SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Sitt Awla)
6 ta’ Settembru 2012 ( *1 )
“VAT — Sitt Direttiva — Artikoli 17(2) u 19 — Tnaqqis — Taxxa dovuta jew imħallsa għal servizzi miksuba minn kumpannija holding — Servizzi li jippreżentaw rabta diretta, immedjata u mhux ekwivoka ma’ tranżazzjonijiet tal-output intaxxati”
Fil-Kawża C-496/11,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mit-Tribunal Central Administrativo Sul (il-Portugall), permezz ta’ deċiżjoni tal-20 ta’ Settembru 2011, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fis-26 ta’ Settembru 2011, fil-proċedura
Portugal Telecom SGPS SA
vs
Fazenda Pública,
fil-preżenza ta’:
Ministério Público,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Sitt Awla),
komposta minn U. Lõhmus, President tal-Awla, A. Ó Caoimh, u C. G. Fernlund (Relatur), Imħallfin,
Avukat Ġenerali: P. Mengozzi,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
—
għal Portugal Telecom SGPS SA, minn A. Gonçalves Ferreira, avukat,
—
għall-Gvern Portugiż, minn L. Inez Fernandes, bħala aġent,
—
għall-Kummissjoni Ewropea, minn L. Lozano Palacios u P. Guerra e Andrade, bħala aġenti,
wara li rat id-deċiżjoni, meħuda wara li nstema’ l-Avukat Ġenerali, li l-kawża tinqata’ mingħajr konklużjonijiet
tagħti l-preżenti
Sentenza
1
It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23, iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”).
2
Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta’ kawża bejn Portugal Telecom SGPS SA (iktar ’il quddiem “Portugal Telecom”), u l-Fazenda Pública dwar il-metodu li għandu jintuża sabiex jiġi stabbilit l-ammont li għandu jitnaqqas mit-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) li Portugal Telecom kellha tħallas.
Il-kuntest ġuridiku
Il-leġiżlazzjoni tal-Unjoni
3
L-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva jipprovdi li:
“Dawn li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-[VAT]:
1.
il-provvista ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
2.
l-importazzjoni ta’ oġġetti.”
4
L-Artikolu 4 tas-Sitt Direttiva jipprovdi li:
“1. ‘Persuna taxxabbli’ tfisser kull persuna li b’mod indipendenti twettaq fi kwalunkwe post attività ekonomika msemmija fil-paragrafu 2, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
2. L-attivitajiet ekonomiċi msemmija fil-paragrafu 1 jinkludu l-attivitajiet kollha ta’ produtturi, kummerċjanti u persuni li jagħtu [servizzi], magħduda [li jinkludu] attivitajiet fil-minjieri, fl-agrikoltura u attivitajiet fil-professjonijiet. L-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skop ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa għandu wkoll jitqies bħala attività ekonomika.”
5
L-Artikolu 11 tas-Sitt Direttiva jistabbilixxi l-valur taxxabbli kif ġej:
“A. Fit-territorju tal-pajjiż
1.
L-ammont taxxabbli għandu jkun:
a)
fir-rigward ta’ provvisti ta’ oġġetti u servizzi barra dawk msemmija f’(b), (ċ) u (d) isfel, dak kollox li jikkostitwixxi l-konsiderazzjoni li kien jew irid jinkiseb mill-fornitur mix-xerrej, il-klijenti jew it-tielet parti għal dawn il-provvisti inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tat-tali provvisti;
[...]”
6
L-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva jistabbilixxi regoli dwar l-oriġini u skop tad-dritt għal tnaqqis u jipprovdi b’mod partikolari:
“1. Id-dritt li tnaqqas għandu jqum fl-istess ħin meta t-taxxa mnaqqsa ssir taxxabbli.
2. Sa kemm l-oġġetti u s-servizzi huma użati għall-iskopijiet fuq it-transazzjoni taxxabbli tiegħu, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata biex tnaqqas mit-taxxa li hi responsabbli biex tħallas:
a)
[VAT] dovuta jew mħallsa fir-rigard ta’ oġġetti jew servizzi pprovduti jew li għandhom ikunu pprovduti lilu minn persuna taxxabbli oħra;
[...]
5. Fir-rigward ta’ oġġetti u servizzi li għandhom ikunu wżati minn persuna taxxabbli kemm għal transazzjonijiet koperti b’paragrafi 2 u 3, fir-rigward ta’ li t-taxxa fuq il-valur miżjud titnaqqas, u għal transazzjonijiet fir-rigward ta’ li t-taxxa fuq il-valur miżjud ma titnaqqasx, it-tali proporzjon biss ta[l-VAT] għandu jkun imnaqqas kif hu attribwit għat-transazzjonijiet ta’ qabel.
Dan il-proporzjon għandu jkun determinat, b’mod konformi ma’ l-Artikolu 19, għat-transazzjonijiet kollha mwettqa minn persuna taxxabbli.
Madanakollu, l-Istati Membri jistgħu:
a)
jawtorizzaw lill-persuna taxxabbli biex tistabbilixxi proporzjon għal kull settur tan-negozju tiegħu, sakemm kontijiet separati huma miżmuma għal kull settur;
b)
iġiegħlu ’l-persuna taxxabbli biex tiddetermina proporzjon għal kull settur tan-negozju tiegħu u żżomm kontijiet separati għal kull settur;
(ċ)
jawtorizzaw jew iġiegħlu l-persuna taxxabbli biex tagħmel it-tnaqqis fuq il-bażi ta’ l-użu ta’ kollha jew parti mill-oġġetti u s-servizzi;
d)
jawtorizzaw lill-persuna taxxabbli mġiegħla tagħmel it-tnaqqis b’mod konformi mar-regola stabbilita fl-ewwel sub-paragrafu, fir-rigward ta’ l-oġġetti u s-servizzi kollha użati għal transazzjonijiet msemmija hemmhekk;
jipprovdu li fejn i[l-VAT] li m’hix imnaqqsa mill-persuna taxxabbli hi insinifikanti, hi għandha tkun trattata bħala xejn.
[...]”
7
L-Artikolu 19 tas-Sitt Direttiva jistabbilixxi r-regoli għall-kalkolazzjoni tal-proporzjon imnaqqas kif ġej:
“1. Il-proporzjon imnaqqas taħt l-ewwel sub-paragrafu ta’ l-Artikolu 17(5) għandu jkun magħmul minn frazzjoni li jkollha:
—
bħala numeratur, l-ammont totali, esklussiv mit-taxxa fuq il-valur miżjud, tal-bejgħ kull sena attribwit għat-transazzjonijet li fuqhom it-taxxa fuq il-valur miżjud titnaqqas taħt l-Artikolu 17(2) u (3),
—
bħala denominatur, l-ammont totali, esklussiv ta[l-VAT], tal-bejgħ kull sena attribwit lit-transazzjonijiet inklużi fin-numeratur u lit-transazzjonijiet fir-rigward ta’ li t-taxxa fuq il-valur miżjud mhux imnaqqas. L-Istati Membri jistgħu ukoll jinkludu fid-denominatur l-ammont ta’ sussidji, għajr dawk speċifikati fl-Artikolu 11 A (1) (a).
Il-proporzjon għandu jkun stabbilit fuq bażi annwali, iffissat bħala persentaġġ u magħmul figura sħiħa li ma teċċedix il-numru li jmiss.”
[...]
3. Il-proporzjon proviżjonali għal sena għandu jkun ikkalkulat fuq bażi tat-transazzjonijiet tas-sena preċedenti. Fl-assenza ta’ kwalunkwe tali transazzjonijiet biex tagħmel referenza lejhom, jew fejn huma kien insinifikanti fl-ammont, il-proporzjon imnaqqas għandu jkun stmat proviżorjament, taħt superviżjoni ta’ l-awtoritajiet tat-taxxa, mill-persuna taxxabbli jew mit-tbassir personali tiegħu. Madanakollu, Stati Membri jistgħu jżommu r-regoli kurrenti tagħhom.
Deduzzjonijet magħmula fuq il-bażi tat-tali proporzjoni proviżjonali għandhom jkunu aġġustati meta l-proporzjon finali jiġi ffissat matul is-sena li jmiss.”
Il-leġiżlazzjoni Portugiża
Il-kodiċi tat-taxxa fuq il-valur miżjud
8
L-Artikolu 1 tal-kodiċi tat-taxxa fuq il-valur miżjud (Código do imposto sobre o valor acrescentado, iktar ’il quddiem il-“CIVA”) jistabbilixxi l-valur taxxabbli tal-VAT. L-Artikoli 3 u 6 ta’ dan il-kodiċi jistabbilixxu każijiet ta’ nuqqas ta’ impożizzjoni.
9
L-Artikolu 9 tal-CIVA jipprevedi, fir-rigward tiegħu, li huma eżentati mit-taxxa, b’mod partikolari:
“[...]
28. L-operazzjonijiet bankarji u finanzjarji li ġejjin:
[...]
f)
L-operazzjonijiet u servizzi, inkluż in-negozjar, iżda bl-eċċezzjoni tas-sempliċi ħarsien u amministrazzjoni jew ġestjoni, li jirrigwardaw l-azzjonijiet, l-ishma ta’ kumpanniji jew ta’ assoċjazzjonijiet, l-obbligi u t-titoli l-oħra, bl-eżklużjoni tat-titoli rappreżentattivi ta’ merkanzija;
[...]”
10
L-Artikolu 23 tal-CIVA, fil-verżjoni fis-seħħ għas-sena inkwistjoni (is-sena 2000), kien jipprovdi:
“1. Meta, fl-eżerċizzju tal-attività tagħha, il-persuna taxxabbli twettaq trasferimenti ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi, li parti minnhom ma tagħtix dritt għal tnaqqis, it-taxxa mħallsa fuq ix-xiri għandha titnaqqas biss għal dik il-perċentwali li tikkorrispondi mal-ammont annwali ta’ tranżazzjonijiet eliġibbli għad-dritt għal tnaqqis.
2. Minkejja d-dispożizzjonijiet tal-paragrafu preċedenti, il-persuna taxxabbli tista’ twettaq it-tnaqqis skont l-allokazzjoni reali tal-beni u tas-servizzi użati kollha jew ta’ parti minnhom, bil-kundizzjoni li d-direttorat ġenerali tat-taxxi diretti u indiretti jiġi informat minn qabel, bla ħsara għall-possibbiltà li dan tal-aħħar jimponi fuqha kundizzjonijiet speċjali jew li jwaqqaf din il-proċedura fil-każ li jiġu kkonstatati distorsjonijiet sinjifikattivi fit-tassazzjoni.
3. L-amministrazzjoni fiskali tista’ tobbliga lill-persuna taxxabbli ssegwi d-dispożizzjonijiet tal-paragrafu preċedenti:
a)
meta l-persuna taxxabbli teżerċita attivitajiet ekonomiċi distinti;
b)
meta l-applikazzjoni tal-proċedura msemmija fil-paragrafu 1 twassal għal distorsjonijiet sinjifikattivi fit-tassazzjoni.
4. Il-perċentwali ta’ tnaqqis imsemmi fil-paragrafu 1 tirriżulta minn frazzjoni komposta minn, bħala numeratur, l-ammont annwali, bl-esklużjoni tat-taxxa, tat-trasferimenti ta’ oġġetti u ta’ provvista ta’ servizzi li jagħtu dritt għal tnaqqis taħt l-Artikolu 9 u l-Artikolu 20(1), u, bħala denominatur, l-ammont annwali, bl-esklużjoni tat-taxxa, tat-tranżazzjonijiet kollha mwettqa mill-persuna taxxabbli, inklużi t-tranżazzjonijiet eżenti minn jew li ma humiex suġġetti għat-taxxa, b’mod partikolari s-sussidji li ma humiex suġġetti għat-taxxa minbarra s-sussidji fuq apparat.
5. Madankollu, għall-finijiet tal-kalkolu msemmi fil-paragrafu preċedenti, ma humiex inklużi t-trasferimenti ta’ attiv immobbli, li kien użat fil-kuntest tal-attività tal-impriża, u t-tranżazzjonijiet li jinvolvu attiv immobbli jew finanzjarju, li huma ta’ natura sussidjarja fir-rigward tal-attività eżerċitata mill-persuna taxxabbli.
6. Il-proporzjon imnaqqas ikkalkolat provviżorjament, abbażi tal-ammont tat-tranżazzjonijiet imwettqa s-sena preċedenti, huwa rrettifikat skont il-valuri tas-sena li magħha huma relatati, li jwassal għar-regolarizzazzjoni korrispondenti tat-tnaqqis effettwat, li għandu jidher fid-dikjarazzjoni tal-aħħar perijodu tas-sena kkonċernata.
7. Il-persuni taxxabbli li jibdew l-attività jew jibdluha sostanzjalment jistgħu jwettqu t-tnaqqis tat-taxxa abbażi ta’ proporzjon ikkalkolat provviżorjament, li għandu jitniżżel fid-dikjarazzjonijiet imsemmija fl-Artikoli 30 u 31.
8. Għad-determinazzjoni tal-proporzjoni mnaqqas, il-kwozjent tal-frazzjoni huwa rrotondat għall-mitt figura superjuri.
9. Għall-applikazzjoni tad-dispożizzjonjiet ta’ dan l-artikolu, il-Ministru tal-Finanzi u tal-Ippjanar jista’, għal ċerti attivitajiet, jikkunsidra bħala ineżistenti t-tranżazzjonijiet li jagħtu dritt għal tnaqqis jew dawk li ma jagħtux dan id-dritt, sakemm dawn jikkostitwixxu parti insinjifikattiva tal-ammont totali tad-dħul mill-bejgħ u li l-proċedura prevista fil-paragrafi 2 u 3 tirriżulta imprattikabbli.”
Il-leġiżlazzjoni nazzjonali fuq il-holdings
11
Is-sociedades gestoras de participações sociais (iktar ’il quddiem is-“SGPS”) huma kumpanniji holding irregolati fil-Portugall bid-Digriet-Liġi Nru 495/88, tat-30 ta’ Diċembru 1988 (Diário da República I, serje A, Nru 301, tat-30 ta’ Diċembru 1988), emendat bid-Digriet-Liġi Nru 318/94, tal-24 ta’ Diċembru 1994 (Diário da República I, serje A, Nru 296, tal-24 ta’ Diċembru 1994, iktar ’il quddiem id-“Digriet-Liġi Nru 495/88”).
12
L-Artikolu 1 tad-Digriet-Liġi Nru 495/88 jistipula:
“1. [...] is-SGPS għandhom bħala għan biss li jamministraw il-holdings ta’ impriżi oħra, inkwantu forma indiretta ta’ eżerċizzju ta’ attivitajiet ekonomiċi.
2. Għall-finijiet ta’ dan id-Digriet-Liġi, il-holding f’kumpannija huwa kkunsidrat bħala forma indiretta ta’ eżerċizzju tal-attività ekonomika tagħha meta hija biss okkażjonali u tirrigwarda mill-inqas 10 % tal-kapital azzjonarju, bid-dritt ta’ vot, kemm direttament, kif ukoll permezz ta’ holdings ta’ kumpanniji oħra li fihom is-SGPS jokkupaw pożizzjoni dominanti.
[...]”
13
Skont l-Artikolu 4(1) tad-Digriet-Liġi Nru 495/-SGPS huma awtorizzati sabiex jipprovdu servizzi tekniċi ta’ amministrazzjoni u ta’ ġestjoni lill-impriżi kollha jew uħud minnhom li fihom huma jżommu sehem ta’ mhux inqas minn 10 % tal-kapital, bid-dritt ta’ vot, jew eċċezzjonalment għall-impriżi li fihom huma jżommu sehem ta’ inqas minn 10 % bid-dritt ta’ vot, jew li magħhom ikkonkludew “kuntratt ta’ subordinazzjoni”.
14
L-Artikolu 4(2) tad-Digriet-Liġi Nru 495/88 jipprovdi li l-provvista ta’servizzi tkun is-suġġett ta’ kuntratt bil-miktub, li fih tkun ippreċiżata r-remunerazzjoni korrispondenti, li ma tistax taqbeż il-valur fis-suq.
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
15
Portugal Telecom hija SGPS. Hija tipprovdi servizzi tekniċi ta’ amministrazzjoni u ta’ ġestjoni lil kumpanniji li fihom hija żżomm parti mill-kapital azzjonarju.
16
Fil-kuntest ta’ dawn it-tranżazzjonijiet, Portugal Telecom kisbet, taħt is-sistema tal-VAT, ċerti servizzi mingħand konsultenti. Hija ffatturat dawn is-servizzi lis-sussidjarji tagħha bl-istess prezzijiet li hija kienet kisbithom, miżjuda bil-VAT.
17
Matul is-sena fiskali 2000, Portugal Telecom naqqset il-VAT kollu kopert mill-VAT imposta, billi kkunsidrat li t-tranżazzjonijiet intaxxati, jiġifieri s-servizzi tekniċi ta’ amministrazzjoni u ta’ ġestjoni, oġġettivament jaqgħu taħt l-użu tas-servizzi miksuba korrispondenti.
18
Wara kontroll li sar mill-amministrazzjoni fiskali, din ikkunsidrat li Portugal Telecom ma setgħetx tipproċedi għat-tnaqqis sħiħ tat-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud li kienet taxxabbli fuq is-servizzi, iżda hija kellha tuża metodu ta’ tnaqqis proporzjonali. Konsegwentement, hija nnotifikat lil Portugal Telecom b’avviż ta’ impożizzjoni li ffissa l-perċentwali ta’ tnaqqis tat-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud imħallas għal madwar 25 %.
19
Portugal Telecom ippreżentat rikors kontra dan l-avviż ta’ impożizzjoni quddiem it-Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa. Din il-qorti ċaħdet il-parti essenzjali ta’ dan ir-rikors billi essenzjalment ikkunsidrat li l-għan fundamentali tas-SGPS huwa li jwettqu tranżazzjonijiet eżentati. Sa fejn, barra dawn it-tranżazzjonijiet, huwa possibbli li jiġi ammess it-twettiq sussidjarju ta’ attivitajiet ta’ provvista ta’ servizzi tekniċi ta’amministrazzjoni u ta’ ġestjoni favur il-kumpanniji kollha jew uħud minnhom li tagħhom hija żżomm kapital, u li huma suġġetti għall-VAT, din il-qorti kkunsidrat li l-provvista ta’ servizzi tekniċi ta’ amministrazzjoni u ta’ ġestjoni huma indissoċjabbli mill-ġestjoni tal-ishma. Konsegwentement, hija ddeċidiet li l-metodu li għandu jintuża sabiex jiġi stabbilit l-ammont tal-VAT li għandu jitnaqqas huwa l-metodu ta’ tnaqqis proporzjonali.
20
Portual Telecom ikkontestat id-deċiżjoni tal-ewwel istanza quddiem it-Tribunal Central Administrativo Sul. Insostenn ta’ dan ir-rikors, hija sostniet li l-motivazzjoni ġuridika li tinsab fid-deċiżjoni tal-ewwel istanza kienet tikser kiemm id-dritt nazzjonali dwar il-VAT u l-Artikolu 17(2)(a) tas-Sitt Direttiva.
21
Sa fejn it-tranżazzjonijiet taxxabbli li Portugal Telecom wettqet fir-rigward tal-ishma li hija żżomm jikkostitwixxu, fil-fehma tagħha, provvista ta’ servizzi li għandhom rabta diretta u immedjata mas-servizzi miksuba fid-dawl tal-provvista tagħhom, din il-kumpannija tqis li tista’ tnaqqas it-taxxa kollha mħallsa waqt ix-xiri billi tuża l-metodu tal-applikazzjoni reali.
22
Kien f’dawn iċ-ċirkustanzi li t-Tribunal Central Administrativo Sul iddeċieda li jissospendi l-proċeduri u jagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1)
L-interpretazzjoni korretta tal-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva [...] tipprojbixxi li l-amministrazzjoni tat-taxxa Portugiża timponi fuq ir-rikorrenti, li hija kumpannija holding, l-użu tal-metodu ta’ tnaqqis pro rata għall-VAT kollha li tirriżulta fl-inputs tagħha, billi tibbaża ruħha fuq il-fatt li l-għan prinċipali tal-kumpannija huwa l-ġestjoni tal-ishma ta’ kumpanniji oħra, anki meta dawn l-inputs (servizzi akkwiżiti) jippreżentaw rabta diretta, immedjata u inekwivoka ma’ tranżazzjonijiet — provvisti ta’ servizzi — intaxxati fuq l-output, fl-ambitu ta’ attività komplementari, legalment permessa, ta’ provvista ta’ servizzi tekniċi ta’ ġestjoni?
2)
Entità li għandha l-kwalità ta’ SGPS u li hija suġġetta għall-VAT fejn jidħol l-akkwist ta’ oġġetti u servizzi li, sussegwentement, huma ffatturati kollha kemm huma mill-ġdid, bil-VAT, lill-kumpanniji assoċjati tagħha, fejn hija tikkonsolida attività ta’ natura sekondarja [inċidentali] — provvista ta’ servizzi tekniċi ta’ amministrazzjoni u ta’ ġestjoni — mal-attività prinċipali żviluppata — ġestjoni ta’ ishma -, tkun tista’ tnaqqas it-taxxa kollha dovuta għal dawn l-ishma, permezz tal-applikazzjoni tal-metodu ta’ tnaqqis tal-applikazzjoni reali, previst fl-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva?”
Fuq id-domandi preliminari
Fuq l-ammissibbiltà
23
Il-Gvern Portugiż prinċipalment qajjem l-inammissibbiltà tat-talba għal deċiżjoni prelimianri.
24
Huwa jsostni li l-qorti tar-rinviju ma identifikatx bi preċiżjoni n-norma ta’ dritt nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali. Din il-qorti sempliċement issemmi l-Artikoli 20 u 23 tal-CIVA, filwaqt li l-ewwel minn dawn id-dispożizzjonijiet kienet is-suġġett ta’ verżjonijiet differenti u t-tieni tirregola numru kbir ta’ kwistjonijiet dwar it-tnaqqis ta’ VAT. Barra minn hekk, id-deċiżjoni tar-rinviju ma tinkludi ebda indikazzjoni preċiża rigward il-leġiżlazzjoni nazzjonali li tikkonċerna l-holdings.
25
Issa, għalkemm il-Qorti tal-Ġustizzja tista’, fil-kuntest tal-kooperazzjoni ġudizzjarja stabbilita fl-Artikolu 267 TFUE, tipprovdi lill-qorti nazzjonali, fuq il-bażi tal-atti tal-proċess, l-elementi ta’ interpretazzjoni li hija tqis li huma utli fl-evalwazzjoni tal-effetti tad-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni, l-ebda parti mid-deċiżjoni tar-rinviju ma tinkludi indikazzjoni preċiża, anki fil-qosor, tad-dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali Portugiż inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
26
Konsegwentement, skont il-Gvern Portugiż, il-lakuni li jirriżultaw fid-deċiżjoni tar-rinviju ma jippermettux lill-Qorti tal-Ġustizzja li tagħti risposta utli.
27
F’dan ir-rigward, fir-rigward tal-informazzjoni li għandha tingħata lill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest ta’ deċiżjoni tar-rinviju, din l-informazzjoni sservi sabiex tippermetti lill-Qorti tal-Ġustizzja tagħti risposti utli lill-qorti tar-rinviju. Għal dawn il-finijiet, huwa neċessarju li l-qorti nazzjonali tiddefinixxi l-kuntest fattwali u leġiżlattiv tad-domandi magħmula minnha jew li, għall-inqas, tispjega s-sitwazzjonijiet fattwali li fuqhom dawn id-domandi huma bbażati (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-31 ta’ Marzu 2011, Schröder, C-450/09, Ġabra p. I-2497, punt 18, u tas-16 ta’ Frar 2012, Varzim Sol, C-25/11, punt 30).
28
F’dan il-każ, id-deċiżjoni tar-rinviju tesponi li, fir-rigward tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud imħallsa mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, l-amministrazzjoni fiskali timponi l-metodu tal-proporzjon previst fl-Artikolu 23(1) tal-CIVA, filwaqt li r-rikorrenti ssostni li hija tista’ tuża l-metodu previst fl-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva.
29
Dawn l-elementi huma suffiċjenti fir-rigward tal-ġurisprudenza mfakkra fil-punt 27 ta’ din is-sentenza. Isegwi li t-talba għal deċiżjoni preliminari hija ammissibbli.
Fuq il-mertu
30
Permezz ta’ dawn id-domandi preliminari, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 17(2) u (5) tas-Sitt Direttiva għandux jiġi interpretat fis-sens li kumpannija holding bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali li, sussidjarjament għall-attività prinċipali tagħha li żżomm il-kapital azzjonarju kollu jew parti minnu tal-kumpanniji sussidjarji, tikseb beni u servizzi li hija tiffattura sussegwentement lil dawn il-kumpanniji hijiex awtorizzata li tnaqqas l-ammont tat-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud imħallsa billi tapplika l-metodu previst fl-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva jew tistax ukoll tiġi mġiegħla mill-amministrazzjoni fiskali nazzjonali li tuża wieħed mill-metodi previsti fl-Artikolu 17(5) tal-istess direttiva.
31
F’dan ir-rigward, għandu fl-ewwel lok jitfakkar li jirriżulta minn ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja li ma għandhiex il-kwalità ta’ persuna taxxabbli għall-VAT fis-sens tal-Artikolu 4 tas-Sitt Direttiva u ma għandhiex dritt għal tnaqqis skont l-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva, holding li l-uniku għan tagħha huwa li tieħu holdings f’impriżi oħra mingħajr ma hija tinvolvi ruħha direttament jew indirettament fil-ġestjoni ta’ dawn l-impriżi, bla ħsara għad-drittijiet li din il-holding iżżomm fil-kwalità tagħha bħala azzjonista jew soċja (ara s-sentenzi tal-20 ta’ Ġunju 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Ġabra p. I-3111, punt 17; tal-14 ta’ Novembru 2000, Floridienne u Berginvest, C-142/99, Ġabra p. I-9567, punt 17, kif ukoll tas-27 ta’ Settembru 2001, Cibo Participations, C-16/00, Ġabra p. I-6663, punt 18).
32
Is-sempliċi kisba u s-sempliċi żamma ta’ ishma ma għandhomx jiġu kkunsidrati bħala attivitajiet ekonomiċi fis-sens tas-Sitt Direttiva, li jagħtu lill-awtur tagħhom il-karatteristika ta’ persuna taxxabbli. Fil-fatt, is-sempliċi teħid ta’ holdings finanzjarji fi impriżi oħra ma jikkostitwixxix operat ta’ beni intiż sabiex jipproduċi dħul li għandu natura ta’ permanenza peress li l-eventwali dividendi, frott ta’ dan il-holding, jirriżulta mis-sempliċi proprjetà tal-beni (ara s-sentenzi tat-22 ta’ Ġunju 1993, Sofitam, C-333/91, Ġabra p. I-3513, punt 12; tas-6 ta’ Frar 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Ġabra p. I-745, punt 15, kif ukoll Cibi Participations, iċċitata iktar ’il fuq, punt 19).
33
Dan kollu ma japplikax meta l-holding tinkludi involviment dirett jew indirett fil-ġestjoni tal-kumpanniji li fihom ikun sar it-teħid ta’ holdings, bla ħsara għad-drittijiet li jżomm il-proprjetarju tal-holdings fil-kapaċità tiegħu bħala azzjonist jew bħala soċju (sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Polysar Investments Netherlands, punt 14; Floridienne u Berginvest, punt 18; Cibo Participations, punt 20, kif ukoll tad-29 ta’ Ottubru 2009, SKF, C-29/08, Ġabra p. I-10413, punt 30).
34
L-involviment ta’ holding fil-ġestjoni tal-kumpanniji li fihom hija ħadet holdings jikkostitwixxi attività ekonomika fis-sens tal-Artikolu 4(2) tas-Sitt Direttiva sa fejn dan jimplika l-implementazzjoni ta’ tranżazzjonijiet suġġetti għall-VAT skont l-Artikolu 2 ta’ din id-direttiva, bħall-provvista ta’ servizzi amministrattivi, finanzjarji, kummerċjali u tekniċi mill-holding lis-sussidjarja tagħha (sentenza Cibo Participations, iċċitata iktar ’il fuq, punt 22).
35
Għandu jitfakkar ukoll, fit-tieni lok, li d-dritt għal tnaqqis previst fl-Artikoli 17 et seq tas-Sitt Direttiva jagħmel parti integrali mill-mekkaniżmu tal-VAT u, bħala prinċipju, ma jistax jiġi limitat. Dan id-dritt għandu jiġi eżerċitat immedjatament għat-taxxi tal-input kollha imposti fuq it-tranżazzjonijiet tal-input diġà mwettqa (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tas-6 ta’ Lulju 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Ġabra p. I-1883, punt 18; tal-21 ta’ Marzu 2000, Gabalfrisa et, C-110/98 sa C-147/98, Ġanra p. I-1577, punt 43; tat-13 ta’ Marzu 2008, Securenta, C-437/06, Ġabra p. I-1597, punt 24, u tal-4 ta’ Ġunju 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Ġabra p. I-4629, punt 70). Kull limitazzjoni għal dritt għal tnaqqis għandu effett fuq il-livell tat-tariffa fiskali u għandu japplika b’mod simili fl-Istati Membri kollha. Konsegwentement, derogi ma humiex permessi ħlief fil-każijiet espressament previsti mis-Sitt Direttiva (sentenzi tal-11 ta’ Lulju 1991, Lennartz, C-97/90, Ġabra p. I-3795, punt 27, u BP Soupergaz, iċċitata iktar ’il fuq, punt 18).
36
Sabiex il-VAT tkun tista’ titnaqqas, it-tranżazzjonijiet tal-input diġà mwettqa għandhom jippreżentaw rabta diretta u immedjata ma’ tranżazzjonijiet tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis. Għalhekk id-dritt għal tnaqqis tal-VAT dovuta fuq il-kisba ta’ beni jew ta’ servizzi tal-input jippresupponi li l-ispejjeż imwettqa għall-akkwist tagħhom jagħmlu parti mill-elementi li jikkostitwixxu l-prezz tat-tranżazzjonijiet tal-output intaxxati li jagħtu dritt għal tnaqqis (ara s-sentenzi Cibo Participations, iċċitata iktar ’il fuq, punt 31; tas-26 ta’ Mejju 2005, Kretztechnik, C-465/03, Ġabra p. I-4357, punt 35; tat-8 ta’ Frar 2007, Investrand, C-435/05, Ġabra p. I-1315, punt 23; Securenta, iċċitata iktar ’il fuq, punt 27, u SKF, iċċitata iktar ’il fuq, punt 57).
37
Dritt għal tnaqqis huwa madankollu wkoll aċċettat favur il-persuna taxxabbli, anki fin-nuqqas ta’ rabta diretta u immedjata bejn tranżazzjoni partikolari tal-input u tranżazzjoni waħda jew iktar tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis, meta l-ispejjeż tas-servizzi inkwistjoni jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali ta’ din tal-aħħar u jkunu, bħala tali, elementi li jikkostitwixxu l-prezz tal-beni jew tas-servizzi li din il-persuna tipprovdi. Dawn l-ispejjeż, għandhom, fil-fatt, rabta diretta u immedjata mal-attività ekonomika kollha tal-persuna taxxabbli (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Kretztechnik, punt 36, Investrand, punt 24, u SKF, punt 58).
38
Fir-rigward tas-sistema applikabbli għad-dritt għal tnaqqis, sabiex jingħata d-dritt għal tnaqqis previst fl-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva, il-beni jew is-servizzi miksuba għandhom jippreżentaw rabta diretta u immedjata mat-tranżazzjonijiat tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis. F’dan ir-rigward, l-għan finali segwit mill-persuna taxxabbli ma huwiex rilevanti (ara s-sentenzi tat-8 ta’ Ġunju 2000, Midland Bank, C-98/98, Ġabra p. I-4177, punt 20; tat-22 ta’ Frar 2001, Abbey National, C-408/98, Ġabra p. I-1361, punt 25, u Cibo Particiaptions, iċċitata iktar ’il fuq, punt 28).
39
Minbarra dan, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva jistabbilixxi s-sistema applikabbli għad-dritt għal tnaqqis tal-VAT, meta din hija relatata ma’ tranżazzjonijiet tal-input użati mill-persuna taxxabbli “kemm għal transazzjonijiet koperti b’paragrafi 2 u 3, fir-rigward ta’ li t-taxxa fuq il-valur miżjud titnaqqas, u għal transazzjonijiet fir-rigward ta’ li t-taxxa fuq il-valur miżjud ma titnaqqasx”, billi tillimita d-dritt għal tanqqis għall-parti tal-VAT li hija proporzjonali mal-ammont relatat mal-ewwel tranżazzjonijiet. Minn din id-dispożizzjoni jririżulta li, jekk persuna taxxabbli tuża beni u servizzi sabiex twettaq kemm tranżazzjonijiet li jagħtu dritt għal tnaqqis kif ukoll tranżazzjonijiet li ma jagħtux dritt, hija tista’ tnaqqas biss il-parti tal-VAT li hija proporzjonali mal-ammont relatat mal-ewwel tranżazzjonijiet (sentenza Cibo Participations, iċċitata iktar ’il fuq, punti 28 u 34).
40
Min din il-ġurisprudenza jirriżulta, minn naħa, li s-sistema ta’ tnaqqis prevista fl-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva hija intiża biss għall-każijiet fejn il-beni u s-servizzi jintużaw minn persuna taxxabbli sabiex twettaq kemm tranżazzjonijiet ekonomiċi li jagħtu dritt għal tnaqqis kif ukoll tranżazzjonijiet ekonomiċi li ma jagħtux dritt għal tnaqqis, jiġifieri beni u servizzi li l-użu tagħhom huwa mħallat, u min-naħa l-oħra, li l-Istati Membri ma jistgħux jużaw wieħed mill-metodi ta’ tnaqqis imsemmi fit-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) għal dawn il-beni u servizzi.
41
Bil-kontra, il-beni u s-servizzi li jintużaw mill-persuna taxxabbli unikament biex twettaq tranżazzjonijiet ekonomiċi li jagħtu dritt għal tnaqqis ma jidħlux fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva, iżda jaqgħu, f’dak li jikkonċerna s-sistema ta’ tnaqqis, taħt l-Artikolu 17(2) ta’ din id-direttiva.
42
Fl-aħħar nett, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li r-regoli li jinsabu fl-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva jirrigwardaw it-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud fuq l-spejjeż li huma marbuta esklużivament ma’ tranżazzjonijiet ekonomiċi u li d-determinazzjoni tal-metodi u tal-kriterji ta’ allokazzjoni tal-ammonti tat-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud imħallsa bejn attivitajiet ekonomiċi u attivitajiet mhux ekonomiċi fis-sens tas-Sitt Direttiva taqa’ taħt is-setgħa diskrezzjonali tal-Istati Membri li, fl-eżerċizzju ta’ din is-setgħa, għandhom jieħdu inkunsiderazzjoni l-iskop u l-istruttura ġenerali ta’ din id-direttiva u, għal dan il-għan, jipprevedu metodu ta’ kalkolu li jirrifletti oġġettivament il-parti ta’ imputazzjoni reali tal-ispejjeż tal-input għal kull waħda minn dawn iż-żewġ attivitajiet (sentenza Securenta, iċċitata iktar ’il fuq, punti 33 u 39).
43
Portugal Telecom issostni li l-amministrazzjoni fiskali nazzjonali tikkunsidra li, fid-dawl tan-natura sussidjarja tagħhom mal-attività prinċipali, il-provvista ta’ servizzi tekniċi ta’ amministrazzjoni u ta’ ġestjoni huma indissoċjabbli mal-ġestjoni tal-ishma. Għalhekk, is-servizzi mikusba mis-SGPS u pprovduti lis-sussidjarji tagħhom huma kkunsidrati bħala tranżazzjonijiet imħallta għall-finijiet tad-dritt għal tnaqqis tal-VAT u din l-amministrazzjoni timponi l-metodu ta’ tnaqqis proporzjonali.
44
Fl-ipoteżi fejn il-pożizzjoni tal-amministrazzjoni fiskali hija dik deskritta fil-punt preċedenti, li hija l-qorti tal-rinviju li għandha tivverifika, għandu jitfakkar illi s-sistema ta’ tnaqqis hija intiża sabiex ittaffi għal kollox għall-imprenditur il-piż tal-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi kollha tiegħu. Is-sistema komuni tal-VAT tiggarantixxi, għaldaqstant, in-newtralità perfetta f’dak li għandu x’jaqsam mat-tariffa fiskali tal-attivitajiet ekonomiċi kollha, indipendentement mill-għanijiet jew ir-riżultati ta’ dawn l-attivitajiet, bil-kundizzjoni li l-imsemmija attivitajiet ikunu, bħala prinċipju, huma stess suġġetti għall-VAT (ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq, Midland Bank, punt 19; Abbey National, punt 24; Cibo Participations, punt 27; Kretztechnik, punt 34, u Investrand, punt 22).
45
Fl-ipoteżi fejn is-servizzi tal-input miskuba għandhom jiġu kkunsidrati bħala li għandhom, fil-globalità tagħhom, rabta diretta u immedjata ma’ tranżazzjonijiet ekonomiċi tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis, il-persuna taxxabbli kkonċernata għandha d-dritt, skont l-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva, li tnaqqas il-VAT kollha fuq ix-xiri tal-input tas-servizzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali. Dan id-dritt għal tnaqqis ma jistax jiġi limitat għar-raġuni biss li l-leġiżlazzjoni nazzjonali tikkwalifika, minħabba l-għan prinċipali ta’ dawn il-kumpanniji jew tal-attività ġenerali tagħhom, it-tranżazzjonijiet intaxxati sussidjarjament għall-attività prinċipali tagħhom.
46
Meta dawn is-servizzi jintużaw sabiex jitwettqu kemm tranżazzjonijiet li jagħtu dritt għal tnaqqis kif ukoll tranżazzjonijiet li ma jagħtux dritt għal tnaqqis, it-tnaqqis huwa aċċettat biss għall-parti tal-VAT li hija proporzjonali mal-ammont relatat mal-ewwel tranżazzjonijiet u l-Istati Membri huma awtorizzati sabiex jipprevedu wieħed mill-metodi ta’ stabbiliment tad-dritt għal tnaqqis elenkati fl-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva.
47
Fl-aħħar nett, meta s-servizzi jintużaw kemm għal attivitajiet ekonomiċi u attivitajiet mhux ekonomiċi, l-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva ma japplikax u l-metodi ta’ tnaqqis u ta’ allokazzjoni huma ddefiniti mill-Istati Membri, skont ma huwa indikat fil-punt 42 ta’ din is-sentenza.
48
Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tiddetermina jekk is-servizzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali għandhomx, fil-globalità tagħhom, rabta diretta u immedjata ma’ tranżazzjonijiet ekonomiċi tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis jew jekk dawn is-servizzi jintużawx mill-persuna taxxabbli sabiex twettaq kemm tranżazzjonijiet ekonomiċi li jagħtu dritt għal tnaqqis kif ukoll tranżazzjonijiet ekonomiċi li ma jagħtux dritt għal tnaqqis jew ukoll, jekk dawn is-servizzi jintużaw mill-persuna taxxabbli, kemm għal tranżazzjonijiet ekonomiċi u għal tranżazzjonijiet mhux ekonomiċi.
49
Minn dawn il-kunsiderazzjonijiet kollha jirriżulta li d-domandi magħmula għandhom jiġu risposti li l-Artikolu 17(2) u (5) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li kumpannija holding bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali li, sussidjarjament għall-attività prinċipali tagħha ta’ ġestjoni tal-ishma tal-kumpanniji li tagħhom hija żżomm totalment jew parzjalment kapital azzjonarju, tikseb beni u servizzi li hija tiffattura sussegwentement lill-imsemmija kumpanniji hija awtorizzata li tnaqqas l-ammont tat-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud imħallsa bil-kundizzjoni li s-servizzi tal-input miksuba jkollhom rabta diretta u immedjata ma’ tranżazzjonijiet ekonomiċi tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis. Meta l-imsemmija beni u servizzi jintużaw mill-kumpannija holding sabiex twettaq kemm tranżazzjonijiet ekonomiċi li jagħtu dritt għal tnaqqis kif ukoll tranżazzjonijiet ekonomiċi li ma jagħtux dritt għal tnaqqis, it-tnaqqis huwa aċċettat biss għall-parti tal-VAT li hija proporzjonali mal-ammont relatat mal-ewwel tranżazzjonijiet u l-amministrazzjoni fiskali nazzjonali hija awtorizzata sabiex tipprovdi wieħed mill-metodi ta’ stabbiliment tad-dritt għal tnaqqis elenkati fl-imsemmi Artikolu 17(5). Meta l-imsemmija beni u servizzi jintużaw kemm għal attivitajiet ekonomiċi kif ukoll għal attivitajiet mhux ekonomiċi, l-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva ma japplikax u l-metodi ta’ tnaqqis u ta’ allokazzjoni huma ddefiniti mill-Istati Membri li, fl-eżerċizzju ta’ din is-setgħa, għandhom jieħdu inkunsiderazzjoni l-għan u l-istruttura tas-Sitt Direttiva u, fir-rigward ta’ dan, jipprovdu metodu ta’ kalkolu li jirrifletti oġġettivament il-parti ta’ imputazzjoni reali tal-ispejjeż tal-input għal kull waħda minn dawn iż-żewġ attivitajiet.
Fuq l-ispejjeż
50
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Is-Sitt Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikolu 17(2) u (5) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, għandu jiġi interpretat fis-sens l-Artikolu 17(2) u (5) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li kumpannija holding bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali li, sussidjarjament għall-attività prinċipali tagħha ta’ ġestjoni tal-ishma tal-kumpanniji li tagħhom hija żżomm totalment jew parzjalment kapital azzjonarju, tikseb beni u servizzi li hija tiffattura sussegwentement lill-imsemmija kumpanniji hija awtorizzata li tnaqqas l-ammont tat-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud imħallsa bil-kundizzjoni li s-servizzi tal-input miksuba jkollhom rabta diretta u immedjata ma’ tranżazzjonijiet ekonomiċi tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis. Meta l-imsemmija beni u servizzi jintużaw mill-kumpannija holding sabiex twettaq kemm tranżazzjonijiet ekonomiċi li jagħtu dritt għal tnaqqis kif ukoll tranżazzjonijiet ekonomiċi li ma jagħtux dritt għal tnaqqis, it-tnaqqis huwa aċċettat biss għall-parti tat-taxxa fuq il-valur miżjud li hija proporzjonali mal-ammont relatat mal-ewwel tranżazzjonijiet u l-amministrazzjoni fiskali nazzjonali hija awtorizzata sabiex tipprovdi wieħed mill-metodi ta’ stabbiliment tad-dritt għal tnaqqis elenkati fl-imsemmi Artikolu 17(5). Meta l-imsemmija beni u servizzi jintużaw kemm għal attivitajiet ekonomiċi kif ukoll għal attivitajiet mhux ekonomiċi, l-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva 77/388 ma japplikax u l-metodi ta’ tnaqqis u ta’ allokazzjoni huma ddefiniti mill-Istati Membri li, fl-eżerċizzju ta’ din is-setgħa, għandhom jieħdu inkunsiderazzjoni l-għan u l-istruttura tas-Sitt Direttiva 77/388 u, fir-rigward ta’ dan, jipprovdu metodu ta’ kalkolu li jirrifletti oġġettivament il-parti ta’ imputazzjoni reali tal-ispejjeż tal-input għal kull waħda minn dawn iż-żewġ attivitajiet.
Firem
( *1 ) Lingwa tal-kawża: il-Portugiż.
Full & Egal Universal Law Academy