JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
NIILO JÄÄSKINEN
14 päivänä heinäkuuta 2011 (1)
Asia C‑93/10
Finanzamt Essen-NordOst
vastaan
GFKL Financial Services AG
(Bundesfinanzhofin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
Maksamatta jääneiden saamisten ostaminen maksamatta jäämisen todennäköisyyden perusteella laskettuun hintaan – Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Soveltamisala – 2 artiklan 1 alakohta – Vastikkeellinen palvelujen suoritus – 13 artiklan B kohdan d alakohta – Vapautus – Saamisten periminen – 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohta – Veron peruste
1. Ennakkoratkaisupyyntö koskee tilannetta, jossa pankki (jäljempänä pankki) on luovuttanut maksamatta jääneitä saamisia GFKL Financial Services AG -nimiselle yritykselle (jäljempänä GFKL) saamisten nimellisarvon alittavaan hintaan. Bundesfinanzhof tiedustelee, kuuluuko tällainen osto arvonlisäveron piiriin, ja jos kuuluu, onko kyseessä ”saamisten periminen”, ja mikäli näin on, mikä veron perusteen on siinä tapauksessa oltava.
2. Ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (jäljempänä asia MKG) annetun tuomion(2) soveltamisalan selventämiseksi. Kyseisessä tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että taloudellinen toiminta, jossa toimija ostaa saamisia ja kantaa riskin velallisten laiminlyönnistä ja laskuttaa vastikkeena asiakkailtaan palkkion, on ”saamisten perimistä” ja muodostaa siten palvelujen suorituksen.(3) Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan tällaisessa tapauksessa suoritettu palvelu muodostuu siitä, että luovuttaja vapautetaan saamisten perimistoimista ja niiden maksamisen laiminlyöntiin liittyvästä riskistä.(4)
3. Asianosaiset ovat eri mieltä siitä, kuuluuko käsiteltävä tapaus asiassa MKG annetun tuomion soveltamisalaan, eroaako se siitä vai olisiko mainittua oikeuskäytäntöä syytä harkita uudelleen.
4. Kreikassa 200-luvun alkupuolella elänyt Diogenes Laertios kirjoitti kreikkalaista filosofiaa käsittelevässä teoksessaan ”Merkittävien filosofien elämät ja opit” Platonin ihmisen määritelmästä.(5) Hän kertoo, miten Platonille osoitettiin suosiota, kun hän määritteli ihmisen ”kaksijalkaiseksi höyhenettömäksi eläimeksi”. Kun kyynikkojen koulukuntaa edustanut Diogenes Sinopealainen toi luokkahuoneeseen kynityn linnun sanoen ”Tässä on Platonin ihminen”, määritelmään lisättiin sanat ”jolla on leveät kynnet”.
5. Yhteisöjen tuomioistuimen asiassa MKG esittämä ”saamisten perimisen” määritelmä on laaja ja kattaa ilmeisesti paitsi kyseisen tapauksen kohteena olleet factoring-järjestelyt myös kaikki liiketoimet, joissa luovutetaan saaminen ja siihen liittyvä maksamisen laiminlyönnin riski. Näin ollen Platonin ihmisen määritelmän tapaan käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö tarjoaa tilaisuuden täsmentää asiassa MKG esitettyä määritelmää.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin lainsäädäntö
– Kuudes arvonlisäverodirektiivi(6)
6. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 alakohdassa vahvistetaan direktiivin soveltamisala. Siinä todetaan, että ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta” on kannettava arvonlisäveroa.
7. Direktiivin 4 artiklan määritelmän mukaan ”verovelvollisella” tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin kyseisessä artiklassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta. Taloudellinen toiminta määritellään saman artiklan 2 kohdassa seuraavasti:
”Edellä 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
8. Direktiivin 6 artiklan otsikkona on ”Palvelujen suoritus”. Siinä säädetään merkityksellisiltä osin seuraavaa:
”1. ’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketoimea, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta.
Tällainen liiketoimi voi käsittää muun muassa:
– aineettoman omaisuuden luovutuksen, riippumatta siitä, perustuuko luovutus saantokirjaan vai ei,
– –”
9. Direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan määritelmän mukaan veron perusteen on oltava ”kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet”.
10. Direktiivin 13 artiklassa säädetään arvonlisäverovapautuksista. Sen B kohdan d alakohdan 1–3 ja 5 alakohdan nojalla arvonlisäverosta on vapautettu seuraavat liiketoimet:
”1. luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luoton [hallinnointi];
2. luottotakuun[, takauksen] tai muun vakuuden välitys ja [antaminen] sekä luotonantajan harjoittama [vakuuksien hallinnointi];
3. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat [varojen talletusta,] käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita [siirtokelpoisia arvopapereita], lukuun ottamatta saamisten perimistä;
– –
5. liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta [hallinnointia] ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan
– tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja,
– 5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita.”
II Asiassa MKG annettu tuomio
11. M-GmbH toi maahan autoja ja myi ne Saksan markkinoilla jälleenmyyjäverkostonsa kautta. Factoring KG (josta tuli myöhemmin MKG), joka oli yhdessä M-GmbH:n kanssa osa Trapp-Dries/Mitsubishi-yhtymää, hoiti rahoitustoimintaa M-GmbH:n lukuun. Factoring-sopimuksen mukaisesti Factoring KG osti viikoittain saamiset, joita M-GmbH:lla oli jälleenmyyjiltään, niiden nimellisarvoa vastaavaan hintaan ja sai vastikkeena saamisten nimellisarvosta laskettavan 2 prosentin suuruisen factoring-palkkion ja 1 prosentin suuruisen delkredere-palkkion sekä korkoa, jonka laskentaperusteena oli jälleenmyyjien päivittäinen velkatilanne Factoring KG:hen nähden.
12. Factoring KG harjoitti sekä aitoa että epäaitoa factoring-toimintaa, sillä se i) kantoi joidenkin saamisten osalta riskin velallisten maksun laiminlyönnistä ilman takautumisoikeutta M-GmbH:ta kohtaan (aito factoring) ja myös ii) sitoutui perimään M-GmbH:n muut saamiset siten, että sillä oli takautumisoikeus M-GmbH:ta kohtaan (epäaito factoring). Saksan veroviranomaisten käytännön mukaisesti aitoa factoring-toimintaa ei pidetty factoring-yhtiön palvelujen suorituksena eikä vähennyksiä näin ollen myönnetty. Epäaitoa factoring-toimintaa kuitenkin pidettiin factoring-yhtiön suorittamina verotettavina palveluina.(7)
13. Bundesfinanzhof esitti kaksi ennakkoratkaisukysymystä, joissa se lähinnä tiedusteli, onko aito factoring-toiminta verollista liiketoimintaa vai onko se vapautettu arvonlisäverosta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan säännösten nojalla.
14. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että toimija, joka ostaa saamisia ja kantaa riskin velallisten laiminlyönnistä ja joka laskuttaa vastikkeena asiakkailtaan palkkion, harjoittaa kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa. Se myös totesi, ettei tällaista toimintaa ole vapautettu arvonlisäverosta, koska se on ”saamisten perimistä” eikä siihen näin ollen sovelleta 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa.
III Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
15. GFKL teki 26.10.2004 pankin kanssa kauppasopimuksen, jolla se hankki 8 034 883 euron kauppahintaan kiinteistöpanttioikeuksia ja saamisia, jotka perustuivat 70 irtisanottuun ja erääntyneeseen lainasopimukseen (jäljempänä lainasalkku)(8) ja joiden nimellisarvo oli 15 500 915,16 euroa.
16. Ostettua omaisuutta ”hallinnoitiin tai säilytettiin” GFKL:n lukuun ja sen riskillä kauppasopimuksessa määrätystä taannehtivan soveltamisen määräpäivästä eli 29.4.2004 alkaen. Pankki ilmoitti velallisilleen kirjeitse liiketoimesta ja velkojan vaihtumisesta. Maksut, joita ostetusta omaisuudesta suoritettaisiin kyseisen määräpäivän jälkeen, kuuluisivat GFKL:lle. Kauppasopimuksessa oli nimenomaisesti suljettu pois myyjänä toimivan pankin vastuu saamisten perimiskelpoisuudesta ja vakuuksien taloudellisesta arvosta.
17. GFKL katsoi, ettei saamisten ostaja suorita myyjälle arvonlisäverollista palvelua. Se kuitenkin antoi arvonlisäveroilmoituksen saatuaan liittovaltion valtiovarainministeriön (Bundesministerium der Finanzen, jäljempänä BMF) 3.6.2004 päivätyn kirjeen, joka lähetettiin asiassa MKG annetun tuomion täytäntöön panemiseksi.
18. Ilmoitettavan arvonlisäveron määrää laskiessaan GFKL oletti, että vastike on lainasalkun ”taloudellisen nimellisarvon” (wirtschaftlicher Nennwert), sellaisena kuin sopimuspuolet ovat siitä sopineet (todennäköisesti realisoitavissa olevat saamiset vähennettynä 5,97 prosentin korolla ajanjaksolta, jonka kuluessa saamiset todennäköisesti realisoidaan), ja kauppahinnan erotus. Sopimuspuolet laskivat saamisten taloudelliseksi nimellisarvoksi 8 399 808 euroa.
19. GFKL teki arvonlisäveroilmoituksestaan oikaisuvaatimuksen. Vastaaja, Finanzamt Essen-NordOst, hylkäsi oikaisuvaatimuksen perusteettomana. GFKL nosti päätöksestä kanteen Finanzgerichtissä. Finanzgericht hyväksyi kanteen ja totesi, että maksamatta jääneiden saamisten siirto ei ole myyjälle suoritettava arvonlisäverollinen palvelu, toisin kuin aidossa factoring-sopimuksessa.
20. Asiaa käsittelevä Bundesfinanzhof päätti esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat kolme ennakkoratkaisukysymystä:
”1) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 alakohdan ja 4 artiklan tulkinnasta esitetään seuraava kysymys:
Kun myydään (ostetaan) maksamatta jääneitä saamisia, onko kyseessä saamisten perinnän ja luottoriskin vastattavaksi ottamisen perusteella saamisten ostajan vastikkeellinen palvelujen suoritus ja taloudellinen toiminta myös silloin, jos
– kauppahintaa ei määritetä saamisten nimellisarvon mukaan siten, että sovittaisiin kiinteämääräisestä vähennyksestä saamisten perinnän ja luottoriskin vastattavaksi ottamisen perusteella, vaan
– kauppahinta perustuu kunkin saamisen osalta arvioituun luottoriskiin, ja saamisen perimisellä on verrattuna luottoriskiin kohdistuvaan vähennykseen vain toissijainen merkitys?
2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdan tulkinnasta esitetään seuraava kysymys:
a) Onko se, että saamisten ostaja ottaa vastatakseen luottoriskistä ostaessaan maksamatta jääneitä saamisia kauppahintaan, joka on huomattavasti saamisten nimellisarvoa alempi, verotonta, koska kyseessä on muu vakuus?
b) Mikäli kyseessä on veroton riskin vastattavaksi ottaminen, onko saamisten periminen osana yhtenä kokonaisuutena pidettävästä palvelusta tai liitännäisenä suorituksena verotonta vai onko se erillisenä palveluna verollista?
3) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi eikä kyseessä ole veroton palvelu, jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan tulkinnasta esitetään seuraava kysymys:
Määräytyykö verollisesta palvelusta suoritettava vastike osapuolten arvioimien vai todellisten perintäkulujen mukaan?”
21. Kirjallisia huomautuksia esittivät GFKL, Saksan hallitus, Irlanti ja komissio, jotka kaikki olivat läsnä 12.5.2011 pidetyssä istunnossa.
IV Alustavat huomautukset
22. Aluksi on tarpeen selventää unionin tuomioistuimen tehtävää käsiteltävässä asiassa.
23. GFKL ja Irlanti ovat pyrkineet erottamaan käsiteltävän asian asiasta MKG sillä perusteella, että tässä viimeksi mainitussa asiassa oli kyse factoring-sopimuksesta, joka velvoitti Factoring KG:n hankkimaan saamiset viikoittain, kun taas käsiteltävässä asiassa kyse on yksittäisestä saamisten ostosta.
24. Vaikka olen samaa mieltä siitä, että factoring-toimintaan liittyy yleensä factoring-yhtiön ja asiakkaan jatkuva liikesuhde, käsiteltävässä asiassa ei ole tarpeen tarkastella, onko kyseisessä tapauksessa harjoitettu toiminta factoring-toimintaa. Unionin arvonlisäverolainsäädäntöön ei nähdäkseni sisälly itsenäistä factoring-toiminnan käsitettä kahdesta syystä.
25. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan erikielisissä versioissa on ensinnäkin eroavaisuuksia: 9 kieliversiossa jätetään kyseisessä säännöksessä säädetyn vapautuksen soveltamisalan ulkopuolelle saamisten periminen ja factoring-toiminta (”debt collection and factoring”),(9) kun taas 11 kieliversiossa viitataan ainoastaan saamisten perimiseen.(10) Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaan sisältyvässä vastaavassa säännöksessä factoring-toimintaa ei enää mainita yhdessäkään kieliversiossa.
26. Toiseksi asiassa MKG kyseessä ollut toiminta jätettiin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan soveltamisalan ulkopuolelle, koska se oli ”saamisten perimistä”. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että factoringia on pidettävä pelkkänä ”saamisten perimisen” yleisemmän käsitteen muunnelmana siitä riippumatta, missä muodossa sitä harjoitetaan.(11)
27. Unionin tuomioistuinta pyydetään näin ollen käsiteltävässä asiassa ratkaisemaan, suorittaako GFKL sen ja pankin välisen suhteen perusteella pankille perintäpalvelua, joka on laajempi käsite kuin factoring-toiminta.
V Kuuluuko tarkasteltava asia kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan?
1. Palvelujen suoritus ja taloudellinen toiminta
28. Kuudennen arvolisäverodirektiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa on kannettava jäsenvaltion alueella vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Kyseistä artiklaa on luettava yhdessä saman direktiivin 4 artiklan kanssa, jonka mukaan verollista on ainoastaan taloudellinen toiminta.
29. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan määritelmän mukaan palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketoimea, joka ei ole tavaran luovutusta. Kyseessä on siten jäännösluokka, jota unionin tuomioistuin on tulkinnut laajasti. Samassa artiklassa myös säädetään, että palvelujen suoritus voi käsittää muun muassa aineettoman omaisuuden luovutuksen, riippumatta siitä, perustuuko luovutus saantokirjaan vai ei.
30. Aineettoman omaisuuden luovutuksen yhteydessä merkityksellisiä ovat seuraavat kaksi asiaa. Asiassa Swiss Re Germany Holding yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että vastiketta vastaan tapahtuva henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutus on palvelujen suoritus, koska kyseessä oli aineettoman omaisuuden luovutus.(12) Asiassa First National Bank of Chicago tämä tuomioistuin tarkasteli liiketoimia, joissa yksi osapuolista ostaa sovitun määrän yhtä valuuttaa ja myy samalla toiselle osapuolelle sovitun määrän toista valuuttaa ja joiden yksityiskohdista (kuten valuutoista, niiden määristä ja arvopäivästä) osapuolet olivat sopineet.(13) Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että tällaiset liiketoimet olivat palvelujen suorituksia, koska niillä siirrettiin aineetonta omaisuutta,(14) ja että palvelulle oli ominaista se, että pankki tarjoutuu jatkuvasti suorittamaan tällaisia toimia.(15)
31. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu aineettoman omaisuuden luovutus koskee nähdäkseni tilannetta, jossa luovuttaja (käsiteltävässä asiassa pankki) luovuttaa saamisen luovutuksensaajalle (GFKL). Tällaisessa tapauksessa luovuttaja suorittaa palvelun luovutuksensaajalle.
32. Käsiteltävä asia koskee kuitenkin kysymystä siitä, voidaanko luovutuksensaajan katsoa suorittavan palvelun luovuttajalle. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 1 kohdasta ei saa apua tähän kysymykseen vastaamiseksi.
33. Saamisten ostamisesta yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa MKG, että aidossa factoring-toiminnassa saamisten ostaminen on palvelu, joka muodostuu siitä, että myyjä vapautetaan saamisten perimistoimista ja niiden maksamisen laiminlyöntiin liittyvästä riskistä.(16) Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan kyseessä oli saamisen perintäpalvelu, eikä sitä ollut näin ollen vapautettu verosta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan nojalla.(17)
34. Saamisten myynnissä ei kuitenkaan voi mielestäni aina olla kyse ostajan suorittamasta saamisen perintäpalvelusta.
35. GFKL, Saksan hallitus ja Irlanti väittävät, joskin eri syistä, että pankin ja GFKL:n välinen liiketoimi on ”puhdas” saamisten luovutus, toisin sanoen myynti, jonka kohteena on lainasalkku. Niiden mukaan tällaiseen liiketoimeen ei liity GFKL:n pankille suorittamaa verollista palvelua. Myös komissio ilmeisesti katsoo, etteivät ”puhtaat” saamisten siirrot ole luovutuksensaajan luovuttajalle suorittamia saamisen perintäpalveluja; GFKL, Saksan hallitus ja Irlanti kuitenkin päättelevät ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien tosiseikkojen perusteella, että käsiteltävään asiaan liittyy palvelu-ulottuvuus.
36. Yhteisöjen tuomioistuin vihjasi nähdäkseni tästä mahdollisuudesta asiassa MKG todetessaan, ettei voida väittää, että toimijaa olisi pidettävä pelkkänä asiakkaan saamisten siirtämisistä muodostuvien suoritusten vastaanottajana.(18)
37. Saamisten luovutukset eivät ole väistämättä saamisten perintäpalveluja. Esimerkiksi yritysten luovutusten yhteydessä yrityksen omaisuutta ostavat saattavat saada omistukseensa saamisia osana kyseistä omaisuutta. Näiden ostojen pitäminen saamisten perintäpalveluina olisi tällaisten liiketoimien luonteen vastaista.
38. Lisäsi kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan nojalla ”liiketoimet, jotka koskevat saamisia” on vapautettu arvonlisäverosta. Tämä viittaa siihen, että on oltava sellaisia saamisten luovutuksia, jotka eivät ole ”saamisten perimistä”, koska muutoin poikkeus olisi merkityksetön.
39. Tästä syystä vaaditaan muutakin kuin pelkkä saamisten siirto, jotta kyse on saamisten perintäpalveluista ja asiassa MKG omaksuttua ratkaisua voidaan soveltaa.
40. Nyt tarkasteltavan liiketoimen taloudellinen luonne osoittaa, ettei pankin saama hyöty rajoitu pelkästään saamista koskevaan liiketoimeen, mikä viittaa siihen, että se pyytää ja saa palvelua käsiteltävässä asiassa.
41. Pankin lainatoiminnan tarkoituksena on saada tuloja korkojen muodossa vaarantamatta lainattua pääomaa. Pankki ei lainaa rahaa tarkoituksenaan käydä saamisillaan kauppaa markkinoilla vaan pyrkii saamaan lainatun pääoman takaisin alkuperäiseltä velalliselta tai niiltä, jotka ovat taanneet lainan tai antaneet sille muita vakuuksia. Tämä erottaa pankkilainat velkainstrumenteista, joilla käydään kauppaa pääomamarkkinoilla, huolimatta siitä, että joukkovelkakirjat ja vastaavat instrumentit edustavat saamista, jonka joukkovelkakirjojen liikkeellelaskija on velkaa niiden haltijoille.
42. Jos velallinen laiminlyö lainan takaisin maksamisen, velkojapankki pyrkii saamaan takaisin lainatun pääoman korkoineen ja liitännäiskustannuksineen perimällä saamiset, mihin voi sisältyä lainan vakuuksien realisoiminen.
43. Käsiteltävässä asiassa pankki on oletettavasti ryhtynyt toimiin saamisten perimiseksi mutta todennut, ettei niitä ollut järkevää jatkaa, minkä vuoksi se käytti GFKL:n palveluja. GFKL katsoo voivansa periä maksamatta jääneet saamiset tehokkaammin kuin pankki sen liikkumavaraa rajoittavien oikeudellisten ja suhdetoimintaan liittyvien näkökohtien vuoksi. GFKL:n tehtävänä tässä järjestelyssä on periä saamiset, vaikkakaan ei välttämättä niitä kaikkia. Saamisten taloudellisen arvon laskemisessa huomioon otettu korko osoittaa, ettei GFKL hanki lainasalkkua kaupankäyntitarkoituksessa vaan aikoo periä saamiset itse ennalta määrätyssä ajassa.
44. Nyt tarkasteltava tilanne koskee paitsi pankkia ja GFKL:ää myös velallisia, joten kyseessä on kolmikantasuhde. GFKL:n rooli on näin ollen paljon monitahoisempi kuin toimijan, joka ostaa varaston epäkäypää tavaraa, kuten elintarvikkeita, joiden parasta ennen -päiväys on ohitettu.
45. Käsiteltävässä asiassa pankki ei siirrä GFKL:lle yhtä yksittäistä saamista vaan lainasalkun, joka koostuu useista lainoista sekä niihin liittyvistä kiinnityksistä ja muista vakuuksista, asiakirjoista ja vaateista. GFKL on ilmeisesti arvioinut lainasalkun todennäköisen taloudellisen arvon ja siihen liittyvän riskin käyttämällä perusteena saamisten perimisen arvioitua onnistumista ja todennäköisesti realisoitavien vakuuksien arvoa. Liiketoimi johtaa tilanteeseen, joka on selvästikin pankille edullisempi kuin tilanne, jossa se olisi jatkanut saamisten perimistä itse. GFKL myös tarjoaa pankille mahdollisuuden päättää useita epätyydyttäviksi osoittautuneita asiakassuhteita ja vapauttaa sen kaikista oikeudellisista ja suhdetoimintaan liittyvistä ongelmista, joita saamisten perimisen pitkittyminen aiheuttaa. Tiivistettynä GFKL tarjoaa pankille taloudellisesti kannattavan mahdollisuuden katkaista lopullisesti suhteet 70 asiakkaaseen, jotka laiminlyövät velkojensa takaisinmaksun.
46. Näin ollen katson, että pankin liiketoimesta saama hyöty on suurempi kuin maksettava hinta, joka kuvastaa saamisten nykyarvoa. Pankki toisin sanoen ostaa GFKL:ltä palvelun ja GFKL suorittaa tällaisen palvelun pankille.
47. Koska käsiteltävässä asiassa suoritetaan palvelu, kyse on väistämättä taloudellisesta toiminnasta. Näin ollen ei ole tarpeen tarkastella yksityiskohtaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 1 kohtaa.
2. Arviointi
48. Palvelun kuuluminen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuitenkin edellyttää sen vastikkeellista suorittamista. Useimmat ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen epäilyt kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisesta käsiteltävään asiaan keskittyvät juuri vastikkeellisuuteen.
49. Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu vastikkeellisuus edellyttää, että osapuolten välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia. Vastikkeen on siis oltava vastasuoritus suoritetusta palvelusta.(19) Tästä käytetään myös nimitystä suoraa yhteyttä koskeva edellytys.(20)
50. Asiassa MKG yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että factoring-yhtiön toiminnan ja vastasuorituksen, jonka se sai korvauksena, välillä oli suora yhteys, koska factoring-yhtiö laskutti harjoittamastaan toiminnasta factoring-palkkion ja delkredere-palkkion.(21)
51. Käsiteltävässä asiassa asianosaiset eivät ole sopineet palkkiosta nimenomaisesti. Näin ollen herää kysymys, mikä vastike voisi olla.
52. Vaikka vastike voidaankin saada kolmannelta,(22) ei ole viitteitä siitä, että velalliset olisivat velvollisia maksamaan GFKL:lle mitään muuta kuin ne olisivat velvollisia maksamaan pankille. Käsiteltävässä asiassa vastikkeen voitaisiin näin ollen katsoa muodostuvan kahdesta seikasta: kauppahinnan laskemisen yhteydessä saamisten nimellisarvosta tehdystä vähennyksestä (kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo) ja mahdollisuudesta saada voittoa saamisten ostosta (kuten GFKL esittää).(23)
53. Vähennyksen ei mielestäni voida katsoa muodostavan vastiketta. Vähennys nimittäin tehdään, jotta nimellisarvo kuvastaisi todellista luovutettavaa riskiä, koska kyseessä ovat maksamatta jääneet saamiset. GFKL maksaa näin ollen pelkästään lainasalkun markkina-arvosta eikä saa korvausta palveluistaan. Taloudellisesti tarkasteltuna pankki ei myönnä varsinaista vähennystä vaan pelkästään hyväksyy hinnan, jonka ostaja on valmis maksamaan lainasalkusta.
54. Vaikka unionin tuomioistuin pitäisikin vähennystä pankilta saatuna vastikkeena, on kyseenalaista, onko tehdyllä vähennyksellä ja suoritetulla palvelulla suora yhteys.
55. Asiassa Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats yhteisöjen tuomioistuin katsoi, ettei suoritetulla palvelulla ja saadulla vastikkeella ollut suoraa yhteyttä silloin, kun vastike muodostuu osuuksien – tarkemmin määrittämättömästä – arvon alenemisesta.(24) Kyseisessä asiassa perunavarastoa pitänyt osuuskunta veloitti jäseniltä varastointimaksun ja antoi niille osuuksia vastikkeena perunoiden varastoinnista. Eräänä vuonna osuuskunta päätti olla veloittamatta varastointimaksua ja alensi sen sijaan jäsenten osuuden arvoa. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan tällaisessa tilanteessa ei ollut kyse vastavuoroisista suorituksista.
56. Unionin tuomioistuin kuitenkin totesi hiljattain asiassa Astra Zeneca UK, että Astra Zenecan suorittaman arvoseteleiden työntekijöilleen luovuttamisen (palvelu) ja työntekijöiden palkkojen alentamisen (vastike) välillä oli suora yhteys.(25)
57. Edellä mainittu ratkaisu ei välttämättä ole ristiriidassa asiassa Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats omaksutun ratkaisun kanssa. Viimeksi mainitussa asiassa osuuksien arvon aleneminen oli tarkemmin määrittämätöntä. Vaikka unionin tuomioistuin ei käsitellyt tätä seikkaa tarkemmin, sen päätelmä voi nähdäkseni selittyä sillä, että olisi ollut vaikea näyttää toteen alentumisen arvo ja osoittaa sen vastaavan suoritetun palvelun arvoa. Suoritettujen palvelujen arvo ja se seikka, edustaako vastike todellista vastiketta palveluista, on tärkeässä asemassa selvitettäessä, onko annetulla vastikkeella ja suoritetulla palvelulla suora yhteys.(26)
58. Käsiteltävässä asiassa nimellisarvosta tehty vähennys on määritetty ottamalla huomioon useita eri tekijöitä, joilla on vähäinen merkitys GFKL:n suorittaman palvelun kannalta. Niihin kuuluvat mahdollisesti erilainen arvio velallisen maksukyvystä, saamisille asetettujen vakuuksien arvo, saamisten todellinen realisoitavuus ja realisointiin liittyvät kulut.
59. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on painottanut, vähennys ei perustu palveluun, jossa pankki vapautetaan saamisten perintätoimista ja saamisiin liittyvistä riskeistä, vaan arvioon GFKL:n hallussa olevien saamisten nykyarvosta. Vähennys liittyy nähdäkseni lähinnä siihen seikkaan, että lainasalkun luontaiset riskit ovat jo ilmeisiä, joskin salkun arvon kehittymistä leimaa edelleen huomattava epävarmuus. Nämä epävarmuustekijät liittyvät paitsi GFKL:n perintätoimien onnistumiseen myös yleiseen talouskehitykseen ja erityisesti kiinnitysten arvoon vaikuttavien kiinteistömarkkinoiden kehitykseen.
60. Tällaisessa tapauksessa ei näin ollen voida katsoa, että vähennys on myönnetty vastikkeena GFKL:n pankille suorittaman palvelun arvosta. Suoritetun palvelun ja vastikkeen välillä ei siten ole suoraa yhteyttä.
61. Vaikka vastikkeen katsottaisiin muodostuvan GFKL:n saamasta mahdollisuudesta tehdä voittoa ostamillaan saamisilla, niiden välillä ei nähdäkseni ole suoraa yhteyttä.
62. Yhteisöjen tuomioistuin on ensinnäkin todennut, että sijoitusrahastoihin tehdyistä sijoituksista saatava tuotto ei ole välitön vastike sellaisista palvelujen suorituksista, jotka muodostuvat pääoman luovuttamisesta kolmannen käyttöön.(27) Vastaavasti maksamatta jääneillä saamisilla keinottelusta saatava voitto ei ole välitön vastike niihin kiinteästi liittyvästä saamisten perintäpalvelusta.
63. Yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi katsonut, että jos vastike määräytyy osittain tuntemattomien tekijöiden perusteella, suoraa yhteyttä ei ole.(28) Näin on nyt käsiteltävässä asiassa, koska todennäköisesti saatavan voiton määrä voidaan määrittää ainoastaan mielivaltaisesti. On mahdollista, että GFKL:n viime kädessä saama summa on suurempi kuin saamisten taloudellinen nimellisarvo, jotakin taloudellisen nimellisarvon ja kauppahinnan väliltä tai jopa pienempi kuin GFKL:n pankille maksama hinta.
64. Käsiteltävä asia ei siten kuulu kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan, koska vastikkeen ja palvelun suoraa yhteyttä koskeva edellytys ei täyty.
65. Voi olla hyödyllistä todeta lisäksi, että jos edellä ehdottamani tulkinta on oikea, monien niin sanottujen roskapankkien, joita jäsenvaltioissa on perustettu tarkoituksena siirtää niihin maksamatta jääneet saatavat rahoituslaitosten taseista, saatetaan monissa tapauksissa katsoa arvonlisäverotuksellisesti suorittavan saamisten perintäpalveluja. Vastikkeellisuutta koskevan edellytyksen yhteydessä on arvioitava tapauskohtaisesti, onko suoritetun palvelun ja roskapankin mahdollisesti saaman korvauksen välillä suora yhteys.
66. Siltä varalta, ettei unionin tuomioistuin yhdy näkemykseeni, vastaan myös toiseen ja kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen.
VI Onko tarkasteltava tilanne vapautettu arvonlisäverosta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan nojalla?
1. Vapautukset
67. Asianosaiset ovat esittäneet väitteitä, jotka perustuvat kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1, 2, 3 ja 5 alakohtaan sisältyviin vapautuksiin.
a) Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohta
68. GFKL väittää, että liiketoimea olisi pidettävä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitettuna luoton myöntämisenä, koska GFKL suorittaa maksun välittömästi mutta saa saamiset haltuunsa myöhempänä ajankohtana.
69. On totta, että kyseisessä säännöksessä käytetty käsite on riittävän kattava, jotta sillä voidaan tarkoittaa tavarantoimittajan maksuajan pidennyksen muodossa myöntämää luottoa.(29) Säännöstä ei myöskään sovelleta ainoastaan luotto- ja rahoituslaitosten myöntämiin luottoihin.(30) Katson kuitenkin, että luoton myöntämiseen liittyy osapuolten välinen velkasuhde, joka jatkuu tietyn ajan, kunnes velka on maksettu takaisin. Käsiteltävässä asiassa tällaista velkasuhdetta ei ole lainasalkun ostamisen jälkeen.(31)
70. GFKL:n ei myöskään voida katsoa myöntävän luottoa pankille, koska saamisten maksaminen on jo laiminlyöty ja GFKL:n on tarkoitus periä ne.(32) Kun tarkastellaan pankin ja GFKL:n suhdetta, toisin kuin epäaidossa factoring-toiminnassa, GFKL ei tarjoa pankille rahoitusta, joka on tarkoitus kuitata myöhemmin velallisilta saaduilla maksuilla.
71. Tarkasteltavaan tilanteeseen ei näin ollen voida soveltaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa säädettyä vapautusta.
b) Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 alakohta
72. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko tarkasteltavassa tilanteessa kyse luottotakuun käsittelystä, koska se muistuttaa tilannetta asiassa Bally.(33) Siinä oli kyse tiettyjen tavaroiden ostamisesta luottokortilla. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kyseessä oli luottotakuu, minkä vuoksi liiketoimi oli vapautettu arvonlisäverosta. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan kyseisessä asiassa Bally myös siirsi saamisen luottokorttiyhtiölle rahaa vastaan.
73. En pidä tätä analogiaa vakuuttavana. Luottokorttiliiketoimessa myyjä hyväksyy sen, ettei ostaja täytä velvoitettaan maksaa sovittu hinta laillisella maksuvälineellä vaan että maksu suoritetaan luottokorttiyhtiön ja myyjän välille syntyvän uuden velkasuhteen muodossa (joka vastaa ostajan velkaa luottokorttiyhtiölle). Luottokorttiyhtiö suorittaa tosiasiallisen maksun myyjälle aina viiveellä, toisin sanoen maksu tapahtuu myöhemmin kuin jos ostaja olisi maksanut käteisellä. Näin ollen myyntiliiketoimen alkuperäisten osapuolten näkökulmasta luottokorttiyhtiön tehtävänä on taata, että myyjä saa sovitun hinnan vähennettynä luottokorttiyhtiön palkkiolla, joka muodostaa luottokorttiyhtiön myyjälle suorittamasta takuupalvelusta saaman vastikkeen.
74. Käsiteltävässä asiassa velallisten ja GFKL:n välillä ei ole sellaista oikeussuhdetta, joka olisi olemassa lainasalkun ostosta riippumatta. GFKL ei ole luvannut velallisille tai pankille maksaa alkuperäisistä saamisista niiden nimellisarvoa. Se maksaa lainasalkusta hinnan, joka on osa saamisten nimellisarvoa. Vaikka käsiteltävässä asiassa siirretäänkin saamisia rahaa vastaan, siirto ei näin ollen tapahdu takuun- ja luotonantajan välisessä ennalta määrätyssä sopimussuhteessa, joka on tyypillinen esimerkiksi sellaisille takuupalveluille, joissa myyjä sopii luottokorttiyhtiön kanssa hyväksyvänsä sen luottokortit maksuvälineenä.
75. Irlanti väittää, että käsiteltävässä asiassa saattaa samoin olla kyse kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 alakohdassa säädetystä vakuuden käsittelystä, koska joidenkin saamisten vakuudeksi on annettu kiinteää omaisuutta.
76. En ole vakuuttunut tästäkään väitteestä. Kuten Irlanti itsekin myönsi, kyseistä säännöstä ei sovellettaisi osaan lainasalkusta, nimittäin siihen sisältyviin vakuudettomiin lainoihin. Lainasalkkua on mielestäni tarkasteltava kokonaisuutena, eikä sitä voida jakaa keinotekoisesti siten, että ainoastaan osa siihen sisältyvistä saamisista vapautetaan arvonlisäverosta jonkin tietyn säännöksen nojalla. GFKL:n suorittamaa maksua ei myöskään voida pitää sen pankille antamana vakuutena.
c) Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohta
77. Irlanti väittää lisäksi, että liiketoimea voitaisiin pitää kyseisen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa säädettynä liiketoimena, joka koskee obligaatioita ja muita arvopapereita, koska laina-asiakirjat olivat selvästi siirtokelpoisia.
78. Vaikka on totta, että käsiteltävä asia koskee myös siirtokelpoisia laina-asiakirjoja, tämä seikka ei ole olennainen määritettäessä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan soveltamisalaa, sillä molemmat säännökset koskevat siirtokelpoisia arvopapereita. Tärkeää on se, että yksittäisten pankkiasiakkaiden kanssa tehtyjä lainasopimuksia ei ole tarkoitettu vaihdettaviksi arvopaperimarkkinoilla samaan tapaan kuin obligaatioita ja muita arvo-osuuksia, vaikka niiden teossa tai vakuutena olisi käytetty siirtokelpoisia arvopapereita.
79. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaa ei nähdäkseni voida soveltaa käsiteltävään asiaan. Direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa luetellut vapautukset eivät muodosta selvärajaista järjestelmällistä kokonaisuutta. Säännöksen sanamuodosta voidaan kuitenkin päätellä, että eri vapautukset koskevat erilaisia sellaisten liiketoimien ryhmiä, joita taloudelliset toimijat tavallisesti suorittavat rahoituspalvelujen yhteydessä.(34)
80. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa säädettyä vapautusta sovelletaan liiketoimiin, jotka koskevat arvopapereita, jotka edustavat joko yhtiön omaa pääomaa tai vierasta pääomaa; nämä liiketoimet ovat tyypillisiä arvopapereiden ensisijais- tai toissijaismarkkinoille ja yritysrahoitukselle. Niitä suorittavat yleensä investointipankit, rahoituspalvelujen tarjoajat ja sijoittajat.
81. Toisaalta 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa säädetty vapautus koskee liiketoimia, joita suorittaa yleensä vähittäispankkitoimintaa harjoittava rahoituslaitos mutta joita ei ole vapautettu arvonlisäverosta kyseisen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 ja 2 alakohdan nojalla. Tätä poikkeusta sovelletaan erilaisiin liiketoimiin, jotka koskevat tilejä, saamisia ja maksuja sekä niihin liittyviä siirtokelpoisia arvopapereita.
82. Tästä syystä kyseessä olevaa tilannetta ei pidä tarkastella kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan vaan pikemminkin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan perusteella.
d) Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohta
83. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa vapautetaan arvonlisäverosta liiketoimet, jotka koskevat saamisia, lukuun ottamatta ”saamisten perimistä”. Kysymys kuuluukin, koskeeko käsiteltävä asia tässä säännöksessä tarkoitettua saamisten perimistä.
84. On yleisesti tunnettua, että vapautuksia on tulkittava suppeasti, kun taas vapautuksia koskevia poikkeuksia on tulkittava laajasti.(35)
85. Saamisten perimistä ei ole määritelty kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä, mutta sitä on tarkasteltu toistaiseksi kahdessa tuomiossa.(36) Kyseisen oikeuskäytännön mukaan käsite ”saamisten periminen” tarkoittaa rahoitukseen liittyviä liiketoimia, joiden tarkoituksena on maksunsaanti rahavelasta.(37) Käsitettä sovelletaan sekä maksamatta jääneisiin saamisiin että muihin saamisiin.(38) Näin ollen saamisten erääntyminen ei vaikuta mahdollisuuteen pitää liiketoimea saamisten perimisenä.(39)
86. Edellä tämän ratkaisuehdotuksen 39–46 kohdassa esitetyistä syistä katson, että tarkasteltava tilanne kuuluu kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaan sisältyvän käsitteen ”saamisten periminen” piiriin ja että GFKL tarjoaa pankille saamisten perintäpalvelua.
2. Onko kyseessä yksi ainoa palvelujen suoritus?
87. Toisen ennakkoratkaisukysymyksen yhteydessä on vielä ratkaisematta, voidaanko kyseistä palvelujen suoritusta pitää yhtenä ainoana suorituksena vai onko kyseessä kaksi erillistä palvelujen suoritusta: toinen koskee pankin vapauttamista saamisten perintätoimista (jonka olen edellä luokitellut saamisten perintäpalveluksi) ja toinen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa säädettyä luoton myöntämistä.
88. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan silloin, kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä yhtenäisestä suorituksesta.(40)
89. Oikeuskäytännössä on myös todettu, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklasta seuraa yhtäältä, että jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, ja toisaalta, että jottei arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta suorituksesta koostuvaa liiketoimea ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin.
90. Yhden ainoan suorituksen voidaan katsoa olevan kyseessä myös silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista.(41) Lisäksi kyse on yhtenä kokonaisuutena pidettävästä suorituksesta, jos yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas päinvastoin muiden osatekijöiden on katsottava olevan yksi tai useampi liitännäinen suoritus, joita kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä etenkin silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa.(42)
91. Käsiteltävässä asiassa liiketoimen taloudellinen tarkoitus on vapauttaa pankki perintätoimista. On tietysti totta, että GFKL suorittaa maksun hankkiakseen kyseiset saamiset, mutta maksu suoritetaan vastineena GFKL:n saamista saamisista. Näin ollen ei voida katsoa, että GFKL suorittaa kaksi itsenäistä palvelua, vaan palvelut pikemminkin liittyvät toisiinsa erottamattomasti.
92. Edellä esitetyistä syistä on katsottava, että tarkasteltavassa tapauksessa on kyse kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitetusta saamisten perimisestä eikä sitä ole näin ollen vapautettu arvonlisäverosta.
VII Mikä on vastikkeen arvo käsiteltävässä asiassa?
93. Kolmannella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, mitä käsiteltävässä asiassa on pidettävä vastikkeena määritettäessä veron perustetta: osapuolten arvioimia perintäkuluja vai todellisia perintäkuluja.
94. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteena on ”kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet”.
95. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vastikkeen arvona on subjektiivinen arvo eikä objektiivisin perustein arvioitu arvo.(43) Määräytymisperusteena palvelujen suorituksen osalta käytetään siten tosiasiallisesti saadun vastikkeen määrää eikä nimellisarvoa.
96. Tämän vuoksi käsiteltävässä asiassa vastiketta ei voida määrittää niin kutsutun taloudellisen nimellisarvon ja kauppahinnan erotuksen perusteella. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut, on hyvin todennäköistä, että osapuolet sopivat taloudellisesta nimellisarvosta yksinomaan arvonlisäverotuksellisista syistä. Taloudellinen nimellisarvo kuvastaa siten todennäköisesti joko GFKL:n liiketoimesta odottamaa voittomarginaalia tai summaa, jonka perusteella se on valmis maksamaan arvonlisäveroa. Kun veron perusteena käytetään voittomarginaalia, marginaalin on nähdäkseni perustuttava todelliseen kehitykseen eikä alustaviin arvioihin, sillä muutoin verovelvolliset voivat olla velvollisia maksamaan arvonlisäveroa vastikkeesta, jota ne eivät koskaan saa.
97. Vastikkeen määrä ei voi perustua myöskään lainasalkkuun sisältyvien saamisten nimellisarvon ja GFKL:n maksaman hinnan erotukseen, koska se yksinkertaisesti vastaa saamisten arvon alenemista.
98. Käsiteltävässä asiassa vastike on mielestäni määritettävä sen perusteella, mitä GFKL tosiasiallisesti saa pankilta. Tällä tarkoitetaan GFKL:n velallisilta perimien saamisten määrän ja sen lainasalkusta maksaman hinnan erotusta.
99. Päätelmä perustuu kahteen tuomioon, joissa yhteisöjen tuomioistuimen ratkaistavana oli vastikkeen määrän määrittämiseen liittyviä samantapaisia ongelmia.
100. Asiassa First National Bank Chicago yhteisöjen tuomioistuin totesi, että sellaisten valuuttakaupan liiketoimien osalta, joille on ominaista se, että tietyistä yksittäisistä liiketoimista ei veloiteta kuluja tai palkkioita, veron perusteena on se bruttomääräinen tulo, jonka palvelujen suorittaja saa tietyn ajanjakson kuluessa näistä liiketoimista.(44) Se myös hylkäsi ajatuksen, jonka mukaan osto- ja myyntikurssin välisestä erosta muodostuvaa kurssimarginaalia voitaisiin käyttää veron perusteena.(45)
101. Asiassa Argos Distributors annettu tuomio on myös hyödyllinen vertailukohta käsiteltävässä asiassa. Se koski ostoseteleitä, joita liike myi toisinaan nimellisarvostaan ja toisinaan alennettuun hintaan. Yhteisöjen tuomioistuimelta tiedusteltiin, mikä vastikkeen määrä on tilanteessa, jossa kyseinen ostoseteli oli ostettu alennettuun hintaan – ostosetelin nimellisarvo vai ostosetelin kauppahinta. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että vastikkeena on pidettävä nimellisarvon sijasta liikkeen tosiasiassa saamaa määrää.(46)
102. On totta, että tämä päätelmä aiheuttaa viivästyksiä veron perusteen selvittämisessä ja veron kantamisessa. Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin jo vahvistanut, että vastiketta voi kertyä tietyn ajanjakson aikana.(47)
103. Katson näin ollen, että käsiteltävässä asiassa vastikkeen olisi perustuttava GFKL:n tosiasiallisesti perimien saamisten määrän ja sen saamisista pankille maksaman kauppahinnan erotukseen.
VIII Ratkaisuehdotus
104. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1) Maksamatta jääneistä saamisista koostuvan lainasalkun ostamisessa on kyseessä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 alakohdassa ja 4 artiklassa tarkoitettu saamisten ostajan suorittama palvelu ja taloudellinen toiminta.
Koska käsiteltävässä asiassa palvelun suorituksen ja saadun vastikkeen välillä ei kuitenkaan ole suoraa yhteyttä, tällaisen palvelun suoritus ei kuulu kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan.
105. Toiseen ja kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen ei ole tarpeen vastata. Vaihtoehtoisesti ehdotan kuitenkin seuraavaa vastausta:
2) Tarkasteltavassa tapauksessa on kyse kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitetusta ”saamisten perimisestä”, eikä sitä ole näin ollen vapautettu arvonlisäverosta.
3) Käsiteltävässä asiassa vastikkeen olisi perustuttava GFKL:n tosiasiallisesti perimien saamisten määrän ja sen saamisista pankille maksaman kauppahinnan erotukseen.
1 – Alkuperäinen kieli: englanti.
2 – Asia C‑305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, tuomio 26.6.2003 (Kok., s. I-6729).
3 – Ibid., tuomion 80 kohta.
4 – Ibid., tuomion 49 kohta.
5 – Diogenes Laertios, Merkittävien filosofien elämät ja opit (suom. Ahonen, M.), Helsinki, 2003.
6 – Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi). Kuudes arvonlisäverodirektiivi korvattiin 1.1.2007 lähtien yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi). Arvonlisäverodirektiivissä on tarkoitus esittää sovellettavat säännökset selkeällä ja toimivalla tavalla parempaa sääntelyä koskevan periaatteen mukaisesti (johdanto-osan kolmas perustelukappale).
7 – Saksan viranomaisten lähestymistavan, jota myös Saksa puolustaa käsiteltävässä asiassa, mukaan ratkaiseva ero verotettavien perintäpalvelujen (kuten epäaidon factoring-toiminnan) ja sellaisten saamisten luovutusten välillä, joista ei kanneta arvonlisäveroa, on riskin siirtyminen. Jos riski säilyy velkojalla, liiketoimi on verollinen, ja jos riski taas siirtyy, kyseessä on sitoumusten myynti, joka ei muodosta ostajan myyjälle suorittamia palveluja.
8 – Lainasalkkuun sisältyvät muun muassa kiinteistöpanttioikeudet sekä kaikki muut oikeudet ja vaateet, jotka perustuvat liitteessä mainittuihin lainasopimuksiin, mukaan lukien lainasaamiset, kaikki tämänhetkiset ja/tai tulevat, ehdolliset ja/tai aikaan sidotut liitännäiset vaateet, kuten korot, kulut, maksut ja palkkiot, kaikki lisävakuudet ja kolmansien osapuolten antamat vakuudet, kaikki arvopaperit ja kaikki muut asianomaisiin lainasopimuksiin liittyvät asiakirjat, kuten sopimusasiakirjat, asiakaslomakkeet, kirjeenvaihto ja muut mahdolliset liikeasiakirjat.
9 – Englannin-, ruotsin-, viron-, latvian-, liettuan-, unkarin-, maltan-, puolan- ja sloveeninkielinen versio.
10 – Espanjan-, tšekin-, tanskan-, saksan-, kreikan-, ranskan-, italian-, hollannin-, portugalin-, slovakin- ja suomenkielinen versio. Bulgarian- ja romaniankielistä käännöstä ei ole saatavilla.
11 – Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia MKG, tuomion 77 kohta.
12 – Asia C-242/08, Swiss Re Germany Holding, tuomio 22.10.2009 (Kok., s. I-10099, 27 ja 28 kohta).
13 – Asia C-172/96, First National Bank of Chicago, tuomio 14.7.1998 (Kok., s. I-4387, 21 ja 22 kohta).
14 – Ibid., tuomion 25 kohta.
15 – Ibid., tuomion 29 kohta.
16 – Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia MKG, tuomion 49 kohta.
17 – Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia MKG, tuomion 77 kohta.
18 – Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia MKG, tuomion 50 kohta.
19 – Asia C-16/93, Tolsma, tuomio 3.3.1994 (Kok., s. I-743, 14 kohta).
20 – Asia C-215/94, Mohr, tuomio 29.2.1996 (Kok., s. I-959, 17 kohta); asia 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, tuomio 5.2.1981 (Kok., s. 445, Kok. Ep. VI, s. 23) ja asia 102/86, Apple and Pear Development Council, tuomio 8.3.1988 (Kok., s. 1443).
21 – Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia MKG, tuomion 48 ja 49 kohta.
22 – Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohta. Tavallisesti takaisin maksamisen laiminlyövä velallinen on velvollinen korvaamaan perintäkulut, perinnän hoitavien palkkiot mukaan lukien. Oletan, että GFKL on oikeutettu tällaiseen korvaukseen samalla tavalla kuin pankki olisi ollut, jos se olisi itse jatkanut saamisten perintää.
23 – Huomautan, että taloudellisen nimellisarvon tai tosiasiallisesti perityn rahasumman ja GFKL:n pankille maksaman hinnan välinen erotus on vastike saamisten perinnästä, minkä lisäksi siihen sisältyvät pääomatuotot ja -tappiot, joita syntyy, kun lainasalkku kuuluu GFKL:lle tietyn ajan.
24 – Edellä alaviitteessä 20 mainittu asia Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, tuomion 12 kohta.
25 – Asia C-40/09, Astra Zeneca UK, tuomio 29.7.2010 (29 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
26 – Asia C-246/08, komissio v. Suomi, tuomio 29.10.2009 (Kok., s. I-10605). Asiassa oli kyse siitä, oliko oikeusapupalveluista saatu vastike arvonlisäverollinen. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan vastike ei ollut verollinen, koska se määräytyi ainoastaan osittain suoritettujen palvelujen perusteella. Muita tekijöitä olivat oikeusavun saajan tulot ja varallisuus, eikä vastikkeella ja suoritetuilla palveluilla ollut suoraa yhteyttä.
27 – Asia C-77/01, EDM, tuomio 29.4.2004 (Kok., s. I-4295, 63 kohta).
28 – Ks. vastaavasti asia C-142/99, Floridienne ja Berginvest, tuomio 14.11.2000 (Kok., s. I-9567, 22 ja 23 kohta), jossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että koska osinkojen jakaminen on seurausta jonkin muun tahon yksipuolisesta päätöksestä, osinkojen määrä on osittain sattumanvarainen, eikä suoraa yhteyttä siten ollut.
29 – Asia C-2/95, SDC, tuomio 5.6.1997 (Kok., s. I-3017, 34 kohta).
30 – Ibid., tuomion 34 kohta.
31 – Tässä yhteydessä on tärkeää huomata, että käsiteltävässä asiassa korkoa käytetään saamisten taloudellisen nimellisarvon laskemiseen. Pankki ei ole velvollinen maksamaan GFKL:lle korkoa liiketoimen suorittamisen jälkeen.
32 – Erillinen kysymys on se, voiko GFKL yksittäistapauksissa neuvotella uudelleen lainaehdoista tarjoamalla maksuajan pidennystä ja siten myöntämällä luoton pankin entisille asiakkaille (velallisille). Tämä muodostaisi uuden liiketoimen GFKL:n ja kyseisen velallisen välille.
33 – Asia C-18/92, Bally, tuomio 25.5.1993 (Kok., s. I-2871).
34 – Ks. esim. asia C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, tuomio 19.4.2007 (Kok., s. I-3225, 21 ja 22 kohta).
35 – Asia C-175/09, Axa UK, tuomio 28.10.2010 (30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
36 – Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia MKG ja edellä alaviitteessä 35 mainittu asia Axa UK.
37 – Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia MKG, tuomion 78 kohta ja edellä alaviitteessä 35 mainittu asia Axa UK, tuomion 31 kohta.
38 – Edellä alaviitteessä 35 mainittu asia Axa UK, tuomion 34 kohta.
39 – Factoring-toiminnassa factoring-yhtiö päinvastoin hallinnoi asiakkaan olemassa olevia saamisia. Tästä syystä maksamatta jääneitä saamisia koskevia liiketoimia ei nähdäkseni voida pitää factoring-palveluina, vaikka factoring-toimintaan kaupallisena käsitteenä voikin kuulua myös maksamatta jääneiden saamisten ostamista.
40 – Asia C-41/04, Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomio 27.10.2005 (Kok., s. I-9433, 19 kohta) ja asia C-111/05, Aktiebolaget NN, tuomio 29.3.2007 (Kok., s. I-2697, 21 kohta).
41 – Edellä alaviitteessä 40 mainitut asia Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomion 20 ja 22 kohta ja asia Aktiebolaget NN, tuomion 22 ja 23 kohta.
42 – Asia C-349/96, CPP, tuomio 25.2.1999 (Kok., s. I-973, 30 kohta); edellä alaviitteessä 40 mainittu asia Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomion 21 kohta; asia C-572/07, RLRE Tellmer Property, tuomio 11.6.2009 (Kok., s. I-4983, 18 kohta) ja asia C-276/09, Everything Everywhere, tuomio 2.12.2010 (24 ja 25 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
43 – Edellä alaviitteessä 20 mainittu asia Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, tuomion 13 kohta; asia C-34/99, Primback, tuomio 15.5.2001 (Kok., s. I-3833, 24 kohta) ja asia C-288/94, Argos Distributors, tuomio 24.10.1996 (Kok., s. I-5311, 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
44 – Edellä alaviitteessä 13 mainittu asia First National Bank of Chicago, tuomion 47 kohta.
45 – Edellä alaviitteessä 13 mainittu asia First National Bank of Chicago, tuomion 45 kohta.
46 – Edellä alaviitteessä 43 mainittu asia Argos Distributors, tuomion 16, 18, 20 ja 23 kohta.
47 – Edellä alaviitteessä 13 mainittu asia First National Bank of Chicago, tuomion 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
Full & Egal Universal Law Academy