Věc C-284/09
Evropská komise
v.
Spolková republika Německo
„Nesplnění povinnosti státem – Volný pohyb kapitálu – Články 56 ES a 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru – Zdanění dividend – Dividendy vyplácené společnostem se sídlem v tuzemsku a společnostem usazeným v jiném členském státě nebo státě Evropského hospodářského prostoru – Rozdílné zacházení“
Shrnutí rozsudku
1. Volný pohyb kapitálu – Omezení – Daňové právní předpisy – Korporační daň – Zdanění dividend – Účast společnosti příjemce na kapitálu společnosti vyplácející dividendy nepřesahující hranici stanovenou směrnicí 90/435
[Čl. 56 odst. 1 ES; směrnice Rady 90/435, čl. 3 odst. 1 písm. a)]
2. Mezinárodní dohody – Dohoda o Evropském hospodářském prostoru – Volný pohyb kapitálu – Vnitrostátní právní úprava podrobující dividendy vyplácené společnosti nerezidentovi vyššímu zdanění než dividendy vyplácené společnosti rezidentovi – Nepřípustnost
(Dohoda o EHP, článek 40)
1. Členský stát, který v případech, kdy nebyla dosažena míra podílu mateřské společnosti na kapitálu své dceřiné společnosti, jakou stanoví čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice 90/435 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států ve znění směrnice 2003/123, zdaňuje ekonomicky více dividendy vyplácené společnostem usazeným v jiných členských státech než dividendy vyplácené společnostem se sídlem na jeho území, porušuje povinnosti, které pro něj vyplývají z čl. 56 odst. 1 ES.
U podílů, na které se nevztahuje směrnice 90/435, členské státy určují, zda a v jakém rozsahu musí být zamezeno ekonomickému dvojímu zdanění nebo řetězovému zdanění rozdělovaných zisků, a za tímto účelem zavést jednostranně nebo prostřednictvím mezinárodních smluv uzavřených s jinými členskými státy mechanismy směřující k zabránění nebo zmírnění tohoto ekonomického dvojího zdanění nebo řetězového zdanění. Tato samotná skutečnost jim však nedovoluje uplatňovat opatření, která jsou v rozporu se svobodami pohybu zaručenými Smlouvou ES.
Jakmile členský stát jednostranně nebo prostřednictvím mezinárodních smluv podrobí dani z příjmu nejen tuzemské společnosti, ale rovněž zahraniční společnosti, pokud jde o dividendy, které obdrží od tuzemské společnosti, blíží se situace uvedených zahraničních společností situaci tuzemských společností. V takovém případě k tomu, aby zahraniční společnosti, které jsou příjemkyněmi dividend, nebyly vystaveny omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 56 ES, musí stát, jehož je rozdělující společnost rezidentem, dbát na to, aby se v souvislosti s mechanismem upraveným jeho vnitrostátním právem za účelem zabránění řetězovému zdanění nebo ekonomickému dvojímu zdanění nebo jeho zmírnění ve vztahu k zahraničním společnostem uplatňovalo rovnocenné zacházení jako ve vztahu k tuzemským společnostem-příjemkyním. Takové omezení není odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. Odůvodnění vycházející z nutnosti ochrany vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy sice může být uznáno, zejména pokud má dotčený systém za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území. Pokud se však členský stát v souvislosti s tímto druhem příjmů rozhodl nezdaňovat společnosti-příjemkyně usazené na jeho území, nemůže se dovolávat nutnosti zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy, aby odůvodnil zdanění společností-příjemkyň usazených v jiném členském státě. Snížení daňových příjmů nelze považovat za naléhavý důvod obecného zájmu, kterého by se bylo možné dovolávat za účelem odůvodnění opatření v zásadě odporujícího základní svobodě. Takové opatření není odůvodněno ani z hlediska soudržnosti daňového režimu. Argument, že dotčená daňová výhoda je kompenzována daňovou nevýhodou, neobstojí, jelikož mezi osvobozením dividend vyplacených společnostem-příjemkyním, které jsou rezidenty, od srážkové daně a zdaněním uvedených dividend jakožto příjmů akcionářů těchto společností či jejich zdaněním v okamžiku případné budoucí zdanitelné transakce není bezprostřední souvislost.
(viz body 48, 56–57, 77–78, 83, 86, 92, 94, výrok 1)
2. Členský stát, který dividendy vyplácené společnostem usazeným na Islandu a v Norsku zdaňuje ekonomicky více než dividendy vyplácené společnostem se sídlem na jeho území, porušuje povinnosti, které pro něj vyplývají z článku 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru (EHP).
Jestliže omezení volného pohybu kapitálu mezi příslušníky států smluvních stran Dohody o EHP musí být posuzována s ohledem na článek 40 a přílohu XII uvedené dohody, pak její ustanovení mají stejný právní dosah jako v podstatě totožná ustanovení článku 56 ES.
(viz body 96, 99, výrok 2)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
20. října 2011(*)
„Nesplnění povinnosti státem – Volný pohyb kapitálu – Články 56 ES a 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru – Zdanění dividend – Dividendy vyplácené společnostem se sídlem v tuzemsku a společnostem usazeným v jiném členském státě nebo státě Evropského hospodářského prostoru – Rozdílné zacházení“
Ve věci C‑284/09,
jejímž předmětem je žaloba pro nesplnění povinnosti na základě článku 226 ES, podaná dne 23. července 2009,
Evropská komise, zastoupená R. Lyalem a B.-R. Killmannem, jako zmocněnci, s adresou pro účely doručování v Lucembursku,
žalobkyně,
proti
Spolkové republice Německo, zastoupené M. Lummou a C. Blaschkem, jako zmocněnci, ve spolupráci s H. Kubem, profesorem,
žalované,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení A. Tizzano, předseda senátu, M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits (zpravodaj) a J.-J. Kasel, soudci,
generální advokátka: E. Sharpston,
vedoucí soudní kanceláře: B. Fülöp, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 9. prosince 2010,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 Svou žalobou se Komise Evropských společenství domáhá, aby bylo určeno, že Spolková republika Německo tím, že v případech, kdy nebyla dosažena míra podílu mateřské společnosti na kapitálu její dceřiné společnosti stanovená směrnicí Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147) ve znění směrnice Rady 2003/123/EHS ze dne 22. prosince 2003 (Úř. věst. 2004, L 7, s. 41; Zvl. vyd. 09/02, s. 3, dále jen „směrnice 90/435“), zdaňovala ekonomicky více dividendy rozdělované obchodní společnosti se sídlem v jiném členském státě nebo ve státě Evropského hospodářského prostoru (dále jen EHP) než dividendy rozdělované společnosti se sídlem na jejím území, porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES a článku 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992 (Úř. věst. 1994, L 1, s. 3; Zvl. vyd. 11/52, s. 3, dále jen „Dohoda o EHP“) ve vztahu k Islandské republice a Norskému království.
Právní rámec
Dohoda o EHP
2 Článek 40 Dohody o EHP stanoví :
„V rámci této dohody jsou mezi smluvními stranami zakázána všechna omezení pohybu kapitálu patřícího osobám s bydlištěm v členských státech [Evropské unie] nebo státech [Evropského sdružení volného obchodu (ESVO)], jakož i diskriminace na základě státní příslušnosti nebo místa bydliště stran nebo místa, kde je tento kapitál investován. Ustanovení nezbytná pro provádění tohoto článku jsou obsažena v příloze XII.“
Právo Unie
3 Článek 3 odst. 1 směrnice 90/435 stanoví:
„Pro účely této směrnice se:
a) postavení mateřské společnosti přiznává přinejmenším každé společnosti členského státu, která splňuje podmínky stanovené v článku 2 a která drží na základním kapitálu některé společnosti jiného členského státu splňující stejné podmínky podíl nejméně 20 %.
[…]
Od 1. ledna 2007 činí tento minimální podíl 15 %.
Od 1. ledna 2009 činí tento minimální podíl 10 %
[…]“
4 V souladu s čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435 je zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti osvobozen od srážkové daně.
Vnitrostátní právní úprava
Zdaňování dividend obecně
5 Německý režim zdaňování příjmů z kapitálového majetku je upraven v ustanoveních zákona o dani z příjmu (Einkommensteuergesetz, BGBl. 2002 I, s. 4210, ve znění BGBl. 2003, s. 179, dále jen „EStG“) ve spojení, pokud jde o zdaňování právnických osob, s ustanoveními zákona o korporační dani (Körperschaftssteuergesetz, BGBl. 2002 I, s. 4144, dále jen „KStG“). Příslušná ustanovení ve znění použitelném na projednávaný spor jsou uvedena v bodech 6 až 15 tohoto rozsudku.
6 Ustanovení § 20 odst. 1 bod 1 EStG stanoví :
„Příjmy z kapitálového majetku jsou:
1. podíly na zisku (dividendy) […] akciové společnosti, z podílu na společnosti s ručením omezeným, na německých společnostech tzv. ,Erwerbs-und-Wirtschaftsgenossenschaften‘ a na sdruženích důlních šachet, kterým je přiznáno postavení právnické osoby. Dalšími příjmy jsou rovněž skryté výplaty podílů na zisku. Mezi tyto příjmy nepatří příjmy vyplácené právnickou osobou v případě, kdy se částky na ,vkladovém účtu pro daňové účely‘ (,steuerliches Einlagenkonto‘) ve smyslu § 27 [KStG] považují za použité.“
7 Ustanovení § 43 EStG, nazvané „Příjmy z kapitálového majetku podléhající zdanění“, stanoví v odst. 1 první větě bod 1 a třetí větě následující:
„Daň z příjmu je odváděna prostřednictvím srážky z příjmů z kapitálového majetku (daň z příjmů z kapitálového majetku) z tuzemských příjmů z kapitálového majetku […] a v případech uvedených v bodě 7 písm. a), v bodě 8 a ve druhé větě i z následujících zahraničních příjmů z kapitálového majetku:
1. příjmy z kapitálového majetku ve smyslu § 20 odst. 1 bodů 1 a 2.
[…]
Srážka daně se provede bez ohledu na ustanovení § 3 bod 40 a § 8b [KStG].“
8 Ustanovení § 44 odst. 1 první a třetí věty EStG týkající se úhrady daně z příjmů z kapitálového majetku stanoví:
„V případech uvedených v § 43 odst. 1 první větě [bod 1] […] je věřitel z příjmů z kapitálového majetku povinný k dani z příjmů z kapitálového majetku. Povinnost k dani z příjmů z kapitálového majetku vzniká vyplacením příjmů z kapitálového majetku věřiteli. K tomuto okamžiku v případech uvedených v § 43 odst. 1 první větě bod 1 až 4 […] provede dlužník z příjmů z kapitálového majetku srážku daně z příjmů z kapitálového majetku na účet věřitele.
9 Výpočet daně z příjmu z kapitálového majetku je upraven v ustanovení § 43a odst. 1 bodu 1 EStG, které zní následovně:
„Daň z příjmu z kapitálového majetku činí:
1. v případech uvedených v § 43 odst. 1 větě první [bodě 1] […]
– 25 % z příjmu z kapitálového majetku […]“
10 Ustanovení § 8 b odst. 1 první věty KStG ohledně dividend vyplácených dceřinou společností stanoví, že tyto dividendy se nezahrnují do výpočtu příjmu mateřské společnosti.
Zdaňování dividend vyplácených společností se sídlem v Německu
11 V otázce zdaňování dividend vyplácených společností se sídlem v Německu odkazuje ustanovení § 31 odst. první věty KStG na příslušná ustanovení EStG.
12 Ustanovení § 36 odst. 2 bod 2 a odst. 4 druhá věta EStG, které upravuje okamžik vzniku povinnosti k dani z příjmu a její úhradu, zní následovně:
„(2) Na daň z příjmu se započítává:
[…]
2. daň z příjmu vybraná formou srážkové daně, jestliže dopadá […] na příjmy, které v souladu s […] § 8 b odst. 1 a 6 druhá věta KStG nejsou zahrnuty do výpočtu příjmu a jestliže nebylo žádáno o vrácení daně či k němu nedošlo. Započtení daně z příjmu vybrané formou srážkové daně se neprovede, pokud nebylo předloženo potvrzení podle § 45 a odst. 2 nebo 3. […]
[…]
(4) […] Případný přebytek ve prospěch osoby povinné k dani po srážce daně z příjmů z kapitálového majetku jí bude vyplacen po oznámení daňového výměru.“
Zdaňování dividend vyplácených společnosti, která nemá sídlo v Německu
13 O společnostech, jejichž ředitelství či sídlo se nenachází v Německu, nebo společnostech, které mají v tomto členském státě omezenou povinnost k dani, se má na základě § 2 KStG za to, že mají omezenou povinnost k dani z titulu příjmů získaných v tuzemsku.
14 Má-li oprávněný z příjmů v souladu s § 32 odst. 1 bodem 2 KStG v Německu omezenou daňovou povinnost, je korporační daň z titulu příjmů podléhajících srážkové dani s konečnou platností uhrazena tímto sražením daně.
15 Podle ustanovení § 43b EStG se daň z příjmů z kapitálového majetku na žádost osoby povinné k dani nevybírá, jestliže podíl mateřské společnosti usazené v jiném členském státě, než je Spolková republika Německo, na kapitálu její dceřiné společnosti dosahuje míry stanovené v čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice 90/435.
Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění
16 Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které Spolková republika Německo uzavřela se všemi členskými státy a s Islandskou republikou a Norským královstvím, obsahují ustanovení týkající se započtení srážkových daní vybraných v Německu na daň splatnou ve členském státě, kde je usazena mateřská společnost. Výše daňového zápočtu nemůže přesáhnout část daně z příjmů pocházejících z Německa vypočtenou před započtením a tyto mezinárodní smlouvy neupravují vrácení případné slevy na dani vyplývající z rozdílu mezi daňovou zátěží v příslušném členském státě a srážkovou daní v Německu.
Postup před zahájením soudního řízení
17 Výzvou dopisem ze dne 12. října 2005 upozornila Komise Spolkovou republiku Německo na pochybnosti, které měla ohledně slučitelnosti německého režimu zdaňování dividend s články 56 ES a 40 Dohody o EHP, jelikož tento režim daňově zvýhodňoval společnosti-příjemkyně dividend, které jsou tuzemskými rezidenty oproti společnostem-příjemkyním usazeným v jiném členském státě nebo ve státě Dohody o EHP.
18 Německá vláda na výzvu odpověděla dopisem ze dne 21. prosince 2005.
19 Dne 27. června 2007 zaslala Komise Spolkové republice Německo odůvodněné stanovisko, v němž tvrdila, že vnitrostátní srážková daň v kombinaci s vnitrostátní daní z příjmu u tuzemských dividend vede k nižšímu zdanění než srážková daň vybíraná z dividend vyplácených do zahraničí, což je podle ní v rozporu se článkem 56 ES.
20 Německá vláda v oznámení ze dne 28. srpna 2007 poukazuje na rozpor mezi výzvou dopisem, která se zakládala na popisu německého daňového práva, který byl nesprávný v tom, že mateřské společnosti-rezidenti podle ní nebyly povinny hradit srážkovou daň z dividend, a odůvodněným stanoviskem, které správně uvádělo, že němečtí akcionáři musí též uhradit srážkovou daň, z čehož však na rozdíl od výzvy dovozovalo, že ohrožení volného pohybu kapitálu spočívalo v liberačních účincích srážkové daně pro mateřské společnosti usazené v jiných členských státech než Spolková republika Německo nebo ve státech Dohody o EHP od srážkové daně.
21 V odpověď na toto oznámení zaslala Komise dne 28. listopadu 2007 uvedenému členskému státu dopisem doplňující výzvu, v níž upřesnila, že nesprávný popis německého daňového práva podle ní neměl na věcný obsah postupu před zahájením soudního řízení vliv. Uvedla, že jelikož mohou němečtí akcionáři srážkové daně započíst na korporační daň, zatímco pro společnosti usazené v jiných členských státech nebo státech Dohody o EHP mají tytéž srážkové daně liberační účinky, podléhají dividendy těchto společností většímu zdanění.
22 Jelikož Komise nevyhověla žádosti německé vlády o prodloužení lhůty pro odpověď na uvedenou doplňující výzvu, vydala dne 28. února 2008 doplňující odůvodněné stanovisko.
23 Spolková republika Německo na uvedené doplňující odůvodněné stanovisko odpověděla dopisem ze dne 30. dubna 2008, v němž Komisi informovala o svém záměru přijmout veškerá nezbytná opatření k dosažení souladu s tímto doplňujícím odůvodněným stanoviskem.
24 Komise konstatovala, že Spolková republika Německo ve dvouměsíční lhůtě uložené v odůvodněném stanovisku neprovedla změny v daňových předpisech, aby dosáhla souladu s tímto stanoviskem a zajistila rovné zacházení mezi společnostmi-rezidenty a společnostmi-nerezidenty, a podala projednávanou žalobu.
K žalobě
Argumentace účastnic řízení
25 Komise tvrdí, že Spolková republika Německo tím, že odstranila ekonomickou zátěž spojenou se srážkovou daní z příjmů z kapitálového majetku z vyplacených dividend pouze ve vztahu k mateřským společnostem se sídlem či vedením na jejím území, kterým umožnila započtení této daně a její vrácení, avšak takovou daňovou výhodu ve vnitrostátních opatřeních či na základě mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených s jinými členskými státy Unie nebo s Islandskou republikou či Norským královstvím neposkytla mateřským společnostem usazeným v těchto státech, ohrozila volný pohyb kapitálu zakotvený články 56 ES a 40 Dohody o EHP.
26 Mateřské společnosti usazené v Německu a mateřské společnosti se sídlem v jiných členských státech či státech Dohody o EHP se podle Komise nacházejí v objektivně srovnatelné situaci. Spolková republika Německo se rozhodla zabránit řetězovému ekonomickému zdanění vyplácených zisků, ale ekonomické zátěži spojené s úhradou srážkové daně mohou nakonec uniknout pouze mateřské společnosti se sídlem či vedením na jejím území, jelikož ji mohou nejenom plně započíst na korporační daň, ale může jim být i vrácena, je‑li daň z příjmu k úhradě nižší než odvedená srážková daň, takže z dividend, které jsou jim vyplaceny, ve skutečnosti neplatí žádnou daň. Mateřské společnosti usazené v jiných členských státech nebo státech Dohody o EHP naopak nemají možnost ze sebe ekonomickou zátěž spojenou se srážkovou daní zcela sejmout, jelikož po provedení srážky je daň považována za definitivně uhrazenou.
27 Komise v tomto ohledu upřesňuje, že se její žaloba omezuje na výplaty dividend kapitálovým společnostem a že je irelevantní porovnávat celkovou daňovou zátěž dividend vyplacených fyzickým osobám a osobním společnostem v Německu a dividend vyplacených kapitálovým společnostem v zahraničí, jelikož se tyto situace liší.
28 Poskytne-li členský stát výhody v rámci zdaňování dividend, včetně výhod, jako je započtení nebo vrácení daně, jejichž ekonomickým důsledkem je neutralizace daně původně vybrané u zdroje, nelze tyto výhody podle Komise poskytnout pouze příjemcům dividend usazeným v tuzemsku a musí se vztahovat i na příjemce usazené v jiných členských státech a ve státech Dohody o EHP.
29 Pokud jde o případný dopad mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, Komise zaprvé tvrdí, že pouhé snížení srážkové daně u výplat dividend mateřským společnostem usazeným v jiných členských státech nebo ve státech Dohody o EHP upravené takovými smlouvami samo o sobě z ekonomického hlediska nevede k úplně rovnému zacházení, poněvadž není rovnocenné plnému ekonomickému osvobození od srážkové daně, na které naopak mají nárok mateřské společnosti usazené v Německu.
30 Podle Komise mechanismy započtení upravené v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění, které Spolková republika Německo uzavřela, dále přispívají nanejvýše ke zmírnění dvojího zdanění ve prospěch mateřských společností neusazených v Německu a neumožňují podle ní naprosté ekonomické osvobození ve všech případech, poněvadž závazek poskytnout daňovou úlevu je omezen maximální výší započitatelné částky.
31 Komise dále uvádí, že skutečnost, že mateřské společnosti-nerezidenti nejsou povinny odvádět živnostenskou daň, není daňovou výhodou, protože i kdyby taková výhoda byla dána, nekompenzovala by podle ní vzhledem k její odlišné povaze nevýhodné daňové zacházení z důvodu, že daň z příjmů z kapitálového majetku sražená u zdroje právě od těchto mateřských společností je konečná. Důvod, proč podle Komise mateřská společnost usazená v jiném členském státě nebo ve státě Dohody o EHP není povinna odvést živnostenskou daň, vyplývá z toho, že taková společnost neprovozuje hospodářskou činnost v žádné z německých obcí a že zde není daňový substrát.
32 Komise konečně tvrdí, že dotčený daňový režim nelze odůvodnit nezbytností zajistit vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy ani důvody vážícími se k soudržnosti německého daňového systému.
33 Spolková republika Německo Komisi vytýká, že osvobození kapitálových společností, které fungují jako mezičlánky, posuzovala izolovaně, přestože tento stát od roku 2001 zavedl systém zdaňování příjmů po částech (Teileinkünftesystem), v jehož rámci probíhá zdanění dividend ve dvou etapách. V první etapě tohoto zdaňování po částech odvádí společnost, která dividendy vyplácí, konečnou neodpočitatelnou korporační daň, jejíž sazba činí od 1. ledna 2008 15 %, a ve druhé etapě odvádí daň poslední oprávněný z podílu, jemuž jsou dividendy vyplaceny, a to v takové výši, že s připočtením zdanění v první etapě dojde k úplnému zdanění vyplaceného zisku. Jedno úplné zdanění je tedy realizováno prostřednictvím dvou částečných zdanění a podílnické společnosti, které fungují jako mezičlánky, jsou od daně osvobozeny, aby se zabránilo nadměrnému zdanění. Nezdaňování dividend vyplacených podílnické společnosti-rezidentovi v souladu s § 8b KStG nelze podle Spolkové republiky Německo považovat za rozhodnutí vzdát se výkonu pravomoci zdaňovat dividendy, jelikož k výkonu této pravomoci dochází v rámci globálního systému o několika etapách.
34 Tento princip jediného úplného zdanění vyplaceného zisku vytvořeného v Německu se podle ní uplatní jak v případě, že tento zisk zůstává v tuzemsku, tak v přeshraničních případech. Aby však byla daňová zátěž dividend stanovená Spolkovou republikou Německo stejná ve vnitrostátní i v přeshraniční situaci, je podle tohoto státu v posledně uvedeném případě třeba přistoupit k druhé etapě zdanění, jelikož výplaty dividend zahraniční mateřskou společností zahraničnímu akcionáři nespadají do daňové pravomoci Spolkové republiky Německo. V souladu se zásadou rozdělení zdaňovací pravomoci a zásadou teritoriality má přitom každý členský stát právo zdaňovat zisky vytvořené na jeho území.
35 Spolková republika Německo uznává, že s kapitálovými společnostmi-rezidenty a kapitálovými společnostmi-nerezidenty zachází rozdílně v situacích, kdy jim společnosti-rezidenti vyplácí dividendy, jelikož nárok na osvobození od daně podle § 8b KStG mají pouze posledně uvedené společnosti.
36 Toto rozdílné zacházení je však pouze formální a nevede podle ní k diskriminaci mateřských společností usazených v jiném členském státě nebo ve státě Dohody o EHP.
37 Společnosti usazené v Německu a společnosti, jejichž sídlo se nachází v jiných členských státech nebo ve státech Dohody o EHP, se podle ní z hlediska cíle § 8b KStG, kterým je zamezit v rámci systému zdaňování příjmů po částech nadměrnému zdanění dividend v Německu, nenacházejí ve srovnatelné situaci. V případě vyplácení dividend společnosti usazené v jiném členském státě nebo státě Dohody o EHP podle ní takové riziko nenastává.
38 Německé daňové právo tak podle ní zahraniční investory neodrazuje od investování do kapitálu podniků usazených v Německu, poněvadž s výjimkou snížení daňové zátěže na základě mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění je v Německu daňové zatížení dividend vyplacených příjemcům-nerezidentům v zásadě stejné jako u dividend vyplacených příjemcům-rezidentům.
39 V případě přeshraniční výplaty dividend podle ní k dodatečnému zdanění dojde pouze úkonem ze strany státu, jehož je příjemce rezidentem, což je důsledek koexistence různých daňových právních úprav.
40 Spolková republika Německo údajně vybírá na základě mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a korporačních daní uzavřených se všemi členskými státy Unie a s Islandskou republikou a Norským královstvím pouze srážkovou daň z dividend, jejíž sazba činí obvykle 10 nebo 15 %. Tento členský stát s ohledem na tyto mezinárodní smlouvy dokonce zdaňuje dividendy vyplácené příjemcům-nerezidentům méně než dividendy vyplácené příjemcům-rezidentům.
41 Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění navíc podle Spolkové republiky Německo stanoví, že riziku dvojího zdanění se zabrání započtením srážkové daně odvedené v Německu na daň ve státě, kde je společnost-příjemkyně dividend usazená.
42 Spolková republika Německo nakonec uvádí, že i když vyplácení dividend společnostem-rezidentům nepodléhá korporační dani, tyto dividendy se zahrnují do výpočtu živnostenské daně, kterou tyto společnosti odvádí na základě zákona o této dani. Dividendy vyplácené zahraničním společnostem naopak uvedené dani nepodléhají.
43 Spolková republika Německo podpůrně tvrdí, že německý systém zdaňování dividend je podle ní v každém případě odůvodnitelný naléhavými důvody obecného zájmu, zejména nutností zachovat vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci ve spojení se zásadou teritoriality, jakož i nezbytností chránit soudržnost daňového režimu.
Závěry Soudního dvora
K porušení čl. 56 odst. 1 ES
– K existenci omezení volného pohybu kapitálu
44 Je třeba připomenout, že i když podle ustálené judikatury Soudního dvora přímé daně spadají do pravomoci členských států, musejí tyto nicméně při výkonu této pravomoci dodržovat unijní právo (viz zejména rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Sb. rozh. s. I‑11673, bod 36, a ze dne 8. listopadu 2007, Amurta, C‑379/05, Sb. rozh. s. I‑9569, bod 16; ze dne 19. listopadu 2009, Komise v. Itálie, C‑540/07, Sb. rozh. s. I‑10983, bod 28, a ze dne 3. června 2010, Komise v. Španělsko, C‑487/08, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 37).
45 Na každém členském státě je zejména to, aby při současném dodržení unijního práva uspořádal svůj systém zdanění rozdělovaných zisků a v rámci toho vymezil základ daně, jakož i daňovou sazbu, které se použijí u akcionáře-příjemce (viz zejména výše uvedený rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, bod 50; rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Sb. rozh. s. I‑11753, bod 47; ze dne 20. května 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Sb. rozh. s. I‑3747, bod 30, a ze dne 16. července 2009, Damseaux, C‑12/08, Sb. rozh. s. I‑6823).
46 Je rovněž třeba uvést, že neexistují-li sjednocující nebo harmonizační opatření v rámci Unie, zachovávají si členské státy i nadále pravomoc vymezit prostřednictvím smluv nebo i jednostranně kritéria dělby své daňové pravomoci zejména za účelem odstranění dvojího zdanění (rozsudek ze dne 12. května 1998, Gilly, C‑336/96, Recueil, s. I‑2793, body 24 a 30, a ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Recueil, s. I‑6161, bod 57, jakož i výše uvedený rozsudek Amurta, bod 17; výše uvedený rozsudek Komise v. Itálie, bod 29, a Komise v. Španělsko, bod 38).
47 Jak vyplývá zejména z třetího bodu odůvodnění směrnice 90/435, je jejím cílem zamezit jakémukoli znevýhodnění spolupráce mezi společnostmi různých členských států oproti spolupráci mezi společnostmi jednoho a téhož členského státu tím, že zavádí společný daňový režim, a usnadnit tak seskupování společností na úrovni Unie (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 103; výše uvedený rozsudek Amurta, bod 18, a Komise v. Španělsko, bod 39).
48 Pokud jde o podíly, na které se nevztahuje směrnice 90/435, přísluší členským státům určit, zda a v jakém rozsahu musí být zamezeno ekonomickému dvojímu zdanění nebo řetězovému zdanění rozdělovaných zisků, a za tímto účelem zavést jednostranně nebo prostřednictvím mezinárodních smluv uzavřených s jinými členskými státy mechanismy směřující k zabránění nebo zmírnění tohoto ekonomického dvojího zdanění nebo řetězového zdanění. Tato samotná skutečnost jim však nedovoluje uplatňovat opatření, která jsou v rozporu se svobodami pohybu zaručenými Smlouvou ES (viz výše uvedené rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, bod 54; Amurta, bod 24; Komise v. Itálie, bod 31, a Komise v. Španělsko, bod 40).
49 V dané věci je nesporné, že německá právní úprava srážkovou daní zdaňuje dividendy, které společnost usazená v Německu vyplácí jak společnostem, které jsou rezidenty v tomtéž členském státě, tak společnostem se sídlem v jiném členském státě. Pokud však jde o dividendy vyplacené společnostem usazeným v Německu, tyto na jedné straně nejsou na základě § 8b odst. 1 první věty KStG zahrnuty do výpočtu příjmu uvedené společnosti a na straně druhé lze započíst srážkovou daň odvedenou za tyto dividendy. V rozsahu, v němž daň z příjmu, která má být uhrazena, nedosahuje výše zápočtu, se navíc tento daňový zápočet v souladu s § 36 odst. 2 a 4 EStG vrací poplatníkovi. Z toho vyplývá, že společnosti-rezidenti nenesou daňovou zátěž plynoucí ze srážkové daně.
50 Naopak u dividend vyplácených společnostem usazeným v jiném členském státě se srážková daň v případě, že míra podílu mateřské společnosti na kapitálu její dceřiné společnosti podle čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice 90/435 není dosažena, podle německého daňového práva považuje za odvedenou s konečnou platností.
51 Není pochyb o tom, že německá daňová právní úprava tak zavádí rozdílné zacházení s dividendami v závislosti na tom, zda jsou vypláceny společnostem-příjemkyním, které jsou rezidenty, či společnostem-příjemkyním, které rezidenty nejsou.
52 V této souvislosti však Spolková republika Německo tvrdí, že společnosti, které jsou příjemkyněmi dividend se z hlediska cíle dotčené daňové právní úpravy nenacházejí ve srovnatelné situaci a že daňová zátěž dividend vyplácených společnostem usazeným v jiném členském státě není větší než daňová zátěž dividend vyplácených společnostem-rezidentům.
53 Nejprve je tedy třeba ověřit, zda se společnosti, které jsou příjemkyněmi dividend, s ohledem na cíl uvedené právní úpravy, kterým je podle Spolkové republiky Německo zabránit nadměrnému zdanění zisků vyplácených v Německu, nacházejí v závislosti na tom, zda jsou, či nejsou rezidenty v Německu, ve srovnatelné situaci, či nikoliv.
54 Z tohoto hlediska není možné konstatovat, že je cíle zabránit nadměrnému zdanění vyplácených zisků v Německu dosaženo zamezením řetězového zdanění dividend vyplácených společnostem-rezidentům způsobem popsaným v bodě 49 tohoto rozsudku.
55 Z judikatury sice vyplývá, že v souvislosti s opatřeními stanovenými členským státem za účelem zabránění řetězovému nebo ekonomickému dvojímu zdanění zisku rozdělovaného tuzemskou společností nebo jeho zmírnění se tuzemské společnosti, které jsou příjemkyněmi dividend, nutně nenacházejí v situaci srovnatelné se situací společností, které jsou příjemkyněmi dividend a mají sídlo v jiném členském státě (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France, C‑170/05, Sb. rozh. s. I‑11949, bod 34; jakož i výše uvedený rozsudek Amurta, bod 37; Komise v. Itálie, bod 51, a Komise v. Španělsko, bod 50).
56 Jakmile však členský stát jednostranně nebo prostřednictvím mezinárodních smluv podrobí dani z příjmu nejen tuzemské společnosti, ale rovněž zahraniční společnosti, pokud jde o dividendy, které obdrží od tuzemské společnosti, blíží se situace uvedených zahraničních společností situaci tuzemských společností (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, bod 68; Denkavit Internationaal a Denkavit France, bod 35; Amurta, bod 38; Komise v. Itálie, bod 52, jakož i Komise v. Španělsko, bod 51).
57 Nebezpečí řetězového zdanění nebo ekonomického dvojího zdanění je totiž nezávisle na jakémkoli zdanění v jiném členském státě způsobeno samotným výkonem daňové pravomoci tímto státem. V takovém případě k tomu, aby zahraniční společnosti, které jsou příjemkyněmi dividend, nebyly vystaveny omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 56 ES, musí stát, jehož je rozdělující společnost rezidentem, dbát na to, aby se v souvislosti s mechanismem upraveným jeho vnitrostátním právem za účelem zabránění řetězovému zdanění nebo ekonomickému dvojímu zdanění nebo jeho zmírnění ve vztahu k zahraničním společnostem uplatňovalo rovnocenné zacházení jako ve vztahu k tuzemským společnostem-příjemkyním (viz výše uvedené rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, bod 70; Amurta, bod 39; Komise v. Itálie, bod 53, a Komise v. Španělsko, bod 52).
58 V projednávané věci je nutno konstatovat, že Spolková republika Německo se rozhodla vykonávat svou daňovou pravomoc ve vztahu k dividendám rozdělovaným společnostem, které jsou rezidenty v jiných členských státech. Nerezidentské společnosti, které jsou příjemkyněmi těchto dividend, se tudíž stran rizika řetězového zdanění dividend rozdělovaných společnostmi-rezidenty, nacházejí v situaci srovnatelné se situací, ve které se nacházejí společnosti-rezidenti, takže se společnostmi-příjemkyněmi, které nejsou rezidenty, nemůže být zacházeno jinak než se společnostmi-příjemkyněmi, které rezidenty jsou (výše uvedený rozsudek Komise v. Španělsko, bod 53).
59 Toto konstatování nepotvrzuje argument Spolkové republiky Německo, že se rezidentské společnosti-příjemkyně dividend a nerezidentské společnosti-příjemkyně dividend nenacházejí ve srovnatelné situaci, jelikož k nadměrnému zdanění v Německu může dojít pouze u zisků rozdělovaných prvně uvedenými společnostmi, poněvadž tento členský stát může zdaňovat pouze příjmy akcionářů uvedených společností, kteří jsou rezidenty v uvedeném členském státě.
60 Kromě toho, že nelze vyloučit, že společnost s rezidencí v jiném členském státě, než je Spolková republika Německo, má akcionáře s rezidencí v Německu, srovnávat daňovou zátěž dividend vyplácených společnostem-nerezidentům s celkovou daňovou zátěží dividend v případě, kdy je rezidentská společnost-příjemkyně následně vyplácí svým akcionářům rezidentům, by znamenalo srovnávat nesrovnatelné režimy a situace, tj. na jedné straně fyzické osoby přijímající tuzemské dividendy a režim zdanění jejich příjmů a na straně druhé kapitálové společnosti přijímající dividendy vyplácené do zahraničí a srážkové daně vybírané uvedeným členským státem (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Komise v. Itálie, bod 43).
61 Spolková republika Německo zadruhé pro účely prokázání, že daňová zátěž dividend vyplácených společnostem usazeným v jiném členském státě není větší než zátěž dividend rozdělovaných společnostem-rezidentům, odkazuje na mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené se všemi členskými státy, jakož i na okolnost, že na rozdíl od společností-nerezidentů podléhají společnosti, které jsou v Německu rezidenty, živnostenské dani.
62 Pokud jde od dopad mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, je třeba připomenout, že Soudní dvůr rozhodl, že nelze vyloučit, že se členskému státu podaří zaručit dodržování povinností, které pro něj vyplývají ze Smlouvy, uzavřením smlouvy o zamezení dvojího zdanění s jiným členským státem (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, bod 71; Amurta, bod 79; Komise v. Itálie, bod 36, a Komise v. Španělsko, bod 58).
63 Pro tento účel je však nezbytné, aby uplatňování takové dohody umožňovalo vyvážit účinky rozdílného zacházení plynoucího z vnitrostátních právních předpisů (viz výše uvedený rozsudek Komise v. Itálie, bod 37, a Komise v. Španělsko, bod 59).
64 Podle informací poskytnutých Spolkovou republikou Německo tato na základě mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených s ostatními členskými státy vybírá pouze srážkovou daň z dividend, jejíž sazba činí obvykle 10 % nebo 15 %, a zároveň se srážková daň přesahující tuto hranici akcionáři na základě vnitrostátního práva vrací.
65 Jak nicméně správně tvrdí Komise, pouhé snížení sazby srážkové daně u výplat dividend společnostem usazeným v jiném členském státě samo o sobě nevyvažuje účinky rozdílného zacházení založeného vnitrostátní daňovou úpravou, jelikož není rovnocenné neutralizaci ekonomické zátěže srážkové daně dosažené způsobem popsaným v bodě 49 tohoto rozsudku, na kterou mají nárok společnosti usazené v Německu.
66 Spolková republika Německo navíc tvrdí, že mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění stanoví, že riziku dvojího zdanění se zabrání započtením srážkové daně na daň splatnou ve státě usazení. Podle informací Komise, které žalovaný členský stát nezpochybňuje, uvedené mezinárodní smlouvy stanoví, že započtení je omezeno maximální výší započitatelné částky.
67 V tomto ohledu je třeba uvést, že použití metody zápočtu by mělo umožnit, aby daň z dividend vybíraná v Německu byla plně započtena na daň splatnou ve státě usazení společnosti-příjemkyně, takže pokud by dividendy vyplacené této společností byly nakonec zatíženy více než dividendy vyplácené společnostem usazeným v Německu, nemohlo by ani toto vyšší daňové zatížení být přičítáno Spolkové republice Německu, ale státu, v němž je společnost-příjemkyně usazena a který vykonal svou daňovou pravomoc (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Komise v. Španělsko, bod 60).
68 Rozdílné zacházení může být tudíž neutralizováno pomocí této metody zápočtu pouze tehdy, pokud jsou dividendy pocházející z Německa v jiném členském státě zdaněny v dostatečné výši. Pokud však tyto dividendy nejsou zdaněny nebo nejsou zdaněny v dostatečné výši, nemůže být daň vybraná v Německu nebo její část započtena (viz výše uvedený rozsudek Komise v. Itálie, bod 38, Komise v. Španělsko, bod 62).
69 Je rovněž nutné upřesnit, že případné zdanění příjmů z Německa v jiném členském státě a jeho úroveň však nezávisí na Spolkové republice Německo, ale na podmínkách zdanění stanovených jiným členským státem (výše uvedený rozsudek Komise v. Španělsko, bod 64).
70 Spolková republika Německo proto není oprávněna tvrdit, že započtení daně zaplacené v Německu na daň splatnou v jiném členském státě na základě smluv o zamezení dvojího zdanění může ve všech případech neutralizovat rozdílné zacházení plynoucí z uplatňování ustanovení vnitrostátních daňových právních předpisů nebo z ustanovení těchto mezinárodních smluv, jejichž cílem je snížit sazbu srážkové daně (viz výše uvedené rozsudky Komise v. Itálie, bod 39, a Komise v. Španělsko, bod 64).
71 Pokud jde konečně o argument Spolkové republiky Německo vycházející ze skutečnosti, že společnosti-příjemkyně dividend, které jsou usazeny v jiném členském státě, nemají povinnost odvést živnostenskou daň, ke které jsou povinny společnosti-příjemkyně dividend usazené v Německu, postačí připomenout, že v souladu s judikaturou Soudního dvora nemůže být nepříznivé daňové zacházení, které porušuje základní svobodu, považováno za slučitelné s unijním právem z důvodu existence jiných výhod, a to i za předpokladu, že takové výhody existují (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C‑35/98, Recueil, s. I‑4071, bod 61; výše uvedený rozsudek Amurta, bod 75, jakož i rozsudek ze dne 1. července 2010, Dijkman a Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 41).
72 S ohledem na výše uvedené je tudíž nutno dospět k závěru, že takové rozdílné zacházení s dividendami v závislosti na tom, zda jsou vypláceny společnostem, které jsou rezidenty, či společnostem, které jimi nejsou, jaké zakládá německá daňová právní úprava, je způsobilé odradit společnosti usazené v jiných členských státech od investování v Německu a být též pro společnosti, které jsou rezidenty, překážkou ve shromažďování kapitálu od společností usazených v jiných členských státech.
73 Uvedená právní úprava je tudíž omezením volného pohybu kapitálu, jež je v zásadě zakázáno čl. 56 odst. 1 ES.
– K odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu
74 Jak vyplývá z ustálené judikatury, vnitrostátní opatření omezující volný pohyb kapitálu mohou být odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu za podmínky, že tato opatření jsou způsobilá zaručit uskutečnění cíle, který sledují, a nepřekračují meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne 23. října 2007, Komise v. Německo, C‑112/05, Sb. rozh. s. I‑8995, body 72 a 73, jakož i výše uvedený rozsudek Dijkman a Dijkman-Lavaleije, bod 49).
75 Spolková republika Německo v tomto ohledu zaprvé tvrdí, že německé daňové právní předpisy týkající se zdaňování dividend, jejichž cílem je zavést jediné a úplné zdanění zisků ve vnitrostátních i přeshraničních situacích, je odůvodněna nezbytností zajistit vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci vázané na zásadu teritoriality, podle níž je každý stát oprávněn zdaňovat zisky vytvořené na jeho území. Pouze uplatnění srážkové daně tomuto státu podle jeho názoru umožní dohlížet na to, aby dividendy vyplacené z příjmů vytvořených hospodářskou činností na jeho území byly německou daní zatíženy pouze jednou a v plném rozsahu.
76 Spolková republika Německo navíc uvádí, že z judikatury Soudního dvora, a zejména z bodu 59 výše uvedeného rozsudku Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, a z bodu 83 rozsudku ze dne 17. září 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Sb. rozh. s. I‑8591, podle ní vyplývá, že vyžadovat od státu, jehož rezidentem je rozdělující společnost, aby zajistil, že zisky rozdělované akcionáři, který není rezidentem, nebudou podléhat řetězovému zdanění nebo ekonomickému dvojímu zdanění, by ve skutečnosti znamenalo, že se tento stát musí vzdát svého práva zdaňovat příjmy vytvořené hospodářskou činností vykonávanou na jeho území.
77 V tomto ohledu je třeba připomenout, že odůvodnění vycházející z nutnosti ochrany vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy může být uznáno, zejména pokud má dotčený systém za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území (viz rozsudek ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Sb. rozh. s. I‑2647, bod 42; rozsudek ze dne 18. července 2007, Oy AA, C‑231/05, Sb. rozh. s. I‑6373, bod 54; výše uvedený rozsudek Amurta, bod 58, jakož i rozsudek ze dne 18. června 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Sb. rozh. s. I-5145, bod 66).
78 Nicméně z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že pokud se členský stát v souvislosti s tímto druhem příjmů rozhodl nedanit společnosti-příjemkyně usazené na jeho území, nemůže se dovolávat nutnosti zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy, aby odůvodnil zdanění společností-příjemkyň usazených v jiném členském státě (výše uvedené rozsudky Amurta, bod 59, a Aberdeen Property Fininvest Alpha, bod 67) .
79 Ačkoli Spolková republika Německo tvrdí, že § 8 b KStG nelze považovat za projev její vůle vzdát se výkonu pravomoci zdaňovat dividendy, je nesporné, že účinky srážkové daně z dividend vyplacených rozdělujícími společnostmi, které jsou rezidenty, jsou ve vztahu ke společnostem usazeným v Německu naprosto neutralizovány.
80 Soudní dvůr již sice rozhodl, že vyžadovat od státu, jehož je rozdělující společnost rezidentem, aby zajistil, že zisky rozdělované akcionáři, který není rezidentem, nepodléhají řetězovému zdanění nebo ekonomickému dvojímu zdanění, buď tím, že u rozdělující společnosti osvobodí tyto zisky od daně, nebo tím, že poskytne uvedenému akcionáři daňové zvýhodnění odpovídající dani zaplacené z uvedených zisků rozdělující společností, by ve skutečnosti znamenalo, že se tento stát musí vzdát svého práva na zdanění příjmu vytvořeného hospodářskou činností vykonávanou na jeho území (výše uvedený rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, bod 59, a Glaxo Wellcome, bod 83).
81 Osvobození od srážkové daně nebo daňová výhoda odpovídající srážkové dani vybrané Spolkovou republikou Německo, které jsou poskytnuty společnostem usazeným v jiném členském státě, však tento stát nezbavují veškerého práva zdaňovat příjem vytvořený hospodářskou činností vykonávanou na jeho území. Dividendy vyplácené společnostmi, které jsou rezidenty, jsou již totiž zdaňovány u vyplácejících společností jakožto jimi dosažené zisky.
82 Osvobození od srážkové daně nebo poskytnutí daňové výhody odpovídající srážkové dani vybrané Spolkovou republikou Německo zajisté vedou ke snížení daňových příjmů tohoto státu.
83 Z ustálené judikatury Soudního dvora však vyplývá, že snížení daňových příjmů nelze považovat za naléhavý důvod obecného zájmu, kterého by se bylo možné dovolávat za účelem odůvodnění opatření v zásadě odporujícího základní svobodě (viz zejména rozsudek ze dne 7. září 2004, Manninen, C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, bod 49 a citovaná judikatura).
84 Spolková republika Německo zadruhé tvrdí, že režim zdaňování dividend je odůvodnitelný z hlediska soudržnosti daňového režimu. Daňová výhoda přiznaná §8b KStG je totiž podle ní kompenzována daňovou nevýhodou, tedy zdaněním akcionářů. I v případě, že zisky nejsou akcionářům vyplaceny, dojde v Německu ke druhé etapě zdanění.
85 V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr již dříve připustil, že nezbytnost ochrany soudržnosti daňového režimu může odůvodnit omezení výkonu základních svobod zaručených Smlouvou (rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann, C‑204/90, Recueil, s. I‑249, bod 28; výše uvedený rozsudek Manninen, bod 42; rozsudek ze dne 27. listopadu 2008, Papillon, C‑418/07, Sb. rozh. s. I‑8974, bod 43, a výše uvedený rozsudek Glaxo Wellcome, bod 77).
86 Má-li však obstát argument založený na takovémto odůvodnění, požaduje Soudní dvůr splnění podmínky bezprostřední souvislosti mezi dotčenou daňovou výhodou a kompenzací této výhody určitou daňovou zátěží, přičemž bezprostřednost této souvislosti musí být posuzována se zřetelem na cíl dotčené daňové právní úpravy (výše uvedený rozsudek Papillon, bod 44, a Glaxo Wellcome, bod 78).
87 V dané věci je třeba konstatovat, že v rámci dotčené daňové právní úpravy není neutralizace účinků srážkové daně z dividend vyplacených společnosti, která je rezidentem, oněmi dvěma požadavky, aby dividendy byly touto společností následně vyplaceny a aby jejich zdanění u akcionářů této společnosti umožňovalo kompenzovat ekonomické osvobození od srážkové daně, podmíněna.
88 Jak vyplývá z popisu cílů dotčené daňové právní úpravy obsažené v replice Spolkové republiky Německo, jedním z cílů systému zdanění příjmů po částech je podpora zpětného investování zisků z provozování podniku, a tedy zlepšení samofinancování podniků. Cílem takového systému zdanění po částech je zejména podpora udržení zisků ve společnosti a zabránění tomu, aby byly akcionářům vyplaceny ve formě dividend.
89 Druhá etapa zdanění totiž nastává pouze v případě, že byl zisk akcionářům vyplacen ve formě dividend, a systém proto daňově zvýhodňuje kumulaci zisků ve společnosti oproti jejich vyplacení akcionářům.
90 Lze-li skutečnost, že nedojde k druhé etapě zdanění, považovat za splnění cíle uvedeného daňového režimu, kterým je podpora kumulace zisků ve společnosti- příjemkyni oproti jejich vyplacení akcionářům ve formě dividend, nelze dospět k závěru, že výhoda spočívající v osvobození dividend vyplacených společností, která je rezidentem, od srážkové daně je ve všech případech kompenzována zdaněním těchto zisků jakožto příjmů akcionářů společnosti-příjemkyně.
91 Argument Spolkové republiky Německo, že i když nejsou zisky společnosti- příjemkyně vyplaceny akcionářům, druhá etapa zdanění se přesto uskuteční, jelikož v budoucnu se nutně uskuteční zdanitelná transakce, nelze přijmout. I kdyby tomu tak bylo, případné odložené zdanění není s to odůvodnit bezprostřední osvobození dividend vyplacených společnostem-příjemkyním, které jsou rezidenty, od srážkové daně.
92 Mezi osvobozením dividend vyplacených společnostem-příjemkyním, které jsou rezidenty, od srážkové daně a zdaněním uvedených dividend jakožto příjmů akcionářů těchto společností či jejich zdaněním v okamžiku případné budoucí zdanitelné transakce tudíž není bezprostřední souvislost ve smyslu judikatury citované v bodě 86 tohoto rozsudku.
93 Z toho plyne, že omezení volného pohybu kapitálu vyplývající z dotčené daňové právní úpravy nelze důvody uplatněnými Spolkovou republikou Německo ospravedlnit.
94 Z výše uvedeného vyplývá, že Spolková republika Německo tím, že v případech, kdy nebyla dosažena míra podílu mateřské společnosti na kapitálu své dceřiné společnosti, jakou stanoví čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice 90/435, zdaňovala ekonomicky více dividendy vyplácené společnostem usazeným v jiných členských státech než dividendy vyplácené společnostem se sídlem na jejím území, porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z čl. 56 odst. 1 ES.
K porušení článku 40 Dohody o EHP
95 Jedním z hlavních cílů Dohody o EHP je co možná nejúplnější realizace volného pohybu zboží, osob, služeb a kapitálu v celém EHP tak, aby vnitřní trh zavedený na území Unie zahrnoval také státy ESVO. Z tohoto hlediska směřuje několik ustanovení uvedené dohody k zajištění co nejjednotnějšího výkladu této dohody v celém EHP (viz posudek 1/92 ze dne 10. dubna 1992, Recueil, s. I‑2821). Je na Soudním dvoru, aby v tomto rámci zajistil, že pravidla Dohody o EHP, která jsou v podstatě totožná s pravidly Smlouvy, budou v členských státech vykládána jednotným způsobem (rozsudek ze dne 23. září 2003, Ospelt a Schlössle Weissenberg, C‑452/01, Sb. rozh. s. I‑9743, bod 29, jakož i výše uvedený rozsudek Komise v. Itálie, bod 65).
96 Z toho vyplývá, že jestliže omezení volného pohybu kapitálu mezi příslušníky států smluvních stran Dohody o EHP musí být posuzována s ohledem na článek 40 a přílohu XII uvedené dohody, pak její ustanovení mají stejný právní dosah jako v podstatě totožná ustanovení článku 56 ES (viz rozsudek ze dne 11. června 2009, Komise v. Nizozemsko, C‑521/07, Sb. rozh. s. I‑4873, bod 33, a výše uvedený rozsudek Komise v. Itálie, bod 66).
97 Jak bylo konstatováno v bodě 49 tohoto rozsudku, společnosti-příjemkyně usazené v Německu nenesou daňovou zátěž plynoucí ze srážkové daně z dividend, které jim vyplácí jejich dceřiné společnosti-rezidenti.
98 U dividend vyplacených společnostem usazeným na Islandu a v Norsku je srážková daň považována v německém daňovém právu za vybranou s konečnou platností.
99 Z totožných důvodů, jako jsou důvody uvedené v rámci přezkumu z hlediska čl. 56 odst. 1 ES, je proto nutno dospět k závěru, že Spolková republika Německo tím, že dividendy vyplácené společnostem usazeným na Islandu a v Norsku zdaňovala ekonomicky více než dividendy vyplácené společnostem se sídlem na jejím území, porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 40 Dohody o EHP.
K nákladům řízení
100 Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise náhradu nákladů řízení od Spolkové republiky Německo požadovala a posledně uvedená neměla ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedené uložit náhradu nákladů řízení.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
1) Spolková republika Německo tím, že v případech, kdy nebyla dosažena míra podílu mateřské společnosti na kapitálu její dceřiné společnosti jakou stanoví čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států ve znění směrnice Rady 2003/123/EHS ze dne 22. prosince 2003, zdaňovala ekonomicky více dividendy vyplácené společnostem usazeným v jiných členských státech než dividendy vyplácené společnostem se sídlem na jejím území, porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z ustanovení čl. 56 odst. 1 ES.
2) Spolková republika Německo tím, že dividendy vyplácené společnostem usazeným na Islandu a v Norsku zdaňovala ekonomicky více než dividendy vyplácené společnostem se sídlem na jejím území, porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992.
3) Spolkové republice Německo se ukládá náhrada nákladů řízení.
Podpisy.
* Jednací jazyk: němčina.
Full & Egal Universal Law Academy