WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba)
z dnia 4 października 2012 r. ( *1 )
„Podatki — Podatek VAT — Dyrektywa 2006/112/WE — Prawo do odliczenia — Korekta — Kradzież towaru”
W sprawie C-550/11
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Administratiwen syd – Warna (Bułgaria) postanowieniem z dnia 24 października 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 2 listopada 2011 r., w postępowaniu:
PIGI – Pawleta Dimowa ET
przeciwko
Direktor na Direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto”, gr. Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite,
TRYBUNAŁ (siódma izba),
w składzie: J. Malenovský, prezes izby, R. Silva de Lapuerta (sprawozdawca) i E. Juhász, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając procedurę pisemną,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu Direktor na Direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpylnenieto” – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite przez S. Złatewą, działającą w charakterze pełnomocnika,
—
w imieniu rządu bułgarskiego przez T. Iwanowa i J. Atanasowa, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i D. Rusanowa, działających w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 185 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółką PIGI – Pawleta Dimowa ET (zwaną dalej „spółką PIGI”) a Direktor na Direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpylnenieto” – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (dyrektorem urzędu skarbowego w Warnie, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie korekty odliczenia podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy stanowi:
„[Podatek] VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów [ceny]”.
4
Zgodnie z art. 168 dyrektywy:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty [podatku] VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a)
[podatku] VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
[…]”.
5
Zgodnie z art. 184 dyrektywy wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi.
6
Artykuł 185 dyrektywy jest sformułowany następująco:
„1. Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.
2. W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia [utraty] lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki […].
Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.
7
Zgodnie z art. 186 dyrektywy państwa członkowskie określają zasady stosowania jej art. 184 i 185.
Prawo bułgarskie
8
Republika Bułgarii dokonała transpozycji dyrektywy w Zakon za danyk wyrchu dobawenata stojnost (ustawie o podatku od wartości dodanej, DW nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r., zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.
9
Korekty odliczeń podatku VAT unormowane są w szczególności w art. 79 ustawy o podatku VAT, który stanowi:
„[…]
3. W razie zniszczenia, niedoboru lub wybrakowania towaru albo w razie zmiany przeznaczenia towaru w sposób uniemożliwiający odliczenie naliczonego podatku VAT podatnik, który odliczył w całości lub w części podatek VAT naliczony przy produkcji, nabyciu, otrzymaniu lub przywozie towarów jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej odliczonej kwocie podatku VAT.
4. Korekty […] dokonuje się w okresie podatkowym, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku dokonania korekty, i odnotowuje się w protokole […].
[…]
6. […] podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów lub usług stanowiących dobra inwestycyjne zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych […]”.
10
Artykuł 80 ustawy o podatku VAT ustanawia następujące ograniczenia obowiązku dokonania korekty:
„[…]
2. Korekty na podstawie art. 79 ust. 3 nie dokonuje się w następujących przypadkach:
1)
zniszczenie, niedobór lub wybrakowanie spowodowane działaniem siły wyższej, a także zniszczenia produktów akcyzowych i podlegających kontroli administracyjnej zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym i o składach podatkowych;
2)
zniszczenie, niedobór lub wybrakowanie spowodowane awarią lub wypadkiem, jeżeli zainteresowany może udowodnić, że nie ponosi za to zdarzenie winy;
[…]
4)
wady techniczne w granicach tolerancji określonych w dokumentacji technicznej dotyczącej określonego rodzaju działalności;
5)
wybrakowanie z powodu upływu okresu przydatności dokonanego zgodnie z przepisami prawa;
6)
wybrakowanie dóbr inwestycyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, jeżeli ich wartość bilansowa jest niższa niż 10% ceny nabycia.
[…]”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
11
PIGI, jednoosobowa spółka prawa bułgarskiego, reprezentowana przez P. Dimową, prowadzi działalność w zakresie produkcji i obrotu produktami rolnymi, produkcji i sprzedaży napojów alkoholowych i bezalkoholowych oraz obrotu artykułami spożywczymi.
12
Wskutek kontroli dotyczącej okresu od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 30 września 2010 r. wydział przychodów urzędu skarbowego w Warnie w październiku 2010 r. nakazał korektę podatku VAT do zapłaty za styczeń 2007 r. Korekta została potwierdzona decyzją podatkową z dnia 14 stycznia 2011 r., nakazującą spółce PIGI zapłatę kwoty 1283,43 BGN tytułem podatku VAT za wskazany okres oraz 656,04 BGN tytułem odsetek.
13
Skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym oświadczyła wskazanemu wydziałowi, że utraciła towary, których dotyczyła korekta podatku (produkty paczkowane oraz papierosy), wskutek kradzieży z pomieszczeń spółki w dniu 3 stycznia 2007 r. Zgodnie z księgami rachunkowymi spółki PIGI wartość skradzionych towarów wynosiła 6417,16 BGN.
14
Zawiadomienie o kradzieży dokonanej przez nieznanych sprawców zostało złożone na komisariacie policji w mieście Dobricz. Postanowieniem z dnia 26 marca 2007 r. prokuratura w Dobriczu zawiesiła dochodzenie z powodu niewykrycia sprawcy. Akta sprawy zostały zwrócone policji w celu kontynuowania śledztwa.
15
Wydział przychodów urzędu skarbowego w Warnie uznał jednak, że zgodnie z art. 79 ust. 3 ustawy o podatku VAT spółka PIGI jest zobowiązana do zapłaty za okres, w którym nastąpiła kradzież towarów, podatku VAT w wysokości równej kwocie odliczonego podatku. Powołał się on na określone w art. 80 ustawy o podatku VAT sytuacje, w których podatnik nie jest zobowiązany do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od utraconych towarów. Wśród nich wymienione jest działanie siły wyższej. Wydział przychodów urzędu skarbowego w Warnie stwierdził jednak konieczność korekty z tego względu, że skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym jest zobowiązana zapłacić podatek VAT w wysokości równej podatkowi odliczonemu przy nabyciu utraconych towarów.
16
Spółka PIGI odwołała się od tej decyzji w trybie administracyjnym, argumentując, że towary zniknęły wskutek kradzieży, co stanowi działanie siły wyższej, którego nie można było przewidzieć. W związku z tym nie było obowiązku dokonywania korekty.
17
Decyzją z dnia 22 marca 2011 r. organ podatkowy oddalił odwołanie, uznawszy, że kradzież towarów nie zwalnia z obowiązku korekty odliczenia naliczonego podatku VAT.
18
Spółka PIGI wniosła skargę na tę decyzję do sądu krajowego. Skarżąca utrzymuje w szczególności, że w sytuacji gdy towary zniknęły wskutek kradzieży, organ podatkowy nie powinien stosować przepisów o korekcie odliczenia naliczonego podatku VAT. Spółka PIGI podkreśla, że był to przypadek działania siły wyższej, którego nie mogła przewidzieć ani któremu nie mogła przeciwdziałać.
19
W tych okolicznościach Administratiwen syd – Warna postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
W jakich przypadkach należy przyjąć, że nastąpiła należycie udokumentowana lub potwierdzona kradzież w rozumieniu art. 185 ust. 2 [dyrektywy] i czy wymagane jest przy tym, aby tożsamość sprawcy [kradzieży] została ustalona lub aby został on już prawomocnie skazany?
2)
W zależności od odpowiedzi na pytanie pierwsze: czy pojęcie »należycie udokumentowanej lub potwierdzonej kradzieży« w rozumieniu art. 185 ust. 2 [dyrektywy] obejmuje przypadek, taki jak badany w postępowaniu przed sądem krajowym, w którym przeciwko osobie nieznanej wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie kradzieży, zaś okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organ podatkowy i na tej podstawie przyjmuje się, że niedobór [towarów] powstał?
3)
Czy w świetle art. 185 ust. 2 [dyrektywy] dopuszczalny jest przepis prawa krajowego taki jak art. 79 ust. 3 i art. 80 ust. 2 ustawy o podatku VAT, jak również praktyka podatkowa taka jak badana w postępowaniu przed sądem krajowym, wedle których odliczenie od podatku dokonane przy zakupie skradzionych później dóbr musi zostać skorygowane, w sytuacji gdy państwo nie skorzystało z przyznanej mu możliwości umieszczenia w przepisach prawa unormowania przewidującego wyraźnie korektę odliczenia w wypadku kradzieży?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
20
Występując z pytaniami prejudycjalnymi, które trzeba rozpatrywać łącznie, sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy art. 185 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie stosowaniu podobnych krajowych przepisów podatkowych jak zawarte w art. 79 i 80 ustawy o podatku VAT, które wymagają w razie stwierdzenia niedoboru towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT korekty odliczenia tego podatku dokonanego w chwili nabycia owych towarów, w sytuacji gdy podatnik padł ofiarą kradzieży, a jej sprawca nie został wykryty.
21
Odpowiadając na postawione pytania, należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych w stosunku do działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyrok z dnia 22 marca 2012 r. w sprawie C-153/11 Kłub, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
22
Z art. 168 dyrektywy wynika ponadto, że w sytuacji gdy podatnik, działający w takim charakterze w chwili nabycia towaru, używa go w ramach dalszych transakcji opodatkowanych, jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego za ten towar. Prawo do odliczenia powstaje w chwili powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu lub w chwili dostawy towaru (zob. ww. wyrok w sprawie Kłub, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
23
W związku z powyższym decydującym kryterium powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT jest rzeczywisty lub zamierzony sposób użytkowania nabytych towarów lub usług. Ten sposób użytkowania determinuje bowiem prawo podatnika do dokonanego pierwotnie odliczenia oraz zakres ewentualnych korekt, jakie muszą nastąpić na podstawie art. 185–187 dyrektywy (zob. wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).
24
Mechanizm korekty przewidziany w tych artykułach dyrektywy stanowi integralną część systemu odliczeń podatku VAT ustanowionego w dyrektywie.
25
Należy w tej kwestii podkreślić, że zasady przewidziane w dyrektywie w zakresie korekty mają na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane we wcześniejszym stadium obrotu nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczeń objętych takim podatkiem. Zasady te mają więc na celu wprowadzenie ścisłego i bezpośredniego związku między prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a przeznaczeniem towarów lub usług, których to odliczenie dotyczy, do celów dalszych transakcji opodatkowanych (zob. ww. wyrok w sprawie Centralan Property, pkt 57).
26
W odniesieniu do powstania obowiązku korekty dokonanego odliczenia podatku VAT art. 185 ust. 1 dyrektywy ustanawia zasadę, zgodnie z którą obowiązek ten powstaje między innymi wtedy, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpiła zmiana czynników determinujących wysokość odliczenia.
27
Trzeba zauważyć, że towar skradziony nie może następnie zostać wykorzystany przez podatnika w ramach dalszych transakcji opodatkowanych, w związku z czym kradzież powoduje zmianę tych czynników, pociągając za sobą co do zasady konieczność korekty dokonanego odliczenia podatku VAT.
28
Jednakże w drodze odstępstwa od zasady określonej w art. 185 ust. 1 ten sam artykuł w ust. 2 akapit pierwszy stanowi, że korekty nie dokonuje się między innymi w przypadku „należycie udokumentowanej kradzieży”. Zgodnie z akapitem drugim tego przepisu odstępstwo to ma charakter fakultatywny.
29
Na tej podstawie państwa członkowskie mają prawo nakazać korektę dokonanego odliczenia podatku VAT w każdym przypadku kradzieży towaru uprawniającego do odliczenia podatku VAT przy jego nabyciu, niezależnie od tego, czy okoliczności kradzieży zostały w pełni wyjaśnione.
30
W związku z powyższym, ponieważ Republika Bułgarii skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy, organ podatkowy nie był zobowiązany w sprawie przed sądem krajowym ustalać, czy kradzież, której sprawca nie został wykryty ani skazany, jest „należycie udokumentowana”. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem krajowe ustawodawstwo podatkowe nakazuje korektę dokonanego odliczenia podatku VAT w razie kradzieży, niezależnie od szczególnych okoliczności tego zdarzenia.
31
W uwagach na piśmie przedstawionych Trybunałowi podniesiono, że krajowe przepisy podatkowe mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie posługują się wprost pojęciem „kradzieży”, lecz wskazują na „stwierdzenie niedoboru” jako powód powstania obowiązku korekty dokonanego odliczenia podatku VAT.
32
W tej kwestii trzeba zauważyć, że państwa członkowskie, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy, nie muszą posługiwać się w krajowych przepisach podatkowych terminologią identyczną do przyjętej w uprawniającym je do tego przepisie dyrektywy, pod warunkiem że użyta terminologia odpowiada celom, którym przepis ten służy.
33
Trybunał wyjaśnił już w tej materii, że państwa członkowskie, korzystając z uprawnień przewidzianych w dyrektywie, mają prawo posługiwać się taką techniką legislacyjną, jaka jest ich zdaniem najbardziej odpowiednia. Mogą więc na przykład ograniczyć się do powtórzenia w przepisach krajowych sformułowania użytego w dyrektywie lub posłużyć się innym równoważnym wyrażeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 56).
34
Pojęcie „kradzieży” należy co do zasady do dziedziny prawa karnego, państwa członkowskie mają więc prawo posługiwać się terminami lepiej odpowiadającymi ich zdaniem ustawodawstwu podatkowemu służącemu wdrożeniu przepisu prawa Unii Europejskiej dotyczącego korekt w podatku VAT.
35
W związku z tym, ponieważ kradzież powoduje „niedobór” towaru, co uniemożliwia jego dalsze użytkowanie w celach związanych z dalszymi transakcjami opodatkowanymi, krajowe przepisy podatkowe i ich zastosowanie przez organ podatkowy należy uznać za właściwe wdrożenie art. 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy.
36
Jak wynika z uwag na piśmie przedstawionych Trybunałowi, na podstawie innych krajowych przepisów podatkowych nie przeprowadza się korekty dokonanego odliczenia podatku VAT między innymi w razie „utraty” towaru spowodowanej „działaniem siły wyższej”. Wystarczy w tej kwestii zauważyć, że zgodnie z ustaleniami faktycznymi sądu krajowego taki przypadek nie zachodzi w niniejszej sprawie.
37
W związku z powyższym trzeba na postawione pytania odpowiedzieć, iż art. 185 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu podobnych krajowych przepisów podatkowych jak zawarte w art. 79 i 80 ustawy o podatku VAT, które wymagają w razie stwierdzenia niedoboru towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT korekty odliczenia tego podatku dokonanego w chwili nabycia owych towarów, w sytuacji gdy podatnik padł ofiarą kradzieży, a jej sprawca nie został wykryty.
W przedmiocie kosztów
38
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 185 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu podobnych krajowych przepisów podatkowych jak zawarte w art. 79 i 80 Zakon za danyk wyrchu dobawenata stojnost (ustawy o podatku od wartości dodanej), które wymagają w razie stwierdzenia niedoboru towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT korekty odliczenia tego podatku dokonanego w chwili nabycia owych towarów, w sytuacji gdy podatnik padł ofiarą kradzieży, a jej sprawca nie został wykryty.
Podpisy
( *1 ) Język postępowania: bułgarski.
Full & Egal Universal Law Academy