OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
PEDRA CRUZA VILLALÓNA
przedstawiona w dniu 29 września 2011 r. ( 1 )
Sprawa C-318/10
SIAT SA
przeciwko
État belge
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour de cassation (Belgia)]
„Swoboda świadczenia usług — Artykuł 49 WE — Opodatkowanie bezpośrednie — Podatek dochodowy — System odliczania kosztów uzyskania przychodu — Brak możliwości odliczenia wynagrodzenia za usługi świadczone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwach członkowskich, w których opodatkowanie jest znacznie korzystniejsze niż w państwie członkowskim opodatkowania — Uzależnienie odliczenia od wykazania, że świadczone usługi miały charakter rzeczywisty i poważny, a wynagrodzenie za nie jest na normalnym poziomie — Ograniczenie swobody świadczenia usług — Uzasadnienie — Zwalczanie oszustw podatkowych oraz uchylania się od opodatkowania — Skuteczność kontroli podatkowych — Proporcjonalność”
1.
Trybunał w ostatnich latach wielokrotnie badał zgodność krajowych przepisów podatkowych ustanawiających zróżnicowane systemy mające skutki transgraniczne w zakresie dokonywania odliczeń od podatku dochodowego osób fizycznych i prawnych z postanowieniami traktatu WE dotyczącymi swobody działalności gospodarczej ( 2 ) lub swobody przepływu kapitału ( 3 ), a rzadziej swobody świadczenia usług ( 4 ), jak ma to miejsce w niniejszej sprawie ( 5 ).
2.
W szczególności przypadki najbardziej zbliżone do sprawy przed sądem krajowym dotyczyły bądź to spółek pozostających w stosunku współzależności ( 6 ), bądź też opodatkowania podatników niemających miejsca zamieszkania ani siedziby w danym państwie członkowskim w porównaniu z podatnikami mającymi tam swe miejsce zamieszkania względnie siedzibę ( 7 ).
3.
W niniejszej sprawie Trybunał ma się w szczególności wypowiedzieć na temat przepisu belgijskiego Code des impôts sur les revenus 1992 ( 8 ) (kodeksu podatków dochodowych z 1992 r.), który, jak będę miał okazję zauważyć, wprowadza, w stosunku do podatnika belgijskiego, wyraźną różnicę w systemie odliczania kosztów uzyskania przychodu od podatku dochodowego w zależności od tego, czy usługodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim posiadającym znacznie korzystniejszy system opodatkowania niż w Belgii (art. 54 CIR 1992) lub też takiego miejsca zamieszkania ani siedziby nie ma (art. 49 CIR 1992), a to w całkowitym oderwaniu od istnienia jakiegokolwiek stosunku współzależności pomiędzy tym podatnikiem a usługodawcą ( 9 ).
4.
Trybunał ma zatem za zadanie dokonać oceny, czy ograniczenie wynikające ze zróżnicowanego traktowania jest zgodne z prawem i proporcjonalne.
I – Ramy prawne
5.
Artykuł 49 CIR 1992 stanowi:
„Jako koszty uzyskania przychodu odliczeniu podlegają koszty, jakie podatnik poczynił lub poniósł w okresie objętym opodatkowaniem w celu uzyskania lub zachowania dochodów podlegających opodatkowaniu i których rzeczywistość i wysokość zostały wykazane na podstawie dokumentów albo, jeśli jest to niemożliwe, za pomocą wszelkich innych prawnie dopuszczalnych środków dowodowych, z wyłączeniem jednak zeznania pod przysięgą.
Za poczynione albo poniesione w okresie objętym opodatkowaniem uważa się takie koszty, które zostały w tym okresie faktycznie zapłacone albo poniesione, albo które uzyskały charakter dowiedzionych i ustalonych długów albo strat i zostały jako takie zaksięgowane”.
6.
Artykuł 53 CIR 1992 uściśla:
„Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu:
[…]
10)
wszelkie koszty bezzasadnie przekraczające potrzeby działalności zawodowej; […]”.
7.
Artykuł 54 CIR 1992 stanowi:
„[…] [W]ynagrodzenie za świadczenia lub usługi nie jest uznawane za koszt uzyskania przychodu, gdy jest wypłacane lub zostaje przyznane bezpośrednio lub pośrednio podatnikowi określonemu w art. 227 lub zagranicznemu zakładowi, które na podstawie przepisów prawnych kraju, w którym ma on miejsce zamieszkania lub siedzibę, nie podlega w nim podatkowi dochodowemu lub podlega w nim z tytułu danych dochodów znacznie korzystniejszemu systemowi opodatkowania niż system, któremu dochody te podlegają w Belgii, chyba że podatnik udowodni za pomocą wszelkich innych prawnie dopuszczalnych środków dowodowych, że wynagrodzenie to odpowiada rzeczywistym i uczciwym czynnościom i nie przekracza normalnych granic”.
II – Okoliczności powstania sporu przed sądem krajowym
8.
Belgijska spółka pod firmą Société d’investissement pour l’agriculture tropicale (zwana dalej „spółką SIAT”) utworzyła w 1991 r. z nigeryjską grupą Presco International Limited (zwaną dalej „grupą PINL”) wspólną spółkę zależną pod firmą Presco Industries Limited (zwaną dalej „spółką PIL”), której przedmiotem działalności jest uprawa gajów palmowych w celu produkcji oleju palmowego.
9.
Porozumienia zawarte pomiędzy stronami przewidywały, że spółka SIAT miała z jednej strony świadczyć odpłatnie usługi i sprzedawać wyposażenie wspólnej spółce zależnej, a z drugiej strony część zysku osiągniętego z tej działalności przekazywać tytułem prowizji za pośrednictwo handlowe spółce stojącej na czele grupy PINL, tj. luksemburskiej spółce Megatrade International (zwanej dalej „spółką MISA”).
10.
W 1997 r. strony, nie mogąc dojść do porozumienia w kwestii dokładnej wysokości prowizji należnej od spółki SIAT, zakończyły partnerstwo. Na podstawie pierwszego porozumienia podpisanego w dniu 3 grudnia 1997 r. spółka SIAT odkupiła od grupy PINL jej udziały w spółce PIL. Na podstawie drugiego porozumienia podpisanego tego samego dnia spółka SIAT zobowiązała się do wypłacenia spółce MISA odszkodowania w kwocie 2 mln USD tytułem końcowego rozliczenia.
11.
W wyniku porozumienia z dnia 3 grudnia 1997 r. spółka SIAT wykazała jako koszt w swoim bilansie w dniu 31 grudnia 1997 r. kwotę 28402251 BEF, odpowiadającą wysokości prowizji należnych z końcem 1997 r. na podstawie porozumienia z 1991 r.
12.
Po stwierdzeniu, że spółka MISA ma status spółki holdingowej uregulowany w luksemburskiej loi du 31 juillet 1929 sur le régime fiscal des sociétés de participations financières (ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. o opodatkowaniu spółek holdingowych) i nie jest wobec tego zobowiązana do zapłaty podatku analogicznego do podatku, jakiemu podlegają spółki belgijskie, belgijskie organy podatkowe na podstawie art. 54 CIR 1992 powiadomiły spółkę SIAT o decyzji w sprawie korekty jej deklaracji podatkowej za rok 1998 (dotyczącej dochodów uzyskanych w 1997 r.) oraz nie uznały odliczenia kwoty 28402251 BEF w charakterze kosztów uzyskania przychodu.
13.
Skarga złożona przez spółkę SIAT od decyzji odmawiającej odliczenia wskazanej kwoty w charakterze kosztów uzyskania przychodu została oddalona wyrokiem sądu pierwszej instancji, utrzymanym w mocy wyrokiem Cour d’appel de Bruxelles (sądu apelacyjnego w Brukseli) z dnia 12 marca 2008 r., gdyż sądy te uznały, że sporne prowizje objęte są zakresem zastosowania art. 54 CIR 1992.
III – Pytanie prejudycjalne
14.
Po wniesieniu przez spółkę SIAT skargi kasacyjnej od wyroku Cour d’appel de Bruxelles z dnia 12 marca 2008 r. Cour de cassation (sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 49 traktatu WE w wersji mającej zastosowanie w niniejszym przypadku, jako że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu miały miejsce przed wejściem w życie traktatu lizbońskiego w dniu 1 grudnia 2009 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że stoi na przeszkodzie krajowym przepisom prawnym państwa członkowskiego, zgodnie z którymi wynagrodzenia za świadczenia lub usługi nie są uznawane za podlegające odliczeniu koszty uzyskania przychodu, gdy są wypłacane lub zostają przyznane bezpośrednio lub pośrednio podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim lub zagranicznemu zakładowi, które na podstawie przepisów prawnych kraju, w którym mają miejsce zamieszkania lub siedzibę, nie podlegają w nim podatkowi dochodowemu lub podlegają w nim z tytułu danych dochodów znacznie korzystniejszemu systemowi opodatkowania niż system, któremu dochody te podlegają w państwie członkowskim, o którego przepisach prawnych jest mowa, chyba że podatnik wykaże za pomocą wszelkiego prawnie dopuszczalnego środka dowodowego, że wspomniane wynagrodzenie odpowiada rzeczywistym i uczciwym czynnościom i że nie przekracza normalnych granic, podczas gdy taki dowód nie jest wymagany w celu odliczenia wynagrodzenia za świadczenia lub usługi wypłacane podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie członkowskim, nawet jeśli ten podatnik nie podlega podatkowi dochodowemu lub podlega znacznie korzystniejszemu systemowi opodatkowania niż system przewidziany w prawie powszechnie obowiązującym w tym kraju?”.
IV – Uwagi stron
15.
Pisemne uwagi przedstawiły spółka SIAT, rządy belgijski, francuski, portugalski i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja Europejska. Spółka SIAT, rząd belgijski oraz Komisja przedstawiły także uwagi ustne w trakcie rozprawy, która odbyła się w dniu 16 czerwca 2011 r.
16.
Poszczególne rządy, które przedstawiły swe uwagi, oraz Komisja twierdziły zasadniczo, że ustawodawstwo belgijskie jest zgodne z art. 49 WE, gdyż jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, takimi jak konieczność zwalczania unikania opodatkowania, zapewnienia wyważonego rozdziału kompetencji w zakresie władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi i skuteczności kontroli podatkowych oraz jest proporcjonalne do realizowanych w ten sposób celów. Odmienne stanowisko zajęła spółka SIAT, twierdząc, że ustawodawstwo belgijskie stanowi przeszkodę w swobodzie świadczenia usług i że nie może być ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, na które powołał się rząd belgijski.
V – Analiza
A – Uwagi wstępne
1. W przedmiocie porównania zaproponowanego przez sąd krajowy
17.
Na wstępie pragnę wypowiedzieć się w przedmiocie tertium comparationis proponowanego przez sąd krajowy dla potrzeb dokonania oceny systemu ustanowionego przez art. 54 CIR 1992. Za pomocą jedynego pytania prejudycjalnego, jak mogliśmy zauważyć, sąd krajowy wskazuje na zróżnicowane traktowanie, które miałoby wynikać z wymienionego przepisu, podkreślając w szczególności różnicę w traktowaniu pod względem podatkowym podatnika belgijskiego w zależności od tego, czy poniósł on koszty uzyskania przychodu względem usługodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii oraz względem usługodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim, w przypadku gdy zarówno jeden, jak i drugi, jakkolwiek z innych powodów, podlegają znacznie korzystniejszemu systemowi opodatkowania niż belgijski system opodatkowania przewidziany w „prawie powszechnie obowiązującym”. W pierwszym przypadku podatnik podlega postanowieniom art. 49 CIR 1992, a w drugim postanowieniom art. 54 CIR 1992, jedyną różnicą jest zaś położenie miejsca zamieszkania lub siedziby usługodawcy.
18.
Taki sposób wywnioskowania zróżnicowanego traktowania, mający wynikać ze wspomnianych dwóch przepisów krajowych, wydaje mi się sztuczny, już tylko z tego powodu, że ustawodawstwo krajowe musiałoby przewidywać, co najmniej w okazyjny sposób, znacznie korzystniejsze traktowanie pod względem podatkowym kosztów uzyskania przychodu w ramach transakcji krajowych, co nie zostało potwierdzone.
19.
Wydaje mi się tymczasem oczywiste, że wspomniane zróżnicowane traktowanie wynika z różnicy pomiędzy lex specialis zawartą w art. 54 CIR 1992, która odnosi się w sposób szczególny do podatników, którzy ponieśli koszty względem usługodawców mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium państwa członkowskiego, w którym opodatkowanie dochodów jest znacznie korzystniejsze niż opodatkowanie w Belgii, a lex generalis zawartą w art. 49 CIR 1992, która odnosi się do pozostałych podatników, w tym, co należy podkreślić, tych, którzy ponieśli koszty względem usługodawców mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium państw członkowskich, w których opodatkowanie dochodów nie jest znacznie korzystniejsze niż opodatkowanie w Belgii.
20.
To rozróżnienie nie sprowadza się z pewnością jedynie do kwestii miejsca zamieszkania lub siedziby. Jest tymczasem oczywiste, że art. 54 CIR 1992 ma zastosowanie wyłącznie do świadczenia usług transgranicznych, nawet jeśli okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca.
21.
W konsekwencji proponuję zbadać omawiane zagadnienie, wychodząc od przeciwstawienia przepisu ustanawiającego wyjątek, to jest art. 54 CIR 1992, do przepisu przewidującego regułę odliczenia kosztów uzyskania przychodu, to jest zasadniczo art. 49 CIR 1992.
2. Argument, który należy oddalić na wstępie
22.
Narzuca się ostatnia uwaga wstępna. Rząd belgijski podkreśla, że art. 54 CIR 1992 nie ma zastosowania do płatności mających miejsce wewnątrz Unii. Zgodnie bowiem z kodeksem postępowania w zakresie opodatkowania przedsiębiorstw ( 10 ) systemy opodatkowania państw członkowskich wykraczające poza prawo powszechnie obowiązujące, skutkujące brakiem opodatkowania lub minimalnym opodatkowaniem pewnych elementów dochodu (a w szczególności luksemburski system opodatkowania holdingów), powinny zostać najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010 r. całkowicie zniesione. Spółka SIAT z kolei podkreśliła zasadniczo w swoich uwagach oraz podczas rozprawy, że przepisy zawarte w art. 54 CIR 1992, który pochodzi z 1954 r. ( 11 ), ustanawiają ogólne domniemanie oszustwa, co nie jest już dopuszczalne w Unii Europejskiej.
23.
Bez konieczności wypowiadania się w przedmiocie zasadności twierdzeń rządu belgijskiego wystarczy w tym względzie podkreślić, że wyżej wymieniony kodeks postępowania w zakresie opodatkowania przedsiębiorstw nie powinien wywierać jakiegokolwiek wpływu na rozwiązanie sporu przed sądem krajowym, gdyż, jak stanowi ostatni motyw rezolucji z dnia 1 grudnia 1997 r., kodeks postępowania jest zobowiązaniem politycznym, które nie wpływa na prawa i obowiązki państw członkowskich ani na kompetencje, odpowiednio, państw członkowskich ani Wspólnoty.
B – W przedmiocie treści ustawodawstwa krajowego
24.
W swym postanowieniu odsyłającym sąd krajowy kwalifikuje belgijskie przepisy prawne jako „domniemanie braku możliwości odliczania kosztów uzyskania przychodu”. Spółka SIAT uważa ze swej strony, że art. 54 CIR 1992 ustanawia „ogólne domniemanie oszustwa”. Według rządu belgijskiego wreszcie ustawodawstwo krajowe ustanawia „prawne domniemanie symulacji” ( 12 ). Niezależnie od kwalifikacji, jaką należy nadać temu przepisowi, należy przede wszystkim jednoznacznie określić jego główne cechy.
1. W przedmiocie głównych cech ustawodawstwa belgijskiego
25.
Zanim zidentyfikujemy różnice między dwoma systemami podatkowymi, ustanowionymi w art. 49 CIR 1992 oraz w art. 54 CIR 1992, narzucają się dwa stwierdzenia. Po pierwsze, należy wyjść od ratio, która stanowi podstawę spornego przepisu krajowego, a mianowicie, jak zostało to ukazane, współistnienia w ramach Unii znacznie różniących się systemów opodatkowania dochodu, co jest nie tylko możliwe, ale w rzeczywistości często spotykane. I tak w rozpatrywanym przepisie krajowym uczyniono aluzję, bez dalszego doprecyzowania, do „znacznie korzystniejszego systemu opodatkowania” w innych państwach członkowskich niż system belgijski (art. 54 CIR 1992). Sąd krajowy ze swej strony nie dostarczył żadnej dodatkowej wskazówki w tym względzie. Rząd belgijski, w odpowiedzi na zadane mu w trakcie rozprawy pytanie, wskazał na rzeczywiste istnienie „rajów podatkowych” ( 13 ), wewnątrz lub poza Wspólnotą, jednakże to do organów podatkowych należy, pod kontrolą właściwych sądów krajowych, powzięcie decyzji w tej kwestii w każdym odrębnym przypadku. Możemy już teraz wskazać tutaj na uchybienie w zapewnieniu podatnikom belgijskim pewności prawa w zakresie wyboru ich strategii prowadzenia działalności gospodarczej, co ma znaczne konsekwencje dla swobody świadczenia usług.
26.
Po drugie, należy zauważyć, że ustawodawstwo belgijskie uznaje za prima facie podejrzane wszelkie koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika w wyniku transakcji zawartych z usługodawcą prowadzącym swą działalność w państwie członkowskim o znacznie korzystniejszym systemie opodatkowania. Ta charakterystyka art. 54 CIR 1992 wymaga krótkiego komentarza. W odróżnieniu od innych, wcześniej analizowanych przez Trybunał sytuacji, jak już zostało wcześniej zauważone ( 14 ), ustawodawstwo belgijskie nie uwzględnia jakiegokolwiek stosunku współzależności pomiędzy podatnikiem domagającym się odliczenia kosztów uzyskania dochodu a usługodawcą będącym równocześnie beneficjentem wynagrodzenia odpowiadającego tym kosztom.
27.
Sam fakt, że usługodawca podlega opodatkowaniu znacznie korzystniejszemu niż w Belgii, wystarcza ustawodawcy belgijskiemu, aby uznać za podejrzane wszelkie koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika belgijskiego w wyniku transakcji zawartych z takim usługodawcą, co w konsekwencji prowadzi do zastosowania względem niego zasady braku odliczania. W tym sensie można stwierdzić, że ustawodawca krajowy ustanowił ogólne domniemanie oszustwa, w przypadku gdy podatnik belgijski ponosi koszty uzyskania przychodu, korzystając z usług zagranicznego usługodawcy, wynikające z samego faktu, że usługodawca ten ma swoje miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim o znacznie łagodniejszym systemie opodatkowania dochodów niż Belgia.
2. W przedmiocie różnic między systemami odliczania kosztów uzyskania przychodu: przeciwstawienie art. 54 CIR 1992 i art. 49 CIR 1992
a) Zasada
28.
Podczas gdy art. 49 CIR 1992 ustanawia jako regułę ogólną zasadę możliwości odliczania – nawet jeśli pod pewnymi warunkami, które można uznać za normalne – kosztów uzyskania przychodu poniesionych w ramach transakcji krajowych, art. 54 CIR 1992 ustanawia zasadę braku możliwości odliczania kosztów uzyskania przychodu w każdym przypadku, gdy są one poniesione na rzecz usługodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim w okolicznościach opisanych powyżej.
29.
Z powyższego wynika podstawowa różnica, która może zostać zakwalifikowana jako odwrócenie zasady, w wyniku którego zainteresowani podatnicy znajdują się w sytuacji znacząco odmiennej w zależności od kraju pochodzenia zleconych usług. Jak to zaraz wykażę poniżej, zasada możliwości odliczania, jak i zasada braku możliwości odliczania są „kwalifikowane”: zasada możliwości odliczania nie jest bezwarunkowa, a zasada braku możliwości odliczania posiada wyjątki w zależności od danego przypadku. Jednak już tutaj występuje, z samego tego faktu, różnica w traktowaniu: jest zawsze znacznie trudniej, choćby tylko z punktu widzenia proceduralnego, uzyskać od organów podatkowych możliwość skorzystania z wyjątku od zasady, niż spełnić warunki określone przez regułę ogólną.
b) Przesłanki
30.
Nie jest zatem zaskakujące, że przesłanki, którym podlega odliczenie kosztów uzyskania przychodu, różnią się merytorycznie w zależności od danego przypadku. O ile wspólną cechą obu przepisów jest to, że nakładają na podatnika obowiązek udowodnienia „rzeczywistego charakteru” transakcji będących przedmiotem wynagrodzenia, które może zostać odliczone jako koszty uzyskania przychodu, o tyle art. 54 CIR 1992 zawiera dwie dodatkowe i kumulatywne przesłanki ( 15 ). Po pierwsze, usługi winny być „uczciwe”, a po drugie, wynagrodzenie za te usługi nie może przekraczać „normalnych granic”. Należy teraz podjąć próbę dokonania oceny możliwego znaczenia tych dwóch dodatkowych przesłanek.
31.
Po pierwsze, nie jest oczywiste, co przesłanka „uczciwości” dodaje do przesłanki „rzeczywistości”. Istnieje jednak kilka wskazówek pozwalających zrozumieć treść tej przesłanki. Z prac przygotowawczych nad przepisami belgijskimi przywołanych w postanowieniu odsyłającym wynika bowiem, że udowodnienie rzeczywistości i uczciwości usług nakłada na podatników obowiązek wykazania, że odpowiednie wydatki „wchodzą w normalny zakres ich czynności zawodowych”, że są „uzasadnione koniecznością przemysłową, handlową lub finansową oraz że są lub zazwyczaj powinny być wynagradzane w ramach całości działalności przedsiębiorstwa” ( 16 ). Teza, jaką należy uwzględnić, jest więc taka, że sporne świadczenia muszą odpowiadać rzeczywistej potrzebie.
32.
Po drugie, ani ustawodawstwo belgijskie, ani komentarz do CIR 1992 nie określają, na czym dokładnie polega obowiązek udowodnienia, że koszty uzyskania przychodu nie przekraczają normalnych granic. Rząd belgijski, w odpowiedzi na zadane mu w trakcie rozprawy pytanie, ograniczył się do stwierdzenia, że test, jaki należy przeprowadzić, polega na porównaniu spornej transakcji ze zwyczajowo prowadzonymi praktykami między podmiotami gospodarczymi działającymi na rynku. Artykuł 54 CIR 1992 nakłada w ten sposób na podatników obowiązek udowodnienia, że wynagrodzenie za usługi, które zamierza odliczyć od podatku jako koszty uzyskania przychodu, nie jest anormalne w porównaniu ze zwyczajową praktyką.
33.
Należy jednak sprecyzować, że aby różnica między dwoma systemami była dokładnie zauważona, art. 53 pkt 10 CIR 1992 ( 17 ) przewiduje w stosunku do tak zwanych zwyczajnych odliczeń, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu „wszelkie koszty bezzasadnie przekraczające potrzeby działalności zawodowej”.
34.
Za pomocą tego sformułowania ustawodawca belgijski wydaje się chcieć wyłączyć z możliwości odliczenia koszty uzyskania przychodu bezzasadne z punktu widzenia tak ich konieczności („potrzeb”), jak i, co nie podlega całkowicie wykluczeniu, ich wynagrodzenia („przekraczające”). Z tego punktu widzenia regulacja przewidziana w art. 53 pkt 10 CIR 1992 opierałaby się ostatecznie na tej samej logice co regulacja art. 54 CIR 1992. Różnice ilościowe są jednak oczywiste: art. 53 pkt 10 CIR 1992 wyklucza odliczenie tylko w wypadku, gdy okaże się ono „bezzasadne”, podczas gdy art. 54 CIR 1992 wymaga pozytywnego dowodu zarówno konieczności („uczciwości”) usługi będącej źródłem kosztów, jak i normalnego charakteru zapłaconej ceny odpowiadającej tym kosztom.
c) Środki dowodowe
35.
Wreszcie oba przepisy różnią się w zakresie dopuszczalnych środków dowodowych. Artykuł 49 CIR 1992 zadowala się wymogiem „dokumentów” lub, w przypadku ich braku oraz pomocniczo, „wszelkich innych prawnie dopuszczalnych prawem środków dowodowych poza zeznaniem pod przysięgą”. Natomiast art. 54 CIR 1992 odnosi się w sposób wyraźnie łagodniejszy do „wszelkich prawnie dopuszczalnych środków dowodowych”, nie wykluczając, formalnie rzecz biorąc, żadnego środka dowodowego. Wydawałoby się zatem, że art. 54 CIR 1992 jest bardziej korzystny. Jednakże ze względu na kontekst tej różnicy należy być ostrożnym co do wszelkich przedwczesnych wniosków. Należy w tym względzie podkreślić, że komentarz do CIR 1992 wskazuje, że chodzi o „wywołanie rozsądnego przekonania pracownika organu podatkowego co do rzeczywistego i uczciwego charakteru transakcji będących przedmiotem wydatków określonych w ustawie” ( 18 ). Pojawia się tutaj szeroka przestrzeń dla swobody uznania w ocenie różnych środków dowodowych, które teraz tylko wymieniam.
36.
Podsumowując, art. 54 CIR 1992 ustanawia wyraźne różnice w traktowaniu. Sformułowany zwięźle, odwracając zasadę prawa do odliczenia lub zasadę braku prawa do odliczenia, przerzuca w pewien sposób ciężar dowodu, który jest ponadto różny w zależności od poszczególnych przypadków, co w ostateczności zwiększa jeszcze dolegliwość tego ciężaru. W tym kontekście należy zbadać, czy wskazane różnice w traktowaniu stanowią ograniczenie swobody świadczenia usług w rozumieniu art. 49 WE ( 19 ).
C – W przedmiocie istnienia ograniczenia lub przeszkody w swobodzie świadczenia usług
37.
W świetle powyższych rozważań wykazanie, że opisana różnica w traktowaniu stanowi ograniczenie swobody świadczenia usług, nie napotyka żadnych trudności. Ogólnie rzecz biorąc, art. 49 WE sprzeciwia się stosowaniu wszelkich przepisów krajowych, które w sposób obiektywnie nieuzasadniony utrudniają podmiotowi świadczącemu usługi faktyczne korzystanie z tej swobody ( 20 ).
38.
Mówiąc bardziej szczegółowo, Trybunał orzekł w przeszłości, że wymienione postanowienie stoi na przeszkodzie stosowaniu wszelkich przepisów krajowych, które czynią świadczenie usług pomiędzy państwami członkowskimi trudniejszym niż świadczenie usług wyłącznie wewnątrz jednego państwa członkowskiego ( 21 ). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 49 WE jest źródłem uprawnień nie tylko dla samego usługodawcy, lecz także dla odbiorcy jego usług ( 22 ).
39.
W niniejszej sprawie system prawa do odliczania kosztów uzyskania przychodu odpowiadających wynagrodzeniu usług świadczonych przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim opodatkowania jest znacznie korzystniejszy niż system mający zastosowanie do kosztów uzyskania przychodu odpowiadających wynagrodzeniu usług świadczonych przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim, o ile opodatkowanie jest w nim uznane za znacznie łagodniejsze niż opodatkowanie w Belgii.
40.
Podatnicy belgijscy korzystający z usług świadczonych przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwach członkowskich, których system opodatkowania jest znacznie korzystniejszy niż w Belgii, wykonując tym samym prawo do swobodnego świadczenia usług w sposób bierny, znajdują się zatem w sytuacji mniej korzystnej niż podatnicy, którzy nie skorzystali z tej swobody i ograniczyli swoją działalność do terytorium państwa członkowskiego opodatkowania. Sporne ustawodawstwo belgijskie ma więc w stosunku do nich skutek zniechęcający. Utrudnia ono także świadczenie usług na rzecz podatników belgijskich przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwach członkowskich, których system opodatkowania jest korzystniejszy niż obowiązujący w Belgii ( 23 ).
41.
Wreszcie okoliczność, że różnica w traktowaniu odnosi się bardziej do aspektów proceduralnych (takich jak zwiększony ciężar dowodu) niż materialnych, co stanowi dodatkowy dowód (takich jak podstawa lub stawka podatku), nie może z pewnością podważać tej oceny. Trybunał uznał już zresztą, że różnice o charakterze proceduralnym mogą stanowić ograniczenie lub przeszkodę w swobodzie ( 24 ).
42.
Należy jednak także wspomnieć, że podniesiono zastrzeżenie ( 25 ), iż sporna różnica w traktowaniu nie stanowi dyskryminacji, w przypadku gdy usługodawcy krajowi oraz usługodawcy zagraniczni nie znajdują się obiektywnie w takiej samej sytuacji z punktu widzenia zobowiązań związanych z kontrolą podatkową ciążących na podatnikach ( 26 ).
43.
Usługodawcy prowadzący swoją działalność w danym państwie członkowskim podlegają bowiem kontroli organów podatkowych tego państwa członkowskiego. Organy te mogą zatem bezpośrednio kontrolować, czy odliczone przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu wydatki odpowiadają rzeczywistym czynnościom. Jeśli natomiast czynności uzasadniające odliczenie są realizowane przez usługodawcę prowadzącego swą działalność w innym państwie członkowskim, do kontroli ich prawidłowości potrzebna jest pomoc ze strony organów podatkowych tego państwa. W tych okolicznościach wydaje się logiczne, że to do podatnika należy udowodnienie, że koszty, które zaksięgował, są prawidłowe.
44.
Niemniej jednak dla odparcia tych zastrzeżeń, by tak rzec, o charakterze zasadniczym, wystarczy podnieść, że odpowiedzi należy szukać w ramach kolejnego etapu badania, mianowicie względów, które mogą uzasadniać ograniczenia swobody świadczenia usług, a w szczególności konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych.
45.
Ustawodawstwo belgijskie stanowi więc ograniczenie swobody świadczenia usług w rozumieniu art. 49 WE. Ograniczające ustawodawstwo krajowe może być jednak dopuszczalne pod warunkiem, że służy osiągnięciu słusznego celu zgodnego z traktatem, jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, jest właściwe dla zagwarantowania realizacji zamierzonego celu oraz nie wykracza ponad to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia ( 27 ).
D – W przedmiocie nadrzędnych wymogów mogących uzasadniać ograniczenie swobody świadczenia usług
46.
Jako uzasadnienie spornego ograniczenia rządy belgijski, francuski, portugalski i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja twierdzą, że jest ono uzasadnione względami zwalczania unikania opodatkowania, a także zapewnienia wyważonego rozdziału kompetencji w zakresie władzy nakładania podatków pomiędzy państwami członkowskimi ( 28 ). Ponadto rządy francuski i portugalski stoją na stanowisku, że ustawodawstwo belgijskie jest także uzasadnione koniecznością zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych.
47.
W stosunku do tej wielości możliwych uzasadnień, wszystkich w istocie dopuszczonych przez Trybunał, należy zidentyfikować w możliwym zakresie cel, który mógł zainspirować ustawodawcę w trakcie tworzenia tego przepisu.
48.
Trybunał uznał, że konieczność zapewnienia wyważonego rozdziału władzy nakładania podatków pomiędzy państwami członkowskimi, podział kompetencji podatkowych ( 29 ) oraz władzy opodatkowania ( 30 ) między państwami członkowskimi może stanowić jeden z nadrzędnych względów interesu ogólnego uzasadniających przeszkodę w wykonywaniu swobód ( 31 ). Ten argument uzasadnienia może w szczególności zostać dopuszczony, jeżeli dany system zmierza do zapobieżenia zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej względem działalności wykonywanych na jego terytorium ( 32 ). Niemniej jednak może on zostać przyjęty, jak podkreślił to sam Trybunał ( 33 ), jedynie w powiązaniu z innymi argumentami uzasadnienia ( 34 ).
49.
Oto powód, dla którego rząd belgijski podniósł w tym względzie, powołując się na wyrok w sprawie Oy AA ( 35 ) , że art. 54 CIR 1992 jest uzasadniony koniecznością zapewnienia wyważonego rozdziału kompetencji w zakresie nakładania podatków pomiędzy państwami członkowskimi, a także zwalczania uchylania się od opodatkowania, rozpatrywanych łącznie ( 36 ). Uzasadnienie dotyczące wyważonego rozdziału kompetencji w zakresie nakładania podatków nie może jednak znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie przed sądem krajowym.
50.
Artykuł 54 CIR 1992 ma bowiem na celu, przynajmniej zgodnie z jego dosłowną treścią, umożliwić Belgii utrzymanie przychodów podatkowych, które mogłyby zostać utracone. Nie można zapominać, że przepis ten dotyczy wyłącznie podatników belgijskich i ma na celu jedynie zapewnienie, że odliczenia od ich podatku dochodowego są uzasadnione. Nie dokonuje więc ono rozdziału kompetencji w zakresie nakładania podatków pomiędzy państwami członkowskimi w odniesieniu do zysków odpowiadających wspomnianym wynagrodzeniom ( 37 ). Nie wyklucza to oczywiście możliwości, że wymieniony przepis będzie skutkować w sposób pośredni zniechęceniem podatników belgijskich do skorzystania z usług usługodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim oraz w konsekwencji oddziaływać na rozdział kompetencji w zakresie nakładania podatków pomiędzy państwami członkowskimi a Belgią. Ta ewentualna pośrednia konsekwencja nie pozwala jednak na stwierdzenie, że ustawodawstwo belgijskie jest uzasadnione koniecznością zapewnienia rozdziału kompetencji w zakresie nakładania podatków pomiędzy państwami członkowskimi.
51.
Podsumowując, nie można uznać, by zwykłe korzystanie przez podatników belgijskich ze swobody świadczenia usług w sposób bierny ( 38 ) mogło okazać się zachowaniem potencjalnie zagrażającym prawu wykonywania przez Belgię swoich kompetencji podatkowych, w przeciwnym bowiem wypadku mogłoby dojść do pozbawienia tej swobody sensu ( 39 ).
52.
Pozostaje więc zbadać, czy ustawodawstwo belgijskie może być uzasadnione koniecznością zachowania skuteczności kontroli podatkowych, zwalczania oszustw podatkowych, uchylaniem się od opodatkowania lub nadużyciami podatkowymi.
53.
Trybunał stwierdził już z pewnością, że konieczność utrzymania skuteczności kontroli podatkowych może stanowić nadrzędny wzgląd interesu ogólnego ( 40 ), mogący uzasadniać ograniczenie swobód. Tymczasem jest oczywiste, że art. 54 CIR 1992 wzmacnia kontrolę wykonywaną przez organy podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu mogących podlegać odliczeniu od podatku dochodowego.
54.
Jednakże podstawowym celem art. 54 CIR 1992 jest zwalczanie oszustw podatkowych, uchylania się od opodatkowania lub nadużyć podatkowych, a dokładniej ochrona państwa belgijskiego przed praktyką deklarowania nierzeczywistych, nieuczciwych i nieprawidłowych kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca krajowy prowadzi najwyraźniej tę walkę za pomocą wzmocnienia kontroli odliczeń, czy wręcz ich wykluczenia, z zastrzeżeniem wyjątków. Ustawodawstwo belgijskie musi zostać jednak zbadane zasadniczo jako narzędzie zwalczania oszustw podatkowych popełnianych przez podatników belgijskich ( 41 ).
55.
W niniejszej sprawie można przyznać, że ustawodawstwo belgijskie mogłoby być uzasadnione koniecznością zwalczania niektórych form uchylania się od opodatkowania, a dokładniej wykrywania praktyk polegających na przedstawianiu wynagrodzeń za fikcyjne usługi lub anormalnych wynagrodzeń za rzeczywiste usługi, jako kosztów uzyskania przychodu, mogących zostać, jako takie, odliczone od wysokości podatku dochodowego w Belgii i które mogą w sposób pośredni naruszać, ze względu na to, iż stanowią nadużycie, wykonywanie przez to państwo członkowskie swych kompetencji podatkowych w stosunku do działalności wykonywanej na jego terytorium.
56.
Walka z uchylaniem się od opodatkowania, oszustwami lub nadużyciami podatkowymi stanowi zasadniczy cel szczególnego systemu ustalonego na mocy art. 54 CIR 1992 i jest zatem uzasadnieniem, w świetle którego należy badać proporcjonalność – bądź też uwarunkowania rzeczywistego i skutecznego stosowania – ustawodawstwa belgijskiego.
57.
Trybunał wielokrotnie stwierdzał w tym względzie, że ograniczenie swobody świadczenia usług może być uzasadnione koniecznością walki z ryzykiem uchylania się od opodatkowania ( 42 ), a szerzej zapobiegania nadużyciom ( 43 ), z zastrzeżeniem jednak, że spełniona będzie przesłanka konkretyzacji.
58.
Restrykcyjne ustawodawstwo krajowe spełnia przesłankę konkretyzacji, jeśli dotyczy w szczególności czysto sztucznych struktur, pozbawionych rzeczywistego bytu gospodarczego, stworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, uchylania się od opodatkowania, bądź też wypaczenia lub uniknięcia skutków krajowego prawa podatkowego ( 44 ), czy też jeszcze, jeśli jego konkretnym celem jest wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej konstrukcji całkowicie fikcyjnych, stworzonych w celu uniknięcia jego skutków ( 45 ).
59.
Jak zostało wskazane powyżej w kwestii charakteru ustawodawstwa belgijskiego, nakłada ono na wszystkich podatników obowiązek udowodnienia rzeczywistości transakcji, za które wynagrodzenie podlega odliczeniu z podatku dochodowego tytułem kosztów uzyskania przychodu. Wymóg ten, który może zostać uznany za podstawowy w celu uzyskania jakiejkolwiek korzyści podatkowej, a zatem właściwy dla zapewnienia realizacji przyjętego celu, nie jest jednak przedmiotem sporu przed sądem krajowym.
60.
Na tle rozpatrywanego ustawodawstwa belgijskiego wyłania się zagadnienie, czy ciążący na podatnikach pragnących odliczyć z podatku dochodowego, tytułem kosztów uzyskania przychodu, wynagrodzenie za usługi świadczone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim o znacznie korzystniejszym systemie opodatkowania niż Belgia obowiązek udowodnienia uczciwości transakcji i normalnego poziomu wynagrodzeń z nimi związanych jest uzasadniony oraz – zakładając, że wspomniane ustawodawstwo jest zdolne realizować w ten sposób określony cel – nie wykracza ponad to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia.
61.
Te dwa wymogi ustanowione w art. 54 CIR 1992, a mianowicie wykazanie uczciwości transakcji oraz wykazanie, że wynagrodzenie z nimi związane nie przekracza normalnych granic, mogą być uznane co do zasady jako adekwatne do realizacji określonego celu, a mianowicie zwalczania uchylania się od opodatkowania, oszustw lub nadużyć podatkowych.
62.
Wymaganie bowiem od podatników zamierzających uzyskać korzyść podatkową taką jak odliczenie spornych w sprawie przed sądem krajowym kosztów uzyskania przychodu, aby wykazali, że koszty te odpowiadają uczciwym transakcjom i nie przekraczają normalnych granic, ma bezsprzecznie na celu uniemożliwienie wspomnianym podatnikom zaniżenia ich dochodu podlegającego opodatkowaniu poprzez przedstawianie fikcyjnych lub zawyżonych faktur ( 46 ).
63.
Wymogi te przyczyniają się zatem bezsprzecznie do zwalczania oszustw podatkowych, uchylania się od opodatkowania oraz nadużyć podatkowych. Jak podkreślił to w swoich uwagach rząd portugalski, wymogi te mają ponadto na celu zniechęcanie podatników do stosowania nieuczciwych praktyk polegających na symulacji bądź przesadzie, deklarowaniu fikcyjnych transakcji lub transakcji o zawyżonym wynagrodzeniu.
64.
Pozostaje zbadać, czy wymagania te nie wykraczają ponad to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonych celów.
E – W przedmiocie proporcjonalności ustawodawstwa belgijskiego
65.
Dla dokonania całościowej oceny proporcjonalności ustawodawstwa belgijskiego proponuję dokonać rozróżnienia między poszczególnymi przesłankami określonymi w art. 54 CIR 1992. Przesłanki te mogą być podzielone na dwie grupy, pierwszą, obejmującą takie, które mogą być interpretowane i stosowane przez belgijskie organy podatkowe, pod kontrolą właściwych sądów krajowych, w sposób zgodny z wymogami swobody świadczenia usług w rozumieniu art. 49 WE, oraz drugą grupę, obejmującą takie przesłanki, które nie mogą podlegać takiej zgodnej interpretacji i stosowaniu.
66.
Przede wszystkim, nakładając na podatników obowiązek udowodnienia uczciwości świadczonych usług transgranicznych oraz normalnego charakteru wynagrodzenia z nimi związanego, art. 54 CIR 1992 określa dwie dodatkowe przesłanki w stosunku do tych, które zostały określone w art. 49 CIR 1992 ustanawiającym system prawa powszechnie obowiązującego. Przesłanki te nie wydają się jednak, same w sobie, nieuzasadnione w świetle realizowanego celu zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania, o ile rzeczywiście stanowią przedmiot wykładni i wyważonego stosowania przez organy podatkowe oraz sądy krajowe, nawet wówczas, gdyby różniły się one od przesłanek określonych między innymi w przepisie art. 53 pkt 10 CIR 1992.
67.
Po drugie, o ile jest prawdą, że art. 54 CIR 1992 nie gwarantuje w sposób wyraźny ( 47 ), że w wypadku stwierdzenia, że wynagrodzenie związane ze świadczeniem transgranicznym przekracza normalne granice, odmowa udzielenia prawa do odliczenia może nastąpić tylko w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która wykracza poza to, co zostałoby uzgodnione w warunkach pełnej konkurencji ( 48 ), wydaje się jednak, że orzecznictwo uległo w tym względzie zmianie ( 49 ). Ustawodawstwo belgijskie mogłoby również zostać w tej kwestii uznane za zgodne z art. 49 WE, pod warunkiem że organy podatkowe i sądy krajowe odmawiałyby odliczenia wyłącznie w granicach ustalonych w cytowanym powyżej orzecznictwie ( 50 ).
68.
Wreszcie na analogicznej zasadzie można byłoby również stwierdzić, że do sądu krajowego należy zapewnienie, aby ciążący na podatniku obowiązek polegający na przekonaniu pracownika organu podatkowego o rzeczywistości i uczciwości spornych usług, był przedmiotem wyważonego stosowania, przy czym sąd krajowy miałby za zadanie zakreślenie ewentualnych granic swobodnego uznania organu podatkowego. Jak podkreśliła Komisja w trakcie rozprawy, kontrola prowadzona przez organy podatkowe w przedmiocie rzeczywistości i uczciwości transakcji musi w tym względzie być ograniczona zakazem wszelkiej ingerencji w zarządzanie przedsiębiorstwem.
69.
Jeśli trudności, jakich nastręcza art. 54 CIR 1992, miałyby się ograniczać do tych trzech kwestii, możliwe byłoby wyciągnięcie wniosku, z zastrzeżeniem dokonania przez sąd krajowy ustaleń w zakresie wykładni i stosowania prawa krajowego w świetle prawa Unii, że ustawodawstwo belgijskie jest proporcjonalne w stosunku do celu, który realizuje. Przepisy art. 54 CIR 1992 wiążą się jednak z dodatkowymi trudnościami, których usunąć nie sposób.
70.
Podstawowy problem, jaki wiąże się z art. 54 CIR 1992 pod kątem zgodności ze swobodą świadczenia usług w rozumieniu art. 49 WE, polega na braku skonkretyzowanego charakteru lub, innymi słowy, na uniwersalności jego zakresu zastosowania.
71.
Jak zostało to bowiem podkreślone powyżej, art. 54 CIR 1992 nakłada na podatnika belgijskiego zamierzającego odliczyć od podatku dochodowego, tytułem kosztów uzyskania przychodu, wynagrodzenie za usługi świadczone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwach członkowskich o znacznie korzystniejszym systemie opodatkowania niż Belgia, przy braku jakiegokolwiek obiektywnego podejrzenia oszustwa lub nadużycia, obowiązek systematycznego wykazywania uczciwości wszelkich transakcji w ten sposób realizowanych i normalnego poziomu wszystkich wynagrodzeń z nimi związanych. W ten sposób art. 54 CIR 1992 zwalnia belgijskie organy podatkowe z jakiegokolwiek obowiązku dostarczenia chociażby początku dowodu oszustwa, uchylania się od opodatkowania czy nadużycia podatkowego i ustanawia ogólne podejrzenie oszustwa ( 51 ), ogólne domniemanie oszustwa, uchylania się od opodatkowania lub nadużyć ( 52 ).
72.
Jest w tym względzie oczywiste, że jeśli art. 54 CIR 1992 miałby znajdować zastosowanie wyłącznie w szczególnych okolicznościach, na przykład, gdy istnieje stosunek współzależności ( 53 ) pomiędzy podatnikiem domagającym się odliczenia kosztów uzyskania przychodu a usługodawcą mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim o znacznie korzystniejszym systemie opodatkowania niż Belgia, łatwiej byłoby stwierdzić, że nie wykracza on ponad to, co jest konieczne dla realizacji podstawowego celu, do którego zmierza ( 54 ). Jest także oczywiste, że art. 54 CIR 1992 stosuje się w takich okolicznościach, co powinien stwierdzić sąd krajowy. Niemniej jednak stosunek współzależności jest jedynie okolicznością, której ewentualna obecność w określonym przypadku nie pozwala na relatywizację ani uniwersalności zakresu zastosowania art. 54 CIR 1992, ani też cechującego go braku konkretyzacji.
73.
Ponadto sytuacja podatnika belgijskiego jest skomplikowana ze względu na okoliczność, że nie dysponuje on żadnymi informacjami na temat tego, które państwa członkowskie posiadają system opodatkowania znacznie korzystniejszy niż system stosowany w Belgii. Jest on zatem zmuszony do dokonania samodzielnej oceny w wypadku, gdy zamierza skorzystać z usług osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim, czy opodatkowanie w tym państwie członkowskim jest znacznie korzystniejsze niż w Belgii, ażeby ustalić, któremu systemowi odliczania kosztów uzyskania przychodu będzie podlegać, co stawia go w sytuacji braku pewności prawa. Dochodzi do tego fakt, że jest szczególnie trudno w sposób precyzyjny zidentyfikować sytuacje, które są objęte stosowaniem przysłówka „znacznie”. Trudność, jaka wynika z tej niepewności prawnej, mogłaby z pewnością zniknąć, gdyby belgijskie organy podatkowe były w stanie utworzyć listę systemów podatkowych znacznie korzystniejszych niż system belgijski, mogących podlegać zakresowi zastosowania art. 54 CIR 1992. Nie nastąpiło to jednak w praktyce. Ponadto wydaje się w każdym razie szczególnie trudne, aby przewidzieć wszystkie możliwe zastosowania takiego przepisu.
74.
Podsumowując, uważam, że nawet jeśli możliwe jest stwierdzenie zgodności z prawem Unii pewnych cech spornego ustawodawstwa belgijskiego, ustanawia ono, jako całość, nieproporcjonalne, a tym samym nieuzasadnione ograniczenie swobody świadczenia usług.
VI – Wnioski
75.
W konsekwencji proponuję, aby Trybunał na pytanie prejudycjalne zadane przez Cour de cassation odpowiedział w następujący sposób:
Artykuł 49 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisowi prawa państwa członkowskiego, takiemu jak sporny przed sądem krajowym art. 54 belgijskiego Code des impôts sur les revenus 1992 (kodeksu podatków dochodowych z 1992 r.), na mocy którego koszty uzyskania przychodu nie podlegają odliczeniu od podatku dochodowego w sytuacji, gdy odpowiadają one wynagrodzeniu za świadczenie usług wykonywanych przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim, w którym ta ostatnia osoba nie podlega podatkowi dochodowemu lub podlega znacznie korzystniejszemu systemowi opodatkowania niż w państwie członkowskim opodatkowania, chyba że podatnik udowodni, że wynagrodzenie to odpowiada rzeczywistym i uczciwym czynnościom i że nie przekracza normalnych granic, podczas gdy, co do zasady, koszty uzyskania przychodu podlegają odliczeniu od podatku dochodowego w przypadku niewystępowania takich okoliczności.
( 1 ) Język oryginału: francuski.
( 2 ) Zobacz wyroki: z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-141/99 AMID, Rec. s. I-11619; z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-10837; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753; z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. s. I-2107; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I-2647; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I-6373; z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. I-1129; z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, Zb.Orz. s. I-3601; z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Zb.Orz. s. I-8061; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Filipiak, Zb.Orz. s. I-11049; a także z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie C-440/08 Gielen, Zb.Orz. s. I-2323.
( 3 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie C-377/07 STEKO Industriemontage, Zb.Orz. s. I-299; z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie C-318/07 Persche, Zb.Orz. s. I-359; z dnia 15 października 2009 r. w sprawie C-35/08 Busley i Cibrian, Zb.Orz. s. I-9807; z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie C-450/09 Schröder, Zb.Orz. s. I-2497, a także z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-10/10 Komisja przeciwko Austrii, Zb.Orz. s. I-5389.
( 4 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 28 października 1999 r. w sprawie C-55/98 Vestergaard, Rec. s. I-7641; z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C-234/01 Gerritse, Rec. s. I-5933; z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. I-9461; z dnia 11 września 2007 r. w sprawie C-318/05 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I-6957, a także z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-248/06 Komisja przeciwko Hiszpanii.
( 5 ) Czy też pod kątem zgodności z zasadami dotyczącymi obywatelstwa europejskiego, zob. wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-544/07 Rüffler, Zb.Orz. s. I-3389.
( 6 ) Zobacz przykładowo ww. wyroki: w sprawie Marks & Spencer; w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation; w sprawie Rewe Zentralfinanz; w sprawie Oy AA; a także wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-311/08 SGI, Zb.Orz. s. I-487.
( 7 ) Zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen.
( 8 ) Zwanego dalej „CIR 1992”.
( 9 ) W takich okolicznościach jedynie ww. wyrok w sprawie Vestergaard może dostarczyć nam kilku stosownych wskazówek.
( 10 ) Rezolucja Rady i przedstawicieli rządów państw członkowskich zebranych w Radzie z dnia 1 grudnia 1997 r. (Dz.U. 1998, C 2, s. 1).
( 11 ) Można w tym względzie zauważyć, że rząd belgijski powołuje się w swych uwagach pisemnych na uzasadnienie ustawy, która włączyła go do CIR, przyjętej w trakcie sesji parlamentarnej 1953–1954.
( 12 ) Zgodnie w każdym razie z poglądem przyjętym przez administrację podatkową, jak wynika z samego tytułu pkt 54/26 komentarza do CIR 1992 .
( 13 ) Jest to terminologia użyta przez pełnomocnika rządu belgijskiego w trakcie rozprawy.
( 14 ) Mam na myśli w szczególności orzecznictwo dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych, a szerzej stosunków między spółkami dominującymi i zależnymi, do którego należy to cytowane powyżej w przypisie 6.
( 15 ) Co wynika z pkt 54/28 ww. komentarza do CIR 1992, cytując wyrok Cour de Cassation z dnia 10 listopada 1964 r. w sprawie SA Anc. Éts. Paul Auerbach (Bull. 423, s. 151). Komisja ze swej strony powołuje się na „wzmocnione wymogi proceduralne”.
( 16 ) Sformułowania te są ponadto użyte w pkt 54/28 ww. komentarza do CIR 1992.
( 17 ) Przepis ten, wymieniony przez Komisję w jej uwagach pisemnych, nie został w żadnym momencie przywołany ani przez sąd krajowy w swym postanowieniu odsyłającym, ani przez rząd belgijski w swych uwagach pisemnych i ustnych.
( 18 ) Zobacz pkt 54 /29 ww. komentarza do CIR 1992.
( 19 ) Należy w tym miejscu sprecyzować, że sąd krajowy zwraca się wyraźnie do Trybunału z pytaniem o wykładnię art. 49 WE (obecnie art. 56 TFUE) dotyczącego swobody świadczenia usług. Ze względu na charakter stosunków łączących sporne spółki w sprawie przed sądem krajowym (wspólna spółka zależna) narzuca się jednak pytanie, czy stosują się inne postanowienia traktatu, a w szczególności art. 43 WE (art. 49 TFUE) i 48 WE (art. 54 TFUE) dotyczące swobody przedsiębiorczości, zgodnie z orzecznictwem rozwiniętym w wyroku z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C-251/98, Baars, Rec. s. I-2787; zob. także w tym względzie ww. wyrok w sprawie SGI, pkt 23–37. Tymczasem, ze względu na charakter ustawodawstwa belgijskiego przedstawionego powyżej oraz ze względu na to, że kwestia ta nie stanowiła nigdy przedmiotu dyskusji, wspomniane ustawodawstwo będzie badane w świetle postanowień traktatu dotyczących swobody świadczenia usług. Zobacz analogicznie w szczególności wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I-7995, pkt 33.
( 20 ) Zobacz wyroki: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-288/89 Collectieve Antennevoorziening Gouda, Rec. s. I-4007, pkt 12; z dnia 5 października 1994 r. w sprawie C-381/93 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-5145, pkt 16.
( 21 ) Zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 17; wyroki z dnia 28 kwietnia 1998 r.: w sprawie C-118/96 Safir, Rec. s. I-1897, pkt 23; w sprawie C-158/96 Kohll, Rec. s. I-1931, pkt 33; z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-157/99 Smits i Peerbooms, Rec. s. I-5473, pkt 61; a także z dnia 11 września 2007 r. w sprawie C-76/05 Schwarz i Gootjes-Schwarz, Zb.Orz. s. I-6849, pkt 67.
( 22 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 31 stycznia 1984 r. w sprawach połączonych 286/82 i 26/83 Luisi i Carbone, Rec. s. 377; z dnia 26 października 1999 r. w sprawie C-294/97 Eurowings Luftverkehr, Rec. s. I-7447, pkt 34; ww. wyrok w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen, pkt 32; a także z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie C-233/09 Dijkman i Dijkman-Lavaleije, Zb.Orz. s. I-6649, pkt 24.
( 23 ) Podobnie ww. wyroki: w sprawie Schwarz i Gootjes-Schwarz, pkt 66; w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 80; a także wyrok z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-56/09 Zanotti, Zb.Orz. s. I-4517, pkt 41.
( 24 ) Wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawach połączonych C-155/08 i C-157/08 X i Passenheim-van Schoot, Zb.Orz. s. I-5093, odnośnie do przedłużenia terminu na ustalenie zobowiązania podatkowego w przypadku aktywów posiadanych poza państwem członkowskim opodatkowania.
( 25 ) Jest to podstawowa argumentacja rządu portugalskiego, a także punkt widzenia rządu belgijskiego.
( 26 ) Podniosły to rządy francuski i portugalski.
( 27 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 31 marca 1993 r. w sprawie C-19/92 Kraus, Rec. s. I-1663, pkt 32; z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C-522/04 Komisja przeciwko Belgii, Zb.Orz. s. I-5701, pkt 47; a także z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie C-330/07 Jobra, Zb.Orz. s. I-9099, pkt 27.
( 28 ) W świetle ww. wyroku w sprawie SGI, pkt 66, 69.
( 29 ) Zobacz wyroki: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-336/96 Gilly, Rec. s. I-2793, pkt 24, 30; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. s. I-6161, pkt 57; a także z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-418/07 Papillon, Zb.Orz. s. I-8947, pkt 34–40.
( 30 ) Zobacz wyrok z dnia 26 czerwca 2008 r. w sprawie C-284/06 Burda, Zb.Orz. s. I-4571, pkt 87.
( 31 ) Trybunał przyjął dotychczas to uzasadnienie jedynie w pięciu przypadkach: zob. ww. wyroki: w sprawie Oy AA; w sprawie Lidl Belgium; w sprawie SGI; a także wyroki: z dnia 17 września 2009 r. w sprawie C-182/08 Glaxo Wellcome, Zb.Orz s. I-8591; z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawie C-337/08 X Holding, Zb.Orz. s. I-1215.
Z orzecznictwa odrzucającego takie uzasadnienie, w przedmiocie swobody wykonywania działalności gospodarczej zob. ww. wyroki: w sprawie Saint-Gobain ZN; w sprawie Rewe Zentralfinanz; a także wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha, Zb.Orz. s. I-5145; w przedmiocie swobody przepływu kapitału wyroki: z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C-379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I-9569; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-540/07 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-10983; a także z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-487/08 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb.Orz. s. I-4843; w przedmiocie swobody świadczenia usług ww. wyrok w sprawie Jobra.
( 32 ) Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Oy AA, pkt 54, powołujący się na ww. wyrok w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 42, powołujący się z kolei na ww. wyroki: w sprawie Marks & Spencer, pkt 46; w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 55, 56.
( 33 ) Zobacz ww. wyroki: w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 41; a także w sprawie Oy AA, pkt 51.
( 34 ) Zobacz ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 43, 51.
( 35 ) Wyżej wymieniony wyrok, pkt 51 i nast.
( 36 ) Zobacz ww. wyrok w sprawie SGI, pkt 66.
( 37 ) Zobacz ww. wyroki: w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 42; a także w sprawie Jobra, pkt 33.
( 38 ) Zgodnie z terminologią stosowaną w szczególności przez rzecznik generalną C. Stix-Hackl w jej opinii w sprawie C-42/02 Lindmann (wyrok z dnia 13 listopada 2003 r.), Rec. s. I-13519, pkt 53 i przez rzecznik generalną J. Kokott w jej opinii w sprawie C-169/08 Presidente del Consiglio dei Ministri (wyrok z dnia 17 listopada 2009 r.), Zb.Orz. s. I-10821, pkt 35.
( 39 ) Zobacz ww. wyrok w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 43.
( 40 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 20 lutego 1979 r. w sprawie 120/78 Rewe-Zentral, zwany „wyrokiem w sprawie Cassis de Dijon”, Rec. s. 649, pkt 8; z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C-250/95 Futura Participations i Singer, Rec. s. I-2471, pkt 31; z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie C-254/97 Baxter i in., Rec. s. I-4809, pkt 18; z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-39/04 Laboratoires Fournier, Zb.Orz. s. I-2057, pkt 24; wyroki: z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I-8203, pkt 47; z dnia 26 października 2010 r. w sprawie C-97/09 Schmelz, Zb.Orz. s. I-10465, pkt 57; a także z dnia 30 czerwca 2011 r. w sprawie C-262/09 Meilicke i in., Zb.Orz. s. I-5669, pkt 41.
( 41 ) Sąd krajowy w swym postanowieniu odsyłającym wskazał także kwestię wpływu dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15) na badanie zasadności ustawodawstwa belgijskiego. Tymczasem, bez dokonywania tutaj głębszej analizy, nie jest pewne, czy dyrektywa 77/799, w świetle jej art. 2 i 8 oraz orzecznictwa Trybunału, znajduje zastosowanie do takiego przypadku jak ten w sprawie przed sądem krajowym. Zobacz w szczególności ww. wyroki: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 70, 71; w sprawach połączonych X i Passenheim-van Schoot, pkt 65–67, a także w sprawie Persche, pkt 61 i nast. Zobacz także wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International, Zb.Orz. s. I-7897, pkt 32.
( 42 ) Zobacz wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. s. I-4695, pkt 26; z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst, Rec. s. I-11779, pkt 37, a także z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 de Lasteyrie du Saillant, Rec. s. I-2409, pkt 50.
( 43 ) Zobacz ww. wyroki: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 51, 55; w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 74; w sprawie Jobra, pkt 35; a także wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-287/10 Tankreederei Izb.Orz. s. I-14233, pkt 28.
( 44 ) Zobacz w szczególności ww. wyroki: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 55; w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 74; w sprawie Jobra, pkt 35; w sprawie Aberdeen Property Fininvest Alpha, pkt 64; w sprawie Glaxo Wellcome, pkt 89; w sprawie Tankreederei I, pkt 28; a także wyrok z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305, pkt 165.
( 45 ) Zobacz w szczególności ww. wyroki: w sprawie ICI, pkt 26; w sprawie Lankhorst-Hohorst, pkt 37; w sprawie de Lasteyrie du Saillant, pkt 50; w sprawie Marks & Spencer, pkt 57; w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 79; a także wyrok z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C-436/00 X i Y, Rec. s. I-10829, pkt 61.
( 46 ) Tak jak Komisja i rząd belgijski to podkreślili w swoich uwagach, z prac przygotowawczych do ustawy ustanawiającej art. 54 CIR 1992 wynika, że przepis ten ma na celu sprzeciwienie się działaniom, za pomocą których spółki belgijskie zaniżały fikcyjnie podstawę ich opodatkowania i wynagradzały nieistniejące usługi rzekomo świadczone przez spółki posiadające uprzywilejowany system opodatkowania.
( 47 ) Z nr 54/28 ww. komentarza do CIR 1992 wynika w szczególności, cytując dawne orzeczenie (Cour de cassation z dnia 12 lutego 1963 r., SA Oftri, Bull. 411, s. 1758), że, w przypadku gdy stwierdzono anormalny charakter danego wydatku, odjęciu od ogólnych kosztów powinien podlegać cały wydatek, a nie tylko jego „anormalna” część.
( 48 ) Zasada pełnej konkurencji stanowi bowiem właściwe kryterium rozgraniczenia sztucznych struktur od faktycznych transakcji ekonomicznych, powtarzając terminologię użytą przez rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda w jego opinii w ww. sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 66 oraz przez rzecznik generalną J. Kokott w jej opinii w ww. sprawie SGI, pkt 68. W kwestii wprowadzenia w życie tej zasady zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie SGI, pkt 71, 72. Zobacz także komunikat Komisji do Rady, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego z dnia 10 grudnia 2007 r. w sprawie stosowania w UE i wobec krajów trzecich środków zwalczania nadużyć w obszarze podatków bezpośrednich, [COM(2007) 785 wersja ostateczna, s. 5, 6].
( 49 ) Podkreśliła to Komisja, odwołując się do wyroku Cour de cassation z dnia 27 listopada 1966 r., który zmienił rozwiązanie przyjęte w wyroku z dnia 12 lutego 1963 r.
( 50 ) Dla konkretnego przykładu zastrzeżenia wykładni zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie SGI, pkt 75.
( 51 ) Zobacz wyrok z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb.Orz. s. I-6029, pkt 30.
( 52 ) Zobacz m.in. ww. wyroki: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 50; w sprawie ICI, pkt 26; w sprawie X i Y, pkt 62; a także wyrok z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-451/05 ELISA, Zb.Orz. s. I-8251, pkt 91.
( 53 ) W niniejszej sprawie, z numeru 54/26 ww. komentarza do CIR 1992 wynika, że art. 54 CIR 1992 ma zastosowanie, co zauważyła na rozprawie SIAT, niezależnie od jakiegokolwiek stosunku zależności między usługodawcą i usługobiorcą.
( 54 ) Jak podkreśliła w swoim komunikacie z dnia 10 grudnia 2007 r. Komisja (zob. powyżej), „krajowe przepisy w zakresie zwalczania nadużyć mogą obejmować kryteria bezpiecznej przystani, tak aby skupić się na sytuacjach, w których istnieje największe prawdopodobieństwo nadużycia”. Dodaje także, że „określenie właściwych kryteriów wstępnych przyczynia się do zrównoważonego stosowania krajowych środków zwalczania nadużyć, ponieważ leży to w interesie zarówno pewności prawnej podatników, jak i praktycznego stosowania przepisów przez organy podatkowe”. Należałoby, jak podkreśla dalej, żeby przepisy w zakresie zwalczania nadużyć nie stosowały się zbyt szeroko, tak aby obejmowały wyłącznie sytuacje charakteryzujące się brakiem istnienia względów handlowych.
Full & Egal Universal Law Academy