ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção)
17 de janeiro de 2013 ( *1 )
«IVA — Prestação de uma locação financeira, acompanhada da prestação de um seguro do bem objeto da locação financeira, subscrito pelo locador e por este faturado ao locatário — Qualificação — Prestação única composta ou duas prestações distintas — Isenção — Operação de seguro»
No processo C-224/11,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.o TFUE, apresentado pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Polónia), por decisão de 7 de abril de 2011, entrado no Tribunal de Justiça em 13 de maio de 2011, no processo
BGŻ Leasing sp. z o.o.
contra
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),
composto por: A. Rosas (relator), exercendo funções de presidente da Sexta Secção, U. Lõhmus e A. Arabadjiev, juízes,
advogado-geral: V. Trstenjak,
secretário: M. Aleksejev, administrador,
vistos os autos e após a audiência de 19 de setembro de 2012,
vistas as observações apresentadas:
—
em representação da BGŻ Leasing sp. z o.o., por T. Rolewicz e M. Chomiuk, doradcy podatkowi,
—
em representação do Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, por O. Dąbrowski, T. Tratkiewicz e J. Kaute, na qualidade de agentes,
—
em representação do Governo polaco, por M. Szpunar, A. Kraińska e A. Kramarczyk, na qualidade de agentes,
—
em representação da Comissão Europeia, por K. Herrmann e C. Soulay, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvida a advogada-geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 2.°, n.o 1, alínea c), 28.° e 135.°, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1, a seguir «diretiva IVA»).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a BGŻ Leasing sp. z o.o. (a seguir «BGŻ Leasing») ao Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (diretor da Direção de Finanças de Varsóvia), a propósito da recusa deste de isentar de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») a operação que consiste em oferecer uma cobertura de seguro do bem objeto de locação financeira, quando essa cobertura acompanha o serviço de locação financeira, que por sua vez está sujeito a IVA.
Quadro jurídico
Direito da União
3
O artigo 1.o, n.o 2, segundo parágrafo, da diretiva IVA dispõe:
«Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.»
4
Nos termos do artigo 2.o desta diretiva:
«1. Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:
[...]
c)
As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
[...]»
5
O artigo 24.o da referida diretiva enuncia:
«1. Entende-se por ‘prestação de serviços’ qualquer operação que não constitua uma entrega de bens.
[...]»
6
O artigo 28.o da referida diretiva dispõe:
«Quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem, considera-se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.»
7
Nos termos do artigo 73.o da diretiva IVA, nas entregas de bens e às prestações de serviços, que não sejam as referidas nos artigos 74.° a 77.° desta diretiva, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações.
8
Nos termos do artigo 78.o da referida diretiva:
«O valor tributável inclui os seguintes elementos:
[...]
b)
As despesas acessórias, tais como despesas de comissão, embalagem, transporte e seguro, exigidas pelo fornecedor ao adquirente ou ao destinatário.
Para efeitos da alínea b) do primeiro parágrafo, os Estados-Membros podem considerar despesas acessórias as que sejam objeto de convenção separada.»
9
O artigo 135.o da mesma diretiva dispõe:
«1. Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:
a)
As operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efetuadas por corretores e intermediários de seguros;
[...]»
10
Nos termos do artigo 401.o da diretiva IVA:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, as disposições da presente diretiva não impedem que um Estado-Membro mantenha ou introduza impostos sobre contratos de seguros e sobre jogos e apostas, impostos especiais de consumo, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios, desde que a cobrança desses impostos, direitos e taxas não dê origem, nas trocas comerciais entre Estados-Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»
Legislação polaca
11
O artigo 5.o, n.o 1, da Lei relativa ao imposto sobre os bens e serviços (ustawa o podatku od towarów i usług), de 11 de março de 2004 (Dz. U. n.o 54, posição 535, a seguir «lei relativa ao IVA»), dispõe:
«O valor tributável do imposto sobre os bens e serviços, a seguir ‘imposto’, é constituído por:
1)
As entregas de bens e as prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território nacional;
[...]»
12
O artigo 29.o, n.o 1, desta lei estabelece:
«O valor tributável é constituído pelo volume de negócios, sob reserva do disposto nos n.os 2 a 21, nos artigos 30.° a 32.°, no artigo 119.o e no artigo 120.o, n.os 4 e 5. O volume de negócios corresponde ao montante devido pela venda, a que é deduzido o montante do imposto devido. O montante devido pela venda abrange a totalidade da prestação devida pelo adquirente. Ao volume de negócios acrescem subvenções, subsídios e outros pagamentos adicionais semelhantes recebidos, aos quais é deduzido o imposto devido, que têm uma influência direta no preço (montante da venda) das transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas pelo sujeito passivo.»
13
Nos termos do artigo 30.o, n.o 3, da lei relativa ao IVA:
«Quando um sujeito passivo intervém numa prestação de serviços, agindo em seu nome, mas por conta de outrem, o valor tributável é constituído pelo montante devido pela prestação de serviços, a que é deduzido o montante do imposto.»
14
De acordo com o artigo 43.o, n.o 1, desta lei:
«Estão isentos de imposto:
1)
Os serviços referidos no anexo 4 à presente lei;
[...]»
15
O n.o 3 do anexo 4 da lei relativa ao IVA prevê:
«Rubrica 4 — serviços de mediação financeira, salvo: […] serviços de consultoria em matéria de seguros e de avaliação para empresas de seguros (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00,30), com exceção dos serviços prestados por empresas de seguros, na aceção do disposto na lei em matéria de atividade de seguros, e dos serviços prestados neste domínio por operadores que atuam em nome e por conta das empresas de seguros».
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
16
A BGŻ Leasing é uma sociedade cuja atividade económica é a locação financeira.
17
Segundo as condições gerais aplicáveis aos contratos celebrados entre a BGŻ Leasing e os seus clientes, os bens dados em locação financeira pelo locador financeiro (a seguir «locador») continuam a ser sua propriedade durante toda a vigência do contrato de locação financeira. O locatário financeiro (a seguir «locatário») paga uma renda ao locador e paga também outras despesas e encargos relacionados com o objeto da locação financeira. Além disso, e ainda segundo as referidas condições gerais, durante a vigência da locação financeira, o locatário é exclusivamente responsável, nomeadamente, em caso de dano, perda ou diminuição do valor do bem objeto da locação financeira, exceto a devida ao uso normal desse bem.
18
A BGŻ Leasing exige que os bens que dá em locação financeira tenham um seguro.
19
Para esse efeito, a BGŻ Leasing oferece aos seus clientes a possibilidade de lhes proporcionar um seguro. Se estes pretenderem beneficiar desse seguro, a BGŻ Leasing subscreve o seguro correspondente junto de um segurador e refatura àqueles o custo deste.
20
Na sua declaração de IVA de fevereiro de 2008, a BGŻ Leasing considerou que essas operações de refaturação do custo do seguro relativo ao bem objeto da locação financeira estavam isentas de IVA.
21
O Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (diretor do Serviço de Finanças II da circunscrição administrativa de Mazowie em Varsóvia) entendeu, porém, que a operação que consistia em prestar essa cobertura de seguro constituía uma prestação de serviços acessória ao serviço de locação financeira e que essa operação devia, por esse motivo, ser sujeita a IVA à taxa de 22%, à semelhança da prestação principal, ou seja, a locação financeira.
22
Esta posição foi mantida pelo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Este pôs igualmente em causa a possibilidade de a BGŻ Leasing refaturar aos locatários os serviços de seguros conexos com os contratos de locação financeira nas mesmas condições que as aplicadas pelo segurador.
23
A BGŻ Leasing interpôs recurso da decisão do Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie no Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunal Administrativo do województwo [província] de Varsóvia). Esse tribunal considerou que, de acordo com o artigo 78.o da diretiva IVA, o valor tributável de uma prestação de serviços incluía também as despesas acessórias, como as despesas do seguro cobradas pelo prestador ao adquirente ou ao locatário. O referido tribunal sublinhou que uma prestação constituída por um só serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não se alterar a funcionalidade do sistema do IVA. A este respeito, o mesmo tribunal considerou que, quando uma prestação de serviço de locação financeira era acompanhada de uma prestação de serviço de seguro do bem objeto da locação financeira, estava em causa uma só prestação de serviços, composta pelo serviço de locação financeira e pelo serviço de seguro. Segundo esse tribunal, o valor tributável dessa prestação de serviços compreende também, além das rendas da locação financeira, os custos do seguro e, consequentemente, deve ser aplicada uma só taxa de IVA à totalidade dos elementos que compõem esse serviço, a saber, a taxa aplicável à prestação de serviços principal, que a locação financeira constitui.
24
A BGŻ Leasing interpôs recurso de cassação dessa sentença no Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo), alegando que o Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie tinha feito uma interpretação errada, nomeadamente, dos artigos 2.°, n.o 1, alínea c), 24.°, n.o 1, 28.°, 73.° e 78.°, alínea b), da diretiva IVA.
25
Nestas condições, o Naczelny Sąd Administracyjny decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
O artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da [diretiva IVA] deve ser interpretado no sentido de que a prestação do serviço de seguro de um bem objeto de locação financeira e a prestação do serviço de locação financeira devem ser tratadas como serviços distintos, ou antes como uma prestação de serviço de locação financeira global única e complexa?
2)
Se a primeira [questão] for respondida no sentido de que a prestação do serviço de seguro de um bem objeto de locação financeira e a prestação do serviço de locação financeira devem ser tratadas como serviços distintos: [o] artigo 135.o, n.o 1, alínea a), em conjugação com o artigo 28.o da [diretiva IVA], deve ser interpretado no sentido de que a prestação do serviço de seguro de um bem objeto de locação financeira está isenta de imposto, quando o locador segura o bem locado e fatura ao locatário os custos do seguro?»
Quanto às questões prejudiciais
Observações preliminares
26
Importa observar, antes de mais, que as duas questões submetidas ao Tribunal de Justiça dizem respeito a aspetos diferentes das circunstâncias em causa no processo principal.
27
Assim, o objeto da primeira questão é saber se o conjunto de operações em causa, que consiste em serviços de locação financeira e de seguro, constitui uma só prestação de serviços, para efeitos de IVA. Em contrapartida, a segunda questão, que assenta na hipótese de se tratar de duas prestações distintas, diz respeito, essencialmente, à operação de refaturação do custo do seguro, em especial à questão de saber se há que isentar de IVA essa operação, por força do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da diretiva IVA.
Quanto à primeira questão
28
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, a prestação de um serviço de locação financeira e a prestação de um serviço de seguro do bem objeto da locação financeira constituem, para efeitos de IVA, uma prestação única, ou se se trata de operações independentes, que devem por isso ser apreciadas separadamente no tocante à sua sujeição a IVA.
29
Importa recordar que, para efeitos de IVA, cada prestação deve normalmente ser considerada distinta e independente, tal como resulta do artigo 1.o, n.o 2, segundo parágrafo, da diretiva IVA (v. acórdão de 27 de setembro de 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, n.o 14 e jurisprudência referida).
30
Não obstante, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, em determinadas circunstâncias, várias operações formalmente distintas, suscetíveis de ser realizadas separadamente e de dar assim lugar, em cada caso, à tributação ou à isenção, devem ser consideradas uma operação única quando não sejam independentes (acórdãos de 21 de fevereiro de 2008, Part Service, C-425/06, Colet., p. I-897, n.o 51, e de 2 de dezembro de 2010, Everything Everywhere, C-276/09, Colet., p. I-12359, n.o 23). Está em causa uma operação única, nomeadamente, quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição revestiria um caráter artificial (acórdãos de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank, C-41/04, Colet., p. I-9433, n.o 22, e de 29 de março de 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Colet., p. I-2697, n.o 23). É também o que sucede nos casos em que se deva considerar que um ou mais elementos constituem a prestação principal, ao passo que, inversamente, um ou vários elementos devem ser vistos como uma ou várias prestações acessórias que partilham do destino fiscal da prestação principal (acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP, C-349/96, Colet., p. I-973, n.o 30, e Part Service, já referido, n.o 52).
31
Assim, o Tribunal de Justiça decidiu que não só cada prestação de serviços deve normalmente ser considerada distinta e independente como também que a operação constituída por uma única prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA (v., neste sentido, acórdãos CPP, já referido, n.o 29, e de 22 de outubro de 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, Colet., p. I-10099, n.o 51).
32
Para determinar se as prestações fornecidas constituem várias prestações independentes ou uma prestação única, importa averiguar os elementos característicos da operação em causa (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, CPP, n.o 29; Levob Verzekeringen e OV Bank, n.o 20; e Field Fisher Waterhouse, n.o 18). Contudo, recorde-se que não existe uma regra absoluta para determinar o alcance de uma prestação para efeitos de IVA, sendo para tal necessário, pois, tomar em consideração todas as circunstâncias em que a operação em questão se desenrola (v., neste sentido, acórdão CPP, já referido, n.os 27 e 28).
33
No âmbito da cooperação instituída pelo artigo 267.o TFUE, cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais determinar se o sujeito passivo fornece uma prestação única num caso específico e fazer todas as apreciações de facto definitivas a esse respeito (v., neste sentido, acórdãos CPP, já referido, n.o 32; Part Service, já referido, n.o 54; de 10 de março de 2011, Bog e o., C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, Colet., p. I-1457, n.o 55; e despacho de 19 de janeiro de 2012, Purple Parking e Airparks Services, C-117/11, n.o 32). Todavia, cabe ao Tribunal de Justiça fornecer aos referidos órgãos jurisdicionais todos os elementos de interpretação do direito da União que possam ser úteis para a decisão do processo que lhes foi submetido (acórdão Levob Verzekeringen e OV Bank, já referido, n.o 23).
34
A este respeito, importa sublinhar que a operação em causa no processo principal, como resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça, se caracteriza nomeadamente pela presença de dois elementos, a saber:
—
uma prestação de locação financeira convencionada entre as partes no contrato de locação financeira, a saber, o locador e o locatário; e
—
uma prestação de seguro do bem objeto da locação financeira, no âmbito da qual, por um lado, o locador, proprietário do referido bem, subscreve o seguro junto de um segurador e, por outro, o custo desse seguro é refaturado, por um montante inalterado, ao locatário.
35
Para verificar se esses elementos constituem, para efeitos de IVA, uma operação única, há que observar, em primeiro lugar, que é verdade que esses elementos são suscetíveis de serem fornecidos juntos. Com efeito, há um nexo entre a prestação do serviço de locação financeira e a prestação do seguro sobre o bem objeto da locação financeira, dado que esse seguro, que cobre o referido bem, só tem utilidade relativamente a este.
36
Ora, há que sublinhar, a este respeito, que todas as operações de seguro apresentam, por natureza, um nexo com o bem que visam cobrir. Daqui se conclui que o bem dado em locação financeira e o seu seguro apresentam, necessariamente, uma determinada conexão entre si. Não obstante, esse nexo não pode bastar, por si só, para determinar se existe ou não uma prestação única complexa para efeitos de IVA. Com efeito, se todas as operações de seguro estivessem sujeitas a IVA em função da sujeição, a esse imposto, das prestações que têm por objeto o bem que essas operações de seguro cobrem, o próprio objetivo do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da diretiva IVA, a saber, a isenção das operações de seguro, seria posto em causa.
37
Em seguida, importa recordar que, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as prestações de locação financeira que não preveem a transferência da propriedade do bem locado para o locatário devem ser qualificadas, em princípio, de prestações de serviços (v., neste sentido, acórdão de 16 de fevereiro de 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, n.o 33). Ora, resulta igualmente dessa jurisprudência que essas prestações podem, não obstante, ser equiparadas, em determinadas condições, à aquisição de um bem de investimento. É o que sucede, em especial, quando o locatário dispõe dos atributos essenciais da propriedade do bem objeto da locação financeira, designadamente quando é transferida para ele a maior parte das vantagens e dos riscos inerentes à propriedade legal deste e o montante total atualizado das prestações é praticamente idêntico ao valor venal do bem (v. acórdão Eon Aset Menidjmunt, já referido, n.o 40). Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar, atendendo às circunstâncias do caso concreto, se estes critérios são cumpridos.
38
Enquanto prestações de serviços, essas operações de locação financeira estão, regra geral, sujeitas a IVA por força do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da diretiva IVA, e o respetivo valor tributável é determinado em conformidade com o seu artigo 73.o (v., neste sentido, acórdão Part Service, já referido, n.o 61). Em contrapartida, no tocante às prestações de seguros, normalmente estas devem ficar isentas de IVA por força do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da diretiva IVA.
39
Aplicando a regra mencionada no n.o 29 do presente acórdão, segundo a qual cada prestação deve normalmente ser considerada distinta e independente, há que recordar que, em princípio, um serviço de locação financeira e a prestação de um seguro do bem objeto desta não podem ser considerados tão estreitamente ligados que formam uma operação única. Com efeito, a apreciação separada dessas prestações não pode constituir, em si mesma, uma decomposição artificial de uma operação económica única, suscetível de alterar a funcionalidade do sistema do IVA.
40
Assim sendo, importa averiguar se há razões específicas às circunstâncias em causa no processo principal que levem a considerar que os elementos em causa constituem uma operação única.
41
Nesta ótica, importa recordar, em primeiro lugar, que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao conceito de operação única, recordada no n.o 30 do presente acórdão, uma prestação é considerada acessória em relação a uma prestação principal, nomeadamente, quando não constitua para a clientela um fim em si, mas sim um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador (acórdãos, já referidos, CPP, n.o 30, e Part Service, n.o 52).
42
A este respeito, embora, na verdade, graças à prestação do seguro do bem objeto da locação financeira, os riscos com que o locatário se defronta normalmente sejam reduzidos relativamente aos riscos corridos numa situação em que esse seguro não existe, não é menos certo que essa circunstância decorre da própria natureza da prestação de seguro. Ora, a referida circunstância, por si só, não implica que se deva considerar que essa prestação de seguro tem caráter acessório relativamente à prestação de locação financeira no âmbito da qual se insere. Com efeito, ainda que essa prestação de seguro fornecida ao locatário por intermédio do locador facilite, no sentido acima descrito, o gozo do serviço de locação financeira, há que considerar que a mesma constitui essencialmente um fim em si mesmo para o locatário, e não apenas o meio de beneficiar desse serviço nas melhores condições.
43
O facto de ser exigido pelo locador um seguro que cubra o bem objeto da locação financeira, como parece suceder no âmbito da operação em causa no processo principal, não logra infirmar esta conclusão. Em especial, há que observar que, nas circunstâncias em causa no processo principal, o locatário, embora seja obrigado a velar por que o bem objeto da locação financeira tenha seguro, dispõe não obstante da faculdade de segurar esse bem junto da empresa de seguros da sua escolha. Assim, a exigência de cobertura por um seguro não pode, por si só, implicar que uma prestação de seguros fornecida por intermédio do locador, como a que está em causa no processo principal, tenha caráter indissociável ou acessório relativamente à prestação de serviços de locação financeira.
44
Por outro lado, importa recordar que as modalidades de faturação e de preços podem proporcionar indícios quanto à unicidade de uma prestação (v., neste sentido, acórdão CPP, já referido, n.o 31). Assim, a faturação separada e os preços distintos das prestações militam a favor da existência de prestações distintas, sem contudo revestirem importância decisiva (v., neste sentido, despacho Purple Parking e Airparks Services, já referido, n.o 34 e jurisprudência referida).
45
A este respeito, verifica-se que as modalidades utilizadas no processo principal, a saber, os preços distintos e a faturação separada, refletem os interesses das partes contratantes. Com efeito, o locatário procura, antes de mais, obter um serviço de locação financeira, e só subsidiariamente procura o seguro que lhe é exigido pelo locador. Se o locatário decidir obter a prestação de seguro por intermédio do locador, essa decisão tem lugar independentemente da sua decisão de celebrar um contrato de locação financeira.
46
Por último, segundo as condições gerais dos contratos de locação financeira celebrados entre a BGŻ Leasing e os seus clientes, conforme resultam dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça, afigura-se que o locador dispõe, em determinadas circunstâncias, da faculdade de resolver o contrato de locação financeira se o locatário não pagar uma prestação diversa da renda estipulada no referido contrato.
47
Na hipótese de essa prestação, cujo incumprimento permite ao locador resolver o contrato, visar também os prémios de seguro relativos ao bem objeto da locação financeira, há que observar que uma estipulação contratual dessa natureza, ainda que noutras circunstâncias possa constituir um indício da existência de uma prestação única, é irrelevante caso não se possa considerar objetivamente que as operações distintas em causa constituem uma prestação única (v., neste sentido, acórdão Field Fisher Waterhouse, já referido, n.os 23 e 25). Assim, não obstante a existência dessa estipulação contratual, prestações de locação financeira e de seguro com as que estão em causa no processo principal podem constituir prestações independentes.
48
Em segundo lugar, resulta a fortiori das considerações precedentes, bem como das constantes do n.o 36 do presente acórdão, que não se pode considerar que a prestação de seguro e a prestação de locação financeira em causa no processo principal estejam tão estreitamente ligadas que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição revestiria um caráter artificial, na aceção da jurisprudência recordada no n.o 30 do presente acórdão.
49
Para dar uma resposta completa ao órgão jurisdicional de reenvio, importa salientar, para efeitos da interpretação do artigo 78.o da diretiva IVA, que as prestações de locação financeira e de seguro relativas ao bem objeto da locação financeira, quando constituem prestações independentes, não têm o mesmo valor tributável. Assim, essa prestação de seguro, que é uma prestação independente e um fim em si para o locatário, não pode constituir, na aceção desse artigo 78.o, despesas acessórias a uma operação de locação financeira, que devam ser levadas em conta para efeitos do cálculo do valor tributável desta última operação. Com efeito, nestas circunstâncias, as despesas do seguro constituem a contrapartida da prestação de seguro relativa ao bem objeto da locação financeira, e não a contrapartida da própria prestação de locação financeira.
50
Em face das considerações precedentes, há que responder à primeira questão que a prestação do serviço de seguro de um bem objeto de locação financeira e a prestação do serviço de locação financeira propriamente dito devem, em princípio, ser consideradas prestações de serviços distintas e independentes para efeitos de IVA. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se, atendendo às circunstâncias específicas do processo principal, as operações em causa estão de tal modo ligadas entre si que se deve entender que constituem uma prestação única ou se, pelo contrário, constituem prestações independentes.
Quanto à segunda questão
51
A segunda questão é submetida na hipótese de a prestação do serviço de seguro de um bem objeto de locação financeira e a prestação do serviço de locação financeira propriamente dito deverem ser qualificadas de prestações distintas. Com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que constitui uma operação de seguro isenta na aceção da referida disposição a operação em que o locador segura, junto de um terceiro, o bem dado em locação financeira e refatura o custo desse seguro ao locatário.
52
A título preliminar, recorde-se que, no processo principal, não é posta em causa, enquanto operação de seguro, na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da diretiva IVA, a qualificação da prestação de seguro proporcionada ao locador para cobrir o bem objeto de locação financeira. Em contrapartida, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, nomeadamente, se uma operação que compreende, além da prestação de seguro supramencionada, a refaturação ao locatário do custo do referido seguro pelo locador deve ser também isenta de IVA.
53
Com fundamento nos elementos que resultam dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça, afigura-se que a prestação de seguro em causa é, em primeiro lugar, vendida pelo segurador à BGŻ Leasing, que repercute, em segundo lugar, o custo no seu cliente, a saber, o locatário. Contudo, o Tribunal de Justiça não tem elementos relativos ao conteúdo preciso desse contrato de seguro ou às modalidades da convenção celebrada entre o locador e o locatário para efeitos da refaturação do custo dessa prestação de seguro.
54
Para determinar se essa operação, que consiste não só numa prestação de seguro mas também na refaturação do seu custo no locatário, constitui uma operação isenta de IVA, há que apreciar o alcance do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da diretiva IVA.
55
Segundo esta disposição, os Estados-Membros isentam as «operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efetuadas por corretores e intermediários de seguros».
56
Recorde-se que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135.o, n.o 1, da diretiva IVA devem ser interpretados estritamente, uma vez que aquelas constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo (acórdão de 19 de julho de 2012, Deutsche Bank, C-44/11, n.o 42 e jurisprudência referida). Além disso, segundo jurisprudência assente, as isenções previstas nesse artigo constituem conceitos autónomos de direito da União que têm por objetivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado-Membro para outro (v., neste sentido, acórdãos CPP, já referido, n.o 15, e de 8 de março de 2001, Skandia, C-240/99, Colet., p. I-1951, n.o 23).
57
A diretiva IVA não define o conceito de operações de seguro.
58
Contudo, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que uma operação de seguros se carateriza, como é geralmente admitido, pelo facto de o segurador, mediante o pagamento prévio de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada no momento da celebração do contrato (v., designadamente, acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen, C-8/01, Colet., p. I-13711, n.o 39 e jurisprudência referida). Além disso, as operações de seguro implicam, pela sua própria natureza, a existência de uma relação contratual entre o prestador do serviço de seguro e a pessoa cujos riscos são cobertos pelo seguro, a saber, o segurado (acórdãos, já referidos, Skandia, n.o 41, e Taksatorringen, n.o 41).
59
Ora, o Tribunal de Justiça esclareceu que a expressão «operações de seguro», conforme figura no artigo 135.o, n.o 1, da diretiva IVA, é, em princípio, suficientemente ampla para englobar a concessão de uma cobertura de seguro por um sujeito passivo que não é, ele próprio, segurador, mas que, no âmbito de um seguro coletivo, fornece aos seus clientes tal cobertura, utilizando as prestações de um segurador que assume o risco seguro (v., neste sentido, acórdão CPP, já referido, n.o 22).
60
Em face das considerações precedentes, há que questionar se também integra o conceito de «operações de seguro» a concessão de uma cobertura de seguro subscrita por um segurado como o locador, que refatura, no âmbito da operação de locação financeira, o custo desse seguro ao seu cliente, a saber, o locatário, que beneficia dessa cobertura dos riscos relativamente ao locador.
61
Em princípio, há que responder a esta interrogação pela afirmativa.
62
Com efeito, há que salientar que uma prestação de seguro, como a que está em causa no processo principal, não pode ser sujeita a IVA devido à simples refaturação dos custos daquela, em consonância com a convenção celebrada entre as partes num contrato de locação financeira. O facto de o locador subscrever o seguro junto de um terceiro, a pedido dos seus clientes, e de em seguida repercutir nestes o custo exato faturado por esse terceiro não logra infirmar esta conclusão. Nestas circunstâncias, porque a prestação de seguros em causa se mantém inalterada, a quantia refaturada constitui, na realidade, a contrapartida do referido seguro, pelo que não há que sujeitar essa operação a IVA, pois a mesma está isenta por força do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da diretiva IVA.
63
Quanto à relevância, atendendo às circunstâncias em causa no processo principal, do artigo 28.o da diretiva IVA, nos termos do qual, «[q]uando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem, considera-se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão», há que observar, por um lado, que se a BGŻ Leasing tiver celebrado o contrato de seguro em seu nome e por sua própria conta, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, a operação em causa não está abrangida pelo âmbito de aplicação desse artigo 28.o (v., por analogia, acórdão de 3 de maio de 2012, Lebara, C-520/10, n.o 43). Por outro lado, na hipótese de o referido contrato de seguro ter sido celebrado por conta de outrem, a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao artigo 28.o da diretiva IVA é suscetível de corroborar a isenção da operação em causa no processo principal.
64
Segundo essa jurisprudência, uma vez que o artigo 28.o faz parte do título V da diretiva IVA, sob a epígrafe «Operações tributáveis», e que está redigido em termos gerais, sem conter restrições quanto ao seu âmbito de aplicação ou ao seu alcance, esta disposição diz também respeito à aplicação das isenções do IVA previstas nessa diretiva (v., neste sentido, acórdão de 14 de julho de 2011, Henfling e o., C-464/10, Colet., p. I-6219, n.o 36).
65
Em todo o caso, segundo jurisprudência bem assente, o princípio da neutralidade fiscal opõe-se a que mercadorias ou prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (acórdão de 10 de novembro de 2011, The Rank Group, C-259/10 e C-260/10, Colet., p. I-10947, n.o 32 e jurisprudência referida).
66
Por conseguinte, as prestações de seguro que têm por objeto cobrir o bem objeto da locação financeira, cujo proprietário continua a ser o locador, não podem, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, ser tratadas de forma diferente consoante essas prestações sejam fornecidas diretamente ao locatário por uma empresa de seguros ou este obtenha uma cobertura de seguro análoga por intermédio do locador, que a obtém junto de um segurador e refatura o respetivo custo ao locatário, por um montante inalterado.
67
Acresce que esta interpretação é corroborada pela própria finalidade da diretiva IVA, que isenta as operações de seguro, ao mesmo tempo que faculta aos Estados-Membros, no seu artigo 401.o, a possibilidade de manter ou de introduzir um imposto sobre os contratos de seguro. Consequentemente, se a expressão «operações de seguro» apenas abranger as operações efetuadas pelos próprios seguradores, o consumidor final, como um locatário financeiro, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, poderá ter de pagar não apenas este último imposto mas, no quadro dos seguros coletivos, igualmente o IVA. Tal resultado é contrário à finalidade da isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da diretiva IVA (v., neste sentido, acórdão CPP, já referido, n.o 23).
68
Por último, importa sublinhar que este raciocínio assenta na hipótese de o locador faturar ao locatário o custo exato do seguro e que não se pode aplicar na hipótese de o montante faturado ao locatário como custo desse seguro ser mais elevado do que o faturado ao locador pelo segurador.
69
Daqui se conclui que, no âmbito de uma atividade de locação financeira, uma operação que consiste na refaturação do custo exato do seguro relativo ao bem objeto da locação financeira, como o que está em causa no processo principal, constitui uma operação de seguro na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da diretiva IVA.
70
Em face das considerações precedentes, há que responder à segunda questão que, quando o próprio locador faz um seguro do bem objeto da locação financeira e refatura o custo exato do seguro ao locatário, essa operação constitui, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, uma operação de seguro, na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da diretiva IVA.
Quanto às despesas
71
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sexta Secção) declara:
1)
A prestação do serviço de seguro de um bem objeto de locação financeira e a prestação do serviço de locação financeira propriamente dito devem, em princípio, ser consideradas prestações de serviços distintas e independentes para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se, atendendo às circunstâncias específicas do processo principal, as operações em causa estão de tal modo ligadas entre si que se deve entender que constituem uma prestação única ou se, pelo contrário, constituem prestações independentes.
2)
Quando o próprio locador faz um seguro do bem objeto da locação financeira e refatura o custo exato do seguro ao locatário, essa operação constitui, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, uma operação de seguro, na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado.
Assinaturas
( *1 ) Língua do processo: polaco.
Full & Egal Universal Law Academy