ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 3ης Σεπτεμβρίου 2014 ( *1 )
«Προδικαστική παραπομπή — ΦΠΑ — Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ — Άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο — Άμεσο αποτέλεσμα — Μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου — Διενέργεια δύο πράξεων με αντικείμενο τα ίδια αγαθά — Παραδόσεις αγαθών — Αυτοκίνητα, πωλούμενα με σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως, των οποίων η κατοχή ανακτάται και στη συνέχεια πωλούνται με πλειστηριασμό — Κατάχρηση δικαιώματος»
Στην υπόθεση C‑589/12,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Ηνωμένο Βασίλειο) με απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2012, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 14 Δεκεμβρίου 2012, στο πλαίσιο της δίκης
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
κατά
GMAC UK plc,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, J. L. da Cruz Vilaça, Γ. Αρέστη, J‑C. Bonichot και A. Arabadjiev (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: L. Hewlett, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 5ης Δεκεμβρίου 2013,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η GMAC UK plc, εκπροσωπούμενη από τον R. Cordara, QC,
—
η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την J. Beeko, επικουρούμενη από τον K. Lasok, QC,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και A. Cordewener, καθώς και την C. Soulay,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε την γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής: Commissioners) και της GMAC UK plc (στο εξής: GMAC) σχετικά με τον οφειλόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για παραδόσεις που είχε πραγματοποιήσει η GMAC σε εκτέλεση συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως μηχανοκίνητων οχημάτων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 11, A, της έκτης οδηγίας, που αφορά τη βάση επιβολής στο εσωτερικό της χώρας, προέβλεπε τα εξής:
«1. Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α)
για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, […] οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών·
[…]».
4
Η παράγραφος 1 του άρθρου 11, Γ, της έκτης οδηγίας, το οποίο αφορά διάφορες διατάξεις, όριζε τα εξής:
«Σε περίπτωση ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μειώσεως της τιμής, επερχομένης μετά την πραγματοποίηση της πράξεως, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, κατά τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.
Εν τούτοις, σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη δύνανται να παρεκκλίνουν από τον κανόνα αυτόν.»
Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου
5
Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι η νομοθεσία που είχε μεταφέρει το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο προέβλεπε δύο ομάδες διατάξεων. Η πρώτη εφαρμοζόταν στην περίπτωση μειώσεως της αντιπαροχής, ενώ με τη δεύτερη παρεχόταν ελάφρυνση στην περίπτωση ολικής ή μερικής αδυναμίας καταβολής, ήτοι ελάφρυνση για επισφαλή απαίτηση.
Οι εθνικές διατάξεις για τη μείωση της αντιπαροχής
6
Οι διατάξεις αυτές προβλέπονταν, από το 1995, στον κανόνα 38, σε συνδυασμό με το άρθρο 24, της κανονιστικής αποφάσεως του 1995 περί ΦΠΑ (VAT Regulations 1995). Κατά τις διατάξεις αυτές, σε περίπτωση μειώσεως της αντιπαροχής για παράδοση η οποία περιλαμβάνει ποσό ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο όφειλε να αναπροσαρμόσει το ισοζύγιο ΦΠΑ, προβαίνοντας σε αρνητική εγγραφή για το επίμαχο ποσό ΦΠΑ. Προς τον σκοπό αυτό, η μείωση της αντιπαροχής γινόταν αποδεκτή μόνον εάν αποδεικνυόταν από πιστωτικό σημείωμα ή άλλο παρόμοιας ισχύος έγγραφο. Κατά τη χρονική περίοδο από το 1990 έως το 1995 εφαρμόζονταν ισοδύναμοι κανόνες.
Οι εθνικές διατάξεις για τις επισφαλείς απαιτήσεις
7
Για τις παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν μεταξύ της 2ας Οκτωβρίου 1978 και της 26ης Ιουλίου 1990, η εφαρμογή της ελαφρύνσεως για επισφαλή απαίτηση γινόταν βάσει του «προϊσχύσαντος καθεστώτος». Για τις παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν μεταξύ της 1ης Απριλίου 1989 και της 19ης Μαρτίου 1997, οι αιτήσεις για την ελάφρυνση έπρεπε να υποβληθούν βάσει του «νέου καθεστώτος». Κατά τη διάρκεια της παράλληλης ισχύος των δύο καθεστώτων, ήτοι μεταξύ της 1ης Απριλίου 1989 και της 26ης Ιουλίου 1990, ήταν δυνατή η υποβολή αιτήσεως βάσει ενός από τα δύο καθεστώτα.
– Το προϊσχύσαν καθεστώς
8
Το προϊσχύσαν καθεστώς θεσπίστηκε με το άρθρο 12 του φορολογικού νόμου του 1978 (Finance Act 1978), το οποίο επαναλήφθηκε με το άρθρο 22 του νόμου του 1983 περί φόρου προστιθέμενης αξίας (Value Added Tax Act 1983, στο εξής: VATA 1983).
9
Το άρθρο 22 του VATA 1983 ορίζει τα εξής:
«(1)
Στην περίπτωση που
(a)
ορισμένο πρόσωπο έχει παραδώσει αγαθά ή παράσχει υπηρεσίες αντί χρηματικής αντιπαροχής και έχει δηλώσει και καταβάλει φόρο επί της παραδόσεως ή παροχής αυτής και
(b)
ο οφειλέτης του υπολοίπου της αντιπαροχής καταστεί αφερέγγυος,
υπό την επιφύλαξη της παραγράφου 2 και των κανονιστικών αποφάσεων που θα εκδοθούν βάσει της παραγράφου 3 του παρόντος άρθρου, το πρόσωπο αυτό δικαιούται, κατόπιν αιτήσεως που υποβάλλεται ενώπιον των Commissioners, επιστροφής του ΦΠΑ που αναλογεί στο ανεξόφλητο υπόλοιπο.
(2)
Η επιστροφή βάσει του παρόντος άρθρου χορηγείται μόνον εφόσον
(a)
η απαίτηση έχει αναγγελθεί κατά τη διαδικασία αφερεγγυότητας και το αναγγελθέν ποσό αντιστοιχεί στο υπόλοιπο της αντιπαροχής μείον το ποσό που αφορά η αίτηση·
(b)
η αξία της παραδόσεως δεν υπερβαίνει την κανονική αγοραία αξία της και
(c)
όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών, η κυριότητα τους δεν έχει μεταβιβαστεί στον παραλήπτη τους […]».
10
Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, κατά το άρθρο 22 του VATA 1983, τα φυσικά πρόσωπα θεωρούνταν αφερέγγυα, για την εφαρμογή του άρθρου αυτού, εφόσον είχαν κηρυχθεί σε πτώχευση ή το αρμόδιο δικαστήριο είχε εκδώσει διάταξη σχετικά με τη διαχείριση της περιουσίας τους στο πλαίσιο της πτωχεύσεως. Οι εταιρίες θεωρούνταν αφερέγγυες εφόσον ευρίσκονταν σε καθεστώς εκούσιας ή αναγκαστικής εκκαθαρίσεως «υπό περιστάσεις αδυναμίας καταβολής των οφειλών τους».
– Το νέο καθεστώς
11
Το άρθρο 11 του φορολογικού νόμου του 1990 (Finance Act 1990) θέσπισε νέο καθεστώς και κατάργησε το προϊσχύσαν καθεστώς όσον αφορά τις παραδόσεις που πραγματοποιούνται μετά την 26η Ιουλίου 1990.
12
Το νέο καθεστώς είχε εφαρμογή για τις παραδόσεις που πραγματοποιούνταν μετά την 1η Απριλίου 1989. Οι ρυθμίσεις του επαναλήφθηκαν στο άρθρο 36 του νόμου του 1994 περί φόρου προστιθέμενης αξίας (Value Added Tax Act 1994), το οποίο είχε ως εξής:
«1)
Η παράγραφος 2 κατωτέρω εφαρμόζεται στην περίπτωση που:
a)
ορισμένο πρόσωπο έχει παραδώσει αγαθά ή έχει παράσχει υπηρεσίες αντί χρηματικής αντιπαροχής και έχει δηλώσει και καταβάλει φόρο επί της παραδόσεως ή παροχής αυτής·
b)
το σύνολο ή μέρος της αντιπαροχής έχει διαγραφεί ως επισφαλής απαίτηση και
c)
έχει παρέλθει χρονικό διάστημα 6 μηνών [το οποίο αντικαθιστά την διετή περίοδο που προέβλεπαν οι διατάξεις του άρθρου 11 του φορολογικού νόμου του 1990] (το οποίο αρχίζει από την ημερομηνία της παραδόσεως).
2)
Υπό την επιφύλαξη των κατωτέρω διατάξεων του άρθρου αυτού και των κανονιστικών αποφάσεων που θα εκδοθούν βάσει αυτού, το πρόσωπο αυτό δικαιούται, κατόπιν υποβολής αιτήσεως ενώπιον των Commissioners, να λάβει επιστροφή του ποσού του ΦΠΑ που αναλογεί στο ανεξόφλητο υπόλοιπο.
[…]
4)
Η επιστροφή βάσει της παραγράφου 2 ανωτέρω χορηγείται μόνον εφόσον
a)
η αξία της παραδόσεως δεν υπερβαίνει την κανονική αγοραία αξία της, και,
b)
όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών, η κυριότητα τους δεν έχει μεταβιβαστεί στον παραλήπτη τους ή σε δικαιοδόχο ή πρόσωπο που αντλεί με οποιονδήποτε άλλο τρόπο δικαίωμα από τον παραλήπτη.
[…]»
Η απόφαση του 1992 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των αυτοκινήτων
13
Το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας επέτρεπε την έκπτωση του ΦΠΑ επί των πωλήσεων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων υπό προϋποθέσεις οι οποίες ήταν κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες στα διαδοχικά νομοθετικά κείμενα, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η απόφαση του 1992 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των αυτοκινήτων [Value Added Tax (Cars) Order 1992, στο εξής: Cars Order].
14
Κατά το άρθρο 8 της Cars Order βάση επιβολής του ΦΠΑ, στην περίπτωση που έμπορος αυτοκινήτων πωλούσε μεταχειρισμένο αυτοκίνητο, ήταν το ποσό του περιθωρίου κέρδους του εμπόρου.
15
Το άρθρο 4 της Cars Order προέβλεπε όμως ειδική ρύθμιση για την περίπτωση εκ νέου πωλήσεως αυτοκινήτων των οποίων την κατοχή είχε ανακτήσει ο πωλητής:
«(1)
Οι κατωτέρω πράξεις δεν θεωρούνται παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών
(a)
η μεταβίβαση μεταχειρισμένου μηχανοκίνητου οχήματος από πρόσωπο το οποίο ανέκτησε την κατοχή του δυνάμει όρου χρηματοδοτικής συμβάσεως, στην περίπτωση που η κατάσταση του οχήματος δεν έχει μεταβληθεί μετά από την ανάκτηση της κατοχής […]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
16
Η GMAC είναι εταιρία υποκείμενη στον ΦΠΑ η οποία δραστηριοποιείται, μεταξύ άλλων, στον τομέα των πωλήσεων μηχανοκίνητων οχημάτων με δόσεις.
17
Στο πλαίσιο των πωλήσεων αυτών, ο καταναλωτής επιλέγει το όχημα και ζητεί από τον έμπορο αυτοκινήτων τη χορήγηση ειδικής χρηματοδοτήσεως. Στη συνέχεια ο καταναλωτής παραπέμπεται σε εταιρίες χρηματοδοτικής μισθώσεως, όπως η GMAC. Στην περίπτωση που τα τρία μέρη καταλήξουν σε συμφωνία, ο έμπορος αυτοκινήτων πωλεί το όχημα στη εταιρία χρηματοδοτικής μισθώσεως, η οποία παραχωρεί τη χρήση του οχήματος στον τελικό καταναλωτή δυνάμει «συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως».
18
Η πώληση των οχημάτων αυτών από τους εμπόρους αυτοκινήτων προς την GMAC υπέκειτο στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ. Η παραχώρηση της χρήσεως των οχημάτων από την GMAC στους πελάτες της, δυνάμει των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως, υπέκειτο επίσης στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ. Σε περίπτωση αδυναμίας εκπληρώσεως του μισθωτή, η GMAC ανακτούσε την κατοχή του οχήματος και το πωλούσε με πλειστηριασμό. Το πλειστηρίασμα αφαιρούνταν από τις μηνιαίες δόσεις που όφειλε ο μισθωτής.
19
Η παράδοση μηχανοκίνητου οχήματος στο πλαίσιο συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως θεωρούνταν παράδοση αγαθών, όσον αφορά την εφαρμογή του ΦΠΑ. Ο ΦΠΑ καθίστατο απαιτητός κατά την παράδοση του οχήματος από την GMAC προς τους πελάτες της ως προς όλο το οφειλόμενο ποσό, με την εξαίρεση των χρηματοπιστωτικών εξόδων. Εάν, στη συνέχεια, το όχημα αυτό πωλούνταν με πλειστηριασμό κατόπιν ανακτήσεως της κατοχής του, ο πλειστηριασμός δεν θεωρούνταν, ιδίως κατά το άρθρο 4 της Cars Order, παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.
20
Κατά πάγια πρακτική των Commissioners, στην περίπτωση συμφωνίας για λύση συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως μηχανοκίνητου οχήματος η οποία έχει ως συνέπεια την πώλησή του σε τρίτον εφαρμοζόταν το άρθρο 38 της VAT Regulations 1995, με αποτέλεσμα η GMAC να θεωρείται ότι έχει πραγματοποιήσει τη χρηματοδοτική μίσθωση με αντιπαροχή μειωμένη κατά το τίμημα της πωλήσεως. Δεν δέχονταν όμως, έως την έκδοση της αποφάσεως του High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Ηνωμένο Βασίλειο), επί της υποθέσεως C&E Commissioners v GMAC (2004), ότι ήταν δυνατή η εφαρμογή του ίδιου καθεστώτος στην περίπτωση κατά την οποία ο μισθωτής περιέρχεται σε αδυναμία εκπληρώσεως και η GMAC πωλεί το όχημα με πλειστηριασμό, κατόπιν ανακτήσεως της κατοχής του.
21
Μετά όμως από την έκδοση της ως άνω αποφάσεως το άρθρο 38 της VAT Regulations 1995 εφαρμόζεται επίσης και στην περίπτωση κατά την οποία ο μισθωτής περιέρχεται σε αδυναμία εκπληρώσεως και η GMAC πωλεί το όχημα με πλειστηριασμό. Το High Court of Justice έκρινε επιπλέον ότι εφαρμόζεται επίσης και η Cars Order, με αποτέλεσμα η GMAC να μην οφείλει ΦΠΑ για το πλειστηρίασμα. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ως προς το σημείο αυτό ότι η συνδυασμένη εφαρμογή των διατάξεων αυτών καταλήγει σε «απροσδόκητο όφελος», επειδή το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ είναι εν τέλει μικρότερο σε σύγκριση με εκείνο το οποίο θα οφειλόταν στην περίπτωση ορθής μεταφοράς της έκτης οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο.
22
Η GMAC κίνησε νέα διαδικασία ως προς τη χρονική περίοδο από το 1978 έως το 1997 στηριζόμενη εξ ολοκλήρου στο άμεσο αποτέλεσμα της έκτης οδηγίας. Αντικείμενο της διαδικασίας αυτής είναι πλέον το τμήμα της αντιπαροχής για την παράδοση του μηχανοκίνητου οχήματος στον πελάτη το οποίο έμεινε ανεξόφλητο λόγω της περιελεύσεώς του σε αδυναμία εκπληρώσεως. Το ποσό αυτό δεν αντιστοιχεί σε μείωση της τιμής υπό την έννοια του άρθρου 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Πρόκειται για μερική μη καταβολή της τιμής υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, ήτοι για επισφαλή απαίτηση.
23
Με έγγραφο της 20ής Φεβρουαρίου 2006, η GMAC ζήτησε να τύχει ελαφρύνσεως για επισφαλείς απαιτήσεις για τη χρονική περίοδο από το 1978 έως το 1997 οι οποίες είχαν γεννηθεί κατόπιν καταγγελίας συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως μηχανοκίνητων οχημάτων που είχε συνάψει με πελάτες λόγω μη καταβολής της συμφωνηθείσας χρηματικής αντιπαροχής. Με απόφαση της 18ης Ιουλίου 2006 οι Commissioners απέρριψαν την αίτηση αυτή.
24
Το First-tier Tribunal (Tax Chamber) δέχθηκε την προσφυγή της GMAC κατά της ως άνω αποφάσεως, κρίνοντας ότι οι νόμιμες προϋποθέσεις για την εφαρμογή της ελαφρύνσεως δεν ήταν συμβατές με το δίκαιο της Ένωσης και ότι οι αιτήσεις της GMAC για ελάφρυνση λόγω επισφαλών απαιτήσεων δεν συνεπάγονταν νόθευση του ανταγωνισμού ή παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, ερχόμενες σε αντίθεση προς το δίκαιο της Ένωσης.
25
Το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber), το οποίο επελήφθη εφέσεως κατά της αποφάσεως αυτής, εκτιμά, αντιθέτως, ότι ο συνδυασμός του άρθρου 38 της VAT Regulations 1995, όπως αυτό ερμηνεύθηκε με την απόφαση του High Court of Justice επί της υποθέσεως C&E Commissioners v GMAC (2004), και της Cars Order δεν αποτελεί ορθή εφαρμογή της έκτης οδηγίας, επειδή έχει ως αποτέλεσμα υπερβολική ελάφρυνση ως προς τον οφειλόμενο ΦΠΑ, η οποία δεν συμβιβάζεται με την οδηγία αυτή και, κατά συνέπεια, προσκρούει στο δίκαιο της Ένωσης.
26
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Σε ποιο βαθμό δικαιούται υποκείμενος στον φόρο, όσον αφορά δύο πράξεις που αφορούν τα ίδια αγαθά, να επικαλεσθεί τόσο το άμεσο αποτέλεσμα διατάξεως της [έκτης οδηγίας] για τη μία πράξη, όσο και τις διατάξεις του εθνικού δικαίου για την άλλη πράξη, όταν τούτο καταλήγει, ως προς τη φορολογική μεταχείριση των δύο πράξεων, σε συνολικό αποτέλεσμα το οποίο δεν παράγουν ούτε επιδιώκουν το εθνικό δίκαιο και η [έκτη οδηγία] αν εφαρμοστούν μεμονωμένα στις δύο αυτές πράξεις;
2)
Εάν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι ότι υπάρχουν περιστάσεις υπό τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει τέτοιο δικαίωμα (ή ότι το έχει σε ορισμένο βαθμό), ποιες είναι οι περιστάσεις αυτές και, ειδικότερα, ποια είναι η σχέση μεταξύ των δύο συναλλαγών από την οποία προκύπτουν οι περιστάσεις αυτές;
3)
Διαφοροποιούνται οι απαντήσεις στο πρώτο και το δεύτερο ερώτημα ανάλογα με το αν ο τρόπος που το εθνικό δίκαιο αντιμετωπίζει τη μία πράξη συνάδει ή όχι με την έκτη οδηγία;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου και του τρίτου ερωτήματος
27
Με το πρώτο και το τρίτο ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, τα κράτη μέλη δύνανται να απαγορεύουν σε υποκείμενο στον φόρο να επικαλεστεί το άμεσο αποτέλεσμα της διατάξεως αυτής όσον αφορά ορισμένη πράξη, για τον λόγο ότι αυτός μπορεί να επικαλεστεί διατάξεις του εθνικού δικαίου για άλλη πράξη που αφορά τα ίδια αγαθά και η συνδυασμένη εφαρμογή των διατάξεων αυτών καταλήγει σε συνολικό φορολογικό αποτέλεσμα το οποίο ούτε έχουν ούτε επιδιώκουν το εθνικό δίκαιο και η έκτη οδηγία, εάν εφαρμοστούν χωριστά στις πράξεις αυτές.
28
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης αν είναι κρίσιμη ως προς το σημείο αυτό η συμβατότητα του εφαρμοστέου επί της πράξεως αυτής εθνικού δικαίου προς την έκτη οδηγία.
29
Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σε όλες τις περιπτώσεις στις οποίες οι διατάξεις μιας οδηγίας είναι, από άποψη περιεχομένου, απαλλαγμένες αιρέσεων και αρκούντως ακριβείς, οι ιδιώτες μπορούν να τις επικαλούνται έναντι του κράτους ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, είτε όταν το κράτος αυτό έχει παραλείψει να μεταφέρει εμπροθέσμως την οδηγία στο εσωτερικό δίκαιο είτε όταν έχει προβεί σε πλημμελή μεταφορά της (απόφαση Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
30
Μια διάταξη του δικαίου της Ένωσης είναι απαλλαγμένη αιρέσεων, όταν θεσπίζει υποχρέωση η οποία δεν συνοδεύεται από καμία επιφύλαξη και δεν απαιτείται για την εκτέλεσή της ή την επαγωγή των αποτελεσμάτων της η έκδοση πράξεως είτε των οργάνων της Ένωσης είτε των κρατών μελών (απόφαση Almos Agrárkülkereskedelmi, EU:C:2014:328, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31
Το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας προσδιορίζει τις περιπτώσεις στις οποίες τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να προβαίνουν, υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα ίδια, σε ανάλογη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου. Έτσι, η διάταξη αυτή υποχρεώνει τα κράτη μέλη να μειώνουν τη βάση επιβολής του φόρου, οσάκις κατόπιν μιας πράξεως ο υποκείμενος στον φόρο δεν λαμβάνει καθόλου την αντιπαροχή ή λαμβάνει ένα μόνο μέρος της (απόφαση Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, σκέψη 16).
32
Μολονότι συνεπώς το άρθρο αυτό παρέχει στα κράτη μέλη ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως κατά την κατάρτιση των μέτρων για τον καθορισμό του ποσού της μειώσεως, το στοιχείο αυτό δεν επηρεάζει πάντως το γεγονός ότι η υποχρέωση αναγνωρίσεως του δικαιώματος για μείωση της βάσεως επιβολής είναι επακριβώς καθορισμένη και απαλλαγμένη αιρέσεων στις περιπτώσεις που προβλέπει το εν λόγω άρθρο. Επομένως, το άρθρο αυτό πληροί τις αναγκαίες προϋποθέσεις για να έχει άμεσο αποτέλεσμα (απόφαση Almos Agrárkülkereskedelmi, EU:C:2014:328, σκέψη 34).
33
Όπως εκθέτει το αιτούν δικαστήριο στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, ο λόγος υποβολής των ερωτημάτων στο Δικαστήριο είναι ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου έκριναν ότι δεν ήταν δυνατόν ο υποκείμενος στον φόρο να τύχει ταυτόχρονα του «απροσδόκητου οφέλους» και της εφαρμογής του άρθρου 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, ιδίως επειδή η σωρευτική εφαρμογή του άρθρου 38 της VAT Regulations 1995, της Cars Order και της οδηγίας αυτής θα είχε από φορολογικής απόψεως αποτέλεσμα το οποίο το εθνικό δίκαιο και η εν λόγω οδηγία, εάν εφαρμοστούν χωριστά στις πράξεις αυτές, ούτε έχουν ούτε επιδιώκουν.
34
Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, ο υπολογισμός του ΦΠΑ που βαρύνει τον τελικό καταναλωτή και οφείλεται στις φορολογικές αρχές δεν γίνεται με βάση την αντιπαροχή που πράγματι έλαβε ο υποκείμενος στον φόρο για τις πραγματοποιηθείσες παραδόσεις. Το άμεσο αποτέλεσμα όμως δεν είναι αρχή του δικαίου της Ένωσης της οποίας μπορεί να γίνει επίκληση προκειμένου να επιτευχθεί αποτέλεσμα αντίθετο προς εκείνο το οποίο επιδιώκει η οδηγία. Η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει επομένως ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει δικαίωμα να επικαλεστεί τις διατάξεις του εθνικού δικαίου για μια πράξη και το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας για άλλη πράξη.
35
Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
36
Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει άμεσο αποτέλεσμα, οπότε υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, το ζήτημα αν υποκείμενος στον φόρο όπως η GMAC μπορεί να επικαλεστεί, μετά από την παράδοση αγαθού στο πλαίσιο συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως, το δικαίωμα να τύχει μειώσεως της βάσεως επιβολής το οποίο του παρέχει η διάταξη αυτή εξαρτάται από τη μη εκπλήρωση εν όλω ή εν μέρει εκ μέρους των πελατών της GMAC της υποχρεώσεως πληρωμής που υπέχουν στο πλαίσιο της ως άνω συμβάσεως.
37
Η διάταξη αυτή συνιστά βεβαίως έκφραση της θεμελιώδους αρχής της έκτης οδηγίας κατά την οποία η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι λαμβανόμενη αντιπαροχή, συνέπεια δε της αρχής αυτής είναι ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράττει ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο αυτού που έλαβε ο φορολογούμενος (απόφαση Almos Agrárkülkereskedelmi, EU:C:2014:328, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
38
Εντούτοις, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, εάν η πώληση με πλειστηριασμό του οχήματος που αφαιρέθηκε από την κατοχή του μισθωτή δεν απαλλασσόταν βάσει του ίδιου του εθνικού δικαίου από τον ΦΠΑ, η λαμβανόμενη αντιπαροχή για κάθε πράξη θα υπέκειτο σε φόρο. Βάση επιβολής του φόρου θα ήταν στην περίπτωση αυτή τα ποσά που θα είχε καταβάλει ο πελάτης στο πλαίσιο της συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως και το πλειστηρίασμα που θα κατέβαλλε ο πλειοδότης στην πώληση με πλειστηριασμό. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η βάση επιβολής του φόρου θα αντιστοιχούσε, κατ’ εφαρμογή της αρχής που υπομνήσθηκε στην προηγούμενη σκέψη, στην αντιπαροχή που πράγματι έλαβε η GMAC.
39
Υπενθυμίζεται όμως συναφώς ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το κράτος μέλος που δεν έχει θεσπίσει, εμπροθέσμως, τα επιβαλλόμενα από οδηγία εκτελεστικά μέτρα δεν μπορεί να αντιτάξει στους ιδιώτες την εκ μέρους του μη εκπλήρωση των υποχρεώσεων που αυτή συνεπάγεται (βλ., ιδίως, απόφαση Rieser Internationale Transporte, C‑157/02, EU:C:2004:76, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
40
Κατά συνέπεια, το ότι, κατά το εθνικό δίκαιο, η πώληση του οχήματος με πλειστηριασμό δεν αποτελούσε παράδοση εμπορευμάτων ή παροχή υπηρεσιών δεν μπορεί εν τέλει να έχει ως αποτέλεσμα να στερήσει τον υποκείμενο στον φόρο από το δικαίωμα να τύχει μειώσεως του φορολογητέου ποσού σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
41
Πρέπει εξάλλου να υπομνησθεί ότι, σύμφωνα με τη θεμελιώδη αρχή που είναι εγγενής στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ και απορρέει από το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), και από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή κατά την παραγωγή ή τη διανομή, αφαιρουμένου του ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει απευθείας το κόστος των διαφόρων στοιχείων που συνθέτουν την τιμή (βλ., ιδίως, αποφάσεις Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, σκέψη 29, και Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, σκέψη 37).
42
Ως εκ τούτου, σε περίπτωση μερικής ή ολικής μη καταβολής, το ποσό της βάσεως επιβολής του φόρου όσον αφορά σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως οχήματος πρέπει να αναπροσαρμοστεί με γνώμονα την αντιπαροχή την οποία πράγματι έλαβε ο υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο της ίδιας ως άνω συμβάσεως. Η αντιπαροχή την οποία λαμβάνει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, η οποία καταβάλλεται από τρίτον στο πλαίσιο άλλης πράξεως, εν προκειμένω την πώληση με πλειστηριασμό του οχήματος του οποίου η κατοχή αφαιρέθηκε από τον μισθωτή, δεν επηρεάζει το συμπέρασμα ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλεστεί το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας στο πλαίσιο της συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως.
43
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το ζήτημα κατά πόσον το εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο όσον αφορά την πράξη της πωλήσεως με πλειστηριασμό συνάδει με την έκτη οδηγία δεν έχει σημασία για να κριθεί αν υποκείμενος στον φόρο όπως η GMAC δύναται να επικαλείται τα δικαιώματα που αντλεί από το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
44
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει επιπλέον ότι είναι καταχρηστική η επιλεκτική επίκληση του άμεσου αποτελέσματος της ως άνω διατάξεως, με αποτέλεσμα να προκύπτει κατάσταση κατά την οποία δεν επιτυγχάνεται το αποτέλεσμα που επιδιώκει η συγκεκριμένη νομοθεσία.
45
Συναφώς, το Δικαστήριο, με τις σκέψεις 74 και 75 της αποφάσεως Halifax κ.λπ., (C‑255/02, EU:C:2006:121) έκρινε ιδίως ότι η διαπίστωση της υπάρξεως καταχρηστικής πρακτικής όσον αφορά τον ΦΠΑ προϋποθέτει, αφενός, ότι οι συγκεκριμένες πράξεις, παρά την αυστηρή εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την οδηγία αυτή στο εσωτερικό δίκαιο, έχουν ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού οφέλους η παροχή του οποίου θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι διατάξεις αυτές και, αφετέρου, ότι προκύπτει από σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων περιορίζεται στην αποκόμιση αυτού του φορολογικού οφέλους.
46
Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, σύμφωνα με τους κανόνες αποδείξεως του εθνικού δικαίου, εφόσον δεν θίγεται η αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης, αν στη διαφορά της κύριας δίκης υπάρχουν τα στοιχεία που συνιστούν καταχρηστική πρακτική. Ωστόσο, το Δικαστήριο, αποφαινόμενο επί αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, μπορεί, κατά περίπτωση, να παράσχει διευκρινίσεις προκειμένου να καθοδηγήσει το εθνικό δικαστήριο στην ερμηνεία του (βλ., ιδίως, απόφαση Halifax κ.λπ., EU:C:2006:121, σκέψεις 76 και 77 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
47
Επισημαίνεται ότι η προβαλλόμενη από την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αδυναμία επιτεύξεως του επιδιωκόμενου με την έκτη οδηγία σκοπού οφείλεται στη «μη ηθελημένη ωφέλεια», η οποία προκύπτει αποκλειστικά από την εφαρμογή του εθνικού δικαίου. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τη σκέψη 38 της παρούσας αποφάσεως, το επίμαχο φορολογικό όφελος απορρέει κατ’ ουσίαν από το ότι η πώληση του οχήματος που αφαιρέθηκε από την κατοχή του μισθωτή δεν υπόκειται σε φόρο βάσει του άρθρου 4 της Cars Order.
48
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η επιλογή στην οποία προβαίνει ο επιχειρηματίας μεταξύ απαλλασσομένων πράξεων και φορολογουμένων πράξεων ενδέχεται να βασίζεται σε ένα σύνολο στοιχείων, ιδίως δε σε εκτιμήσεις φορολογικής φύσεως αναγόμενες στο αντικειμενικό σύστημα του ΦΠΑ. Ειδικότερα, στην περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επιλέξει μεταξύ περισσότερων πράξεων, μπορεί να διαμορφώσει τη δραστηριότητά του έτσι ώστε να μειώσει τη φορολογική οφειλή του (βλ. απόφαση RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, σκέψη 54 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
49
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο και το τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, τα κράτη μέλη δεν δύνανται να απαγορεύουν σε υποκείμενο στον φόρο να επικαλεστεί το άμεσο αποτέλεσμα της διατάξεως αυτής όσον αφορά ορισμένη πράξη, για τον λόγο ότι αυτός μπορεί να επικαλεστεί διατάξεις του εθνικού δικαίου για άλλη πράξη που αφορά τα ίδια αγαθά και η συνδυασμένη εφαρμογή των διατάξεων αυτών καταλήγει σε συνολικό φορολογικό αποτέλεσμα το οποίο ούτε έχουν ούτε επιδιώκουν το εθνικό δίκαιο και η έκτη οδηγία, εάν εφαρμοστούν χωριστά στις πράξεις αυτές.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
50
Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο και στο τρίτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
51
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, τα κράτη μέλη δεν δύνανται να απαγορεύουν σε υποκείμενο στον φόρο να επικαλεστεί το άμεσο αποτέλεσμα της διατάξεως αυτής όσον αφορά ορισμένη πράξη, για τον λόγο ότι αυτός μπορεί να επικαλεστεί διατάξεις του εθνικού δικαίου για άλλη πράξη που αφορά τα ίδια αγαθά και η συνδυασμένη εφαρμογή των διατάξεων αυτών καταλήγει σε συνολικό φορολογικό αποτέλεσμα το οποίο ούτε έχουν ούτε επιδιώκουν το εθνικό δίκαιο και η έκτη οδηγία 77/388, εάν εφαρμοστούν χωριστά στις πράξεις αυτές.
(υπογραφές)
( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.
Full & Egal Universal Law Academy