OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
PAOLA MENGOZZIEGO
przedstawiona w dniu 13 maja 2009 r.(1)
Sprawa C‑242/08
Swiss Re Germany Holding GmbH
przeciwko
Finanzamt München für Körperschaften
wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy)
Podatek VAT – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Określenie miejsca świadczenia – Zwolnienia – Pojęcie „transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych” – Odpłatna cesja umów reasekuracji na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie trzecim
1. W niniejszej sprawie, mającej swe źródło w serii pytań prejudycjalnych zadanych przez Bundesfinanzhof, niemiecki sąd ostatniej instancji w sprawach podatkowych, Trybunał ma wyjaśnić pewne aspekty systemu podatku VAT w dziedzinie operacji ubezpieczeniowych. W szczególności wyjaśnić należy, czy cesja umów ubezpieczeniowych pomiędzy ubezpieczycielami może być również uważana, dla celów podatkowych, za „operację ubezpieczeniową” lub „transakcję ubezpieczeniową”.
I – Ramy prawne
2. Szósta dyrektywa VAT(2) dzieli czynności podlegające opodatkowaniu zasadniczo na dwie grupy: dostawę towarów i świadczenie usług. W szczególności, art. 5 definiuje dostawę towarów w następujący sposób:
„1. »Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel.
2. Energia elektryczna, gaz, ciepło, zimno i tym podobne są uważane za dobra materialne.
[…]”.
3. Zgodnie z art. 6 „Termin »świadczenie usług« oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5”. W szczególności transakcją taką jest „przeniesienie dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jest ono przedmiotem dokumentu stwierdzającego istnienia prawa [czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem]”.
4. Jeśli chodzi o przedmiot niniejszej sprawy, szósta dyrektywa zajmuje się operacjami i transakcjami ubezpieczeniowymi i reasekuracyjnymi w art. 9 i 13.
5. Artykuł 9 stanowi, że co do zasady, dla celów podatku VAT za miejsce świadczenia usług uważa się miejsce siedziby usługodawcy. Ten sam przepis ustanawia jednak pewne wyjątki od tej zasady ogólnej, między innymi w ust. 2 lit. e), który stanowi:
„miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego [ma siedzibę lub stały zakład, na rzecz którego] świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa:
[…]
– operacje bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu skrytek sejfowych,
[…]”.
6. Artykuł 13 szóstej dyrektywy przewiduje serię zwolnień z systemu podatku VAT. W szczególności część B tego przepisu stanowi:
„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli [brokerów i pośredników ubezpieczeniowych];
[…]
c) dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nieprzedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej;
d) następujące transakcje:
[…]
2. negocjacje [pośrednictwo] i przejęcie zobowiązań, poręczeń i innych zabezpieczeń kredytowych lub innego zabezpieczenia oraz zarządzanie zabezpieczeniami kredytowymi przez osobę udzielającą kredytu;
3. transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu;
[…]”.
II – Stan faktyczny, postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
7. Spółka Swiss Re Germany Holding GmbH (zwana dalej „Swiss Re”), z siedzibą w Niemczech, wykonuje działalność w sektorze reasekuracji. W roku 2002 dokonała ona cesji 195 umów reasekuracji na rzecz spółki S z siedzibą w Szwajcarii, należącej do tej samej grupy kapitałowej.(3) Drugą stroną tych umów były spółki ubezpieczeniowe z siedzibą poza Niemcami, zarówno we Wspólnocie, jak i poza nią.
8. Cesja umów dokonana została w zamian za zapłatę przez spółkę S określonej kwoty pieniężnej: kwota ta została obliczona między innymi z uwzględnieniem wartości ujemnej 18 ze 195 umów. W celu ustalenia końcowej ceny cesji wartość tych 18 umów została odjęta od łącznej wartości pozostałych 177.
9. Ponadto cesja umów reasekuracji stała się skuteczna dopiero po uzyskaniu zgody podmiotów, które zawarły umowy ze Swiss Re (to znaczy spółek ubezpieczeniowych „pierwszego stopnia”). Spółka S wstąpiła w prawa i obowiązki określone w przekazanych umowach.
10. Niemiecki organ podatkowy, to znaczy Finanzamt München für Körperschaften (urząd skarbowy dla osób prawnych w Monachium, zwany dalej „Finanzamt”), uznał cesję umów za dostawę towarów dokonaną w Niemczech i w konsekwencji wezwał do zapłaty podatku VAT od wartości tej transakcji. Jednakże Swiss Re zaskarżyła tę decyzję przed sądem krajowym, uznając, że nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT.
11. Sąd krajowy uważa, że na gruncie prawa niemieckiego omawiana transakcja stanowi świadczenie usług dokonane w Niemczech, z tytułu którego powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT. Sąd ten powziął jednak wątpliwości co do zgodności tego uregulowania krajowego z zasadami wspólnotowymi i w konsekwencji zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte i art. 13 część B lit. a), lit. d) pkt 2, 3 szóstej dyrektywy […] należy interpretować w taki sposób, że odpłatne przejęcie przez nabywcę umowy o reasekurację ubezpieczenia na życie, na podstawie której nabywca za zgodą ubezpieczonego przejmuje zwolnione od podatku usługi reasekuracji wykonywane dotąd przez dotychczasowego ubezpieczyciela i odtąd zamiast dotychczasowego ubezpieczyciela wykonuje na rzecz ubezpieczonego zwolnione od podatku usługi reasekuracji, należy uznać za:
a) operację ubezpieczeniową lub bankową w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte szóstej dyrektywy […] lub
b) transakcję reasekuracyjną zgodnie z art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy […], czy za
c) transakcję, która w istocie polega na zwolnionym od podatku przejęciu zobowiązania i operacji zwolnionego od podatku przejęcia długów, zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3 szóstej dyrektywy […]?
2) Czy odpowiedź na pytanie pierwsze ulegnie zmianie, jeśli zapłaty za przejęcie dokona nie nabywca, lecz dotychczasowy ubezpieczyciel?
3) W przypadku udzielenia na pytanie 1 lit. a), b) i c) odpowiedzi przeczącej, czy art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy […] należy interpretować w taki sposób, że:
– odpłatne przeniesienie umów o reasekurację ubezpieczenia na życie stanowi dostawę, i
– że stosując art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy […] nie należy wprowadzać rozróżnienia w zależności od tego czy miejsce w którym świadczona jest zwolniona od podatku usługa znajduje się w państwie członkowskim dostawy czy w innym państwie członkowskim?”.
III – Analiza prawna
A – W przedmiocie charakteru analizowanej transakcji (odpowiedź na trzecie pytanie)
12. W celu udzielenia sądowi krajowemu odpowiedzi, pierwszy etap analizy powinien logicznie polegać na określeniu charakteru omawianej transakcji, a w szczególności na stwierdzeniu, czy stanowi ona dostawę towarów, czy świadczenie usług.
13. Skoro trzecie pytanie prejudycjalne, dotyczące ewentualnego zwolnienia omawianej transakcji na podstawie art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy, opiera się na założeniu, że transakcja ta może być uznana za dostawę towarów, to zakwalifikowanie jej jako świadczenia usług oznaczałoby konieczność udzielenia od razu na to pytanie odpowiedzi przeczącej.
14. Jak wskazałem wyżej, niemiecki organ podatkowy wyszedł z założenia, że cesja umów jest dostawą towarów. Natomiast sąd krajowy uważa, że na gruncie prawa krajowego jest to świadczenie usług. Wszyscy uczestnicy, którzy przedstawili swe uwagi w niniejszym postępowaniu, z wyjątkiem Finanzamt, zgadzają cię co do tego, że chodzi tu o świadczenie usług, ponieważ dyrektywa w art. 5 za dostawę towarów uważa jedynie dostawę dóbr materialnych, a w art. 6 jako świadczenie usług kwalifikuje wszystkie transakcje, które nie stanowią dostawy towarów. W szczególności rząd niemiecki podkreśla niematerialny charakter przedmiotu cesji obejmującej serię umów, z których każda zawiera prawa i obowiązki, czyli elementy z definicji niematerialne. Rząd grecki, rząd Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja wypowiadają się w ten sam sposób, bez zagłębiania się w tę kwestię, uznając ją za nierodzącą jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych.
15. Ponadto można zauważyć, że sama Swiss Re w swych uwagach pisemnych stwierdziła, iż nie jest możliwe w niniejszym przypadku stosowanie zwolnienia z art. 13 część B lit. c) dyrektywy, podnosząc, że zwolnienie to może być stosowane wyłącznie wobec dóbr materialnych, a omawiane umowy takimi dobrami nie są. Przy czym Swiss Re mogłaby mieć, chociażby tytułem ewentualnym, interes w kwalifikowaniu cesji umów jako dostawy towarów, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mówi sąd krajowy w trzecim pytaniu.
16. Głównym elementem, na którym Finanzamt opiera swoje twierdzenie, że analizowane umowy stanowią dostawę towarów, jest oświadczenie załączone do protokołu posiedzenia Rady, na którym przyjęta została dyrektywa (4). Zgodnie z tym oświadczeniem Rada i Komisja stwierdzają, że przekazanie klienteli związane z działalnością objętą zwolnieniem objęte jest zakresem zwolnienia z art. 13 część B lit. c).
17. Jednak moim zdaniem twierdzenia Finanzamt nie można przyjąć, a cesja umów przez Swiss Re na S powinna być dla celów szóstej dyrektywy traktowana jako świadczenie usług.
18. Przede wszystkim należy bowiem zauważyć, że jak to słusznie podniosły wszystkie pozostałe strony, szósta dyrektywa uznaje za dostawę towarów tylko czynności mające za przedmiot dobra materialne lub dobra, które z samej swej natury są przedmiotem sprzedaży, tak jak dobra materialne (gaz, energia elektryczna, itp.). Natomiast art. 6 wprost kwalifikuje jako świadczenie usług „przeniesienie dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jest ono przedmiotem dokumentu stwierdzającego istnienia prawa [czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem]”. W konsekwencji cesja umowy, czyli przeniesienie całości praw i obowiązków wynikających z czynności prawnej, wydaje się bardziej pasować do tej drugiej grupy.
19. Następnie, jeśli chodzi o stanowisko Rady i Komisji wyrażone w chwili przyjęcia szóstej dyrektywy, zgodnie z którym przekazanie klienteli dokonane w ramach działalności zwolnionej od podatku VAT może być objęte zwolnieniem, to po pierwsze zwracam uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem treść dokumentów przygotowawczych nie może być uwzględniana w celach interpretacji norm prawa wspólnotowego, jeżeli nie znajduje ona żadnego odzwierciedlenia w interpretowanym przepisie(5).
20. Należy ponadto podnieść, że omawiana w niniejszej sprawie cesja umów nie stanowi przypadku dokładnie odpowiadającego przypadkowi, o którym mowa w deklaracji Rady i Komisji: oświadczenie to wydaje się bowiem dotyczyć rzeczywistej „sprzedaży” wszystkich elementów związanych z klientelą, ewentualnie również obejmujących cesję umów. Jednakże w analizowanym tu przypadku chodzi tylko o ten drugi element, a nie o „przekazanie klienteli” w całości.
21. Biorąc pod uwagę, że na gruncie szóstej dyrektywy analizowaną cesję umów należy uważać za świadczenie usług, a nie za dostawę towarów, na trzecie pytanie prejudycjalne, dotyczące możliwości zwolnienia tej transakcji na podstawie art. 13 część B lit. c), można już udzielić odpowiedzi przeczącej, gdyż zakłada ono, że transakcja ta stanowi dostawę towarów.
22. Ponadto nawet gdyby teoretycznie przyjąć możliwość kwalifikacji analizowanej transakcji jako dostawy towarów, możliwość zwolnienia omawianej cesji umów na podstawie art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy należałoby wykluczyć z uwagi na cel tego przepisu, którym jest zwolnienie z podatku VAT dostawy towarów nabytych uprzednio z podatkiem VAT i przeznaczonych(6) wyłącznie do celów działalności zwolnionej(7). Jednak w badanej sprawie umowy będące przedmiotem cesji nie są dobrami uprzednio nabytymi z jednoczesną zapłatą podatku VAT i wykorzystywanymi do działalności objętej zwolnieniem (czyli działalności ubezpieczeniowej): przeciwnie, są one rezultatem działalności Swiss Re.
23. Proponuję zatem, by na trzecie pytanie prejudycjalne odpowiedzieć, że cesja umów reasekuracji, taka jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, stanowi świadczenie usług w rozumieniu szóstej dyrektywy i dlatego nie może być zwolniona z podatku VAT na mocy jej art. 13 część B lit. c).
B – Uwagi ogólne na temat systemu podatku VAT w odniesieniu do transakcji ubezpieczeniowych
24. Szósta dyrektywa poświęca kilka szczególnych przepisów działalności ubezpieczeniowej (i reasekuracyjnej, która jest traktowana tak samo). Po pierwsze, jak to zostało już przypomniane, art. 9 ust. 2 lit. e) stanowi, że dla celów podatku VAT miejscem świadczenia takich usług jest miejsce siedziby lub zamieszkania ich odbiorcy.
25. Po drugie, „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne” stanowią działalność zwolnioną z podatku VAT na mocy art. 13. Zwolnienie to, przejęte do art. 135 dyrektywy 2006/112, nie znajduje wyraźnego lub oczywistego uzasadnienia w kontekście szóstej dyrektywy: można jednak przyjąć, że przy podejmowaniu przez prawodawcę takiej decyzji odgrywały rolę elementy o charakterze społecznym i politycznym, jak i względy dotyczące trudności w szacowaniu wartości dodanej w przypadku transakcji ubezpieczeniowej(8). Z drugiej strony nie należy zapominać, że art. 33 tej dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do „utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia”. Upoważnienie to zostało potwierdzone w art. 401 dyrektywy 2006/112.
26. W niniejszej sprawie jest oczywiste, że uznanie cesji umów ubezpieczeniowych za transakcje ubezpieczeniowe oznaczałoby, że niemieckie organy podatkowe nie mogłyby domagać się zapłaty podatku VAT od samej cesji. Dokładniej rzecz ujmując, należałoby uznać, że cesja miała miejsce w Szwajcarii w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte. Byłaby to bowiem usługa, którą świadczyłaby Swiss Re z siedzibą w Niemczech, na rzecz odbiorcy w postaci spółki S z siedzibą w Szwajcarii: jako państwo siedziby usługobiorcy, inne niż państwo siedziby usługodawcy, właśnie Szwajcaria byłaby miejscem świadczenia usługi. Co więcej, transakcja ta byłaby w każdym razie zwolniona na mocy art. 13 szóstek dyrektywy.(9)
27. W konsekwencji pierwsze i podstawowe pytanie, jakie należy postawić brzmi: czy ogólnie cesja umów ubezpieczeniowych może być, dla celów podatku VAT, uznana za operację ubezpieczeniową.
C – Ocena omawianej transakcji: pierwsze pytanie
28. W ramach pierwszego pytania prejudycjalnego sąd krajowy zwraca się o ustalenie, po pierwsze, czy cesja umów będąca przedmiotem toczącej się przed nim sprawy stanowi operację ubezpieczeniową, co oznaczałoby, że winna być uznana za dokonaną poza Wspólnotą na gruncie art. 9 (pierwsza część pytania) i/lub zwolniona z podatku VAT w rozumieniu art. 13 (druga część pytania). Wreszcie w ramach trzeciej części pytania sąd krajowy zwrócił się do Trybunału o orzeczenie w przedmiocie możliwości zwolnienia omawianej transakcji łącznie na podstawie przepisów dotyczących zwolnień, zawartych w art. 13 część B lit. d) pkt 1, 2 szóstej dyrektywy.
29. Poniżej dokonam analizy pierwszych dwóch części pytania, które ze względu na leżące u ich podstaw założenie, że cesja umów może być uznana za operację ubezpieczeniową, mogą być rozpatrywane łącznie.
1. W przedmiocie możliwości określenia omawianej cesji umów jako „operacji ubezpieczeniowej” lub „transakcji ubezpieczeniowej”
a) Stanowiska stron
30. Jeśli chodzi o centralny problem w niniejszej sprawie, czyli możliwość uznania cesji wszystkich umów za „operację ubezpieczeniową” lub „transakcję ubezpieczeniową”, to stanowiska stron są wyraźnie podzielone.
31. Z jednej strony Swiss Re i Komisja proponują, aby na pytanie odpowiedzieć twierdząco. W szczególności okoliczność, że strony umów będących przedmiotem cesji – czyli spółki ubezpieczeniowe, które zawarły umowy reasekuracji ze Swiss Re – musiały wyrazić zgodę na cesję, co oznaczało dla nich zmianę strony umowy (ze Swiss Re na spółkę S), pozwala ich zdaniem na stwierdzenie występowania stosunku prawnego pomiędzy ubezpieczycielami (reasekurującymi) a ubezpieczonymi (reasekurowanymi), który w orzecznictwie Trybunału uznawany jest za niezbędny dla istnienia działalności ubezpieczeniowej w rozumieniu szóstej dyrektywy.
32. Natomiast rząd niemiecki, rząd Zjednoczonego Królestwa i rząd grecki kwestionują, by cesja umów mogła być uznana za operację ubezpieczeniową oraz, by nie musiała być objęta zakresem podatku VAT. Tym bardziej, że działalność ubezpieczeniowa, w rozumieniu orzecznictwa, polega wyłączne na zapłacie składki w zamian za ochronę przed ryzykiem: cesja umowy ubezpieczeniowej nie mieści się w tym schemacie i przez to nie może być wyłączona z zakresu podatku VAT. Finanzamt prezentuje zasadniczo analogiczne stanowisko.
33. Wszystkie strony, niezależnie od proponowanego przez siebie rozstrzygnięcia, odwołują się nie tylko do tych samych przepisów, ale również do tych samych przykładów z orzecznictwa. Stanowiska różnią się więc co do sposobu oceny stanu faktycznego sprawy oraz orzecznictwa Trybunału.
b) Ocena
34. Szósta dyrektywa nie definiuje operacji lub transakcji ubezpieczeniowych: jednakże Trybunał w swym orzecznictwie miał okazję interpretować to pojęcie w kliku istotnych wyrokach dotyczących w szczególności art. 13 tej dyrektywy.
35. Po pierwsze, nie ma wątpliwości – gdyż znajduje to regularnie potwierdzenie w orzecznictwie – że „transakcje ubezpieczeniowe” to pojęcie prawa wspólnotowego(10). Twierdzenie to, sformułowane przez Trybunał w odniesieniu do art. 13, moim zdaniem musi być bezspornie stosowane również w odniesieniu do wszystkich innych przypadków użycia podobnego sformułowania w ramach szóstej dyrektywy, a zatem również do art. 9. Jak już bowiem wskazałem(11), nie widzę żadnego powodu, aby twierdzić, że operacje ubezpieczeniowe, o których mówi art. 9 są różne od transakcji ubezpieczeniowych, o których mówi art. 13. Ponadto chociaż nie dotyczyło to operacji ubezpieczeniowych, Trybunał miał okazję podkreślić konieczność jednolitej interpretacji, na poziomie wspólnotowym, pojęć prawnych zawartych w art. 9 ust. 2 lit. e) szóstej dyrektywy(12).
36. Równie utrwalone w orzecznictwie dotyczącym art. 13 szóstej dyrektywy jest uznanie konieczności stosowania interpretacji zawężającej, jako że art. 13 zawiera wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem VAT wszystkich czynności dostawy towarów i świadczenia usług(13). Zasada ta, z samej swej istoty, wydaje się trudniejsza do stosowania w odniesieniu do art. 9 dyrektywy, który nie przewiduje wyjątków od systemu podatku VAT, lecz stanowi jedynie normę mającą na celu wyznaczenie zakresu kompetencji podatkowych państw członkowskich(14). Uważam jednak, że jak zostanie to pokazane w dalszej części niniejszej opinii, można zdefiniować wspólnotowe pojęcie „operacji ubezpieczeniowej”/„transakcji ubezpieczeniowej” bez konieczności odwoływania się do kryteriów wykładni zawężającej: tak samo w konsekwencji do możliwości interpretowania cytowanych pojęć w sposób jednolity na gruncie zarówno art. 9, jak i art. 13 szóstej dyrektywy.
37. Trybunał stwierdził, że „transakcja ubezpieczeniowa charakteryzuje się [….] tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy”(15). Cechą charakterystyczną transakcji ubezpieczeniowej jest więc wymiana składki, z jednej strony, za ochronę przed ryzykiem, z drugiej.
38. Należy jednak wyjaśnić, że chociaż można przyjąć istnienie transakcji ubezpieczeniowej, nawet jeśli nie jest ona dokonywana przez podmiot niemający formalnie cech ubezpieczyciela(16), to bezwzględnie konieczne jest, jak to wyjaśnił Trybunał w wyroku w sprawie Skandia, aby istniał bezpośredni stosunek prawny pomiędzy podmiotem dokonującym czynności a ubezpieczonymi(17).
39. Wydaje mi się jasne, że w badanym tu przypadku nie zostały spełnione przesłanki określone w orzecznictwie. Transakcja będąca przedmiotem oceny stanowi bowiem po prostu wymianę, z jednej strony, grupy umów, traktowanych łącznie jako źródło ewentualnych zysków, za określoną cenę, z drugiej. Nie ma wątpliwości, że po cesji umów powstał stosunek prawny pomiędzy spółką S, która je nabyła, a spółkami ubezpieczeniowymi, które pierwotnie zawarły umowy reasekuracji ze Swiss Re (i które, trzeba pamiętać, musiały również wyrazić zgodę na cesję). Jednakże ten stosunek prawny, który na pewno ma charakter transakcji ubezpieczeniowej, zostaje nawiązany na późniejszym etapie w stosunku do badanej tu transakcji: analizowana cesja dotyczyła jedynie Swiss Re i spółki S, a w jej ramach przekazani kontrahenci mieli jedynie rodzaj „prawa weta” w odniesieniu do skuteczności cesji.
40. Cesja umów przez Swiss Re na rzecz spółki S sama w sobie nie stanowi zatem transakcji ubezpieczeniowej.
41. Należy ponadto wykluczyć możliwość uznania omawianej transakcji za „zewnętrzny” składnik zwolnionej działalności ubezpieczeniowej, poprzez zastosowanie w drodze analogii wyroku w sprawie Abeby National(18). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, w odniesieniu do „zarządzania funduszami powierniczymi” zwolnionego z podatku VAT na mocy art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, że usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości świadczone na rzecz funduszu powierniczego przez podmiot zewnętrzny mogą być również objęte zwolnieniem, pod warunkiem, że „tworzą one odrębną całość i – jeśli oceniać je globalnie – wypełniają funkcje specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami powierniczymi”(19). Moim zdaniem wyrok ten nie znajduje zastosowania do niniejszej sprawy, co najmniej z dwóch powodów.
42. Po pierwsze, wyrok w sprawie Abbey National odnosi się konkretnie do usług finansowych, których charakter różni się znacznie od charakteru usług ubezpieczeniowych. W szczególności należy pamiętać o pojęciu działalności ubezpieczeniowej zdefiniowanym przez Trybunał w wyroku w sprawie Skandia(20). Nie wydaje się więc, że na obecnym etapie rozwoju prawa wspólnotowego zlecanie na zewnątrz pewnych aspektów działalności ubezpieczeniowej może być objęte zwolnieniem z podatku VAT.
43. Prawdą jest, że niedawny projekt dyrektywy przedstawiony przez Komisję w celu zaktualizowania przepisów o podatku VAT w odniesieniu do usług finansowych i ubezpieczeniowych(21), ma na celu rozszerzenie zakresu zasady ustanowionej w wyroku w sprawie Abbey National również na działalność ubezpieczeniową(22). Jednakże, nawet gdyby teoretycznie przyjąć, że wyrok w sprawie Abbej National może odnosić się do niniejszej spawy, to jego zastosowanie musiałoby być w każdym razie wykluczone, ponieważ w rozważanym tu przypadku nie doszło do eksternalizacji określonej części działalności ubezpieczeniowej, lecz do całkowitej cesji (przez Swiss Re na rzecz spółki S) grupy umów reasekuracji. Okoliczność, że Swiss Re i spółka S należą do tej samej grupy, a zatem, że ostateczny powód cesji mógłby być analogiczny do powodów leżących u podstaw zlecania na zewnątrz(23), jest w niniejszym przypadku bez znaczenia.
44. Można też odnaleźć uzasadnienie tej interpretacji przepisów w orzecznictwie Trybunału dotyczącym innego zwolnienia z art. 13 część B szóstej dyrektywy: myślę tu o zwolnieniu przewidzianym w lit. b) tego przepisu, dotyczącym najmu nieruchomości. O ile bowiem rzeczywiście w wyroku w sprawie Lubbock Fine potwierdzone zstało zwolnienie czynności „wcześniejszego rozwiązania za zgodą stron [umowy najmu] w zamian za zapłatę odszkodowania”(24), to w późniejszym wyroku w sprawie Cantor la Carte Trybunał wykluczył możliwość zwolnienia cesji umowy najmu przez dawnego najemcę na rzecz nowego(25).
45. Wydaje się zatem ogólnie, że z orzecznictwa Trybunału, dotyczącego zarówno transakcji ubezpieczeniowych, jak i najmu nieruchomości, wynika zasada, zgodnie z którą zwolnienia z podatku VAT przyznane w tych dziedzinach mogą być rozciągane poza czynność „główną” (czyli pierwotną umowę zawartą pomiędzy ubezpieczycielem i ubezpieczonym oraz pomiędzy właścicielem i najemcą) tylko na czynności „podrzędne”, które stanowią „wewnętrzne” elementy umów pierwotnych, z wyłączeniem przypadków, w których, tak jak w sprawie niniejszej, analizowana transakcja sytuuje się poza pierwotnymi ramami umownymi.
46. Prawdą jest, że ze względów wynikających z ogólnego ratio norm przewidujących zwolnienie z podatku VAT można twierdzić, że należy przyznać zwolnienie również w ninieszym przypadku, w celu uniknięcia podatku VAT ukrytego w cenie końcowej płaconej przez konsumenta.
47. W tym miejscu należy przede wszystkim zauważyć, że uniknięcie wszelkich ukrytych form podatku VAT jest niemożliwe(26). Po drugie, wydaje mi się, że cesja umów przez Swiss Re na rzecz spółki S nie może być uznana za czynność powodującą naliczenie podatku z punktu widzenia usług ubezpieczeniowych świadczonych przez spółkę S jej klientom. Innymi słowy nie można twierdzić, że kwota zapłacona przez nabywcę w ramach cesji umów jest bezpośrednim składnikiem ceny płaconej później (na rzecz spółki S) przez ubezpieczonych, którzy w chwili cesji byli jeszcze stronami (umownymi) stosunku, którego warunki – a w tym również cena usług ubezpieczeniowych – były już określone wcześniej przy zawieraniu umowy ze Swiss Re.
48. W konsekwencji uważam, że na pierwszą i drugą część pierwszego pytania prejudycjalnego należy odpowiedzieć, iż cesja umów reasekuracji, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, nie stanowi „operacji ubezpieczeniowej”, czy „transakcji ubezpieczeniowej”, ani w rozumieniu art. 9, ani w rozumieniu art. 13 szóstej dyrektywy.
2. W przedmiocie trzeciej części pierwszego pytania
49. W ramach trzeciej i ostatniej części pierwszego pytania prejudycjalnego sąd krajowy zwraca się w istocie o wyjaśnienie, czy badana transakcja może być zwolniona na łącznej podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 1 w zw. z pkt 2 szóstej dyrektywy. W szczególności, w takim przypadku cesja umów przez Swiss Re na rzecz spółki S i zapłata wynikającej z niej ceny stanowiłyby złożoną transakcję „przejęcia zobowiązań” (w rozumieniu pkt 2) i „transakcj[ę] […] dotycząc[ą] […] długów” (w rozumieniu pkt 3). Dokładniej rzecz biorąc, „zobowiązaniami” byłyby zobowiązania przyjęte przez spółkę S wobec ubezpieczonych, a „długi” oznaczałyby prawo spółki S do pobierania od ubezpieczonych składek ubezpieczeniowych.
50. Jak zauważa sąd krajowy, aby moc przyznać zwolnienie omawianej transakcji pkt 2 ,i3 w art. 13 część B lit. d) musiałyby być stosowane łącznie: obie te podstawy zwolnienia traktowane odrębnie nie są bowiem wystarczające.
51. W tej konkretnej kwestii strony są podzielone, tak samo jak w przypadku odpowiedzi na pierwsze dwie części pytania. Z jednej strony Swiss Re i Komisja twierdzą, że, w przypadku gdy badana transakcja nie może być uznana za transakcję ubezpieczeniową, może być zwolniona, alternatywnie, dzięki łącznemu zastosowaniu dwóch wskazanych podstaw zwolnienia. Natomiast wszystkie rządy biorące udział w sprawie oraz Finanzamt podkreślają wyjątkowy charakter i konieczność wykładni zawężającej zwolnień z podatku VAT, aby wykluczyć, jako zasadę, możliwość łącznego stosowania obu tych podstaw zwolnienia do jednej transakcji.
52. Również w tym aspekcie stanowisko rządów i Finanzamt wydaje mi się bardziej przekonujące od stanowiska Swiss Re i Komisji.
53. Moim zdaniem możliwość łącznego stosowania dwóch podstaw zwolnienia należy ogólnie wykluczyć w świetle obowiązku zawężającej wykładni przepisów o zwolnieniach(27). Przyjęcie możliwości podziału w sposób sztuczny jednej transakcji, aby móc dopasować jej składniki do poszczególnych podstaw zwolnienia narażałoby bowiem dobre funkcjonowanie systemu podatku VAT. Jak to zostało pokazane wyżej, transakcja ubezpieczeniowa polega na wymianie zapłaty składki (dokonanej przez ubezpieczonego) za ponoszenie ryzyka (przez ubezpieczającego). Oddzielenie tych dwóch komponentów stosunku prawnego, zwalniając je na podstawie różnych przepisów, stanowiłoby oczywisty przykład zniekształcenia.
54. Istnieje również inny argument, niezależny od problemu łącznego stosowania dwóch podstaw zwolnienia wskazanych w pkt 2, 3 art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy. Wszystkie zwolnienia przewidziane w lit. d) dotyczą transakcji finansowych i bankowych, niezależnie od niektórych wersji językowych, jak na przykład niemieckiej i włoskiej, zawierających sformułowania bardziej ogólne, które mogą na pierwszy rzut oka sprawiać wrażenie dotyczących również działalności innego rodzaju(28). Jednak pieniężny charakter badanych transakcji nie jest wystarczający, by móc objąć je zwolnieniem, jak to wydaje się uważać sąd krajowy(29): muszą to być transakcje finansowe i/lub bankowe, natomiast cesja umów ubezpieczenia nie mieści się w tym zakresie(30).
55. Dlatego też uważam, że transakcja będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym nie może być zwolniona z podatku VAT również na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 2 ,3 szóstej dyrektywy.
3. Wniosek w przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
56. Kończąc zatem moją analizę pierwszego pytania prejudycjalnego proponuję, aby Trybunał odpowiedział na nie, że cesja umów reasekuracji, taka jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, nie stanowi „operacji ubezpieczeniowej”, czy „transakcji ubezpieczeniowej”, ani w rozumieniu art. 9, ani w rozumieniu art. 13 szóstej dyrektywy i że nie może być zwolniona z podatku VAT również na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3 tej dyrektywy.
D – W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
57. Zwracając się z drugim pytaniem prejudycjalnym sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy odpowiedź udzielona na pierwsze pytanie nie ulegnie zmianie, nawet gdy stroną płacącą wynagrodzenie nie jest podmiot nabywający umowy, lecz dokonujący ich cesji. Pytanie pojawiło się, ponieważ w niniejszej sprawie, jak to zostało wskazane wyżej, 18 z 195 umów będących przedmiotem cesji zostało uznanych za posiadające wartość ujemną, która została odjęta od wartości łącznej pozostałych 177 umów, w celu określenia ostatecznej ceny cesji. Rozważana odrębnie, cesja tych 18 umów byłaby transakcją „odwrotną” z punktu widzenia podatku VAT: usługodawcą byłaby bowiem spółka S, która brałaby na siebie niekorzystne umowy w zamian za wynagrodzenie, zwalniając z tychże umów usługobiorcę (czyli Swiss Re).
58. Wszystkie strony, które przedstawiły swoje uwagi w niniejszym postępowaniu opowiedziały się za odpowiedzią twierdzącą: obecność 18 umów o wartości ujemnej nie wpływa na odpowiedź udzieloną na pierwsze pytanie. W szczególności Swiss Re, Komisja i Finanzamt podkreślają ściśle jednolity charakter badanej transakcji, którą należy oceniać w całości, bez odrębnego rozważania umów o wartości ujemnej. Ze swej strony rząd niemiecki i rząd Zjednoczonego Królestwa, które nie wykluczyły a priori możliwości odrębnego ujmowania umów o wartości dodatniej i umów o wartości ujemnej, twierdzą jednak, że w każdym razie nie może to zmienić odpowiedzi udzielonej na pierwsze pytanie, ponieważ ani te pierwsze, ani te drugie, nawet rozważane odrębnie, nie są transakcjami ubezpieczeniowymi.
59. Stanowisko rządu niemieckiego i rządu Zjednoczonego Królestwa wydaje mi się co do zasady prawidłowe w części, w której podnoszą one, że skoro nie można za transakcję ubezpieczeniową uznać cesji umów, w ramach której spółka S płaci wynagrodzenie na rzecz Swiss Re, to tak samo nie ma żadnego powodu, aby uznać za transakcję ubezpieczeniową cesję, w ramach której umowy przechodzą na spółkę S, która biorąc je na siebie, otrzymuje wynagrodzenie. Kierunek transakcji jest przeciwny, lecz chodzi cały czas o transakcję, która nie ma opisanych wyżej cech charakterystycznych transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu prawa wspólnotowego.
60. Uważam jednak, że analizy pytania nie można zakończyć w tym miejscu, nawet jeśli problem przedstawiony przez sąd krajowy został już powyżej rozwiązany.
61. Należy bowiem zbadać, czy niezależnie od możliwości kwalifikowania transakcji cesji umów ubezpieczeniowych jako transakcji ubezpieczeniowej, cesja 195 umów, taka jak tutaj analizowana, może dla celów podatku VAT składać się z dwóch odrębnych cesji: jednej mającej za przedmiot umowy o wartości dodatniej, a drugiej mającej za przedmiot umowy o wartości ujemnej. Alternatywnie można by jeszcze rozważać każdą umowę jako przedmiot niezależnej cesji: w ten sposób byłoby 195 odrębnych cesji.
62. Kwestia ta może wydawać się bez znaczenia, lecz zasługuje jednak na pewną uwagę. Nawet bowiem wykluczając a priori, by cesja umów stanowiła transakcję ubezpieczeniową, możliwość odrębnego traktowania jej składników o wartości dodatniej i o wartości ujemnej mogłaby wywoływać skutki mające znaczenie dla zapłaty podatku VAT(31).
63. Taką możliwość należy jednak moim zdaniem wykluczyć. W czasie negocjacji, które doprowadziły do porozumienia pomiędzy Swiss Re i spółką S 195 umów reasekuracji będących przedmiotem cesji traktowanych było jako całość, a z tytułu ich cesji spółka S zapłaciła na rzecz Swiss Re jedną cenę – obejmującą zarówno umowy o wartości dodatniej, jak i ujemnej – uznając najwyraźniej, że ta ostatnia świadczyła jedną usługę. Wynika stąd, że należy uwzględnić zasadę sformułowaną przez Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie CPP, zgodnie z którą „świadczenie, na które składa się jedna usługa z ekonomicznego punktu widzenia, nie może być sztucznie rozdzielane, aby nie spowodować zakłóceń funkcjonowania systemu podatku VAT”(32). W konsekwencji dla celów podatku VAT nie można oddzielić cesji umów o wartości dodatniej od cesji umów o wartości ujemnej, a analizowana transakcja musi być uznana za transakcję jednolitą.
64. Proponuję zatem, aby na drugie pytanie prejudycjalne odpowiedzieć, że odpowiedź udzielona na pierwsze pytanie nie ulegnie zmianie, w przypadku gdy część umów będących przedmiotem cesji ma wartość ujemną.
IV – Wnioski
65. W świetle przedstawionych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania Bundesfinanzhof w następujący sposób:
Cesja umów reasekuracji, taka jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, nie stanowi „operacji ubezpieczeniowej”, czy „transakcji ubezpieczeniowej”, ani w rozumieniu art. 9, ani w rozumieniu art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jak również nie może być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3 tej dyrektywy.
Odpowiedź udzielona na pierwsze pytanie nie ulegnie zmianie, w przypadku gdy część umów będących przedmiotem cesji ma wartość ujemną.
Cesja umów reasekuracji, taka jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, stanowi świadczenie usług w rozumieniu szóstej dyrektywy i dlatego nie może być zwolniona z podatku VAT na mocy art. 13 część B lit. c) powyższej dyrektywy.
1 – Język oryginału: włoski.
2 – Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1).
3 ‑ A dokładniej, przekazania dokonała jedna ze spółek zależnych Swiss Re: ta spółka zależna była także pierwotną stroną umów reasekuracji. Jako że na podstawie akt sprawy nie można ustalić nazwy tej spółki, będę w tekście odnosić się do spółki Swiss Re – skarżącej w niniejszej sprawie – jako do podmiotu, który dokonał przekazania tych umów.
4 – Nota R/716/77 (FIN 151).
5 – Zobacz np. wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑375/98 Epson Europe (Rec. s. I‑4243, pkt 26 i przywołane tam orzecznictwo).
6 – [przypis niemający znaczenia dla wersji polskiej]
7 – Celem tego przepisu jest oczywiście unikanie podwójnego opodatkowania, ponieważ osoba, która wykorzystała dobra do celów działalności zwolnionej od podatku nie mogła odzyskać zapłaconego od nich podatku VAT, a zatem zapłaciła definitywnie podatek tak jak konsument końcowy. Późniejsza odsprzedaż tych samych towarów, od których podatek VAT już został zapłacony, jest zatem zwolniona, aby uniknąć konieczności ponownej zapłaty podatku, tym razem przez nowego nabywcę. Zobacz wyrok z dnia 25 czerwca 1997 r. w sprawie C‑45/95 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I‑3605), oraz opinię przedstawioną w tej samej sprawie w dniu 10 grudnia 1996 r. przez rzecznika generalnego D. Ruiza‑Jaraba Colomera (pkt 14‑20). Zobacz również postanowienie z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑18/05 i C‑155/05 Casa di cura privata Salus i in, Rec. s. I‑6199, pkt 29‑30.
8 – Zobacz w tym zakresie opinię rzecznika generalnego N. Fennellyego przedstawioną w dniu 11 czerwca 1998 r. w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 25 lutego 1999 r. C‑349/96 CPP (Rec. s. I‑973, pkt 26 opinii), oraz opinię rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura przedstawioną w dniu 12 czerwca 2005 r. w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r., C‑472/03 Arthur Andersen & Co. (Zb.Orz. s. I‑1719, pkt 13 opinii).
9 – Wydaje się, że nie ma bowiem powodów, aby w inny sposób interpretować czynności wskazane w dwóch cytowanych przepisach, opisane, odpowiednio, jako „operacje […] ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją” w art. 9 i jako „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne” w art. 13. W konsekwencji uważam, że dwa powyższe cytaty odnoszą się do tej samej działalności.
10 – Zobacz np. wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC (Rec. s. I‑3017, pkt 21), oraz ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Arthur Andersen & Co., (pkt 25).
11 – Zobacz przypis 9.
12 – Wyrok Trybunału z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C‑68/92 Komisja przeciwko Franchi (Rec. s. I‑5881, pkt 14).
13 – Zobacz ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Arthur Andersen & Co. (pkt 24 i przywołane tam orzecznictwo).
14 – Zobacz wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C‑401/06 Komisja przeciwko Niemcom (Rec. s. I‑10609, pkt 29).
15 – Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie CPP (pkt 17).
16 – Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie CPP (pkt 22). Zobacz analogicznie ww. w przypisie 10 wyrok w sprawie SDC, (pkt 32).
17 – Wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C‑240/99 Skandia (Rec. s. I‑1951, pkt 39‑40).
18 – Wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C‑169/04 Abbey National (Zb.Orz. s. I‑4027).
19 – Wyżej wymieniony w przypisie 18 wyrok w sprawie Abbey National (pkt 72).
20 – Wyżej wymieniony w przypisie 17.
21 – Wniosek – dyrektywa Rady zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych [KOM(2007) 747 wersja ostateczna].
22 – W szczególności projekt dyrektywy zawiera propozycję dodania w art. 135 dyrektywy 2006/112/WE ustępu 1°, który stanowi: „Zwolnienie przewidziane w ust 1 lit. (a)‑(e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania”.
23 – Można wskazać tu, na przykład, ekonomię skali, racjonalizację organizacyjną i oczywiście motywy podatkowe.
24 – Wyrok z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C‑63/92 Lubbock Fine & Co. (Rec. s. I‑6665, pkt 9‑10).
25 – Wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C‑108/99 Cantor Fitzgerald International (Rec. s. I‑7257, pkt 21‑24).
26 – Nie oznacza to oczywiście, że należy umniejszać problem, który jest szczególnie istotny właśnie w sektorach finansowym i ubezpieczeniowym. Zamiar zmniejszania ukrytego podatku VAT jest jednym z powodów powołanych przez Komisję na poparcie projektu dyrektywy, o której mowa w przypisie 21. Zobacz również opinię wyrażoną przez Komitet Ekonomiczno‑Społeczny (Dz.U. z 30 sierpnia 2008 r., C 224, s. 124), w szczególności pkt 3.
27 – Zobacz pkt 36 powyżej.
28 – Zobacz w tym zakresie wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑455/05 Velvet & Steel (Zb.Orz s. I‑3225, pkt 21‑22).
29 – Jak zauważył Trybunał w ww. w przypisie 28 wyroku w sprawie Velvet & Steel (pkt 18) okoliczność, że zwolnienia dotyczą tylko działalności finansowej i bankowej jest na przykład szczególnie oczywista w angielskiej i francuskiej wersji dyrektywy. W wyroku tym, który zawiera pewne różnice w poszczególnych wersjach językowych, wynikające częściowo z różnic w różnych wersjach szóstej dyrektywy, Trybunał bowiem ograniczył się do stwierdzenia, że dla celów zwolnienia z art. 13 część B lit. d) pkt 2 pieniężny charakter transakcji jest nieodzowny, natomiast nie stwierdził, że jest on również wystarczający, aby móc stosować to zwolnienie.
30 – Biorąc pod uwagę brzmienie i kontekst przepisu można zastanawiać się, czy w intencji twórców dyrektywy „zobowiązania”, o których mowa na przykład w wersjach włoskiej, francuskiej i niemieckiej, a których nie ma na przykład w wersji angielskiej, nie powinny oznaczać po prostu „zobowiązań w zakresie zabezpieczeń”. Co do wykorzystania interpretacji systematycznej jako konsekwencji różnic w poszczególnych wersjach językowych art. 13 szóstej dyrektywy, zob. wyroki: z dnia 13 lipca 1989 r. w sprawie 173/88 Henriksen (Rec. s. 2763, pkt 10‑11), z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01 MKG (Rec. s. I‑6729, pkt 69‑70), oraz ww. w przypisie 28 wyrok w sprawie Velvet & Steel, (pkt 20 i przywołane tam orzecznictwo).
31 – Jeśli bowiem zastosować zasadę ogólną, zgodnie z którą miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby usługodawcy (a nie miejsce przewidziane konkretnie w przypadku operacji ubezpieczeniowych, które dokonywane są w miejscu siedziby usługobiorcy) w rozumieniu art. 9 szóstej dyrektywy, cesja 177 umów o wartości dodatniej dokonana byłaby w Niemczech, a cesja 18 umów o wartości ujemnej – w Szwajcarii.
32 – Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie CPP, (pkt 29).
Full & Egal Universal Law Academy