkurentsi moonutamist. See kehtib eriti kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastuste suhtes, aga ka teiste käibemaksusätete tõlgendamise puhul, mis näevad ette erandeid teatavatest põhimõtetest. Autori arvates on erandite kitsas tõlgendus põhimõtteliselt ainult süstemaatilise ja teleoloogilise tõlgendamise alaliik.
9 – Vt eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Faaborg‑Gelting Linien, punkt 12, 18. jaanuari 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑150/99: Stockholm Lindöpark (EKL 2001, lk I‑493, punkt 26) ja 12. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑275/01: Sinclair Collins (EKL 2003, lk I‑5965, punkt 26).
10 – Vt 26. märtsi 1987. aasta otsus kohtuasjas 235/85: komisjon vs. Madalmaad (EKL 1987, lk 1471, punkt 6); 15. juuni 1989. aasta otsus kohtuasjas 348/87: Stichting Uitvoering Financiële Acties (EKL 1989, lk 1737, punkt 10); 4. detsembri 1990. aasta otsus kohtuasjas C‑186/89: van Tiem (EKL 1990, lk I‑4363, punkt 17); eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa, punkt 27 ja 16. septembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑288/07: Isle of Wight Council (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 28). Kohtujurist Vilaça viitas 15. märtsi 1988. aasta ettepanekus kohtuasjas 122/87: komisjon vs. Itaalia (EKL 1988, lk 2685) kuuenda direktiivi laiale kohaldamisalale. Ta märkis õigesti, et kuuenda direktiivi artiklid 2 ja 4 väljendavad ühenduse käibemaksusüsteemi ülesehituse üldist põhimõtet, mis sisaldub esimese ja kuuenda direktiivi põhjendustes. Esimese direktiivi põhjenduse 5 kohaselt „[on] käibemaksusüsteem […] lihtsaim ja erapooletuim siis, kui maksustamine toimub võimalikult üldiselt ja kui süsteem hõlmab kõiki tootmis- ja turustusetappe ning teenuste osutamist”.
11 – Eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Stichting Uitvoering Financiële Acties, punkt 13; 11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑453/93: Bulthuis-Griffioen (EKL 1995, lk I‑2341, punkt 19); 5. juuni 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑2/95: SDC (EKL 1997, lk I‑3017, punkt 20); 7. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑216/97: Gregg (EKL 1999, lk I‑4947, punkt 12); eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa, punkt 52; eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Stockholm Lindöpark, punkt 25; eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus „Goed Wonen”, punkt 46 ja 8. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑280/04: Jyske Finans (EKL 2005, lk I‑10683, punkt 21).
12 – Eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Stichting Uitvoering Financiële Acties, punkt 11; eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bulthuis‑Griffioen, punkt 18; eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus SDC, punkt 21; eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa, punkt 51; 16. jaanuari 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑315/00: Maierhofer (EKL 2003, lk I‑563, punkt 25); eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Sinclair Collins, punkt 22; 18. novembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑284/03: Temco Europe (EKL 2004, lk I‑11237, punkt 16) ja 3. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑428/02: Fonden Marselisborg Lystbådehavn (EKL 2005, lk I‑1527, punkt 27).
13 – Vt eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus „Goed Wonen”, punkt 44 ja 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Sinclair Collins, punkt 24.
14 – Vt vastavalt eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Temco Europe, punkt 18 ja kohtuotsus Fonden Marselisborg Lystbådehavn, punkt 28.
15 – Vt eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa, punktid 52–57; 9. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑409/98: Mirror Group (EKL 2001, lk I‑7175, punkt 31); eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus „Goed Wonen”, punkt 55; 9. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑108/99: Cantor Fitzgerald International (EKL 2001, lk I‑7257, punkt 21) ja eespool 14. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Temco Europe, punkt 19. Kohtujurist Ruiz‑Jarabo Colomer võttis kohtuasjas Temco Europe 4. mail 2004 esitatud ettepaneku punktides 20 ja 21 Euroopa Kohtu praktika kinnisasjade üürileandmise käibemaksust vabastamise aluste kohta kokku järgmiselt: „1) kinnisvara kasutusõiguse üleandmine omaniku poolt teisele isikule, 2) samasuguse õiguse välistamisega kõigile ülejäänutele, 3) kinnisvara kasutamiseks ja valdamiseks, 4) kokkulepitud tähtajaks, 5) rendi eest. Selleks et hinnata, kas see määratlus sobib konkreetsele lepingule, tuleb arvesse võtta kõiki tehingu komponente ja tehingu sooritamise asjaolusid, kusjuures otsustavaks osutub selle objektiivne sisu, olenemata sellest, kuidas lepingupooled seda nimetavad.”
16 – Seetõttu sedastas Euroopa Kohus eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuse „Goed Wonen” punktis 59, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b ja C osa punkti a tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus siseriiklik säte, mis käibemaksuvabastuse kohaldamise eesmärgil lubab kinnisvara rendile- ja üürileandmise samastada kokkulepitud ajaks ning tasu eest antava asjaõigusega, mis annab selle omanikule kinnisasja kasutamise õiguse (põhikohtuasjas oli kõne all kasutusvaldus).
17 – Vt eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus „Goed Wonen”, punkt 52, milles Euroopa Kohus sedastab, et olenemata kinnisvara üürileandmise põhimõtteliselt kuulumisest majandustegevuse mõiste alla kuuenda direktiivi artikli 4 tähenduses, on see tavaliselt suhteliselt passiivne tegevus, mis ei tooda erilist lisaväärtust.
18 – Vt eespool 14. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Temco Europe, punkt 27. Ka kohtujurist Jacobs nimetas oma 25. septembri 1997. aasta ettepanekus kohtuasjas C‑346/95: Blasi (EKL 1998, lk I‑481, punkt 15) kinnisvara üürileandmist „suhteliselt passiivseks tegevuseks”.
19 – Vt 25. veebruari 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑349/96: CPP (EKL 1999, lk I‑973, punkt 27), 27. oktoobri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑41/04: Levob Verzekeringen ja OV Bank (EKL 2005, lk I‑9433, punkt 18) ja 21. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑425/06: Part Service (EKL 2008, lk I‑897, punkt 49).
20 – Vt eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus CPP, punkt 29.
21 – Praktilisusel on oluline osa otsustamisel, kas konkreetsel juhul on tegemist tervikteenusega või kahe sõltumatu teenusega. Nagu kohtujurist Kokott märkis õigesti eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Levob Verzekeringen ja OV Bank 12. mail 2005 esitatud ettepaneku 23. joonealuses märkuses, jääb mõnedes kohtujuristide ettepanekutes kõlama isegi suundumus pidada sellisel juhul praktilisust täpsusest olulisemaks. Vt kohtujurist Cosmase 1. veebruari 1996. aasta ettepanek eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas C‑231/94: Faaborg‑Gelting Linien, ettepaneku punkt 14, kohtujurist Fennelly 25. aprilli 1996. aasta ettepanek kohtuasjas C‑327/94: Dudda (EKL 1996, lk I‑4595, ettepaneku punkt 35) ja kohtujurist Fennelly 11. juuni 1998. aasta ettepanek eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas CPP, ettepaneku punkt 47 jj.
22 – Eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus CPP, punkt 29, kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 20 ning kohtuotsus Part Service, punkt 50.
23 – Eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Part Service, punkt 51.
24 – Vt eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus CPP, punkt 30, 15. mai 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑34/99: Primback (EKL 2001, lk I‑3833, punkt 45), eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 21 ja 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Part Service, punkt 52.
25 – Vt eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus CPP, punkt 29 ja kohtuotsus Part Service, punkt 52.
26 – Vt eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 22 ning kohtuotsus Part Service, punkt 53.
27 – Vt Tšehhi valitsuse kirjalikud märkused, lk 5.
28 – Vt eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus „Goed Wonen”, punkt 56, milles Euroopa Kohus põhjendas oma otsust võrdsustada kasutusvalduse andmine kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b ja C osa punkti a kohaldamise raames üürile- ja rendileandmisega „käibemaksu neutraalsuse põhimõttest kinnipidamise” ja „kuuenda direktiivi sätete ühetaolise kohaldamise, eelkõige maksuvabastuste korrektse, arusaadava ja ühetaolise kohaldamise nõudega”. Vt ka 11. juuni 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑283/95: Fischer (EKL 1998, lk I‑3369, punkt 28). Eespool 7. joonealuses märkuses viidatud artiklis Cornia, C., lk 647, on märgitud, et käibemaksu puudutava ühenduse õiguse ühetaoline kohaldamine tuleneb vajadusest tagada maksustamise neutraalsus konkurentsi korral. Maksustamise neutraalsus eeldab lõpptarbija seisukohalt sarnaste tehingute ühetaoliselt käibemaksuga maksustamist. Teoses Birkenfeld, W., Mehrwertsteuer der EU, 4. trükk, Bielefeld, 2001, lk 32–33, on selgitatud, et Euroopa Kohus tõlgendab maksustamise neutraalsuse tõttu laialt mõisteid, millega määratakse maksustamise alused (maksukohustuslane, majandustegevus, tarne, vastusooritus). Samal põhjusel tõlgendab Euroopa Kohus kitsalt mõisteid, mis on seotud maksuvabastuste ja maksubaasist kõrvalekaldumisega. Artiklis Lohse, C., „Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht”, EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (Achat ja Tumpel, väljaandjad), Viin 2001, lk 58–59, on märgitud, et neutraalsuse põhimõte on kohane vahend piiramaks maksuvabastuste kohaldamisala seda määravate tunnuste kitsa tõlgenduse kaudu. Vastupidiselt toob see kaasa, et käibemaksu kohaldamisala määravaid tunnuseid tuleb tõlgendada laialt.
29 – Nõukogu 11. aprilli 1967. aasta direktiivi 67/227/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta (esimene direktiiv) (EÜT 71, lk 1301; ELT eriväljanne 09/01, lk 3) artikli 2 esimeses ja teises lõigus on sätestatud: „Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.
Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulutegurite pealt.”
30 – Vt 20. juuni 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑155/94: Wellcome Trust (EKL 1996, lk I‑3013, punkt 38) ja 3. detsembri 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑381/97: Belgocodex (EKL 1998, lk I‑8153, punkt 18).
31 – Vt 16. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑382/02: Cimber Air (EKL 2004, lk I‑8379, punktid 23 ja 24).
32 – Eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Jyske Finans, punkt 39.
33 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 37.
34 – Vt eelotsusetaotluse punkt 6.
35 – Vt Tšehhi valitsuse kirjalikud märkused, punkt 13.
36 – Vt 13. juuli 1989. aasta otsus kohtuasjas 173/88: Henriksen (EKL 1989, lk 2763, punkt 16). Viidatud kohtuasjas käsitletakse eelkõige küsimust, kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b alapunktis 2, kus on sätestatud erand sama direktiivi artikli 13 B osa punktis b sisalduvale „kinnisvara üürile- ja rendileandmisele” kohaldatavast üldisest maksuvabastusest, esitatud mõiste „ruumide ja maatükkide rendileandmine sõidukite parkimiseks” tähendab kõiki sõidukite parkimiseks ettenähtud alasid, sealhulgas suletavaid garaaže. Euroopa Kohus sedastas, et sellist üürileandmist ei saa maksuvabastuse kohaldamisalast välja jätta, kui see on tihedalt seotud muuks otstarbeks ette nähtud kinnisvara maksuvaba üürileandmisega. Euroopa Kohtu kohaselt on tegemist ühe tervikliku majandustehinguga, „kui sõidukite parkimiseks ette nähtud ala ja muul otstarbel kasutamiseks määratud maa kuuluvad ühe ja sama hoonetekompleksi juurde ja kui need mõlemad antakse ühe ja sama üürileandja poolt üürile ühele ja samale üürnikule”.
37 – Vt eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus CPP. Viidatud kohtuotsuse punktis 31 esitatud Euroopa Kohtu selgituse kohaselt puudub asjaolul, et arvel esitatakse ühine hind, otsustav tähendus, kuid kui teenuse osutaja osutab oma kliendile koguhinna eest mitmest osast koosnevat teenust, viitab see siiski ühele terviklikule teenusele. Paratamatult tuleb ka vastupidi väita, et teenuse ühe osa arves eraldi välja toomine ei kinnita ühe tervikliku teenuse olemasolu.
38 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 42.
39 – Ibáñez García, I., „Las exenciones en el IVA: Pecado original del impuesto comunitario”, Noticias de la Unión Europea, 2003, nr 226, lk 103 jj; sama autori artiklis „El IVA en la actividad inmobiliaria: cuestiones pendientes”, Gaceta jurídica de la Unión Europea y de la competencia, 2008, nr 4, lk 43 jj, kritiseeritakse õiguslikult ebamäärast olukorda, mis tuleneb erandite ja käibemaksuvabastuste loetelu kohaldamise keerukusest. Autor näeb selles maksustamise neutraalsuse põhimõtte piiramist. Põhikohtuasja seisukohast pakub eriti huvi arutluskäik, mis on esitatud teoses Scholsem, J.‑C. La T.V.A. européenne face au phénomène immobilier, Lüttich 1976, punkt 55, lk 93 ja 94. Autor uurib üürisuhete maksustamise erinevaid hüpoteetilisi võimalusi. Üks võimalus oleks maksustada nii üürileandmine kui ka kõik muud üürileandmisega seotud tehingud. Autori arvates vastaks selline lahendus kõige enam maksustamise neutraalsuse põhimõttele. Teine lahendus, mis on kooskõlas kuuenda direktiiviga, näeb sotsiaalpoliitilistel põhjustel ette kinnisvara üürileandmise käibemaksuvabastuse, mis on tema arvates küll vastuolus maksustamise neutraalsuse põhimõttega, kuid siiski õigustatud. Viidatud vabastusest tuleks välja jätta „hooldus- ja paranduskulud”, kusjuures autor toob sellise piirangu põhjuseks „haldamise lihtsuse”.
40 – Vt komisjoni ettepanek kuuenda direktiivi vastuvõtmiseks (Euroopa Ühenduste Bülletään, lisa 11/73, lk 17). Vt ka eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Fonden Marselisborg Lystbådehavn, punkt 46. Eespool 5. joonealuses märkuses viidatud teoses Communier, J.‑M., lk 230, on märgitud, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b sisalduvad vabastused põhinevad Euroopa Ühenduse liikmesriikide ühetaolistel poliitilistel kaalutlustel. Eespool 39. joonealuses märkuses viidatud teoses Scholsem, J.‑C., punkt 163, lk 264, on märgitud, et artikli 13 B osa punkt b vastab enne kuuenda direktiivi jõustumist liikmesriikides erinevates variatsioonides kehtinud regulatsioonidele.
41 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 32.
42 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 28 ja 29.
43 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 42–47.
44 – Vt kohtujuristi ettepanek eespool 18. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Blasi, ettepaneku punktid 15 ja 16.
45 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 32.
Full & Egal Universal Law Academy