Věc C-132/10
Olivier Halley a další
v.
Belgische Staat
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná rechtbank van eerste aanleg te Leuven)
„Přímé daně – Volný pohyb kapitálu – Článek 63 SFEU – Dědická daň z akcií na jméno – Promlčecí lhůta pro určení hodnoty akcií, která je v případě akcií ve společnostech-nerezidentech delší než promlčecí lhůta, která se použije v případě akcií ve společnostech-rezidentech – Omezení − Odůvodnění“
Shrnutí rozsudku
Volný pohyb kapitálu – Omezení – Daňové právní předpisy – Dědická daň
(Článek 63 SFEU)
Článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která upravuje v oblasti dědické daně desetiletou promlčecí lhůtu pro oceňování akcií na jméno společnosti, jejímž byla zesnulá osoba akcionářem a jejíž sídlo skutečného vedení se nachází v jiném členském státě, zatímco tatáž lhůta činí dva roky v případech, kdy se sídlo skutečného vedení společnosti nachází v prvně uvedeném členském státě.
Použití této delší promlčecí lhůty na dědice akcií společnosti, jejíž sídlo skutečného vedení se nachází v jiném členském státě, je způsobilé odradit rezidenty prvně uvedeného členského státu od investování v některém členském státě nebo od toho, aby v tomto státě ponechali investice do aktiv nacházejících se mimo tento členský stát, neboť jejich dědicové se budou dlouhodobě nacházet v nejistotě ohledně možnosti, že jim bude vyměřena daň.
Taková právní úprava není odůvodněna ani nezbytností zajistit účinnost daňového dohledu, ani cílem spočívajícím v boji proti daňovým únikům, neboť obecné uplatňování lhůty deseti let nijak nezávisí na uplynutí doby nezbytné k účelnému využití mechanismů vzájemné pomoci nebo jiných mechanismů umožňujících zjistit hodnotu dotčených akcií. Je třeba odlišovat situaci, kdy částky, které jsou zdanitelné, byly zamlčeny orgánům daňové správy a tyto orgány nemají k dispozici žádnou indicii umožňující zahájit šetření, od situace, kdy tyto orgány mají informace týkající se zdanitelných částek. Jestliže orgány daňové správy jednoho členského státu mají k dispozici indicie, které jim umožňují obrátit se na příslušné orgány jiných členských států, ať již prostřednictvím vzájemné pomoci stanovené směrnicí 77/799 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, nebo vzájemné pomoci stanovené dvoustrannými dohodami, aby jim uvedené orgány sdělily informace nezbytné ke stanovení správné částky daně, pouhá skutečnost, že se dotčené zdanitelné částky nacházejí v jiném členském státě, neodůvodňuje obecné uplatnění dodatečné lhůty pro doměření daně, která nijak nezávisí na době nezbytné k náležitému využití těchto mechanismů vzájemné pomoci.
(viz body 24, 30, 33, 36, 39–40 a výrok)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
15. září 2011(*)
„Přímé daně – Volný pohyb kapitálu – Článek 63 SFEU – Dědická daň z akcií na jméno – Promlčecí lhůta pro určení hodnoty akcií, která je v případě akcií ve společnostech-nerezidentech delší než promlčecí lhůta, která se použije v případě akcií ve společnostech-rezidentech – Omezení − Odůvodnění“
Ve věci C‑132/10,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Rechtbank van eerste aanleg te Leuven (Belgie) ze dne 12. února 2010, došlým Soudnímu dvoru dne 15. března 2010, v řízení
Olivier Halley,
Julie Halley,
Marie Halley
proti
Belgische Staat,
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení J. N. Cunha Rodrigues, předseda senátu, A. Arabadžev, A. Rosas, U. Lõhmus (zpravodaj) a A. Ó Caoimh, soudci,
generální advokát: N. Jääskinen,
vedoucí soudní kanceláře: M. Ferreira, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 13. ledna 2011,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za O. Halley, J. Halley a M. Halley A. Biesmansem a R. Deblauwem, advocaten,
– za belgickou vládu M. Jacobs a J.-C. Halleuxem, jako zmocněnci,
– za Evropskou komisi R. Lyalem, P. van Nuffelem a W. Roelsem, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 26 SFEU, 49 SFEU, 63 SFEU a 65 SFEU.
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi O. Halleyem, J. Halley a M. Halley a belgickým státem ohledně dědické daně z akcií na jméno v podniku, jehož sídlo skutečného vedení se nenachází v Belgii.
Právní rámec
Unijní právní úprava
3 Podle čl. 1 odst. 1 směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy [článek zrušený Amsterodamskou smlouvou] (Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/001, s. 10):
„Aniž jsou dotčena dále uvedená ustanovení, zruší členské státy omezení pohybu kapitálu mezi rezidenty členských států. Pro zjednodušení provádění této směrnice se pohyb kapitálu člení podle klasifikace uvedené v příloze I.“
4 Mezi způsoby pohybu kapitálu vyjmenovanými v článku 1 směrnice 88/361 jsou v příloze I uvedené směrnice v jejím bodě XI, nadepsaném „Osobní pohyb kapitálu“, konkrétně zmíněna dědictví a odkazy.
Vnitrostátní právní úprava
5 Článek 1 bod 1° zákoníku o dědické dani přijatého královskou vyhláškou č. 308 ze dne 31. března 1936 (Belgisch Staatsblad ze dne 7. dubna 1936, s. 2403), potvrzeného zákonem ze dne 4. května 1936 (Belgisch Staatsblad ze dne 7. května 1936, s. 3426, dále jen „zákoník“), stanoví, že dědická daň se vypočte z celkové hodnoty pozůstalosti po zesnulém, kterou nabudou jeho dědicové, po odpočtu jeho dluhů.
6 Článek 111 zákoníku stanoví:
„Ke zjištění příliš nízkého ohodnocení souboru nebo části majetku z pozůstalosti, který se nachází na území Belgického království, deklarovaného za prodejní cenu může příjemce požadovat ocenění určitých majetkových hodnot, aniž jsou dotčeny jiné důkazní prostředky stanovené v článku 105; v případě hmotných movitých předmětů se však toto právo na ocenění uplatní pouze na námořní lodě a čluny.“
7 Článek 137 první pododstavec bod 2° tohoto zákoníku stanoví, že promlčení nároku nastává ve vztahu „k požadavku týkajícího se ocenění majetkových hodnot, které jsou podrobeny takové kontrole, a ve vztahu k daním, úrokům a peněžitým pokutám v případě příliš nízkého ohodnocení určitých majetkových hodnot, po dvou letech, a ve vztahu k daním, úrokům a peněžitým pokutám v případě příliš nízkého ohodnocení majetkových hodnot, které nepodléhají ocenění, po deseti letech; promlčecí lhůta začíná běžet ode dne podání daňového přiznání.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
8 Paní De Pinsun a pan Halley, rodiče žalobců v původním řízení, zemřeli současně dne 6. prosince 2003. Své bydliště měli v Tervuren (Belgie) a přiznání k dědické dani bylo podáno v Lovani.
9 Dne 16. srpna 2004 odvedli žalobci v původním řízení částky ve výši 16 milionů eur, dne 16. srpna 2005 pak ve výši 4 miliony eur jakožto zálohy na dědické daně.
10 Dne 7. listopadu 2005 podali žalobci v původním řízení na daňovém úřadě v Lovani dvě přiznání k dědické dani, z nichž jedno se týkalo pozůstalosti jejich otce a druhé pozůstalosti jejich matky.
11 K pozůstalosti patřila v obou případech polovina nedílně spoluvlastněných 2 172 600 akcií na jméno společnosti Carrefour SA, jejíž sídlo se v době rozhodné z hlediska skutečností původního řízení nacházelo v Levallois-Perret (Francie), jakož i polovina nedílně spoluvlastněných 2085 akcií téže společnosti na majitele. Žalobci v původním řízení ohodnotili tyto akcie na jméno 28,31 eury za akcii, což odpovídá hodnotě na burze ke dni úmrtí jejich rodičů po odečtení snížení hodnoty ve výši 35 %.
12 Dopisem ze dne 20. února 2008 derde Ontvangkantoor van de Registratie Leuven (třetí daňový úřad Lovaň) informoval žalobce v původním řízení, že akcie musí být podle rozhodnutí ústřední správy v Bruselu ze dne 29. ledna 2008 ohodnoceny 43,55 eury za akcii.
13 V žalobě podané k předkládajícímu soudu se žalobci v původním řízení domáhají promlčení požadavku orgánu belgické daňové správy na určení, že uvedené akcie na jméno byly ohodnoceny příliš nízko. Podpůrně napadli hodnotu těchto akcií stanovenou tímto správním orgánem.
14 Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že na základě výkladu článku 111 ve spojení s čl. 137 prvním pododstavcem bodem 2 zákoníku je ocenění akcií na jméno uvedené v tomto článku 111 možné u akcií těch společností, které se nacházejí v Belgii. Akcie se považují za nacházející se v daném členském státě, pokud se v něm nachází sídlo skutečného vedení společnosti. Promlčecí lhůta pro ocenění akcií činí v tomto případě dva roky. U akcií společností, jejichž sídlo skutečného vedení se nachází mimo území Belgie, však takové ocenění není možné a tato lhůta se zvyšuje na deset let.
15 Rechtbank van eerste aanleg te Leuven, domnívaje se, že ve sporu v původním řízení vyvstaly otázky výkladu unijního práva, se rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je čl. 137 první pododstavec bod 2° zákoníku […] ve spojení s článkem 111 téhož zákoníku, podle nichž činí promlčecí lhůta dědické daně z akcií na jméno dva roky, jestliže se sídlo skutečného vedení společnosti nachází v Belgii, zatímco tato promlčecí lhůta činí deset let, jestliže se sídlo skutečného vedení společnosti nenachází v Belgii, slučitelný s články 26 [SFEU], 49 [SFEU], 63 [SFEU] a 65 [SFEU]?“
K předběžné otázce
K otázce, o jakou svobodu ve věci v původním řízení jde
16 Otázka položená předkládajícím soudem se týká článků 26 SFEU, 49 SFEU, 63 SFEU a 65 SFEU. Ve svých vyjádřeních předložených Soudnímu dvoru belgická vláda a Evropská komise tvrdí, že pro původní řízení jsou relevantní pouze obě naposled uvedená ustanovení, tedy ta, která se týkají volného pohybu kapitálu.
17 V tomto ohledu z nyní již ustálené judikatury vyplývá, že pro účely určení, zda se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje některá ze svobod pohybu, je třeba zohlednit předmět dotčených právních předpisů (rozsudky ze dne 24. května 2007, Holböck, C‑157/05, Sb. rozh. s. I‑4051, bod 22, a ze dne 17. září 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Sb. rozh. s. I‑8591, bod 36).
18 V původním řízení je předmětem sporné vnitrostátní právní úpravy stanovení lhůty, po kterou lze provést ocenění akcií na jméno společnosti, jejíž sídlo skutečného vedení se nachází mimo území Belgie, dochází-li k přechodu akcií v důsledku dědění.
19 Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že dědění, jež spočívá v přechodu majetku zůstaveného zemřelou osobou na jednu či více osob, spadá do bodu XI přílohy I směrnice 88/361, nadepsaného „Osobní pohyb kapitálu“, představuje pohyb kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU, s výjimkou případů, kdy jsou prvky zakládající dědictví omezeny hranicemi jediného členského státu (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 11. září 2008, Eckelkamp a další, C‑11/07, Sb. rozh. s. I‑6845, bod 39 a citovaná judikatura). Situace, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, kdy belgický rezident je akcionářem společnosti, jejíž sídlo skutečného vedení se nachází ve Francii, není v žádném případě čistě vnitrostátní situací.
20 Z toho vyplývá, že se na takovou věc, jako je věc v původním řízení, použijí ustanovení Smlouvy o FEU týkající se volného pohybu kapitálu.
21 Je tedy třeba mít za to, že podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která upravuje pro oblast dědické daně promlčecí lhůtu, která se v případě oceňování akcií na jméno liší v závislosti na tom, zda se sídlo skutečného vedení emitující společnosti, jejímž byla zesnulá osoba akcionářem, nachází v tomto členském státě, či nikoli.
K existenci omezení volného pohybu kapitálu
22 Je třeba připomenout, že opatřeními zakázanými podle čl. 63 odst. 1 SFEU jako omezení pohybu kapitálu jsou zejména ta, která mohou odradit osoby, které nemají v tomto státě bydliště, od investování v některém členském státě nebo od toho, aby v tomto státě takové investice ponechaly (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 22. ledna 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, Sb. rozh. s. I‑299, body 23 a 24, a ze dne 31. března 2011, Schröder, C‑450/09, Sb. rozh. s. I-0000, bod 30).
23 Pokud jde o právní úpravu dotčenou v původním řízení, z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že vede k rozlišování ve vztahu k promlčecí lhůtě pro oceňování akcií na jméno pro účely zdanění pozůstalosti, založenému na tom, kde se nachází sídlo skutečného vedení emitující společnosti, protože promlčecí lhůta pro oceňování akcií emitovaných společností, jejíž sídlo skutečného vedení se nachází v Belgii, činí dva roky, zatímco u akcií společnosti, jejíž sídlo skutečného vedení se nachází v jiném členském státě, se tato promlčecí lhůta zvyšuje na deset let.
24 Použití této delší promlčecí lhůty na dědice akcií společnosti, jejíž sídlo skutečného vedení se nachází v jiném členském státě než v Belgickém království, je způsobilé odradit belgické rezidenty od investování v některém členském státě nebo od toho, aby v tomto státě ponechali investice do aktiv nacházejících se mimo tento členský stát, neboť jejich dědicové se budou dlouhodobě nacházet v nejistotě ohledně možnosti, že jim bude vyměřena daň.
25 Taková vnitrostátní právní úprava tedy představuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU.
K odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu
26 Za účelem odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu uplatňuje belgická vláda úvahy týkající se nezbytnosti zajistit účinnost daňového dohledu na straně jedné a boje proti daňovým únikům na straně druhé.
27 Pokud jde o účinnost daňového dohledu, podle této vlády je třeba použít delší promlčecí lhůtu pro ohodnocení akcií společnosti nacházející se v jiném členském státě než v Belgickém království za účelem získání informací o nich.
28 Pokud jde o boj proti daňovým únikům, taková lhůta v případě zjištění příliš nízkého ocenění akcií společnosti umístěné v zahraničí poskytuje belgickým orgánům daňové správy možnost zahájit šetření, a pokud se zjistí, že předmětné akcie podléhaly zdanění vycházejícímu z příliš nízké částky, použít dodatečné zdanění.
29 Belgická vláda dále tvrdí, že taková právní úprava, jaká je předmětem původního řízení, je nezbytná k napravení neexistence skutečné možnosti těchto správních orgánů získat informace o aktivech nacházejících se v jiném členském státě než v Belgickém království. Tato vláda konstatuje, že žádost o informace podanou na základě článku 2 směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/001, s. 63), může členský stát podat pouze v případě, že má již od počátku dostatečné informace.
30 V tomto ohledu z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že boj proti daňovým únikům a nezbytnost zajistit účinnost daňového dohledu jsou naléhavými důvody obecného zájmu, které mohou odůvodňovat omezení výkonu svobody pohybu zaručené Smlouvou o FEU (zejména stran boje proti daňovým únikům viz rozsudek ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Sb. rozh. s. I‑8203, bod 32, a k nezbytnosti zajistit účinnost daňového dohledu viz rozsudek ze dne 27. ledna 2009, Persche, C‑318/07, Sb. rozh. s. I‑359, bod 52).
31 Omezení volného pohybu kapitálu lze ovšem přijmout pouze za podmínky, že je způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a nepřekročit meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (viz zejména rozsudek ze dne 28. října 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, Sb. rozh. s. I-10659, bod 33 a citovaná judikatura).
32 I kdyby vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení přispívala k uskutečnění cílů týkajících se nezbytnosti zajistit účinnost daňového dohledu a boje proti daňovým únikům, je třeba uvést, že taková právní úprava překračuje meze toho, co je k jejich dosažení nezbytné.
33 Z judikatury Soudního dvora týkající se lhůt na doměření daně v případě, že jsou orgánům finanční správy zamlčeny úspory nebo příjmy pocházející z těchto úspor, vyplývá, že je třeba odlišovat dva případy; první případ odpovídá situaci, kdy částky, které jsou zdanitelné, byly zamlčeny a tyto orgány nemají k dispozici žádnou indicii umožňující zahájit šetření, a druhý případ se týká situace, kdy tyto orgány mají informace týkající se zdanitelných částek (rozsudek ze dne 11. června 2009, X a Passenheim-van Schoot, C‑155/08 a C‑157/08, Sb. rozh. s. I‑5093, body 62 a 63).
34 V původním řízení je nesporné, že předmětné akcie na jméno byly uvedeny v přiznání k dědické dani, takže orgány daňové správy dotyčného členského státu měly k dispozici informace týkající se těchto akcií. Právní úprava dotčená v původním řízení tak spadá pod druhý případ uvedený v předcházejícím bodě.
35 Pokud jde o druhý případ, Soudní dvůr v bodě 74 výše uvedeného rozsudku X a Passenheim-van Schoot rozhodl, že nemůže být odůvodněné uplatnění prodloužené lhůty pro doměření daně členským státem, které nesměřuje konkrétně k tomu, aby bylo orgánům daňové správy tohoto členského státu umožněno náležitě využít mechanismy vzájemné pomoci mezi členskými státy, a ke kterému dojde, jakmile se dotčené zdanitelné částky nacházejí v jiném členském státě.
36 Jestliže orgány daňové správy jednoho členského státu mají k dispozici indicie, které jim umožňují obrátit se na příslušné orgány jiných členských států, ať již prostřednictvím vzájemné pomoci stanovené směrnicí 77/799, nebo vzájemné pomoci stanovené dvoustrannými dohodami, aby jim uvedené orgány sdělily informace nezbytné ke stanovení správné částky daně, pouhá skutečnost, že se dotčené zdanitelné částky nacházejí v jiném členském státě, neodůvodňuje obecné uplatnění dodatečné lhůty pro doměření daně, která nijak nezávisí na době nezbytné k náležitému využití těchto mechanismů vzájemné pomoci (viz výše citovaný rozsudek X a Passenheim-van Schoot, bod 75).
37 V projednávaném případě se uvedená směrnice sice nevztahuje na dědické daně, avšak ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že se nezdá být vyloučeno, že belgické orgány daňové správy mohly za účelem ověření hodnoty předmětných akcií použít jiné mechanismy vzájemné pomoci, mimo jiné zejména dohodu mezi Francií a Belgií o zamezení dvojího zdanění a úpravě určitých jiných otázek týkajících se dědické daně a registračních poplatků, podepsanou v Bruselu dne 20. ledna 1959.
38 Každopádně, jak správně uvedla Komise, za účelem určení hodnoty akcií společností kótovaných na burze, o jaké jde v původním řízení, nic nebrání belgickým orgánům daňové správy zahájit šetření s tím, že odkážou na kurz těchto akcií ke dni úmrtí jejich vlastníka buď v tisku, nebo na internetu. Jak ostatně vyplývá ze spisu předloženého Soudnímu dvoru, tyto orgány konec konců ocenily předmětné akcie v původním řízení na tomto základě více než dva roky po podání přiznání k dědické dani.
39 Z toho vyplývá, že použití lhůty deseti let pro určení hodnoty akcií společnosti, jejíž sídlo skutečného vedení se nachází v jiném členském státě než Belgickém království, není odůvodněné, neboť obecné uplatňování této lhůty nijak nezávisí na uplynutí doby nezbytné k účelnému využití těchto mechanismů vzájemné pomoci nebo jiných mechanismů umožňujících zjistit hodnotu těchto akcií.
40 Ze všech předchozích úvah vyplývá, že na položenou otázku je třeba odpovědět tak, že článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je úprava dotčená v původním řízení, která upravuje v oblasti dědické daně desetiletou promlčecí lhůtu pro oceňování akcií na jméno společnosti, jejímž byla zesnulá osoba akcionářem a jejíž sídlo skutečného vedení se nachází v jiném členském státě, zatímco tatáž lhůta činí dva roky v případech, kdy se sídlo skutečného vedení společnosti nachází v prvně uvedeném členském státě.
K nákladům řízení
41 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je úprava dotčená v původním řízení, která upravuje v oblasti dědické daně desetiletou promlčecí lhůtu pro oceňování akcií na jméno společnosti, jejímž byla zesnulá osoba akcionářem a jejíž sídlo skutečného vedení se nachází v jiném členském státě, zatímco tatáž lhůta činí dva roky v případech, kdy se sídlo skutečného vedení společnosti nachází v prvně uvedeném členském státě.
Podpisy.
* Jednací jazyk: nizozemština.
Full & Egal Universal Law Academy