OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
PAOLA MENGOZZIEGO
przedstawiona w dniu 22 maja 2012 r. ( 1 )
Sprawa C-165/11
Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky
przeciwko
Profitube spol. s r.o.
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Najvyšší súd Slovenskej republiky (Słowacja)]
„Podatek od wartości dodanej — Towary pochodzące z państwa trzeciego i objęte procedurą zawieszającą w składzie celnym w państwie członkowskim — Sprzedaż towarów przy utrzymaniu procedury zawieszającej — Dostawa towarów — Transakcja podlegająca opodatkowaniu”
1.
Jeżeli produkt zostaje wprowadzony na obszar Unii z wykorzystaniem procedury zawieszającej przewidzianej w przepisach celnych, na przykład w celu jego przetworzenia, a następnie powrotnego wywozu do państwa trzeciego, produkt ten nie nabywa statusu towaru wspólnotowego. W konsekwencji z punktu widzenia przepisów celnych nie jest wymagana żadna należność celna. Co natomiast dzieje się, kiedy produkt taki, znajdujący się w składzie celnym, zostaje sprzedany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Unii innemu przedsiębiorstwu z siedzibą w Unii, przy czym fizycznie pozostaje w tym samym miejscu, a z prawnego punktu widzenia pozostaje objęty procedurą zawieszającą? W szczególności czy od takiej transakcji kupna-sprzedaży zapłacie podlega podatek od wartości dodanej (zwany dalej „podatkiem VAT”)? Zasadniczo z takim problemem Najvyšší súd Slovenskej republiky (sąd najwyższy Republiki Słowackiej) zwraca się w swych pytaniach prejudycjalnych do Trybunału.
I – Kontekst prawny
A – Przepisy celne
2.
Pojęcie obszaru celnego Unii zdefiniowane jest w art. 3 kodeksu celnego ( 2 ). W szczególności w rozumieniu tego przepisu obszar celny obejmuje terytoria wszystkich państw członkowskich, z wyjątkiem miejsc wyraźnie wskazanych w samym przepisie.
3.
W art. 84 kodeksu celnego wyliczone są „procedury zawieszające”: wśród nich występują w szczególności procedura składu celnego i procedura uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń. Zgodnie z odpowiednio art. 98 i art. 114 kodeksu celnego procedury te pozwalają na wprowadzenie na obszar celny Unii towarów niewspólnotowych bez uiszczania należności celnych. Procedura składu celnego ma na celu składowanie towarów, zaś procedura uszlachetniania czynnego ich przetworzenie.
4.
Zgodnie z art. 98 ust. 2 kodeksu celnego „składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami”.
B – Przepisy w zakresie podatku VAT
5.
W okresie zaistnienia okoliczności faktycznych postępowania przed sądem krajowym, które wystąpiły w latach 2005–2006, mającymi zastosowanie przepisami w zakresie podatku VAT były przepisy zawarte w szóstej dyrektywie ( 3 ).
6.
Zgodnie z art. 2 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega:
„1)
dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze];
2)
przywóz towarów”.
7.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 „dostawa towaru” oznacza „przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”.
8.
Terytorium Unii dla celów stosowania szóstej dyrektywy zdefiniowane jest w jej art. 3. Obejmuje ono terytorium państw członkowskich, z wyjątkiem miejsc wyraźnie wskazanych w tym samym przepisie.
9.
Artykuł 16 szóstej dyrektywy reguluje pewne kwestie dotyczące zwolnień z podatku. W szczególności przepis ten, zmieniony – z wykorzystaniem osobliwej techniki prawodawczej – przez art. 28c ( 4 ), przewiduje, co następuje:
„1.
Bez uszczerbku dla innych wspólnotowych przepisów podatkowych państwo członkowskie może, z zastrzeżeniem konsultacji przewidzianych w art. 29, podejmować szczególne środki mające na celu zwolnienie wszystkich lub niektórych z następujących transakcji:
[…]
B.
dostawy towarów z zamiarem:
[…]
c)
objęcia procedurą składu celnego lub procedurą uszlachetniania czynnego;
[…]
D.
dostawy towarów i [świadczenia] usług dokonywane:
a)
w miejscach wyszczególnionych w pkt B lit. a), b), c) i d) i w dalszym ciągu uzależnione od sytuacji tam określonych;
[…]”.
10.
Zasadniczo więc art. 16 szóstej dyrektywy pozwala państwom członkowskim na zwolnienie z podatku VAT sprzedaży towaru, który podlega procedurze celnej z systemem zawieszeń i po sprzedaży pozostaje objęty taką procedurą.
II – Okoliczności faktyczne, postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
11.
Postępowanie przed sądem krajowym dotyczy pewnych półproduktów stalowych (zwojów) przywożonych z Ukrainy na rachunek słowackiej spółki Profitube i objętych w Słowacji procedurą zawieszającą. Dokładniej rzecz ujmując, towary zostały najpierw objęte procedurą składu celnego, a następnie w celu przetworzenia ich w kształtowniki stalowe procedurą uszlachetniania czynnego.
12.
Następnie towary te, bez opuszczania miejsca, w którym się znajdowały, zostały sprzedane przez spółkę Profitube słowackiej spółce MERCURIUS i ponownie objęte procedurą składu celnego.
13.
Słowackie organy podatkowe zażądały zapłaty podatku VAT dotyczącego sprzedaży dokonanej przez spółkę Profitube spółce MERCURIUS, uznając transakcję dla celów podatku VAT za zwykłą dostawę towarów podlegającą podatkowi.
14.
Spółka Profitube zaskarżyła do sądu decyzję organów celnych, podnosząc, że skoro omawiane towary nie są uważane za towary wspólnotowe w rozumieniu prawa celnego, to nie mogą one również być objęte zakresem stosowania przepisów o podatku VAT.
15.
Skarga Profitube została uwzględniona w pierwszej instancji przez Krajský súd (sąd regionalny) w Bratysławie, który stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych. W drugiej instancji Najvyšší súd, będący sądem odsyłającym w niniejszej sprawie, zajął przeciwne stanowisko, uznając, że transakcja podlegała podatkowi VAT.
16.
Spółka Profitube wniosła jednak skargę przed Ústavný súd [sąd konstytucyjny], który uchylił orzeczenie wydane przez Najvyšší súd i z powrotem odesłał do niego sprawę. Jak twierdzi w szczególności Ústavný súd Najvyšší súd nie uwzględnił w odpowiedni sposób pewnych przepisów prawa słowackiego przewidujących pierwszeństwo uregulowań celnych przed uregulowaniami z zakresu podatku VAT.
17.
W tych okolicznościach Najvyšší súd postanowił zawiesić postępowanie i przedłożyć Trybunałowi Sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne:
„1)
Czy w sytuacji, w której w latach 2005 i 2006, kiedy to do publicznego składu celnego w państwie członkowskim Unii Europejskiej przez importera z tego państwa członkowskiego przywożone były towary pochodzące z państwa nienależącego do Unii Europejskiej (Ukrainy), które następnie były przetwarzane w tym składzie celnym w procedurze uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, i w której produkt końcowy zamiast zostać natychmiast wywieziony zgodnie z art. 114 rozporządzenia EWG nr 2913/92, został sprzedany w tym samym składzie przez podmiot, który dokonał jego przetworzenia, innej spółce z rzeczonego państwa członkowskiego, która nie wprowadziła go do swobodnego obrotu ze wspomnianego składu celnego, lecz następnie objęła ponownie procedurą składu celnego, do wspomnianej sprzedaży towarów w tym samym składzie celnym mają zastosowanie wciąż jedynie wspólnotowe przepisy celne lub też czy wraz z omawianą sprzedażą towarów sytuacja prawna uległa zmianie, tak iż wspomniana transakcja podlega szóstej dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EWG, czyli dla celów systemu podatku od wartości dodanej w rozumieniu szóstej dyrektywy publiczny skład celny położony na terytorium jednego z państw członkowskich można uznać za część obszaru Wspólnoty, a dokładniej terytorium tego państwa członkowskiego w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 szóstej dyrektywy?
2)
Czy opisaną powyżej sytuację można oceniać w świetle doktryny nadużycia prawa wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i dotyczącej stosowania szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax) w ten sposób, iż dokonując sprzedaży towarów w publicznym składzie celnym położonym na terytorium Republiki Słowackiej skarżąca dokonała odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju?
3)
Jeżeli na pierwsze pytanie zostanie udzielona odpowiedź twierdząca, mianowicie że omawiana transakcja jest objęta szóstą dyrektywą, to czy taka transakcja stanowi zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego:
a)
związane z wymagalnością podatku w rozumieniu art. 10 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, jako że dostawa towarów miała miejsce w składzie celnym na terytorium Republiki Słowackiej, czy
b)
jako że w następstwie przywozu towarów z państwa trzeciego (art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy) bądź podczas ich przebywania we wspomnianym składzie celnym procedura celna zakończyła się wraz ze sprzedażą składowanych towarów innej osobie z państwa członkowskiego?
4)
Czy cele szóstej dyrektywy określone w jej preambule, a w szczególności cele GATT (WTO) są osiągnięte, gdy sprzedaż towarów przywiezionych z państwa trzeciego do składu celnego, a następnie tam przetworzonych i sprzedanych innej osobie z tego państwa członkowskiego w składzie celnym położonym na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, nie podlega systemowi podatku od wartości dodanej w rzeczonym państwie członkowskim?”.
III – Analiza
A – W przedmiocie obowiązku zapłaty podatku VAT (w szczególności w przedmiocie pytań pierwszego i trzeciego)
18.
Ogólnie rzecz ujmując podatek VAT od towaru podlega zapłacie w przypadku przywozu lub dostawy tego towaru. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że nie doszło do przywozu, ponieważ towary, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, objęte są zawieszającą procedurą celną. W konsekwencji podstawę ewentualnego obowiązku zapłaty podatku VAT może stanowić jedynie wystąpienie „dostawy towarów” mającej cechy przewidziane w szóstej dyrektywie.
19.
Dokładniej podatek VAT podlega zapłacie w przypadku dostawy towarów, zasadniczo gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Zgodnie z art. 2 szóstej dyrektywy transakcja musi, po pierwsze, stanowić odpłatną dostawę towarów i po drugie, dostawa musi być dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze.
20.
Po trzecie, transakcja musi zostać dokonana na terytorium Unii w rozumieniu art. 3 szóstej dyrektywy.
21.
Ponieważ w niniejszej sprawie sąd krajowy nie ma wątpliwości co do wystąpienia dwóch pierwszych przesłanek, nie jest konieczne zatrzymywanie się nad nimi. Transakcji kupna-sprzedaży dokonał odpłatnie podatnik działający w takim charakterze i wiązała się ona z przeniesieniem prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel. Pytania prejudycjalne zmierzają natomiast do wyjaśnienia, czy spełniona została również trzecia przesłanka. Zgodnie z wykładnią, jakiej w postępowaniu przed sądem krajowym broni spółka skarżąca, towaru objętego procedurą zawieszającą, a więc towaru, który nie stał się towarem wspólnotowym w rozumieniu prawa celnego, dla celów podatku VAT nie należy uważać za znajdujący się na terytorium Unii. Wszystkie pozostałe podmioty, które przedstawiły uwagi w niniejszej sprawie, podniosły natomiast, że sprzedaż towaru przez spółkę Profitube spółce MERCURIUS stanowiła zwykłą transakcję gospodarczą podlegającą podatkowi VAT.
22.
Pytania zadane przez sąd krajowy można rozpatrywać łącznie, ponieważ dotyczą jednego problemu. Ponadto, jak zostanie wskazane poniżej, w wypadku udzielenia odpowiedzi, że szósta dyrektywa wymaga zapłaty podatku VAT, nie będzie konieczne udzielanie odpowiedzi na pytania drugie i czwarte.
23.
Moje stanowisko jest właśnie takie. Moim zdaniem podatek VAT podlega zapłacie. W prawie Unii brak jest jakiegokolwiek przepisu pozwalającego na wyłączenie obowiązku zapłaty podatku w przypadku transakcji kupna-sprzedaży towarów objętych – i mających pozostać objętymi – zawieszającą procedurą celną.
24.
Po pierwsze, należy zaznaczyć, że w rozumieniu prawa Unii przepisy celne i przepisy w dziedzinie podatku VAT stanowią dwa fundamentalnie odrębne zespoły przepisów. Nie znaczy to naturalnie, że nie ma między nimi wzajemnych stosunków: przykładowo art. 16 szóstej dyrektywy reguluje, jak wskazano, właśnie sytuację, w której zastosowanie muszą znaleźć zarówno przepisy celne, jak też przepisy z dziedziny podatku VAT. Jasne musi być jednak, że chodzi tu o dwie grupy przepisów, które mają z jednej strony tę samą rangę hierarchiczną jako przepisy prawa wtórnego – z uwagi na co jakiekolwiek automatyczne pierwszeństwo jednej grupy wobec drugiej jest wykluczone – i które z drugiej strony realizują zupełnie różne cele. Okoliczność, iż dany towar korzysta z „uprzywilejowanej” procedury w ramach prawa celnego, nie oznacza, że musi on automatycznie korzystać z bardziej przychylnego traktowania dla celów podatku VAT i vice versa.
25.
Po drugie, dla celów podatku VAT skład celny niewątpliwie stanowi część terytorium Unii. Szósta dyrektywa wyraźnie wskazuje części terytoriów państw członkowskich, do których nie ma zastosowania system podatku VAT, przy czym brak wśród nich składów celnych. Trybunał Sprawiedliwości miał już okazję zauważyć w ramach sprawy pod pewnymi względami podobnej do niniejszej sprawy, że dla celów podatku VAT skład celny stanowi część terytorium Unii ( 5 ). Ogólniej rzecz ujmując i jak wynika z orzecznictwa – ustanowiony w szóstej dyrektywie system „stosuje się w sposób bezwzględny i wiążący na całym terytorium krajowym państw członkowskich” ( 6 ).
26.
W konsekwencji okoliczność, że towary będące przedmiotem dostawy w ramach niniejszej sprawy fizycznie znajdują się w składzie celnym, nie ma znaczenia dla celów podatku VAT, tak samo jak nie ma znaczenia w tym względzie okoliczność, że wspomniane towary są objęte zawieszającą procedurą celną.
27.
Co więcej, również w dziedzinie prawa celnego składy celne stanowią część obszaru Unii. Okoliczność, że towary znajdujące się w składach celnych mogą korzystać ze szczególnego statusu celnego, związana z tym, iż mogą być łatwo kontrolowane, nie zmienia okoliczności, że nie chodzi tu w żaden sposób o miejsca eksterytorialne: jak precyzuje art. 98 ust. 2 kodeksu celnego, stanowią one jedynie miejsca uznane przez organy celne, w których towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami.
28.
W konsekwencji transakcja kupna-sprzedaży, taka jak ta rozpatrywana przez sąd krajowy, stanowi dostawę towarów, która ma miejsce na terytorium Unii i podlega obowiązkowi zapłaty podatku VAT.
29.
Moim zdaniem art. 16 szóstej dyrektywy również potwierdza w jednoznaczny sposób, iż jest to prawidłowa wykładnia.
30.
Jak wskazano już powyżej, przepis ten przewiduje bowiem, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku VAT pewne transakcje, wśród których również dostawy towarów objętych zawieszającą procedurą celną, które po dostawie w dalszym ciągu pozostają objęte taką procedurą. Oznacza to, że państwo członkowskie mogłoby postanowić, iż transakcja kupna-sprzedaży taka jak ta omawiana w niniejszej sprawie jest zwolniona z podatku VAT ( 7 ). Oczywiste jest jednak, że jakkolwiek dyrektywa przewiduje, iż państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku VAT transakcje takie jak ta rozpatrywana, to w przypadku, w którym zwolnienia takiego nie przyznano, podatek VAT będzie podlegać zapłacie. Gdyby ogólną zasadą nie była zapłata podatku, przewidywanie możliwości zwolnienia podatku VAT nie miałoby żadnego sensu. Innymi słowy szósta dyrektywa wychodzi z założenia, iż transakcja kupna-sprzedaży towaru objętego zawieszającą procedurą celną zwykle podlega podatkowi VAT i może być zwolniona, jedynie jeżeli państwa członkowskie postanowią przyznać zwolnienie.
31.
W niniejszej sprawie z uwag przedstawionych Trybunałowi wydaje się jasno wynikać, że Słowacja nie przyznała zwolnienia: sam rząd słowacki wyraźnie potwierdził tę okoliczność. Do sądu krajowego należy jednak oczywiście ustalenie, czy istnieją ewentualne przepisy krajowe, które wprowadziły do prawa krajowego wyjątki, na jakie pozwala art. 16 szóstej dyrektywy.
B – W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
32.
W świetle odpowiedzi, jakiej udzielenie proponuję na główne pytanie zadane przez sąd krajowy, nie ma potrzeby, aby Trybunał badał pytania drugie i czwarte, które sformułowano jedynie na wypadek gdyby Trybunał stwierdził, iż w przypadku takim jak niniejszy podatek VAT nie podlega zapłacie.
IV – Wnioski
33.
W świetle przedstawionych uwag proponuję, aby na pytania zadane przez Najvyšší súd Slovenskej republiky Trybunał odpowiedział w następujący sposób:
Z zastrzeżeniem, że państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości przyznania zwolnienia w rozumieniu art. 16 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, okoliczność, że transakcja kupna-sprzedaży dotyczy towarów objętych zawieszającą procedurą celną lub znajdujących się w składzie celnym, nie powoduje, iż sama transakcja kupna-sprzedaży nie podlega podatkowi od wartości dodanej.
( 1 ) Język oryginału: włoski.
( 2 ) Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 302, s. 1), z późniejszymi zmianami.
( 3 ) Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), z późniejszymi zmianami.
( 4 ) Część art. 28c, która stanowi modyfikację art. 16 została wprowadzona do tekstu dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzająca nowe środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej – zakres niektórych zwolnień i praktyczne uregulowania wprowadzające je w życie (Dz.U. L 102, s. 18).
( 5 ) Wyrok z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-05/03 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Zb.Orz. s. I-1213, pkt 40. Trybunał zauważył w tym wyroku, że możliwości zwolnienia, o których mowa w art. 16 szóstej dyrektywy, dotyczą „czynności dokonanych na terytorium kraju”.
( 6 ) Wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 55.
( 7 ) Pewne wątpliwości mogłyby zostać wysunięte w związku z twierdzeniem, iż wyjątek, o którym mowa w art. 16, powinien mieć zastosowanie jedynie w przypadku dostawy towarów, których status celny pozostaje niezmieniony pomimo dostawy, podczas gdy w niniejszej sprawie w chwili dostawy towary przeszły z procedury uszlachetniania czynnego do procedury składu celnego. Uważam jednak, że taka wykładnia nie byłaby prawidłowa i że przejście z procedury zawieszającej do innej procedury nie stoi na przeszkodzie korzystaniu ze zwolnienia, o ile zostało ono przewidziane przez zainteresowane państwo członkowskie.
Full & Egal Universal Law Academy