CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
PEDRO CRUZ VILLALÓN
presentadas el 26 de abril de 2012 ( 1 )
Asunto C-33/11
A Oy
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Korkein hallinto-oikeus (Finlandia)]
«Sexta Directiva IVA — Exención del artículo 15, número 6 — Concepto de aeronaves utilizadas por las compañías de navegación aérea que se dedican esencialmente al tráfico internacional remunerado — Entrega de aeronave a un operador económico que no opera esencialmente por sí mismo en el tráfico aéreo internacional, pero que cede el uso de la aeronave a una compañía aérea — Compañías aéreas de vuelos chárter»
I. Introducción
1.
El Korkein hallinto-oikeus (Tribunal Supremo administrativo de Finlandia) plantea en este asunto al Tribunal de Justicia tres cuestiones prejudiciales de interpretación de la Sexta Directiva ( 2 ) en relación con la exención del IVA aplicable a las entregas de aeronaves destinadas a ser «utilizadas por las compañías de navegación aérea que se dediquen especialmente al tráfico internacional remunerado».
2.
Las dudas interpretativas del tribunal nacional nacen, principalmente, de tres circunstancias fácticas: en primer lugar, la sociedad que ha adquirido los aviones no es una compañía de navegación aérea de las descritas en el precepto litigioso, si bien ha cedido su uso en alquiler a otra empresa que sí tiene tal condición; en segundo lugar, la compañía aérea en cuestión es una compañía de vuelos chárter; y, finalmente, existe un entramado algo complejo entre la persona física titular de las participaciones de la propietaria del avión, esta última y la compañía aérea misma.
3.
La aplicabilidad de la exención prevista en el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva en circunstancias como las referidas es una cuestión inédita en la jurisprudencia, y de notable importancia económica, dada la elevada presencia de flotas de aviones en alquiler que parece existir en el sector de la navegación aérea europea. De conformidad con los datos suministrados por la recurrente, un número importante de Estados miembros viene reconociendo el derecho a la exención en casos como el presente, pero la cuestión está lejos de ser pacífica. Así, la Comisión ha intervenido en contra de tal interpretación amplia del ámbito de aplicación de la exención.
4.
Por lo demás, me parece necesario alertar sobre el hecho de que las circunstancias del caso de autos revisten una especial complejidad. Las diversas relaciones contractuales y societarias que rodean la adquisición y el uso de los aviones podrían eventualmente generar sospechas de fraude, pero cabe ya advertir que la valoración de estas circunstancias fácticas corresponde en exclusiva al juez nacional.
II. Marco jurídico
A. El Derecho de la Unión: la Sexta Directiva
5.
Al presente asunto le son de aplicación las disposiciones de la Sexta Directiva, cuyo artículo 2, número 1, declara sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
6.
El artículo 15 de la Sexta Directiva dispone, entre otras cosas:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
[…]
6.
Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamentos y arrendamientos de aeronaves utilizadas por las compañías de navegación aérea que se dediquen esencialmente al tráfico internacional remunerado, así como las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos incorporados a estas aeronaves o que se utilicen para su explotación.
[…]»
B. El Derecho nacional
7.
La Sexta Directiva se traspuso en Finlandia mediante la Arvonlisäverolaki (Ley relativa al IVA, de 20 de diciembre de 1993; en los sucesivo, «AVL»), cuyas disposiciones pertinentes, en la versión aplicable a los hechos del procedimiento principal, son las siguientes.
8.
De acuerdo con el artículo 1, apartado 1, número 3, de la AVL, debe abonarse al Estado el IVA que grava la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada en Finlandia en el sentido del artículo 26a. De conformidad con el artículo 2b de la AVL, la persona obligada a abonar el impuesto que grava la adquisición intracomunitaria en el sentido del artículo 1, apartado 1, número 3, es la persona que ha efectuado la adquisición.
9.
El capítulo sexto de la AVL (artículos 70 a 72n) versa sobre las exenciones vinculadas a los intercambios comerciales internacionales. De conformidad con el artículo 70, apartado 1, número 6, de la ALV, no se abonará el impuesto por la venta de aeronaves, sus piezas de repuesto y equipos destinados a su utilización por un operador que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado.
10.
El artículo 72f, número 1, de la AVL dispone que no se abonará el impuesto por la adquisición intracomunitaria de un bien si tampoco procediera abonar impuesto alguno por la importación de tal bien. De acuerdo con el artículo 94, apartado 1, número 9, de la AVL, está exenta del impuesto la importación de embarcaciones en el sentido del artículo 58, apartado 1, y de aeronaves, piezas de repuesto y equipos en el sentido del artículo 70, apartado 1, número 6, de la AVL.
III. El litigio principal y las cuestiones prejudiciales
11.
En 2002 y 2004, respectivamente, la sociedad finlandesa A Oy adquirió dos aeronaves a reacción a un mismo fabricante francés. A Oy fue inscrita como propietaria de los aviones, designándose a la sociedad B Oy, que gestiona una compañía internacional de vuelos chárter, como usuaria de los mismos. El capital de la sociedad A Oy se encuentra íntegramente en poder de una persona física X. A su vez, A Oy posee el 25 % de la sociedad C Oy, y B Oy es una sociedad participada al 78 % por C Oy.
12.
El vendedor francés declaró ambas operaciones como ventas intracomunitarias. En Finlandia, A Oy no declaró la adquisición de las aeronaves como adquisición intracomunitaria de bienes. En 2003 y 2005, respectivamente, A Oy vendió los aviones a una empresa registrada en Chipre, a un precio inferior al de compra.
13.
Sobre la base del contrato celebrado entre ambas compañías, B Oy estaba facultada para tomar en arriendo de A Oy las aeronaves para sus propios fines comerciales, facturando a esta última compañía los trabajos de mantenimiento de las aeronaves y vuelos. ( 3 )
14.
El volumen de negocios total obtenido por A Oy en los periodos contables comprendidos entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2002, por una parte, y el 1 de enero de 2003 y el 30 de junio de 2004, por otra, procedió íntegramente de los asientos contables practicados sobre la base de facturas de venta giradas a X, con la única excepción de la factura girada a la empresa chipriota compradora de los aviones. Estas facturas giradas a X, propietario de A Oy, se basaban en las facturas expedidas por B Oy a A Oy por el uso de las aeronaves. Igualmente, los asientos de gastos vinculados a las aeronaves versaban primordialmente sobre las facturas giradas por B Oy por el mantenimiento de las aeronaves y por vuelos. En la inspección tributaria se puso de manifiesto que las facturas se habían endosado a X prácticamente inalteradas.
15.
El 4 de noviembre de 2005, la delegación de hacienda competente giró a A Oy dos liquidaciones complementarias por el IVA de la adquisición intracomunitaria de las aeronaves referidas. Al mismo tiempo, se comprobó que A Oy no tenía derecho a ninguna deducción ni al reembolso de dicho IVA.
16.
Mediante resolución de 26 de mayo de 2008, el Halsingin hallinto-oikeus (tribunal administrativo de Helsinki) desestimó el recurso presentado por A Oy. Afirmaba el citado tribunal que la adquisición de las aeronaves constituía una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto que A Oy no declaró, y que A Oy no se dedicaba al tráfico internacional en el sentido del artículo 70, apartado 1, número 6, de la AVL, sino que actuaba en la práctica como propietaria de C Oy, que operaba en el negocio internacional de los hidrocarburos. De acuerdo con una declaración sobre las actividades de B Oy, las aeronaves de referencia no fueron utilizadas por esta sociedad en el tráfico aéreo internacional en el sentido del artículo 70, apartado 1, número 6, de la AVL. El acuerdo entre ambas sociedades estaba exclusivamente orientado a garantizar los transportes de X, para sus necesidades privadas. Por consiguiente, concluye el tribunal administrativo, A Oy no tiene ningún derecho a deducción o reembolso del IVA que debe pagarse por la adquisición intracomunitaria de bienes.
17.
A Oy impugnó esta resolución ante el Korkein hallinto-oikeus, alegando que no debía abonar IVA por la adquisición de las aeronaves en la medida que éstas eran utilizadas por una compañía aérea que se dedicaba esencialmente al tráfico internacional remunerado, a saber, B Oy. Las autoridades fiscales finlandesas alegan, por el contrario, que esa circunstancia carece de toda relevancia, pues quien adquirió las aeronaves fue A Oy.
18.
Estimando que existen dudas interpretativas acerca de la noción de «compañías de navegación aérea que se dediquen esencialmente al tráfico internacional remunerado» contenida en el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva, así como sobre si ese precepto impide que quede exento de IVA un comprador de aviones que no los opere por sí mismo en el citado tráfico internacional, el Korkein hallinto-oikeus ha suspendido el procedimiento en el litigio de referencia, planteando al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Debe interpretarse el artículo 15, número 6, de la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva sobre el IVA, en el sentido de que la expresión “compañías de navegación aérea que se dediquen esencialmente al tráfico internacional remunerado” comprende también las compañías aéreas comerciales que, a cambio de una contraprestación, presten esencialmente servicios de tráfico internacional de vuelos chárter para satisfacer las necesidades de empresas y particulares?
2)
¿Debe interpretarse el artículo 15, número 6, de la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva sobre el IVA, en el sentido de que la exención prevista en el mismo se aplica únicamente a las entregas de aeronaves efectuadas directamente a compañías de navegación aérea que se dedican esencialmente al tráfico aéreo internacional remunerado, o bien se aplica también esta exención a las entregas de aeronaves a operadores económicos que no operan esencialmente por sí mismos en el tráfico aéreo internacional remunerado, sino que ceden una aeronave para su uso a un operador económico que realiza dicha actividad?
3)
¿Reviste alguna pertinencia para la respuesta a la segunda cuestión el hecho de que la propietaria de las aeronaves repercuta el pago por uso de las aeronaves a un particular que es titular de las participaciones del capital de la propietaria y que utiliza las aeronaves adquiridas principalmente para sus propias necesidades comerciales y/o particulares, habida cuenta de que la compañía aérea también podía destinar las aeronaves a otros vuelos?»
IV. El procedimiento ante el Tribunal de Justicia
19.
La petición prejudicial se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 21 de enero de 2011.
20.
Han depositado observaciones escritas A Oy, Finlandia y la Comisión.
21.
En la vista, que se celebró el 8 de febrero de 2012, han comparecido para formular oralmente sus alegaciones el representante de la empresa A Oy, la Comisión y la República de Finlandia.
V. Análisis de las cuestiones prejudiciales
22.
Por razones sistemáticas, entiendo preferible dejar para el último lugar la respuesta a la primera de las cuestiones planteadas.
A. La segunda cuestión prejudicial
23.
Mediante la segunda cuestión prejudicial, el tribunal que formula el reenvío pretende determinar si la exención contemplada en el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva se aplica únicamente a las entregas de aeronaves efectuadas directamente a compañías de navegación aérea que se dedican esencialmente al tráfico internacional remunerado, o si puede también aplicarse cuando la adquisición la realiza otro operador económico que no opera por sí mismo en dicho tráfico, pero que cede la aeronave para su uso a una compañía que sí realiza tal actividad.
24.
Un primer análisis del tenor literal del precepto en cuestión no resuelve completamente este interrogante, pues si bien la mayor parte de las versiones lingüísticas de la Sexta Directiva fundan expresamente la exención sobre el criterio de la «utilización» de la aeronave por una compañía aérea de tráfico internacional, ( 4 ) la versión finesa se refiere a las entregas a compañías aéreas sin recurrir al citado criterio, dando así pie a la idea de que la exención tiene carácter subjetivo y se aplica exclusivamente cuando una compañía aérea de tráfico internacional compre directamente el avión. ( 5 )
25.
A la vista de esta divergencia, y según se desprende de una reiterada jurisprudencia, la exención habrá de interpretarse en función de la estructura general del precepto y de la finalidad de la normativa en la que se integra. ( 6 )
26.
Pues bien, cabe ya avanzar que, a mi juicio, una interpretación teleológica del precepto lleva a entender que la exención ha de aplicarse siempre que la aeronave vaya ser utilizada por una compañía de navegación aérea que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado, tanto si la adquiere ésta directamente o si lo hace otro operador económico con la finalidad de ceder el uso a la primera (1). Los principios básicos en los que se fundamenta el sistema común del IVA y, en particular, el principio de «neutralidad en la competencia» refuerzan esta conclusión (2), sin que suponga un obstáculo la doctrina, algo más restrictiva, contenida en las sentencias de 26 de junio de 1990, Velker International Oil Company, ( 7 ) y de 14 de septiembre de 2006, Elmeka ( 8 ) (3).
1. La interpretación teleológica de la exención
27.
Como es sabido, el Tribunal de Justicia considera las exenciones contempladas en la Sexta Directiva como conceptos autónomos del Derecho de la Unión que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA. En la medida en que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, las mencionadas exenciones han de interpretarse de manera estricta. Ahora bien, esta exigencia no significa que los términos empleados para definir las exenciones hayan de interpretarse de tal manera que queden privadas de efectos. Su exégesis ha de ajustarse, en primer término, a los objetivos perseguidos por dichas exenciones, y debe asimismo respetar las exigencias del principio de neutralidad fiscal. ( 9 )
28.
El Tribunal de Justicia ha afirmado que el objetivo de las «exenciones en operaciones de exportación y asimiladas y en transportes internacionales» contempladas en el artículo 15 de la Sexta Directiva consiste en «respetar el principio de imposición de los bienes o servicios de que se trate en su lugar de destino». ( 10 )
29.
En coherencia con dicho objetivo, la jurisprudencia ha declarado, por ejemplo, que la exención contemplada en el artículo 15, número 5, de la Sexta Directiva, debe aplicarse a un fletamento meramente parcial de los buques que se afecten a la navegación en alta mar y que se utilicen para la navegación internacional (sentencia Navicon, ya citada, apartado 30), pero no a una operación de arrendamiento de un buque a arrendatarios que tienen la intención de utilizarlo para fines estrictamente privados, en condición de consumidores finales (sentencia Feltgen y Bacino Charter Company, ya citada, apartado 17).
30.
En el supuesto concreto de las exenciones que afectan a los transportes internacionales, debe entenderse que son operaciones asimiladas a las de exportación, y se les aplica el mismo trato fiscal que a éstas porque se espera que el consumo tenga lugar en el extranjero. ( 11 )
31.
Todo lo anterior confirma, a mi juicio, que las exenciones del artículo 15 persiguen un objetivo de carácter funcional, destinado a exonerar toda la cadena de operaciones relacionadas con los medios de transporte internacionales hasta el momento del consumidor final. Dicho carácter funcional resulta difícilmente conciliable con el elemento subjetivo que la Comisión y el Gobierno de Finlandia pretenden introducir en la interpretación de la exención.
32.
En el presente caso, no hay duda de que la exención del artículo 15, número 6, sí se aplica a la operación de arrendamiento del avión por A Oy a B Oy, por ser la arrendataria una compañía aérea que va a destinar el avión al uso exigido en el citado precepto. Pues bien, la misma lógica habrá de aplicarse respecto de la operación de compraventa del avión por un intermediario, cuya exoneración es perfectamente compatible con la del arrendamiento.
2. El principio de «neutralidad en la competencia»
33.
La interpretación que propongo del alcance de la exención debatida resulta confirmada por las exigencias del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA.
34.
De acuerdo con una reiterada jurisprudencia, el sistema común del IVA se rige especialmente por dos principios: «por una parte, el IVA se percibe por cada prestación de servicios y cada entrega de bienes efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo. Por otra, el principio de neutralidad fiscal se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del IVA». ( 12 ) En realidad, como ha señalado la doctrina, estas dos ideas se corresponden con las dos facetas o aplicaciones principales del mismo principio de neutralidad fiscal. ( 13 )
35.
Interesa aquí la segunda de estas dos facetas o acepciones del principio, que no es sino la traducción, en materia de IVA, del principio de igualdad de trato. ( 14 ) Ahora bien, si el principio de igualdad supone, con carácter general, que situaciones comparables no se traten de forma diferente a no ser que exista una justificación objetiva para ello, ( 15 ) su manifestación en el ámbito del IVA «se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA». ( 16 ) Se trata, en definitiva, de una «neutralidad en la competencia» cuya vulneración «sólo puede contemplarse entre operadores económicos competidores», mientras que la vulneración del principio general de igualdad de trato «puede caracterizarse, en materia fiscal, por otros tipos de discriminaciones, que afecten a operadores económicos que no son forzosamente competidores, pero que se encuentran, no obstante, en una situación comparable en otros aspectos». ( 17 )
36.
La «neutralidad en la competencia» ha de quedar preservada y ha de ser tenida en cuenta en la interpretación de las exenciones del IVA. En particular, ha de evitarse que con la aplicación de dichas exenciones reciban un trato distinto, en relación con el IVA, entregas de bienes o prestaciones de servicios similares, y que por lo tanto compiten entre sí.
37.
Parece evidente el riesgo de que ese trato desigual entre actividades en situación de competencia se produzca en un caso como el que aquí se plantea. La interpretación «subjetiva» de la exención beneficiaría a una compañía aérea que comprase directamente una aeronave, perjudicando, por el contrario, a aquella empresa que, no siendo ella misma una compañía aérea dedicada al tráfico internacional, adquiere un avión y lo alquila a una compañía que sí se dedica a dicha actividad.
38.
Para empezar, y por lo que respecta a la constatación de un trato desigual, es cierto que, aunque una adquirente que no fuese compañía aérea no pudiese disfrutar de la exención y debiera pagar el IVA, nada le impediría después obtener su devolución al amparo del artículo 28 septies, apartado 1, punto 2, letra d), de la Sexta Directiva. Sin perjuicio de esa eventual devolución, sin embargo, el mero ingreso del IVA implica un avance de tesorería cuyas consecuencias financieras pueden ser importantes, habida cuenta de las elevadas cantidades a que puede ascender ese adelanto. En consecuencia, la alternativa entre aplicar la exención y gravar la operación para después reconocer el derecho a devolución no es económicamente indiferente; el trato desigual referido se concreta en el eventual coste de financiación de dicho adelanto de tesorería.
39.
Por otra parte, y por lo que respecta a la existencia de una «situación de competencia» entre los términos de la comparación, podría alegarse que el principio de neutralidad en la competencia no se aplica en este caso, en la medida en que esa diferencia de trato se da entre dos sociedades (la propietaria del avión y la compañía aérea) que no desarrollan la misma actividad y que no compiten entre sí. Es probable, sin embargo, que el propietario del avión repercuta los costes financieros de ese eventual adelanto de tesorería que representa el IVA incrementando el alquiler del avión. De esta forma, las compañías aéreas que decidan constituir toda su flota o parte de ella recurriendo al alquiler podrían verse económicamente perjudicadas frente a aquellas que tengan los aviones en propiedad, y ello por razones estrictamente fiscales, ajenas a la diferente configuración y a las distintas consecuencias financieras que puede tener la opción legítima y voluntaria entre una operación de compra y otra de arrendamiento.
40.
Es más, si el «uso» del avión en concreto es indiferente y lo único que cuenta a efectos de conceder la exención es la actividad que desarrolle la propia empresa adquirente, es decir, si para conceder la exención basta con que compre el avión una compañía aérea que se dedique principalmente al tráfico internacional remunerado, cabe perfectamente imaginar un supuesto de hecho en el que esa diferencia de trato se dé entre dos compañías que, en último término, estén operando como «intermediarias» en la compra de un avión. Así, por ejemplo, una entidad financiera que compre un avión para alquilarlo a una compañía aérea no se beneficiaría de la exención, pero la exención sí podría reconocerse a una compañía aérea de tráfico internacional A que compre una aeronave no para su propio uso, sino para cedérselo a título oneroso a otra compañía aérea B. La entidad financiera y la compañía aérea A estarían realizando operaciones asimilables a todos los efectos ( 18 ) pero sometidas, sin embargo, a un régimen de tributación diferenciado y más perjudicial para la primera como consecuencia de una errónea concepción «subjetiva» de la exención.
3. La jurisprudencia sobre entregas de bienes y prestaciones de servicios destinados a buques
41.
Para finalizar, he de referirme a la jurisprudencia Velker y Elmeka, si bien ésta no puede, a mi juicio, desvirtuar la conclusión a la que conducen la interpretación teleológica de la exención y el principio de neutralidad en la competencia.
42.
La cuestión planteada por el Korkein hallinto-oikeus presenta, a primera vista, una indudable conexión con las tratadas en las dos sentencias citadas. Ambos casos tenían por objeto operaciones de suministro de carburante para buques. En el asunto Velker, en primer lugar, se preguntó al Tribunal de Justicia si podían considerarse como «entregas de bienes destinadas al avituallamiento» de los buques mencionados en el artículo 15, número 4, de la Sexta Directiva (y, por tanto, como exentas al amparo de dicha disposición) las entregas a un empresario que no emplea él mismo las mercancías para el avituallamiento de buques, sino que las entrega a otro empresario que, a su vez, les da el aludido destino. En el asunto Elmeka, en segundo lugar, se planteaba la misma pregunta, pero esta vez en relación con la exención prevista en el artículo 15, número 8, que exonera las prestaciones de servicios «efectuadas para las necesidades directas de los buques marítimos» que se enuncian en el número 5. ( 19 ) En ambos casos, el Tribunal de Justicia falló que las citadas exenciones sólo pueden aplicarse a las entregas de bienes y prestaciones de servicios directamente realizadas al naviero o armador para las necesidades directas de los buques, por lo que no cabría extenderlas a las entregas de esos bienes o a las prestaciones de esos servicios «hechas en una fase anterior de comercialización». ( 20 )
43.
La Comisión y el Gobierno de Finlandia han abogado en el presente caso por una aplicación analógica de esta jurisprudencia. Entiendo, sin embargo, que dicha aplicación analógica no resulta procedente, en la medida en que ninguno de los dos argumentos principales sobre los que las citadas sentencias construyen la interpretación restrictiva de las exenciones allí cuestionadas puede extenderse, sin más, al contexto del artículo 15, número 6.
44.
El primero de estos dos argumentos se refiere a las dificultades prácticas que conllevaría la aplicación de la solución contraria: «la extensión de la exención a las fases anteriores a la entrega final de bienes al naviero exigiría que los Estados pusieran en práctica mecanismos de control y de vigilancia con el objeto de asegurarse del destino definitivo de los bienes entregados con exención del impuesto», mecanismos que «se traducirían, para los Estados y para los operadores afectados, en complicaciones que serían inconciliables con la “aplicación correcta y simple de las exenciones” prescritas por la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva». ( 21 )
45.
Estas objeciones pierden bastante peso cuando, como en el presente caso, no hablamos de entregas de bienes o prestaciones de servicios destinados al avituallamiento o a las necesidades directas de un buque o de un avión, sino a la propia operación de venta de ese barco o aeronave. Y es que no hay que olvidar que, para que una aeronave pueda ser destinada al transporte comercial de carga o viajeros, es preciso obtener una serie de permisos específicos que harán más sencillo verificar que va efectivamente a utilizarse por una compañía aérea. ( 22 ) Desde esta perspectiva, difícilmente puede compararse una entrega de combustible (como la que estaba en cuestión en los asuntos Velker y Elmeka) o de otros bienes destinados al avituallamiento de la nave, cuyo destino será, efectivamente, difícil controlar con sencillez y eficacia, a la entrega de un avión o de un barco.
46.
Nada habría que oponer, por tanto, a la aplicación de la exención en estos casos, siempre que desde el momento de la compra del avión se tenga conocimiento de que va a ser utilizado por una compañía aérea de las contempladas en el artículo 15, apartado 6, de la Sexta Directiva, y se aporte la prueba de esta circunstancia a las autoridades fiscales. ( 23 ) Una cautela de este tipo no impediría, a mi juicio, la «aplicación correcta y simple de las exenciones» que exige la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva, y sería, en cualquier caso, una solución más proporcionada para evitar fraudes que la privación de la exención.
47.
Las sentencias Velker y Elmeka emplean también un segundo argumento que gira en torno a la generalidad del IVA y a la consiguiente interpretación restrictiva de las exenciones al impuesto. ( 24 ) Evidentemente, estos imperativos resultan aplicables, al menos en línea de principio, a la exención del artículo 15, número 6. Sin embargo, tal y como más arriba se indicó, la jurisprudencia también exige que la interpretación de las exenciones del IVA se ajuste a los objetivos por ellas perseguidos y respete las exigencias del principio de neutralidad fiscal, elementos ambos que llevan, en el contexto de la exención aquí cuestionada, a concluir en sentido contrario al de las sentencias Velker y Elmeka.
4. Conclusión a la segunda cuestión prejudicial
48.
A la vista de todo lo anterior, entiendo que la literalidad del precepto (que, en la mayor parte de las versiones lingüísticas hace referencia expresa a la «utilización» de la aeronave), los objetivos de la exención y el principio de neutralidad del IVA imponen en este caso una interpretación finalista de la exención. El artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva debe, por tanto, interpretarse en el sentido de que la exención prevista en el mismo debe aplicarse a las entregas de aeronaves a operadores económicos que no operan esencialmente por sí mismos en el tráfico aéreo internacional remunerado, sino que ceden esa aeronave para su uso a una compañía aérea que sí realiza esa actividad.
B. La tercera cuestión prejudicial
49.
En cierto modo como complemento a la anterior pregunta, en su tercera cuestión prejudicial el tribunal de remisión interroga sobre la pertinencia que pueden tener, para la respuesta a la segunda cuestión prejudicial, algunas de las circunstancias fácticas del presente caso; en particular, el hecho de que la sociedad propietaria de las aeronaves (A Oy) repercuta el pago por uso de las aeronaves a un particular (X) que es titular de las participaciones del capital de la propietaria y que utiliza las aeronaves adquiridas principalmente para sus propias necesidades comerciales y/o particulares, habida cuenta de que la compañía aérea también podía destinar las aeronaves a otros vuelos.
50.
La recurrente ha discutido la exactitud de esta exposición de los hechos. Con independencia de ello, entiendo que esas circunstancias fácticas invocadas en el auto de remisión carecerían de pertinencia para la respuesta a la segunda cuestión prejudicial y no impedirían, en principio, la aplicación de la exención aquí contemplada a un operador económico que ceda el uso del avión adquirido a una compañía aérea de tráfico internacional.
51.
Como más arriba tuve ocasión de subrayar, del artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva se desprende que el único criterio para determinar la aplicabilidad de esta exención radica en la utilización de la aeronave por parte de una compañía aérea que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado. En la medida en que el adquirente del avión pueda acreditar que la aeronave está efectivamente destinada a ser explotada económicamente por una compañía aérea de estas características, las relaciones comerciales o de otro tipo que puedan existir entre la sociedad propietaria del avión, su accionista mayoritario y la propia compañía aérea no deberían tener repercusión alguna en la tributación por IVA. Así, aunque exista una utilización parcial del avión por parte del propietario, que éste se haga cargo de determinados gastos y que toda la operación le resulte eventualmente ventajosa desde una perspectiva fiscal ajena al IVA, nada de ello tendría relevancia a efectos de la exención si la compañía aérea está explotando económicamente el avión en su actividad ordinaria.
52.
Sólo si se llegase a comprobar que la aeronave no está verdaderamente destinada a ser explotada económicamente por la compañía aérea, sino que su único destino es el uso privado —en definitiva, el consumo final— por una persona física o jurídica, la exención podría denegarse por no concurrir de hecho las condiciones que exige el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva. La apreciación de todas estas circunstancias corresponde, en todo caso, a la jurisdicción nacional que conoce del litigio principal.
C. La primera cuestión prejudicial
53.
En su primera cuestión prejudicial, el Korkein hallinto-oikeus pregunta al Tribunal de Justicia si el concepto de «compañías de navegación aérea que se dediquen esencialmente al tráfico internacional remunerado», que utiliza el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva, comprende también a las compañías aéreas que prestan esencialmente servicios de tráfico internacional de vuelos chárter.
54.
De nuevo, las dudas sobre la interpretación del precepto parecen traer causa de las divergencias entre versiones lingüísticas de la Sexta Directiva.
55.
Y es que algunas de esas versiones utilizan un lenguaje que podría eventualmente sugerir que debe tratarse de aerolíneas de vuelos regulares. Es el caso de la versión inglesa, por ejemplo, en la que se habla de «international routes», terminología que podría evocar la existencia de unas rutas y unos vuelos regulares. La mayor parte de las versiones lingüísticas, sin embargo, pone el acento en que la compañía aérea que utilice el avión se dedique esencialmente al tráfico internacional, sin referencia alguna, directa o indirecta, a si esa actividad se desarrolla mediante vuelos charter o de línea regular.
56.
La jurisprudencia viene claramente en apoyo de esta interpretación extensiva. La sentencia Cimber Air, ( 25 ) única hasta el momento referida a la exención del artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva, se enfrentó al problema de la aplicabilidad de dicha exención respecto a operaciones de adquisición de aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que se dedican esencialmente al tráfico internacional remunerado pero que efectúan también vuelos interiores precisamente con dichos aviones. En la citada sentencia, el Tribunal de Justicia insistió en que lo determinante para aplicar la exención es la naturaleza de las actividades que «esencialmente» desarrolle la compañía aérea que utilice el avión, y no el uso concreto al que se afecte ese avión en particular.
57.
Aplicando esta misma lógica, el carácter de las rutas debería ser también indiferente para la aplicación de la exención.
58.
Esta solución es, por último, más respetuosa con el principio de neutralidad fiscal, pues no parece existir ninguna razón objetiva para tratar de forma diferente, a efectos del IVA, a dos compañías aéreas de tráfico internacional, por el hecho de que una de ellas opere fundamentalmente mediante la organización de vuelos chárter y la otra a través de vuelos regulares, o por el hecho de que el avión en cuestión se destine a uno u otro tipo de vuelos.
59.
En conclusión, entiendo que el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que la expresión «compañías de navegación aérea que se dediquen esencialmente al tráfico internacional remunerado» comprende también a las compañías aéreas comerciales que, a cambio de una contraprestación, presten esencialmente servicios de tráfico internacional de vuelos chárter para satisfacer las necesidades de empresas y de particulares.
VI. Conclusión
60.
En consecuencia, sugiero al Tribunal de Justicia responder a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Korkein hallinto-oikeus (Finlandia) de la manera siguiente:
«1)
El artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que la expresión “compañías de navegación aérea que se dediquen esencialmente al tráfico internacional remunerado” comprende también a las compañías aéreas comerciales que, a cambio de una contraprestación, presten esencialmente servicios de tráfico internacional de vuelos chárter para satisfacer las necesidades de empresas y de particulares.
2)
El artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención prevista en el mismo no sólo se aplica a las entregas de aeronaves efectuadas directamente a compañías de navegación aérea que se dedican esencialmente al tráfico aéreo internacional remunerado, sino también a las entregas de aeronaves a operadores económicos que no operan esencialmente por sí mismos en el tráfico aéreo internacional remunerado, sino que ceden la aeronave para su uso a una compañía aérea que sí realiza esa actividad.
3)
El hecho de que la propietaria de las aeronaves repercuta el pago por uso de las aeronaves a un particular que es titular de las participaciones del capital de la propietaria y que utiliza las aeronaves adquiridas principalmente para sus propias necesidades comerciales y/o particulares, habida cuenta de que la compañía aérea también podría destinar las aeronaves a otros vuelos, no modifica la conclusión alcanzada en la respuesta a la segunda cuestión prejudicial, con la única salvedad de que dichas circunstancias revelaran que la aeronave no estuviera realmente destinada a ser explotada económicamente por la compañía aérea, sino al exclusivo uso privado por una persona física o jurídica, lo que correspondería apreciar a la jurisdicción nacional.»
( 1 ) Lengua original: español.
( 2 ) Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
( 3 ) En su escrito, A Oy explica que B Oy aseguraba «la gestión, el mantenimiento y las reparaciones, se ocupaba del personal de tierra y del personal de a bordo, respondía de las autorizaciones necesarias y de la documentación correspondiente, así como de los horarios, además de comercializar y de vender en su propio nombre los servicios de transporte aéreo suministrado por medio de estos aparatos». Además de estos dos aviones, añade A Oy, B Oy explota otro gran número de aviones que forman parte de su flota y que realizan vuelos internacionales.
( 4 ) Así, en la versión española se habla de «aeronaves utilizadas por las compañías de navegación aérea»; en la francesa, «utilisés par des compagnies de navigation aérienne»; en la inglesa, «used by airlines»; en la alemana, «die von Luftfahrtgesellschaften verwendet werden»; en la italiana, «usati da compagnie di navigazione aerea»; o en la neerlandesa, «die worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen».
( 5 ) Esto ha cambiado en la versión finesa de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1), cuyo artículo 148 incorpora ya, en todas las versiones lingüísticas, el criterio de la «utilización» de la aeronave.
( 6 ) Véase, por todas, la sentencia de 27 de octubre de 1977, Bouchereau (30/77, Rec. p. 1999), apartado 14.
( 7 ) Asunto C-185/89, Rec. p. I-2561; en adelante, «Velker».
( 8 ) Asuntos acumulados C-181/04 a C-183/04, Rec. p. I-8167.
( 9 ) Sentencias de 13 de julio de 2006, United Utilities (C-89/05, Rec. p. I-6813), apartados 21 y 22; de 8 de junio de 2006, L.u.P (C-106/05, Rec. p. I-5123), apartado 24; 18 de noviembre de 2004, Temco Europe (C-284/03, Rec. p. I-11237), apartado 17; de 14 de junio de 2007, Horizon College (C-434/05, Rec. p. I-4793), apartado 16; de 18 de octubre de 2007, Navicon (C-97/06, Rec. p. I.8755), apartado 22; y de 28 de enero de 2010, Eulitz (C-473/08, Rec. p. I-907), apartado 27.
( 10 ) Sentencias Navicon, ya citada, apartado 29; y de 22 de diciembre de 2010, Feltgen y Bacino Charter Company (C-116/10, Rec. p. I-14187), apartado 16.
( 11 ) En este sentido, véanse las conclusiones del Abogado General Lenz, presentadas el 2 de mayo de 1990, en el asunto Velker, ya citado.
( 12 ) Sentencia Navicon, ya citada, apartado 21.
( 13 ) En este sentido, Martínez Muñoz, Y., «El principio de neutralidad en el IVA en la doctrina del TJCE», Revista española de Derecho Financiero, 145, enero-marzo 2010, p. 182. Véanse también Guichard, M., «“L’Esprit des Lois”communautaires en matière de TVA: du principe de neutralité», Revue de Droit Fiscal, no 36, 2001, p. 1205; y Vanistendael, F., «Neutrality and the limits of VAT», Selected issues in European tax law, 1999, p. 13.
( 14 ) Sentencia L.u.P., ya citada, apartado 48.
( 15 ) Véase, por todas, la sentencia de 12 de abril de 1984, Unifrex/Comisión y Consejo (281/82, Rec. p. 1969), apartado 30.
( 16 ) Sentencias de 7 de septiembre de 1999, Gregg (C-216/97, Rec. p. I-4947), apartado 20; de 11 de octubre de 2001, Adam (C-267/99, Rec. p. I-7467), apartado 36; de 10 de septiembre de 2002, Kügler (C-141/00, Rec. p. I-6833), apartado 40; de 23 de octubre de 2003, Comisión/Alemania (C-109/02, Rec. p. I-12691), apartado 20; de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello (C-498/03, Rec. p. I-4427), apartado 41; de 12 de enero de 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, Rec. p. I-589); de 4 de mayo de 2006, Abbey National (C-169/04, Rec. p. I-4027), apartado 56; L.u.P., ya citada, apartado 32; y de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council e.a. (C-288/07, Rec. p. I-7203), apartado 42.
( 17 ) Sentencia de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer (C-309/06, Rec. p. I-2283), apartado 49.
( 18 ) A este respecto hay que recordar que, de acuerdo con una reiterada jurisprudencia, «para valorar si los productos o los servicios son similares, carecen, en principio, de pertinencia la identidad del productor o del prestador de servicios y la forma jurídica adoptada por éstos para ejercer sus actividades». Véanse las sentencias de 17 de febrero de 2005, Linneweber y Akritidis (asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, Rec. p. I-1131), apartados 24 y 25; y Turn- und Sportunion Waldburg, ya citada, apartado 34.
( 19 ) Que a su vez se remite al apartado 4, letras a) y b).
( 20 ) Sentencia Velker, ya citada, apartado 22.
( 21 ) Sentencias Velker, ya citada, apartado 24; y Elmeka, ya citada, apartado 23.
( 22 ) A Oy hace referencia en su escrito al llamado AOC (Air Operation Certificate), indicando lo costoso que resulta su obtención y mantenimiento (supone, dice A Oy, un gasto anual adicional de entre 138.000 y 195.000 euros). Ello haría improbable una tramitación fraudulenta de dicho certificado, que no es necesario cuando el avión se destina a un uso particular.
( 23 ) Según afirma A Oy en su escrito, las autoridades belgas han introducido una cautela de este tipo en sus reglas administrativas internas, y las neerlandesas consideran suficiente prueba una declaración firmada del comprador sobre el destino del avión.
( 24 ) Sentencias Velker, apartado 19, y Elmeka, apartado 15.
( 25 ) Sentencia de 16 de septiembre de 2004 (C-382/02, Rec. p. I-8379).
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