Kawża C‑107/10
Enel Maritsa Iztok 3 AD
vs
Direktor “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Administrativen sad Sofia-grad)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari — VAT — Direttivi 77/388/KEE u 2006/112/KE — Rimbors — Terminu — Interessi — Tpaċija — Prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità — Protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi”
Sommarju tas-sentenza
1. Dispożizzjonijiet fiskali — Armonizzazzjoni tal-liġijiet — Taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud — Tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa — Ħlas lura tal-eċċess
(Direttiva tal-Kunsill 2006/112, kif emendata bid-Direttiva 2006/138, Artikolu 183)
2. Dispożizzjonijiet fiskali — Armonizzazzjoni tal-liġijiet — Taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud — Tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa — Ħlas lura tal-eċċess
(Direttiva tal-Kunsill 2006/112, kif emendata bid-Direttiva 2006/138, Artikolu 183)
3. Dispożizzjonijiet fiskali — Armonizzazzjoni tal-liġijiet — Taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud — Tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa — Ħlas lura tal-eċċess
(Direttiva tal-Kunsill 2006/112, kif emendata bid-Direttiva 2006/138, Artikolu 183)
1. L-Artikolu 183 tad-Direttiva 2006/112/KE, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, kif emendata bid-Direttiva 2006/138/KE, moqri flimkien mal-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi, għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali li tistabbilixxi, b’effett retroattiv, l-estensjoni tat-terminu li fih għandu jsir ir-rimbors tat-taxxa fuq il-valur miżjud eċċessiva mħallsa, sa fejn din il-leġiżlazzjoni ċċaħħad lill-persuna taxxabbli mid-dritt, li hija kellha qabel id-dħul fis-seħħ tagħha, li tikseb interessi moratorji fuq l-ammont li għandu jiġi rrimborsat lilha.
(ara l-punt 41 u d-dispożittiv 1)
2. L-Artikolu 183 tad-Direttiva 2006/112, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, kif emendata bid-Direttiva 2006/138, moqri fid-dawl tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprovdi li t-terminu normali sabiex isir ir-rimbors tat-taxxa fuq il-valur miżjud eċċessiva mħallsa, li fl-iskadenza tiegħu interessi moratorji jkunu dovuti fuq l-ammont li għandu jiġi rrimborsat, jiġi mtawwal fil-każ li tinbeda proċedura ta’ verifika fiskali, fejn il-konsegwenza ta’ din il-proroga hija li dawn l-interessi jkunu dovuti biss mid-data li fiha din il-proċedura tiġi fi tmiemha, minkejja l-fatt li din it-taxxa fuq il-valur miżjud eċċessiva mħallsa tkun diġà s-suġġett ta’ differiment matul it-tliet perijodi taxxabbli li jsewgu dak il-perijodu li abbażi tiegħu din tkun ġiet ikkonstatata. Min-naħa l-oħra, il-fatt li dan it-terminu normali huwa ta’ 45 ġurnata ma jmurx kontra l-imsemmija dispożizzjoni.
(ara l-punt 61 u d-dispożittiv 2)
3. L-Artikolu 183 tad-Direttiva 2006/112, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, kif emendata bid-Direttiva 2006/138, għandu jiġi interpretat fis-sens li dan ma jipprekludix li r-rimbors tat-taxxa fuq il-valur miżjud eċċessiva mħallsa jsir permezz ta’ tpaċija.
Fil-fatt, l-Istati Membri jgawdu minn libertà ċerta f’dak li jirrigwarda l-modalitajiet ta’ rimbors tat-taxxa fuq il-valur miżjud eċċessiva mħallsa, sa fejn ir-rimbors isir f’terminu raġonevoli permezz ta’ ħlasijiet fi flus jew b’mod ekwivalenti u li l-persuna taxxabbli ma tgħaddi minn ebda riskju finanzjarju.
(ara l-punti 64, 67 u d-dispożittiv 3)
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tielet Awla)
12 ta’ Mejju 2011(*)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – VAT – Direttivi 77/388/KEE u 2006/112/KE – Rimbors – Terminu – Interessi – Tpaċija – Prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità – Protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi”
Fil-Kawża C‑107/10,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l‑Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Administrativen sad Sofia-grad (il-Bulgarija), permezz ta’ deċiżjoni tal-15 ta’ Frar 2010, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fil-25 ta’ Frar 2010, fil-proċedura
Enel Maritsa Iztok 3 AD
vs
Direktor “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tielet Awla),
komposta minn K. Lenaerts, President tal-Awla, D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász u T. von Danwitz (Relatur), Imħallfin,
Avukat Ġenerali: Y. Bot,
Reġistratur: C. Strömholm, Amministratur,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tal-20 ta’ Jannar 2011,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għal Enel Maritsa Iztok 3 AD, minn L. Ruessmann, avukat, u S. Yordanova, avukat,
– għad-Direktor “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP, minn A. Georgiev u I. Atanasova Kirova, bħala aġenti,
– għall-Gvern Bulgaru, minn T. Ivanov u E. Petranova, bħala aġenti,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn D. Triantafyllou u S. Petrova, bħala aġenti,
wara li rat id-deċiżjoni, meħuda wara li nstema’ l-Avukat Ġenerali, li l-kawża tinqata’ mingħajr konklużjonijiet,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1 It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 18(4) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l‑armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/98/KE, tal-20 ta’ Novembru 2006 (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, L 352, p. 757, iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”) u l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/138/KE, tad-19 ta’ Diċembru 2006 (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, L 200, p. 541, iktar ’il quddiem, id-“Direttiva VAT”).
2 Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn Enel Maritsa Iztok 3 AD (iktar ’il quddiem “Enel”) u d-Direktor “Obzhalvane i upralvenie na izpalnenieto” NAP (Direttur tad-Direttorat “Rikors u ġestjoni tal-eżekuzzjoni” tal-amministrazzjoni ċentrali tal-Aġenzija nazzjonali tad-dħul mit-taxxa, iktar ’il quddiem id-“direktor”) dwar id-data rilevanti li minnha jibdew jiddekorru l-interessi moratorji li huma dovuti fuq ammont ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il‑“VAT”) li għandu jiġi rrimborsat.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3 L-Artikolu 18(2) u (4) tas-Sitt Direttiva jipprovdi:
“2. Il-persuna taxxabbli għandha teffetwa t-tnaqqis billi tnaqqas mill-ammont totali tat-taxxa fuq il-valur miżjud dovut għall-perjodu partikolari ta’ taxxa l‑ammont totali fir-rigward ta’ li, matul l-istess perjodu, id-dritt li tnaqqas irriżulta u jista’ jkun eserċitat taħt id-disposizzjonijiet ta’ paragrafu 1.
Madanakollu, Stati Membi jistgħu jitolbu li fir-rigward ta’ persuni taxxabbli li jwettqu transazzjonijiet okkażjonali kif definiti fl-Artikolu 4(3), id-dritt li tnaqqas għandu jkun eżerċitat biss fil-ħin tal-provvista.
[...]
4. Fejn għal perjodu partikolari ta’ taxxa l-ammont ta’ tnaqqis awtorizzati jeċċedu l-ammont tat-taxxa dovuta, l-Istati Membri jistgħu jew jagħmlu ħlas lura jew imexxu l-eċċess ‘l quddiem għall-perjodu li jmiss skond il-kondizzjonijet li huma għandhom jiddeterminaw.
Madankollu, Stati Membri jistgħu jirrifjutaw iħallsu lura jew imexxu ‘l quddiem jekk l-ammont ta’ l-eċċess hu insinifikanti”.
4 Skont l-Artikolu 183 tad-Direttiva VAT:
“Fejn, għal perijodu partikolari ta’ taxxa, l-ammont ta’ tnaqqis jeċċedi l-ammont tal-VAT dovuta, l-Istati Membri jistgħu, skond il-kondizzjonijet li huma għandhom jiddeterminaw, jew jagħmlu rifużjoni jew imexxu l-eċċess ‘il quddiem għall-perijodu li jmiss.
Madankollu, l-Istati Membri jistgħu jirrifjutaw li jagħmlu rifużjoni jew li jmexxu l quddiem jekk l-ammont ta’ l-eċċess hu insinifikanti.”
5 L-Artikolu 252 tad-Direttiva tal-VAT jistabbilixxi:
“1. Id-denunzja tal-VAT għandha tiġi ppreżentata sa terminu perentorju li jkun stabbilit mill-Istati Membri. Dak it-terminu perentorju m’għandux ikun ta’ aktar minn xahrejn mill-aħħar ta’ kull perijodu fiskali.
2. Il-perijodu fiskali għandu jkun stabbilit minn kull Stat Membru f’xahar, f’xahrejn jew f’tliet xhur.
L-Istati Membri jistgħu, madankollu, jistabbilixxu perijodi fiskali differenti sakemm dawn ma jaqbżux sena.”
Id-dritt nazzjonali
6 Skont l-Artikolu 87 tal-Liġi dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, iktar ’il quddiem il-“liġi dwar il-VAT”), il-perijodu taxxabbli huwa, b’mod ġenerali, ta’ xahar.
7 L-Artikolu 92 tal-Liġi dwar il-VAT, fil-verżjoni tagħha fis-seħħ sat-18 ta’ Diċembru 2007, kien jistabbilixxi:
“(1) Fir-rigward tat-taxxa li għandha tiġi rrimborsata skont it-tielet paragrafu tal-Artikolu 88, għandha ssir tpaċija, tnaqqis, jew rimbors skont il-modalitajiet segwenti:
1. Fil-każ li jkun hemm djun fiskali ieħor jew djun marbuta mal-kontribuzzjonijiet għall-assigurazzjoni soċjali li huma dovuti u mhux imħallsa, li jaqgħu taħt l-Aġenzija nazzjonali tad-dħul mit-taxxa, u li huma stabbiliti qabel id‑data li fiha tiġi ppreżentata d-dikjarazzjoni fiskali, l-amministrazzjoni tad-dħul mit-taxxa għandha tagħmel tpaċija ta’ dawn id-djun mat-taxxa li għandha tiġi rrimborsata skont id-dikjarazzjoni fiskali; l-ammonti residwu, jekk ikun il-każ, huma suġġetti għall-proċedura msemmija fil-punt 2,
2. Fil-każ li ma jkunx hemm djun oħra dovuti u mhux imħallsa fis-sens tal-punt 1, jew fil-każ li l-ammont ta’ dawn id-djun huwa inqas mill-ammont li għandu jiġi rrimborsat li jirriżulta mid-dikjarazzjoni fiskali, il-persuna rreġistrata għandha tnaqqas it-taxxa li għandha tiġi rrimborsata jew l-ammont residwu fis-sens tal-punt 1 tat-taxxa dovuta li tirriżulta mid-dikjarazzjoni fiskali abbażi tat-tliet perijodi taxxabbli segwenti.
[...]
4. Fil-każ li wara li jkun skada t-terminu msemmi fil-punt 2, ikun għad baqa’ ammont residwu ta’ taxxa li għad irid jiġi rrimborsat, l-amministrazzjoni tad-dħul mit-taxxa għandha tagħmel tpaċija ta’ dan l-ammont residwu ma’ djun fiskali oħra dovuti u li ma humiex imħallsa jew ma’ djun oħra marbuta mal-kontribuzzjonijiet soċjali li jaqgħu taħt l-Aġenzija nazzjonali għad-dħul mit-taxxa, jew għandha tirrimborsa l-imsemmija ammonti reżidwi fil-45 ġurnata wara li tiġi ppreżentata l‑aħħar dikjarazzjoni fiskali.
[...]
(8) It-taxxi rimborsabbli li ma ġewx irrimborsati fit-termini stabbiliti minn din il-liġi, għal ebda motiv jew għal motivi li skadew (inkluż il-każ ta’ annullament ta’ avviż), għandhom jiġu rrimborsati flimkien mal-interessi moratorji, ikkalkolati mid-data li fiha dawn it-taxxi kellhom jiġu rrimborsati skont din il-liġi sa meta dawn jiġu rrimborsati definittivament, irrispettivament mis-sospensjoni jew mill-bidu mill-ġdid tat-termini matul il-proċedura fiskali. Ikun hemm taxxa li ma ġietx irrimborsata għal raġunijiet li ma jkunux baqgħu validi wkoll meta, wara l-verifika fiskali, it-taxxa kkonstatata li għandha tiġi rrimborsata tikkorrispondi għall-ammont iddikjarat jew l-ammont tagħha huwa inqas, għall-parti li hija suġġetta għall-obbligu ta’ rimbors”.
8 L-Artikolu 92 tal-Liġi dwar il-VAT, fil-verżjoni tagħha fis-seħħ mid-19 ta’ Diċembru 2007, jistabbilixxi:
“[...]
(8) Irrispettivament mid-dispożizzjonijiet tal-punt 4 tal-ewwel paragrafu u tat-tielet u tas-sitt paragrafi, meta persuna hija s-suġġett ta’ verifika fiskali, it-terminu ta’ rimbors tat-taxxi jikkorrispondi għat-terminu stabbilit għall-adozzjoni tal-avviż ta’ rettifika, ħlief fil-każijiet fejn il-persuna inkwistjoni tkun ipprovdiet sigurtà permezz ta’ likwidità, ta’ bonds tal-gvern jew garanzija bankarja li ma tistax tiġi rrevokata mal-ewwel talba [...]
[...]
(10) It-taxxi rimborsabbli li ma ġewx irrimborsati fit-termini stabbiliti minn din il‑liġi, għal ebda motiv jew għal motivi li skadew (inkluż il-każ ta’ annullament ta’ avviż), għandhom jiġu rrimborsati flimkien mal-interessi moratorji, ikkalkolati mid-data li fiha dawn it-taxxi kellhom jiġu rrimborsati skont din il-liġi sa meta dawn jiġu rrimborsati definittivament, irrispettivament mis-sospensjoni jew mill-bidu mill-ġdid tat-termini matul il-proċedura fiskali”.
9 Skont l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 93 tal-Liġi dwar il-VAT, fil-verżjoni tagħha fis-seħħ sat-18 ta’ Diċembru 2007:
“It-termini ta’ rimbors fis-sens tal-punt 4 tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 92 u tat-tielet u tar-raba’ paragrafi tal-Artikolu 92 huma sospiżi:
[...]
5. meta proċedura ta’ verifika fiskali hija introdotta fil-konfront ta’ persuna, sal-konklużjoni ta’ din il-proċedura, fit-terminu stabbilit fl-Artikolu 114 tal-Kodiċi tal-Proċedura Fiskali u tas-Sigurtà Soċjali.”
10 Il-punt 5 tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 93 tal-Liġi dwar il-VAT tħassar mid-19 ta’ Diċembru 2007.
11 L-Artikolu 114 tal-Kodiċi tal-Proċedura Fiskali u tas-Sigurtà Soċjali jipprovdi:
“(1) It-terminu għall-eżekuzzjoni ta’ verifika fiskali huwa ta’ tliet xhur li jibdew jiddekorru mid-data ta’ notifika tad-deċiżjoni li tordna l-imsemmija verifika.
(2) Jekk it-terminu fil-paragrafu (1) jirriżulta li ma huwiex biżżejjed, dan jista’ jiġi mtawwal sa massimu ta’ xahar, permezz ta’ deċiżjoni ta’ proroga tat-terminu maħruġa mill-awtorità li tkun ordnat il-verifika.”
12 L-Artikolu 117 tal-Kodiċi tal-Proċedura Fiskali u tas-Sigurtà Soċjali jistabbilixxi:
“(1) Ir-rapport ta’ verifika fiskali huwa redatt mill-amministrazzjoni tad-dħul mit-taxxa li għandu jwettaq il-verifika sa mhux iktar tard minn 14-il jum wara li jkun skada t-terminu għall-eżekuzzjoni tal-verifika.
[...]
(5) Il-persuna kkonċernata mill-verifika tista’ tippreżenta lment bil-miktub u tipproduċi provi quddiem l-awtoritajiet li wettqu l-verifika fiskali f’terminu ta’ 14‑il jum li jibda’ jiddekorri min-notifika tar-rapport ta’ verifika. Jekk dan it‑terminu jkun insuffiċjenti, dan jista’ jiġi mtawwal, fuq talba tal-persuna kkonċernata, iżda għal mhux iktar minn xahar”.
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
13 Fil-11 ta’ Ottubru 2007, Enel bagħtet dikjarazzjoni tat-taxxa li kienet turi li l‑ammont ta’ BGN 2 273 514.85 kellu jiġi rrimborsat mill-amministrazzjoni fiskali Bulgara. Dan l-ammont kien jirriżulta mill-fatt li l-ammont ta’ tnaqqis huwa ikbar mill-ammont tal-VAT dovut għall-perijodu taxxabbli kkonċernat u li Enel ma kinitx f’pożizzjoni li tagħmel dan it-tnaqqis matul il-perijodi taxxabbli sussegwenti. Skont il-punt 4 tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 92 tal-Liġi dwar il‑VAT, fil-verżjoni fis-seħħ sat-18 ta’ Diċembru 2007, it-terminu sabiex isir dan ir-rimbors, jiġifieri 45 ġurnata, kellu jiskadi normalment fis-26 ta’ Novembru 2007 u kellu jagħti lok, skont it-tmien paragrafu tal-Artikolu 92 ta’ din il-liġi, minn dik id-data, għall-obbligu għall-imsemmija amministrazzjoni fiskali li tħallas l-interessi moratorji.
14 Issa, fit-8 ta’ Novembru 2007, Enel irċeviet deċiżjoni li ordnat verifika fiskali, bil-għan li jiġu kkonstatati d-djun tal-VAT għall-perijodu mill-1 ta’ Jannar 2005 sat-30 ta’ Settembru 2007 u d-djun li jirrigwardaw taxxi oħra għas-snin 2005 u 2006.
15 Permezz ta’ avviż ta’ tnaqqis u ta’ rimbors tad-19 ta’ Diċembru 2007, l-ammont ta’ BGN 1 364 108.91 ġie rrimborsat skont il-VAT fuq il-bażi tad-dikjarazzjoni fiskali tal-11 ta’ Ottubru 2007, fejn dan l-ammont ġie ttrasferit fil-kont tal-kumpannija fil-21 ta’ Diċembru 2007.
16 Il-verifika fiskali tat lok għal rapport tat-13 ta’ Marzu 2008, li kontrih Enel ippreżentat ilment li permezz tiegħu hija sostniet id-dritt tagħha għal interessi moratorji fuq l-ammont ta’ BGN 1 364 108.91 diġà rrimborsati, għall-perijodu bejn is-27 ta’ Novembru 2007 u l-21 ta’ Diċembru 2007, u fuq l-ammont residwu li għandu jiġi rrimborsat, għall-perijodu mis-27 ta’ Novembru 2007 sad-data tar-rimbors effettiv.
17 Fid-29 ta’ April 2008, ġie adottat avviż ta’ rettifika. Dan l-avviż ma jinkludi l‑ebda osservazzjoni dwar il-ħlas ta’ interessi moratorji.
18 L-ammont tat-taxxi li għandu jiġi rrimborsat lil Enel fuq il-bażi ta’ dan l-avviż ta’ rettifika kien is-suġġett ta’ tpaċija mad-djun fiskali miżjuda bl-interessi moratorji għas-snin 2005 u 2006 li jirriżultaw mill-istess avviż ta’ rettifika. Fit-13 ta’ Mejju 2008, l-ammont residwu ta’ BGN 179 092.25 ġie ttrasferit fil-kont ta’ Enel mingħajr ma ttieħdet deċiżjoni dwar l-interessi moratorji li skadew.
19 Fl-20 ta’ Mejju 2008, Enel ippreżentat rikors amministrattiv kontra l-avviż ta’ rettifika tad-29 ta’ April 2008, li fih ikkontestat id-djun fiskali miżjuda bl-interessi moratorji, it-tpaċija bejn dawn id-djun u l-ammonti li għandhom jiġu rrimborsati lilha kif ukoll ir-rifjut impliċitu li jingħatawlha l-interessi moratorji mitluba fl-ilment tat-13 ta’ Marzu 2008.
20 Dan ir-rikors ta lok għad-deċiżjoni Nru 1518, tal-20 ta’ Ottubru 2008, tad-direktor. Abbażi ta’ din id-deċiżjoni, ingħataw interessi moratorji fuq l-ammont ta’ BGN 179 092.25 għall-perijodu mid-data tal-adozzjoni tal-avviż ta’ rettifika, id-29 ta’ April 2008, sar-rimbors effettiv ta’ dan l-ammont, fit-13 ta’ Mejju 2008. Sussidjarjament, ir-rikors ġie meqjus bħala infondat.
21 Fil-31 ta’ Ottubru 2008, Enel dehret quddiem l-Administrativen sad Sofia-grad (Qorti amministrattiva ta’ Sofia) fejn talbitha, b’mod partikolari, li l-interessi moratorji marbuta mal-ammont tal-VAT li għandu jiġi rrimborsat jitħallas mis-27 ta’ Novembru 2007 sad-data tar-rimbors effettiv tal-intier ta’ dan l-ammont.
22 Il-qorti tar-rinviju tqis li interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti tas-Sitt Direttiva jew tad-Direttiva tal-VAT hija meħtieġa sabiex tiddeċiedi din it-talba. Fil-fehma tagħha, is-Sitt Direttiva tapplika ratione temporis fid-dawl tal-Artikolu 2 tal-Att dwar il-kondizzjonijiet tal-adeżjoni tar-Repubblika tal-Bulgarija u tar-Rumanija u l-aġġustamenti lit-Trattati li fuqhom hija stabbilita l-Unjoni Ewropea (ĠU 2005, L 157, p. 203), kif ukoll tal-punt 1 tal-Kapitolu 6 tal-Anness VI ta’ dan l-att.
23 Għalhekk, l-Administrativen sa Sofia-grad iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari segwenti:
“L-Artikolu 18(4) tas-[Sitt Direttiva] u l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 183 tad-[Direttiva tal-VAT] għandhom jiġu interpretati fis-sens li fiċ-ċirkustanzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali jippermettu:
1) li, minħabba emenda leġiżlattiva introdotta bħala parti mill-ġlieda kontra l‑frodi fiskali, it-terminu għar-rimbors tal-[VAT] jiġi estiż sad-data tal-adozzjoni ta’ avviż rettifikattiv, peress li tkun ġiet introdotta proċedura ta’ kontroll fiskali fir-rigward tal-persuna taxxabbli fi żmien 45 jum mid-data tal-preżentata tad-dikjarazzjoni fiskali, mingħajr ma jkunu dovuti interessi matul dan il-perjodu fuq is-somma li għandha tiġi rimborsata, filwaqt li jkunu sodisfatti fl-istess waqt il-kundizzjonijiet segwenti:
a) qabel l-emenda inkwistjoni, it-terminu ta’ 45 jum previst mil-liġi għar-rimbors tat-taxxa jkun skada u l-interessi dovuti fuq is-somma jkunu bdew jiddekorru, indipendentement mill-fatt li ġiet introdotta l‑proċedura għall-kontroll fiskali;
b) il-kontroll fiskali jikkonferma l-eżattezza tat-taxxa li għandha tiġi rimborsata kif speċifikata fid-dikjarazzjoni;
ċ) l-unika possibbiltà legali għall-persuna taxxabbli li tqassar it-terminu inkwistjoni hija billi tipprovdi sigurtà permezz ta’ likwidità, ta’ bonds tal-gvern, jew ta’ garanzija bankarja irrevokabbli u pagabbli fuq l‑ewwel talba, għal perijodu determinat, ta’ ammont ekwiparabbli għas-somma li għandha tiġi rimborsata.
2) li l-liġi tipprovdi terminu għar-rimbors tal-[VAT] ta’ 45 jum mid-data tal-preżentata tad-dikjarazzjoni fiskali dwar l-imsemmija taxxa, kif ukoll il‑possibbiltà li jiġi sospiż dan it-terminu, u sussegwentement li jiġi estiż billi tiġi introdotta proċedura ta’ kontroll fiskali matul it-terminu inkwistjoni, meta l-perijodu ta’ kalkolu ta’ din it-taxxa huwa ta’ xahar?
3) li r-rimbors tal-[VAT] isir permezz ta’ avviż rettifikattiv, billi ssir tpaċija tas-somma li għandha tiġi rimborsata mad-djun relatati mal-imsemmija taxxa kif ukoll ma’ taxxi oħra kkonstatati fl-istess avviż rettifikattiv u ma’ kreditu tal-Istat relatat ma’ perijodi ta’ impożizzjoni differenti, kif ukoll mal-interessi dovuti fuq dawn is-somom, ikkalkolati b’effett mid-data tal-adozzjoni tal-avviż rettifikattiv, filwaqt li l-kontroll jikkonferma l-eżattezza tat-taxxa li għandha tiġi rimborsata kif speċifikata fid-dikjarazzjoni u filwaqt li jkunu sodisfatti fl-istess waqt il-kundizzjonijiet segwenti:
a) matul il-proċedura ta’ kontroll fiskali, ma ġietx aċċettata s-sigurtà provviżorja fir-rigward tal-kreditu futur tal-Istat li jista’ jiġi stabbilit matul il-proċedura sal-preżentata tad-dikjarazzjoni tat-taxxa;
b) it-tpaċija tal-kreditu tal-Istat mhijiex prevista mil-leġiżlazzjoni nazzjonali bħala mezz ta’ eżekuzzjoni obbligatorja jew bħala miżura kawtelatorja;
ċ) il-perijodi ta’ rikors jew ta’ ħlas, fuq bażi volontarja, tas-somom prinċipali u tal-interessi paċuti ma skadewx, peress li ġew evalwati permezz tal-istess avviż rettifikattiv, u li parti minnhom kienet diġà ġiet ikkontestata quddiem il-qorti.
4) li, filwaqt li l-kontroll ikkonferma l-eżattezza tat-taxxa li għandha tiġi rimborsata kif speċifikata fid-dikjarazzjoni fiskali, l-Istat iwettaq tpaċija mad-diversi djun fiskali kkonstatati fl-avviż rettifikattiv dwar il-perijodi preċedenti fid-data tal-preżentata tad-dikjarazzjoni fiskali inkwistjoni, kif ukoll mal-interessi fuq dawn id-djun, fid-data tal-adozzjoni tal-imsemmi avviż rettifikattiv milli fid-data tal-imsemmija dikjarazzjoni, filwaqt li l-Istat ma għandux iħallas interessi matul it-terminu legali għar-rimbors tas-somom dovuti u japplika l-interessi fuq it-taxxi paċuti bejn id-data tal-preżentata tad-dikjarazzjoni fiskali u d-data tal-adozzjoni tal-avviż rettifikattiv?”.
Fuq id-domandi preliminari
Osservazzjonijiet preliminari
24 Peress li d-domandi preliminari jirrigwardaw kemm id-dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva kif ukoll id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT, hemm lok li jiġi osservat li l-fatti rilevanti tal-kawża prinċipali seħħew wara l-1 ta’ Jannar 2007, data li fiha d-Direttiva tal-VAT daħlet fis-seħħ u ssostitwiet lis-Sitt Direttiva, kif jirriżulta mill-Artikoli 411 u 413 tad-Direttiva tal-VAT.
25 Issa, skont l-Artikolu 411(2) tad-Direttiva tal-VAT, ir-riferimenti għas-Sitt Direttiva għandhom jitqiesu li qed jirreferu għad-Direttiva tal-VAT. Għalhekk, il‑fatt li l-punt 6 tal-lista msemmija fl-Artikolu 20 tal-Protokoll dwar il‑kondizzjonijiet u l-arranġamenti għall-ammissjoni tar-Repubblika tal-Bulgarija u r-Rumanija fl-Unjoni Ewropea (ĠU 2005, l 157, p. 29) jirreferi għas-Sitt Direttiva ma għandux ikollu bħala konsegwenza li d-Direttiva tal-VAT ma kinitx tapplika fil-Bulgarija mill-1 ta’ Jannar 2007.
26 Għalhekk, hija biss l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT, f’dan il-każ l-Artikolu 183 tagħha, li hija rilevanti għall-eżami tad-domandi preliminari li jirrigwardaw biss il-kalkolu tal-interessi moratorji fuq l-ammont ta’ VAT eċċessiva mħallsa li għandu jiġi rrimborsat.
27 Ċertament, kif jenfasizza l-Gvern Bulgaru, din id-dispożizzjoni ma tistabbilixxix, minn kliemha, la obbligu li jiġu ttrasferiti interessi fuq il-VAT eċċessiva mħallsa li għandha tiġi rrimborsata u lanqas id-data li minnha dawn l-interessi huma dovuti.
28 Madankollu, għandu jitfakkar li, dan il-fatt waħdu ma jippermettix li jiġi konkluż li l-imsemmija dispożizzjoni għandha tiġi interpretata fis-sens li l-modalitajiet stabbiliti mill-Istati Membri sabiex jirrimborsaw il-VAT eċċessiva mħallsa ma huma suġġetti għal ebda stħarriġ mid-dritt tal-Unjoni (ara, f’dan is-sens, is‑sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, Alstom Power Hydro, C‑472/08, Ġabra p. I-00623, punt 15).
29 Fil-fatt, minn naħa, għalkemm l-implementazzjoni tad-dritt għar-rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa stabbilit fl-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT taqa’, bħala regola, taħt l-awtonomija proċedurali tal-Istati Membri, xorta jibqa’ l-fatt li din l‑awtonomija tidħol fil-kuntest tal-prinċipji ta’ ekwivalenza u ta’ effettività (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Alstom Power Hydro, iċċitata iktar ’il fuq, punt 17). Barra minn hekk, skont ġurisprudenza stabbilita, il-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi għandu jiġi osservat mill-Istati Membri meta jimplementaw leġiżlazzjonijiet tal-Unjoni (ara s-sentenza tal-11 ta’ Lulju 2002, Marks & Spencer, C‑62/00, Ġabra p. I‑6325, punt 44 u l-ġurisprudenza ċċitata).
30 Min-naħa l-oħra, għandu jiġi eżaminat sa fejn l-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT, interpretat fid-dawl tal-kuntest u tal-prinċipji ġenerali li jirregolaw il-qasam tal-VAT, jinkludi regoli speċifiċi li għandhom jiġu osservati mill-Istati Membri meta jimplementaw id-dritt għar-rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa (ara, b’analoġija, is-sentenza tat-30 ta’ Settembru 2010 Strabag et, C314/09, Ġabra p. I-08769, punt 34).
31 F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat li minn ġurisprudenza stabbilita jirriżulta li d-dritt tal-persuni taxxabbli li jnaqqsu l-input fuq il-VAT li tkun diġà ġiet imposta fuq il-beni akkwistati jew is-servizzi rċevuti jikkostitwixxi prinċipju fundamentali tas-sistema komuni tal-VAT implementata bil-leġiżlazzjoni tal-Unjoni (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tat-18 ta’ Diċembru 1997, Molenheide et, C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 u C‑47/96, Ġabra p. I‑7281, punt 47; tal-25 ta’ Ottubru 2001, Il-Kummissjoni vs L-Italja, C‑78/00, Ġabra p. I‑8195, punt 28, kif ukoll tal-10 ta’ Lulju 2008, Sosnowska, C‑25/07, Ġabra p. I‑5129, punt 14).
32 Kif sostniet ripetutament il-Qorti tal-Ġustizzja, minn dan jirriżulta li d-dritt għal tnaqqis jifforma parti integrali mill-mekkaniżmu tal-VAT u, bħala regola ġenerali, jista’ jiġi limitat. B’mod partikolari, dan id-dritt għandu jiġi eżerċitat immedjatament fuq it-taxxi tal-input kollha mħallsa fuq it-tranżazzjonijiet (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tas-6 ta’ Lulju 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Ġabra p. I‑1883, punt 18; tat-18 ta’ Diċembru 2007, Cedilac, C‑368/06, Ġabra p. I‑12327, punt 31, kif ukoll Sosnowska, iċċitata iktar ’il fuq, punt 15).
33 Fir-rigward tal-possibbiltà, skont l-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT, li jiġi pprovdut li l-VAT eċċessiva mħallsa tiġi ddifferita għall-perijodu taxxabbli segwenti jew li tiġi rrimborsata, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li, għalkemm l‑Istati Membri ċertament igawdu minn libertà fl-iffissar tal-modalitajiet ta’ rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa, dawn il-modalitajiet ma jistgħux jippreġudikaw il-prinċipju tan-newtralità fiskali billi jqiegħdu fuq il-persuna taxxabbli, b’mod sħiħ jew parzjali, il-piż ta’ din it-taxxa. B’mod partikolari, dawn il-modalitajiet għandhom jippermettu lill-persuna taxxabbli tirkupra, taħt kundizzjonijiet xierqa, il-kreditu kollu li jirriżulta mill-VAT eċċessiva mħallsa, li jimplika li r-rimbors isir f’perijodu raġjonevoli permezz ta’ ħlasijiet fi flus jew b’mezzi ekwivalenti u li, f’kull każ, il-metodu ta’ rimbors adottat ma għandu jinvolvi l-ebda riskju finanzjarju għall-persuna taxxabbli (ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Il-Kummissjoni vs L-Italja, punti 32 sa 34, u Sosnowka, punt 17).
34 Għaldaqstant, huwa fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet preliminari li għandhom jiġu eżaminati d-domandi preliminari.
Fuq l-ewwel domanda
35 Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tixtieq tkun taf jekk l-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT, moqri flimkien mal-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi, għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprovdi, b’effett retroattiv, l-estensjoni tat-terminu li fih għandu jsir ir-rimbors ta’ VAT eċċessiva mħallsa.
36 Skont il-qorti tar-rinviju, it-terminu ta’ rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa skada, fil-kawża prinċipali, fis-26 ta’ Novembru 2007. Skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali fis-seħħ sat-18 ta’ Diċembru 2007, l-interessi moratorji fuq l-ammont li kellu jiġi rrimborsat kien dovut mis-26 ta’ Novembru 2007 u dan irrispettivament mill-fatt li proċedura ta’ verifika fiskali kienet ġiet introdotta fit-8 ta’ Novembru 2007. Madankollu, skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali li daħlet fis-seħħ fid-19 ta’ Diċembru 2007, il-konsegwenza ta’ proċedura ta’ verifika fiskali hija li t-terminu ta’ rimbors ta’ VAT eċċessiva mħallsa, u għaldaqstant il-mument li minnu l‑interessi moratorji huma dovuti, jiġi estiż sal-adozzjoni ta’ rapport ta’ verifika, li ġie adottat, fil-kawża preżenti, biss fit-13 ta’ Marzu 2008.
37 Fir-rigward tal-interpretazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik fis-seħħ sat-18 ta’ Diċembru 2007, magħmula mill-qorti tar-rinviju, li tipprovdi li l-interessi moratorji kienu dovuti, fil-kawża prinċipali, mis-27 ta’ Novembru 2007 minħabba li l-iskadenza tat-terminu ta’ rimbors ta’ VAT eċċessiva mħallsa ma kinitx affettwata minn verifika fiskali, id-direktor u l-Gvern Bulgaru jsostnu li, anki qabel ma din il-leġiżlazzjoni ġiet emendata, l-interessi moratorji kienu dovuti biss minn meta l-proċedura ta’ verifika fiskali tiskadi, billi d-dekorriment ta’ dan it‑terminu ta’ rimbors ġie sospiż matul din il-proċedura.
38 Fuq dan il-punt, għalkemm hija biss il-qorti tar-rinviju li għandha tiddetermina jekk, skont il-leġiżlazzjon nazzjonali fis-seħħ sat-18 ta’ Diċembru 2007, interessi moratorji kienu dovuti, fil-kawża prinċipali, min-naħa l-oħra, mis-27 ta’ Novembru 2007, hija l-Qorti tal-Ġustizzja li għandha tirrispondi għad-domanda preliminari, billi tibbaża ruħha fuq l-interpretazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali magħmula mill-qorti tar-rinviju, u sabiex tipprovdilha l-elementi kollha ta’ interpretazzjoni li jaqgħu taħt id-dritt tal-Unjoni li jistgħu jippermettulha tevalwa l-konformità ta’ din il-leġiżlazzjoni mal-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT u mal-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi (ara, f’dan is-sens, is‑sentenzi tat-28 ta’ Frar 2008, Deutsche Shell, C‑293/06, Ġabra p. I‑1129, punti 25 u 26, kif ukoll tal-10 ta’ Settembru 2009, Plantanol, C‑201/08, Ġabra p. I‑8343, punt 45).
39 F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat li, skont ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, huwa legalment possibbli u, bħala regola, konformi mal-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi li leġiżlazzjoni ġdida tapplika għall-effetti futuri ta’ sitwazzjonijiet maħluqa taħt il-leġiżlazzjoni preċedenti (sentenza tad-29 ta’ Ġunju 1999, Butterfly Music, C‑60/98, Ġabra p. I‑3939, punt 25 u l‑ġurisprudenza ċċitata). Madankollu, il-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi jipprekludi li emenda fil-leġiżlazzjoni nazzjonali ċċaħħad lil persuna taxxabbli b’effett retroattiv mid-dritt li miksub minn din il-persuna abbażi tal-leġiżlazzjoni preċedenti (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 45).
40 B’hekk, f’sitwazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali, il-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi jipprekludi li emenda fil-leġiżlazzjoni nazzjonali ċċaħħad lil persuna taxxabbli b’effett retroattiv mid-dritt li kellha qabel l-imsemmija emenda u li abbażi tagħha hija kellha tikseb interessi moratorji fuq l-ammont tal-VAT eċċessiva mħallsa li kellu jiġi rrimborsat (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 46).
41 Fid-dawl ta’ dak li ntqal iktar ’il fuq, ir-risposta għall-ewwel domanda għandha tkun li l-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT, moqri flimkien mal-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi, għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali li tistabbilixxi, b’effett retroattiv, l-estensjoni tat-terminu li fih għandu jsir ir-rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa, sa fejn din il-leġiżlazzjoni ċċaħħad lill-persuna taxxabbli mid-dritt, li hija kellha qabel id-dħul fis-seħħ tagħha, li tikseb interessi moratorji fuq l-ammont li għandu jiġi rrimborsat lilha.
Fuq it-tieni domanda
42 Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tixtieq tkun taf jekk l-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT, moqri flimkien mal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tipprovdi li t-terminu sabiex isir ir-rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa huwa normalment ta’ 45 ġurnata, li fi tmiemhom interessi moratorji huma dovuti fuq l-ammont li għandu jiġi rrimborsat, iżda li tistabbilixxi li dan it-terminu jiġi estiż, fil-każ ta’ proċedura ta’ verifika fiskali, peress li l-konsegwenza ta’ din l-estensjoni hija li dawn l-interessi huma dovuti biss mid-data li fiha din il-proċedura tiġi fi tmiemha.
43 Sabiex din id-domanda tingħata risposta, hemm lok li jitfakkru l-partikolaritajiet tal-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
44 Qabel kollox, din il-leġiżlazzjoni tistabbilixxi espressament il-ħlas ta’ interessi moratorji fuq il-VAT eċċessiva mħallsa li għandha tiġi rrimborsata. Għalhekk, il‑Qorti tal-Ġustizzja hija msejħa tiddeċiedi biss fuq il-kwistjoni dwar minn liema mument dawn l-interessi huma dovuti skont l-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT, moqri flimkien mal-prinċipju ta’ newtralità fiskali.
45 Sussegwentement, għandu jiġi kkonstatat ukoll li l-fakultà mogħtija mit-tieni paragrafu tal-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT, li jiġi rrifjutat jew iddiferit ir‑rimbors meta l-VAT eċċessiva mħallsa tkun insinjifikattiva, li tapplika a fortiori għall-partijiet ikkonċernati, ma hijiex inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
46 Fl-aħħar nett, għandu jiġi enfasizzat li l-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali tipprovdi għar-rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa biss sa fejn dan ma setax jiġi attribwit fuq l-ammont tat-taxxi dovut matul it-tliet perijodi taxxabbli li jsegwu l-perijodu li abbażi tiegħu din il-VAT eċċessiva mħallsa tkun ġiet ikkonstatata, li jimplika għalhekk li din il-leġiżlazzjoni tinkludi flimkien iż‑żewġ mezzi ta’ ħlas lura tal-VAT eċċessiva mħallsa, previsti fl-ewwel paragrafu tal-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT, jiġifieri r-rimbors u d‑differiment.
47 Fl-ewwel lok, fir-rigward ta’ din l-inklużjoni flimkien tad-differiment u tar-rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa, għandu jiġi osservat li la l-qorti tar-rinviju u lanqas il-partijiet li ssottomettew osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja ma ġustament qiegħdu inkwistjoni l-fakultà ta’ Stat Membru li jistabbilixxi li dan l‑eċċess jitħallas lura permezz ta’ differiment u sussegwentement permezz ta’ rimbors. Fil-fatt, l-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT ma jistax jiġi interpretat fis-sens li r-rimbors jew id-differiment jeskludu reċiprokament lil xulxin. Inkella, Stat Membru li jkun għażel id-differiment bħala mezz ta’ ħlas lura tal-VAT eċċessiva mħallsa jiġi prekluż, bi kontradizzjoni mal-prinċipji mfakkra fil-punti 29 sa 33 ta’ din is-sentenza, milli jirrimborsa din il-VAT eċċessiva mħallsa jekk fil-perijodu taxxabbli ta’ differiment l-ammont tat-taxxa dovuta jkun insuffiċjenti sabiex jippermetti l-intaxxar tal-imsemmija VAT eċċessiva mħallsa.
48 Fit-tieni lok, fir-rigward tad-differiment tal-VAT eċċessiva mħallsa fuq it-tliet perijodi taxxabbli li jsegwu l-perijodu li abbażi tiegħu din il-VAT eċċessiva mħallsa tkun irriżultat, għandu jiġi kkonstatat li, ċertament, skont l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT, l-Istati Membri jistgħu jiddifferixxu l-VAT eċċessiva għall-“perijodu li jmiss”.
49 Madankollu, minn din id-diċitura ma jistax jiġi dedott li d-differiment kif stabbilit bil-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali huwa inkonċiljabbli ma’ din id-dispożizzjoni. F’dan ir-rigward, għandu jiġi kkunsidrat il-fatt, imfakkar mill-Gvern Bulgaru, li din il-leġiżlazzjoni ffissat il-perijodu taxxabbli, li skont it‑tieni u t-tielet paragrafi tal-Artikolu 252 tad-Direttiva tal-VAT jista’ jvarja bejn xahar u sena, għal xahar. F’dawn iċ-ċirkustanzi, id-differiment fuq it-tliet perijodi taxxabbli li jsegwu l-perijodu li abbażi tiegħu l-VAT eċċessiva inkwistjoni tkun ġiet ikkonstatata ma jaffettwax waħdu l-prinċipji mfakkra fil-punti 29 sa 33 ta’ din is-sentenza. Fil-fatt, dan id-differiment jimplika li l-ħlas lura li jitwettaq f’perijodu ta’ tliet xhur jidħol taħt il-libertajiet rikonoxxuti lill-Istati Membri sabiex jiffissaw il-modalitajiet ta’ ħlas lura tal-VAT eċċessiva mħallsa.
50 Fit-tielet lok, għandu jiġi enfasizzat li r-rimbors tal-imsemmija VAT eċċessiva għandu jsir, skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali, bħala regola ġenerali, f’terminu ta’ 45 ġurnata, terminu li, minnu nnifsu huwa konformi mal-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT, u li interessi moratorji fuq l‑ammont li għandu jiġi rrimborsat huma dovuti malli dan it-terminu jiskadi. Madankollu, fil-każ li l-awtoritajiet fiskali jibdew proċedura ta’ verifika fiskali, dawn l-interessi huma dovuti biss mid-data li fiha din il-proċedura tiġi fi tmiemha.
51 Fir-rigward ta’ tali leġiżlazzjoni li tistabbilixxi li l-obbligu tal-amministrazzjoni fiskali Bulgara li tħallas interessi jiddependi fuq it-twettiq ta’ proċedura ta’ verifika fiskali, għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, kalkolu tal-interessi dovuti magħmul mit-Teżor pubbliku u li ma jiħux bħala punt ta’ tluq il-ġurnata li fiha l-VAT eċċessiva kellha normalment titħallas lura skont id-Direttiva tal-VAT imur kontra, bħala regola, ir-rekwiżiti tal-Artikolu 183 ta’ din id-direttiva (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Molenheide et, iċċitata iktar ’il fuq, punti 63 u 64).
52 F’dan ir-rigward, għandu jiġi enfasizzat li l-funzjonament normali tas-sistema komuni tal-VAT tippreżumi l-ġbir preċiż tat-taxxa. Fil-fatt, kull Stat Membru għandu l-obbligu li jieħu l-miżuri leġiżlattivi u amministrattivi kollha li jiggarantixxu l-ġbir tal-VAT kollha dovuta fuq it-territorju tiegħu u, f’dan ir‑rigward, l-Istati Membri għandhom jivverifikaw id-dikjarazzjonijiet tal-persuni taxxabbli, il-kontijiet ta’ dawn tal-aħħar u d-dokumenti l-oħra rilevanti kif ukoll li jikkalkolaw u li jiġbru t-taxxa dovuta (sentenza tad-29 ta’ Lulju 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, li għadha ma ġietx ippubblikata fil-Ġabra, punt 21).
53 Minn dan jirriżulta li t-terminu sabiex jitwettaq ir-rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa jista’, bħala regola, jiġi estiż sabiex issir verifika fiskali mingħajr ma dan it-terminu estiż ikollu jitqies li ma huwiex raġonevoli bil-kundizzjoni li l‑estensjoni ma tmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex issir din il‑proċedura ta’ verifika (ara, b’analoġija, is-sentenza Sosnowska, iċċitata iktar ’il fuq, punt 27). Madankollu, sa fejn il-persuna taxxabbli ma tistax temporanjament tuża l-fondi li jikkorrispondu għall-VAT eċċessiva mħallsa, hija tbati ekonomikament minn żvantaġġ li jista’ jiġi kkumpensat bil-ħlas ta’ interessi, biex b’hekk tiġi ggarantita l-osservanza tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali.
54 Issa, peress li l-leġiżlazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali tiġbor flimkien id‑differiment u r-rimbors bħala mezz ta’ ħlas lura tal-VAT eċċessiva mħallsa, għandu jiġi eżaminat, fir-raba’ lok, jekk huwiex kompatibbli mal-prinċipji mfakkra fil-punti 29 sa 33 ta’ din is-sentenza l-fatt li d-data li fiha l-interessi moratorji huma dovuti titmexxa sad-data li fiha l-proċedura ta’ verifika fiskali tiġi fi tmiemha, minkejja li l-VAT eċċessiva tkun diġà s-suġġett ta’ differiment matul it‑tliet perijodi taxxabbli li jsegwu dik li fiha din il-VAT eċċessiva tkun ġiet ikkonstatata.
55 F’dan ir-rigward, għandu jiġi enfasizzat li, minn naħa, l-effett tal-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni inkwistjoni ma huwiex biss li jċaħħad lill-persuna taxxabbli matul perijodu kunsiderevoli, jiġifieri matul madwar tmien xhur, mill-fondi li jikkorrispondu għall-VAT eċċessiva mħallsa, iżda wkoll li jeskludi lill-persuna taxxabbli mid-dritt għall-interessi li normalment huma dovuti b’applikazzjoni ta’ din il-leġiżlazzjoni.
56 Min-naħa l-oħra, għandu jiġi osservat li l-imsemmija leġiżlazzjoni tagħti lill-awtoritajiet fiskali l-fakultà li jibdew verifika fiskali fi kwalunkwe mument, saħansitra f’data viċin l-iskadenza tar-rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa, u b’hekk tippermetti li jittawwal b’mod kunsiderevoli t-terminu li fih isir ir-rimbors u ddewwem, fl-istess ħin, id-data li fiha l-interessi moratorji jsiru dovuti fuq l‑ammont li għandu jiġi rrimborsat.
57 Għaldaqstant, il-persuna taxxabbli mhux biss hija esposta għal żvantaġġi pekunjarji, iżda tinsab ukoll fl-impossibbiltà li tistabbilixxi d-data li fiha hija tista’ tuża fondi li jikkorrispondu għall-VAT eċċessiva mħallsa, u b’hekk dan jikkostitwixxi piż addizzjonali għall-imsemmija persuna taxxabbli.
58 F’dawn iċ-ċirkustanzi, jirriżulta li l-modalitajiet iffissati bil-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma jippermettux, kuntrarjament għall-prinċipji mfakkra fil-punt 33 ta’ din is-sentenza, li l-persuna taxxabbli tirkupra, f’kundizzjonijiet xierqa, il-kreditu kollu li jirriżulta mill-VAT eċċessiva mħallsa mingħajr ma tgħaddi minn ebda riskju finanzjarju.
59 Madankollu, jeħtieġ ulterjorment li tiġi mwieġba d-domanda tal-qorti tar-rinviju dwar l-effett, għall-finijiet tal-evalwazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali, tal-possibbiltà mogħtija lill-persuna taxxabbli li tqassar it-terminu ta’ rimbors billi tingħata siġurtà fi flus.
60 F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li l-possibbiltà li tiġi pprovduta din is-sigurtà ma jistax ikollha bħala konsegwenza li d-data li fiha l-interessi moratorji huma dovuti fuq l-ammont tal-VAT eċċessiva li għandu jiġi rrimborsat tista’ validament titmexxa sad-data li fiha l-proċedura ta’ verifika fiskali tkun tista’ ssir. Fil-fatt, hekk kif il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet fil-punt 32 tas-sentenza Sosnowka, iċċitata iktar ’il fuq, l-obbligu li tingħata din is-sigurtà sabiex tibbenefika mit-terminu normalment applikabbli għandu, fil-verità, bħala effett biss li jissostitwixxi l-ispiża finanzjarja marbuta mal-immobbilizzazzjoni tal-fondi matul din il-proċedura ta’ verifika u li jikkorrispondu għall-VAT eċċessiva mħallsa ma’ dik marbuta mal-immobbilizzazzjoni tal-ammont tas-sigurtà.
61 Fid-dawl ta’ dak li ntqal preċedentement, ir-risposta għat-tieni domanda għandha tkun li l-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT, moqri fid-dawl tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprovdi li t-terminu normali sabiex isir ir-rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa, li fl-iskadenza tiegħu interessi moratorji jkunu dovuti fuq l‑ammont li għandu jiġi rrimborsat, jiġi mtawwal fil-każ li tinbeda proċedura ta’ verifika fiskali, peress li l-konsegwenza ta’ din il-proroga hija li dawn l-interessi jkunu dovuti biss mid-data li fiha din il-proċedura tiġi fi tmiemha, minkejja l-fatt li din il-VAT eċċessiva mħallsa tkun diġà s-suġġett ta’ differiment matul it-tliet perijodi taxxabbli li jsewgu dak il-perijodu li abbażi tiegħu din tkun ġiet ikkonstatata. Min-naħa l-oħra, il-fatt li dan it-terminu normali huwa ta’ 45 ġurnata ma jmurx kontra l-imsemmija dispożizzjoni.
Fuq it-tielet u r-raba’ domanda
62 Fid-dawl tar-risposta mogħtija għat-tieni domanda, it-tielet u r-raba’ domandi, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, għandhom jiġu mifhuma fis-sens li dawn essenzjalment isaqsu jekk l-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi li r-rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa għandu jsir permezz ta’ tpaċija.
63 F’dan ir-rigward, għandu jiġi osservat li t-tpaċija twassal għal-likwidazzjoni totali jew parzjali taż-żewġ obbligi reċiproċi, li b’hekk tippermetti lill-Istat Membru jevita l-obbligu tiegħu ta’ rimbors.
64 Skont il-ġurisprudenza mfakkra fil-punt 33 ta’ din is-sentenza, l-Istati Membri jgawdu minn libertà ċerta f’dak li jirrigwarda l-modalitajiet ta’ rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa, sa fejn ir-rimbors isir f’terminu raġjonevoli permezz ta’ ħlasijiet fi flus jew b’mod ekwivalenti u li l-persuna taxxabbli ma tgħaddi minn ebda riskju finanzjarju.
65 Fid-dawl ta’ dawn il-prinċipji, ma hemmx raġunijiet li jipprekludu b’mod ġenerali li r-rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa jsir permezz ta’ tpaċija, peress li dan il‑metodu jwassal għal likwidazzjoni immedjata tal-kreditu tal-persuna taxxabbli mingħajr ma din tal-aħħar tkun esposta għal riskju finanzjarju.
66 Din l-analiżi tapplika wkoll fil-każ fejn il-kreditu tal-Istat Membru kkonċernat jiġi kkontestat mill-persuna taxxabbli, sa fejn, kif tenfasizza l-Kummissjoni Ewropea, il-persuna taxxabbli ma tiġix imċaħħda mir-rimedji ġudizzjarji effettivi sabiex issostni l-perspettiva tagħha dwar il-kreditu tal-Istat użat għall-finijiet tat-tpaċija.
67 Fid-dawl ta’ dak li ntqal preċedentement, ir-risposta għat-tielet u għar-raba’ domanda għandha tkun li l-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li dan ma jipprekludix li r-rimbors tal-VAT eċċessiva mħallsa jsir permezz ta’ tpaċija.
Fuq l-ispejjeż
68 Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in‑natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, il-Qorti tal-Ġustizzja (It-Tielet Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
1) L-Artikolu 183 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/138/KE, tad-19 ta’ Diċembru 2006, moqri flimkien mal-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi, għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali li tistabbilixxi, b’effett retroattiv, l-estensjoni tat-terminu li fih għandu jsir ir-rimbors tat-taxxa fuq il-valur miżjud eċċessiva mħallsa, sa fejn din il-leġiżlazzjoni ċċaħħad lill-persuna taxxabbli mid-dritt, li hija kellha qabel id-dħul fis-seħħ tagħha, li tikseb interessi moratorji fuq l-ammont li għandu jiġi rrimborsat lilha.
2) L-Artikolu 183 tad-Direttiva 2006/112, kif emendata bid-Direttiva 2006/138, moqri fid-dawl tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprovdi li t-terminu normali sabiex isir ir-rimbors tat-taxxa fuq il‑valur miżjud eċċessiva mħallsa, li fl-iskadenza tiegħu interessi moratorji jkunu dovuti fuq l-ammont li għandu jiġi rrimborsat, jiġi mtawwal fil-każ li tinbeda l-proċedura ta’ verifika fiskali, peress li l‑konsegwenza ta’ din il-proroga hija li dawn l-interessi jkunu dovuti biss mid-data li fiha din il-proċedura tiġi fi tmiemha, minkejja l-fatt li din it-taxxa fuq il-valur miżjud eċċessiva mħallsa tkun diġà s-suġġett ta’ differiment matul it-tliet perijodi taxxabbli li jsewgu dak il-perijodu li abbażi tiegħu din tkun ġiet ikkonstatata. Min-naħa l-oħra, il-fatt li dan it-terminu normali huwa ta’ 45 ġurnata ma jmurx kontra l-imsemmija dispożizzjoni.
3) L-Artikolu 183 tad-Direttiva 2006/112, kif emendata bid-Direttiva 2006/138, għandu jiġi interpretat fis-sens li dan ma jipprekludix li r-rimbors tat-taxxa fuq il-valur miżjud eċċessiva mħallsa jsir permezz ta’ tpaċija.
Firem
* Lingwa tal-kawża: il-Bulgaru.
Full & Egal Universal Law Academy