CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MELCHIOR WATHELET
presentadas el 13 de febrero de 2014 ( 1 )
Asuntos acumulados C‑53/13 y C‑80/13
Strojírny Prostějov, a.s. (C‑53/13),
contra
Odvolací finanční ředitelství[Petición de decisión prejudicial planteada por el Krajský soud v Ostravě (República Checa)]
y
ACO Industries Tábor s.r.o. (C‑80/13)
contra
Odvolací finanční ředitelství
[Petición de decisión prejudicial
planteada por el Nejvyšší správní soud (República Checa)]
«Libre prestación de servicios — Desplazamiento de trabajadores — Restricciones — Retención en la fuente del impuesto sobre la renta e ingreso en la Hacienda Pública nacional por la empresa que utiliza los servicios de estos trabajadores — Inexistencia del tal obligación en el caso de trabajadores desplazados por una empresa nacional»
I. Introducción
1.
Las presentes peticiones de decisión prejudicial se plantean en el contexto de una contratación internacional de mano de obra y versan sobre la obligación que recae sobre un residente checo (destinatario de servicios) de abonar una retención en la fuente sobre los salarios de los trabajadores puestos a su disposición por una empresa de trabajo temporal establecida en otro Estado miembro (prestador de servicios), siendo así que esta obligación recae sobre la empresa de trabajo temporal cuando se trata de una sociedad residente en la República Checa.
2.
Además, en el caso de empresas no residentes, la normativa checa establece una presunción según la cual, cuando en la factura emitida por dicha empresa de trabajo temporal no residente a su cliente checo no se desglosan el precio del servicio de intermediación y el importe destinado a pagar los salarios de los trabajadores, se presume que este último importe supone el 60 % del total facturado.
3.
Los litigios principales implican a dos sociedades checas que han recurrido a los servicios de empresas de trabajo temporal eslovacas y que no han practicado la retención en la fuente prevista por la normativa checa. Las autoridades tributarias checas remitieron una liquidación a dichas empresas reclamándoles la cantidad que deberían haber retenido en la fuente sobre los salarios de los trabajadores. Pues bien, desde el punto de vista de estas sociedades checas, el importe de la retención en la fuente ya estaba incluido en la suma abonada a las empresas de trabajo temporal. Por lo tanto, la liquidación tributaria les impone la obligación de pagar dicho importe una segunda vez y, además con arreglo a una base impositiva muy superior a los salarios reales de los trabajadores, debido a la aplicación del porcentaje global del 60 %.
4.
Los presentes asuntos versan sobre la compatibilidad de estas disposiciones con el Derecho de la Unión.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
5.
Las peticiones de decisión prejudicial versan sobre la interpretación de los artículos 18 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE y 56 TFUE.
B. Derecho checo
6.
Resultan pertinentes a los efectos de las cuestiones prejudiciales planteadas en los litigios principales las siguientes disposiciones de la Ley no 586/1992, del impuesto sobre la renta (en lo sucesivo, «Ley del impuesto sobre la renta»), en su versión aplicable en el momento de los hechos:
«[…]
Artículo 2
Sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas
1. Los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas serán las personas físicas (en lo sucesivo, «sujetos pasivos»).
2. Los sujetos pasivos cuyo domicilio o residencia habitual se encuentre en la República Checa tributarán por las rentas procedentes de la República Checa y del extranjero.
3. Tributarán únicamente por las rentas procedentes de la República Checa (artículo 22) los sujetos pasivos que no estén incluidos en el apartado 2, o aquellos respecto de los cuales los tratados internacionales así lo dispongan. Los sujetos pasivos que residan en el territorio de la República Checa únicamente con el fin de realizar estudios o para seguir un tratamiento médico tributarán tan sólo por las rentas procedentes de la República Checa aunque dispongan de una residencia habitual en este Estado.
4. Se considerarán sujetos pasivos con residencia habitual en la República Checa aquellos que residan en su territorio durante al menos 183 días del año natural, ya sea de modo continuado o en diversos períodos; en dicho período de 183 días se computarán los días de estancia completos e incompletos. A efectos de la presente Ley, se entenderá por domicilio en el territorio de la República Checa aquel lugar donde el sujeto pasivo resida de manera estable de modo que pueda inferirse de su comportamiento que tiene la intención de residir permanentemente en dicho lugar.
[…]
Artículo 6
Rentas del trabajo y emolumentos
[…]
2. En lo sucesivo, se denominará “trabajador” al sujeto pasivo que obtenga sus rentas y emolumentos de una actividad por cuenta ajena, y “empresario” a la persona obligada a pagar dichas rentas. Se entenderá igualmente por “empresario” todo sujeto pasivo mencionado en el artículo 2, apartado 2, o en el artículo 17, apartado 3, para el cual los trabajadores por cuenta ajena realicen un trabajo siguiendo sus directrices, aunque las rentas de dicho trabajo se paguen, en virtud de un contrato, a través de una persona establecida o con residencia en el extranjero. Según lo previsto en otras disposiciones de la presente Ley, la renta así abonada se considerará pagada por el sujeto pasivo mencionado en el artículo 2, apartado 2, o en el artículo 17, apartado 3. Si los pagos del empresario a una persona establecida o con residencia en el extranjero incluyen una comisión de intermediación, se considerará que las rentas del trabajador representan al menos el 60 % de la cuantía total.
[…]
Artículo 38c
Obligados al pago del impuesto extranjeros
Con arreglo a los artículos 38d, 38e y 38h se considerarán igualmente obligados al pago del impuesto los sujetos pasivos mencionados en los artículos 2, apartado 3, y 17, apartado 4, que dispongan de un establecimiento permanente en la República Checa (artículo 22, apartado 2) o que empleen a sus trabajadores en territorio de la República Checa durante más de 183 días, salvo en los supuestos de prestación de servicios en el sentido del artículo 22, apartado 1, letra c) […]. En el supuesto referido en el artículo 6, apartado 2, frases segunda y tercera, el sujeto pasivo mencionado en los artículos 2, apartado 3, y 17, apartado 4, no será considerado obligado al pago del impuesto.
7.
El artículo 69 de la Ley no 337/1992 de gestión de impuestos (en lo sucesivo, «Ley de gestión de impuestos»), que lleva por título «Retención en la fuente», establece, en su apartado 1, lo siguiente:
«El obligado al pago del impuesto deberá abonar a la administración tributaria el impuesto o el pago en garantía del impuesto que tiene la obligación de retener o recaudar sobre la base imponible dentro del plazo establecido en la presente Ley o en la legislación específica. En caso de que no se hayan retenido o percibido al tipo establecido dichos importes o de que éstos no se hayan abonado dentro del plazo establecido, la administración tributaria requerirá al obligado al pago para que abone directamente las cantidades adeudadas. En casos justificados, la administración tributaria podrá imponer al obligado al pago un plazo distinto para el ingreso del impuesto retenido en la fuente; dicha resolución podrá ser objeto de recurso. Si el obligado al pago no lleva a cabo la retención del impuesto o no exige el impuesto al tipo establecido, ni siquiera en una fecha posterior, la base para el cálculo del impuesto será la cuantía que el obligado al pago del impuesto ha de abonar al sujeto pasivo una vez practicada la retención en la fuente.»
8.
El Convenio entre la República Checa y la República de Eslovaquia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (en lo sucesivo, «Convenio para evitar la doble imposición») establece en su artículo 14, apartado 1, lo siguiente:
«[…] los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por un empleo sólo podrán someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se desarrolle en el otro Estado contratante. Si el empleo se desarrolla en el otro Estado contratante, las remuneraciones derivadas del mismo podrán tributar en ese otro Estado.»
III. Litigios principales y cuestiones prejudiciales
9.
Las demandantes en el procedimiento principal, Strojírny Prostějov a.s. (en lo sucesivo, «Strojírny Prostějov») y ACO Industries Tábor s. r. o. (en lo sucesivo, «ACO Industries»), son sociedades establecidas en la República Checa que han utilizado los servicios de empresas de trabajo temporal establecidas en Eslovaquia que ejercen una actividad económica en la República Checa a través de una sucursal inscrita en el Registro Mercantil checo.
10.
De las resoluciones de remisión se desprende que las agencias de trabajo temporal de que se trata ponían sus trabajadores a disposición de Strojírny Prostějov y de ACO Industries por períodos de tiempo determinado, durante los cuales estos trabajadores realizaban su trabajo según las directrices de Strojírny Prostějov y de ACO Industries. Las empresas de trabajo temporal les facturaban el importe convenido a cambio de la cesión temporal del personal. Dicho importe se calculaba en función del número de horas trabajadas por los trabajadores cedidos a Strojírny Prostějov y a ACO Industries.
11.
ACO Industries abonaba a una empresa de trabajo temporal la cantidad de 160 o 170 coronas checas (CZK) (que representan, al tipo de cambio actual, 5,85 o 6,21 euros, aproximadamente) por cada hora de trabajo, siendo así que habían convenido garantizar a los trabajadores una tarifa horaria de 50 CZK (que representa, al tipo de cambio actual, 1,82 euros, aproximadamente). La diferencia, 110 o 120 CZK (que representa, al tipo de cambio actual, 4,02 o 4,38 euros, aproximadamente) correspondía a los ingresos brutos percibidos por la empresa de trabajo temporal. La resolución de remisión del asunto C‑53/13 no proporciona detalles de las cifras.
12.
Durante una inspección, las autoridades tributarias detectaron que Strojírny Prostějov y ACO Industries no habían ingresado ninguna cantidad en concepto de retenciones del impuesto sobre la renta correspondiente a los trabajadores. Por este motivo, las autoridades tributarias ordenaron a Strojírny Prostějov y a ACO Industries el inmediato abono del importe adeudado.
13.
La resolución de remisión del asunto C‑80/13 precisa que, con arreglo a la presunción establecida en el artículo 6, apartado 2, in fine, de la Ley del impuesto sobre la renta, las autoridades tributarias tomaron como base imponible un importe correspondiente al 60 % de las cantidades facturadas por la empresa de trabajo temporal. La otra resolución de remisión en el asunto C‑53/13 no recoge una precisión equivalente.
14.
Los recursos de Strojírny Prostějov y ACO Industries ante las autoridades tributarias competentes fueron desestimados. Dichas sociedades interpusieron a continuación sendos recursos ante los órganos jurisdiccionales checos, los cuales consideraron que los asuntos en cuestión suscitaban cuestiones relativas a la interpretación del Derecho de la Unión y resolvieron plantear al Tribunal de Justicia cuestiones prejudiciales.
15.
En el asunto C‑53/13, el Krajský soud v Ostravě planteó al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Se oponen los artículos 56 [TFUE] y 57 [TFUE] a la aplicación de una normativa nacional que, en el supuesto de que una empresa que suministra trabajadores (el suministrador) a otra empresa esté domiciliada en el territorio de otro Estado miembro, impone a la empresa que se sirve de los trabajadores la obligación de retener el impuesto sobre la renta en relación con dichos trabajadores e ingresarlo en la Hacienda Pública, mientras que si el suministrador está domiciliado en el territorio de la República Checa dicha obligación corresponde a éste?»
16.
En el asunto C‑80/13, el Nejvyšší správní soud planteó al Tribunal de Justicia las tres cuestiones prejudiciales siguientes:
«1)
¿Se oponen los artículos 18 [TFUE], 45 [TFUE], 49 [TFUE] y 56 [TFUE] a una normativa conforme a la cual el empresario establecido en un Estado miembro está obligado a practicar una retención del impuesto sobre la renta de los trabajadores (ciudadanos de otro Estado miembro) cedidos temporalmente a dicho empresario por una empresa de trabajo temporal establecida en otro Estado miembro a través de una sucursal establecida en el primer Estado miembro?
2)
¿Se oponen los artículos 18 [TFUE], 45 [TFUE], 49 [TFUE] y 56 [TFUE] a disposiciones conforme a las cuales la base imponible de dichos trabajadores se fija en un porcentaje global de, al menos, el 60 % de la cantidad facturada por la empresa de trabajo temporal, en los supuestos en los que se incluye una comisión de intermediación en la cantidad facturada?
3)
Si la respuesta a la primera o segunda cuestión fuera positiva, ¿es posible, en una situación como la del presente asunto, restringir dichas libertades fundamentales por razones de orden público, seguridad y salud públicas, o para la eficacia de los controles fiscales?»
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
17.
Las peticiones de decisión prejudicial se presentaron ante el Tribunal de Justicia, en el asunto C‑53/13, el 30 de enero de 2013, y, en el asunto C‑80/13, el 15 de febrero de 2013. Mediante resolución de 20 de marzo de 2013, el Presidente del Tribunal de Justicia ordenó la acumulación de los dos asuntos.
18.
ACO Industries, el Odvolací finančni ředitelství [Dirección de Tributos de alzada], los Gobiernos checo y danés y la Comisión Europea presentaron observaciones escritas. El 11 de diciembre de 2013 se celebró la vista en la que el Gobierno checo y la Comisión expusieron sus observaciones orales.
V. Análisis
19.
Por medio de sus cuestiones prejudiciales, los órganos jurisdiccionales remitentes interrogan al Tribunal de Justicia acerca de la misma cuestión, a saber, si una disposición de una normativa de un Estado miembro, como el artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta, conforme a la cual los residentes de ese Estado miembro están obligados a practicar una retención del impuesto sobre la renta de los trabajadores que les son cedidos temporalmente por una empresa de trabajo temporal establecida en otro Estado miembro, mientras que, si esta empresa de trabajo temporal estuviera establecida en el primer Estado miembro, dicha obligación recaería en la empresa de trabajo temporal de que se trata, implica una restricción a las libertades fundamentales y, en caso afirmativo, si puede estar justificada.
A. Sobre la libertad fundamental aplicable al caso de autos
20.
Al igual que la Comisión, considero que la aplicación del principio de no discriminación establecido en el artículo 18 TFUE puede excluirse de entrada, dado que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho artículo está destinado a aplicarse de manera independiente sólo en situaciones para las cuales el Tratado FUE no prevea normas específicas que prohíban la discriminación. ( 2 )
21.
Por lo tanto, procede determinar en el ámbito de qué libertad garantizada por el Tratado FUE se inscribe la normativa nacional controvertida. A tal efecto, procede tomar en consideración su objeto. ( 3 )
22.
En el caso de autos, cuando la empresa de trabajo temporal está establecida en el extranjero, la obligación de practicar una retención del impuesto sobre la renta de los trabajadores recae sobre el destinatario de los servicios, que es residente checo, mientras que cuando la empresa de trabajo temporal está establecida en la República Checa dicha obligación recae sobre esta última.
23.
La Comisión considera que la normativa nacional controvertida debe ser examinada a la luz de la libre prestación de servicios, en la medida en que determina las obligaciones tributarias de una empresa de trabajo temporal cuando ésta presta servicios a sociedades que operan en la República Checa, y a la luz de la libertad de establecimiento, en la medida en que determina el impuesto que debe abonar una empresa de trabajo temporal extranjera que ha establecido una sucursal en el territorio de la República Checa, cuya actividad está relacionada con la cesión de trabajadores.
24.
En mi opinión, la diferencia de trato que resulta de la aplicación del artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta puede disuadir a los residentes checos de recurrir a los servicios de empresas de trabajo temporal no residentes con el fin de evitar la carga de tener que practicar la retención del impuesto sobre la renta de los trabajadores. Puede asimismo dificultar la actividad económica de estos prestadores de servicios no residentes en la República Checa. Por estos motivos, se inscribe únicamente en el ámbito de la libre prestación de servicios.
25.
La posibilidad de que esta normativa incida en el establecimiento de empresas no residentes en la República Checa es solamente una consecuencia del efecto restrictivo potencial de la normativa nacional controvertida sobre la prestación de sus servicios.
B. Sobre la existencia de una restricción a la libre prestación de servicios
1. Alegaciones de las partes
26.
En opinión de ACO Industries y de la Comisión, el artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta crea una restricción a la libre prestación de servicios, dado que, según ACO Industries, la obligación de practicar retenciones del impuesto sobre la renta de los trabajadores supondría para el residente checo que recurre a los servicios de una empresa de trabajo temporal extranjera un trato fiscal más exigente que aquél de que goza el residente checo que utiliza los servicios de una empresa de trabajo temporal residente.
27.
Para ACO Industries, lo mismo cabe decir de la disposición nacional en cuestión, que impone, en caso de que se recurra a una empresa de trabajo temporal no residente, una base imponible global del 60 % del importe facturado por la empresa de trabajo temporal si la factura incluye también una comisión de intermediación, al presumirse que este porcentaje representa la retribución del trabajador.
28.
Así pues, ACO Industries sugiere que una empresa de trabajo temporal residente no tiene porqué adoptar medidas particulares como, por ejemplo, desglosar en la factura la retribución de los trabajadores, el coste de su transporte y otros gastos administrativos relacionados con el servicio de intermediación. La Comisión estima que la carga fiscal y administrativa que se impone al destinatario de servicios checo hace menos atractivos los servicios ofrecidos por las empresas de trabajo temporal no residentes en comparación con los que ofrecen las agencias residentes en la República Checa y constituye, por ello, una restricción a la libre prestación de servicios. En cuanto al porcentaje global del 60 %, considera, al igual que ACO Industries, que se trata de una medida discriminatoria, en la medida en que no se aplica cuando se trata de servicios prestados por empresas de trabajo temporal residentes.
29.
En cambio, según el Odvolací finančni ředitelství y los Gobiernos checos y danés, la normativa nacional controvertida no supone una restricción a la libre prestación de servicios.
30.
En particular, el Odvolací finančni ředitelství y el Gobierno checo sostienen que las empresas de trabajo temporal establecidas fuera de la República Checa no están en una situación comparable a la de las empresas establecidas en dicho Estado miembro ni tampoco compiten con éstas. Además, según ellos, la gestión que suponen el cálculo, el cobro y la retención del impuesto sobre la renta de los trabajadores desplazados no constituye una carga excesiva para la empresa que utiliza dichos trabajadores. En cualquier caso, según el Gobierno checo, esta retención está autorizada en virtud del artículo 14, apartado 1, del Convenio para evitar la doble imposición.
31.
El Gobierno danés considera que no existe en el caso de autos una diferencia de trato entre personas que se encuentren en situaciones comparables. Según este Gobierno, el término de comparación pertinente sería el trabajador cedido por una empresa de trabajo temporal residente. Siempre que la retención practicada en la fuente sobre la retribución de los trabajadores cedidos por una empresa de trabajo temporal no residente no sea mayor que el impuesto sobre la renta que grava las retribuciones de los trabajadores cedidos por una empresa de trabajo temporal residente, el Gobierno danés sostiene que el artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta no implica una restricción a la libre prestación de servicios.
32.
Los órganos jurisdiccionales remitentes consideran que el artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta constituye una restricción a la libre prestación de servicios, por cuanto su aplicación implica un trato fiscal menos favorable para los residentes checos que recurren a los servicios de empresas de trabajo temporal no residentes en lugar de hacerlo a los de las empresas de trabajo temporal residentes en la República Checa.
2. Análisis
33.
Al igual que ACO Industries, la Comisión y los órganos jurisdiccionales remitentes, considero que el artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta supone una restricción a la libre prestación de servicios.
34.
El Tribunal de Justicia ya ha examinado varias disposiciones nacionales que imponían al residente destinatario de una prestación de servicios que recurre a los servicios de un prestador de servicios no residente la obligación de practicar una retención en la fuente sobre los importes que aquél adeuda a éste. Las partes citan los asuntos FKP Scorpio Konzertproduktionen, Truck Center y X; por mi parte, añado el asunto Comisión/Bélgica. ( 4 )
35.
En el asunto FKP Scorpio Konzertproduktionen, antes citado, el órgano jurisdiccional remitente preguntaba si «una legislación nacional en virtud de la cual un procedimiento de retención en la fuente se aplica a la retribución de los prestadores de servicios no residentes del Estado miembro en el que se prestan los servicios, pese a que la retribución abonada a los prestadores residentes de ese Estado miembro no está sujeta a tal retención» ( 5 ) constituía una restricción a la libre prestación de servicios y, en su caso, si podía estar justificada.
36.
El Tribunal de Justicia declaró la existencia de una restricción a dicha libertad basándose en que «la obligación del destinatario de los servicios consistente en retener el impuesto que grava la retribución abonada a un prestador de servicios que reside en otro Estado miembro, así como el hecho de que, en su caso, se exija a dicho destinatario la responsabilidad por ello, puede disuadir a sociedades como Scorpio de recurrir a prestadores de servicios residentes en otros Estados miembros». ( 6 )
37.
La sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Comisión/Bélgica, antes citado, se refería también a una retención en la fuente. La Comisión solicitaba al Tribunal de Justicia que declarara que el Reino de Bélgica había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 49 CE y 50 CE (actualmente, artículos 56 TFUE y 57 TFUE), al imponer a los comitentes y empresarios –que recurren a contratar con extranjeros no registrados en Bélgica– la obligación de retener el 15 % de las cantidades adeudadas por las obras realizadas y al imponer a esos mismos comitentes y empresarios la responsabilidad solidaria por las deudas tributarias de tales contratantes extranjeros.
38.
El Tribunal de Justicia declaró que había existido una restricción a la libre prestación de servicios basándose en que el hecho de que, «con arreglo a [la legislación belga], el comitente o el empresario [debían] retener en favor de la Administración belga una cantidad correspondiente al 15 % del precio facturado por el prestador de servicios no registrado [lo que equivalía] a privar a este último de la posibilidad de disponer inmediatamente de una parte de sus ingresos, que tan sólo pod[ía] recuperar al término de un procedimiento administrativo específico. Así pues, la obligación de retención [suponía], para los prestadores de servicios no registrados ni establecidos en Bélgica, inconvenientes que [podían] disuadirlos de acceder al mercado belga para prestar servicios en el sector de la construcción». ( 7 )
39.
El Tribunal de Justicia se encontró frente a la misma cuestión en el asunto Truck Center, antes citado, en el que el órgano jurisdiccional remitente deseaba saber si «la normativa de un Estado miembro que establece la retención en la fuente del impuesto sobre los intereses abonados por una sociedad residente en ese Estado a una sociedad beneficiaria domiciliada en otro Estado miembro, exonerando a la vez de esa retención los intereses abonados a una sociedad beneficiaria residente en el primer Estado miembro» ( 8 ) era compatible con la libertad de establecimiento.
40.
El Tribunal de Justicia resolvió que «para determinar si [esta] diferencia de trato fiscal [resultaba] discriminatoria, [era] preciso averiguar si, con la medida nacional controvertida, las sociedades de que se [trataba] se [encontraban] en una situación objetivamente comparable» ( 9 ) Señaló que la diferencia de trato en cuestión se refería a situaciones que no eran objetivamente comparables, principalmente, por tres razones:
—
En primer lugar, «cuando la sociedad que distribuye los intereses y la sociedad beneficiaria de esos intereses residen en Bélgica, la posición del Estado belga difiere de la que adopta cuando una sociedad residente en ese Estado abona intereses a una sociedad no residente, ya que, en el primer caso, el Estado belga actúa en calidad de Estado de residencia de las sociedades interesadas y que, en el segundo caso, actúa como Estado de origen de los intereses». ( 10 )
—
En segundo lugar, «el pago de intereses por una sociedad residente a otra sociedad residente y el pago de intereses por una sociedad residente a una sociedad no residente dan lugar a distintas imposiciones, basadas en fundamentos jurídicos diferentes», concretamente, la retención sobre las rentas del capital mobiliario, en el caso de los intereses abonados por una sociedad residente a una sociedad no residente, y el impuesto de sociedades, en el caso del pago de intereses por una sociedad residente a otra sociedad residente. ( 11 )
—
Por último, y en tercer lugar, esas diferentes técnicas impositivas se consideraban el reflejo de «la diferencia de las situaciones en las que se encuentran dichas sociedades en lo que respecta a la recaudación del impuesto», concretamente, el hecho de que «las sociedades beneficiarias residentes están sometidas directamente al control de la administración tributaria belga, que puede garantizar la recaudación del impuesto por vía de apremio», mientras que las sociedades beneficiarias no residentes no lo están, de manera que la recaudación del impuesto requiere la cooperación de la administración tributaria de su Estado de residencia. ( 12 )
41.
Según el Tribunal de Justicia, «la diferencia de trato derivada de la normativa fiscal controvertida en el litigio principal no proporcion[aba] necesariamente una ventaja a las sociedades beneficiarias residentes, pues, por una parte, […] dichas sociedades est[aban] obligadas a efectuar pagos anticipados del impuesto de sociedades y, por otra, el tipo de la retención sobre las rentas del capital mobiliario percibido sobre los intereses abonados a una sociedad no residente [era] netamente inferior al del impuesto de sociedades, cobrado sobre las rentas de las sociedades residentes beneficiarias de intereses». ( 13 )
42.
El Tribunal de Justicia concluyó su análisis acerca de si la diferencia de trato era discriminatoria ( 14 ) estimando, en el apartado 50 de su sentencia, que dicha diferencia de trato no constituía una restricción a la libertad de establecimiento.
43.
Más recientemente, en el asunto X, antes citado, el Tribunal de Justicia examinó la cuestión de la compatibilidad con la libre prestación de servicios de la obligación impuesta, en virtud de una normativa neerlandesa, al destinatario de servicios de retener en la fuente el impuesto sobre las retribuciones abonadas a los prestadores de servicios domiciliados en otro Estado miembro, obligación que, sin embargo, no existía para con las retribuciones abonadas a los prestadores de servicios domiciliados en los Países Bajos.
44.
El Tribunal de Justicia consideró que, «con independencia de los efectos que la retención en la fuente [podía] tener en la situación fiscal de los prestadores de servicios no residentes, la obligación de realizar tal retención, en la medida en que implica una carga administrativa adicional y los consiguientes riesgos en materia de responsabilidad, [podía] hacer que los servicios transfronterizos [fueran] menos interesantes para los destinatarios de servicios residentes que los servicios realizados por prestadores de servicios residentes y [podía] disuadir a dichos destinatarios de recurrir a prestadores de servicios no residentes». ( 15 )
45.
«Esta conclusión», sigue argumentando el Tribunal de Justicia, «no resulta desvirtuada por las alegaciones del Gobierno neerlandés según las cuales el impacto de la carga administrativa adicional impuesta al destinatario de servicios, por una parte, es desdeñable, pues éste ya está obligado a realizar otras retenciones en la fuente y a transferir las cuantías retenidas a la administración tributaria, y, por otra parte, se compensa con una reducción de la carga administrativa del prestador de servicios no residente, que no debe realizar una declaración tributaria en los Países Bajos que se venga a añadir a sus obligaciones administrativas para con la administración tributaria del Estado miembro en el que está domiciliado». ( 16 )
46.
El Tribunal de Justicia concluyó de todo ello que la normativa neerlandesa de que se trataba constituía una restricción a la libre prestación de servicios «en la medida en que implica[ba] una carga administrativa adicional y los consiguientes riesgos en materia de responsabilidad». ( 17 )
47.
Las diferentes conclusiones a que llegan, por una parte, la sentencia Truck Center, antes citada, y, por otra parte, las sentencias FKP Scorpio Konzertproduktionen, Comisión/Bélgica y X, antes citadas, se reflejan en la postura de las partes en el presente asunto. En efecto, ACO Industries no hace ninguna mención a la referida sentencia Truck Center y la Comisión se limita a mencionarla, mientras que los Gobiernos checo y danés se basan principalmente en esta sentencia para establecer la compatibilidad de la normativa en cuestión con el Derecho de la Unión.
48.
Hay dos aspectos que me convencen de que existe una restricción. El primero se refiere a la sentencia Truck Center, antes citada. En dicho asunto, el Tribunal de Justicia consideró que no había restricción únicamente porque estimó que la diferencia de trato se aplicaba a contribuyentes cuyas situaciones no eran objetivamente comparables.
49.
Aunque no me resultan convincentes los tres puntos señalados por el Tribunal de Justicia en dicha sentencia para considerar que las situaciones señaladas en la misma no eran comparables, ( 18 ) basta señalar que, en los presentes asuntos, las empresas checas que recurren a los servicios de empresas de trabajo temporal no residentes están en una situación comparable a la de las empresas checas que recurren a los mismos servicios ofrecidos por empresas de trabajo temporal residentes en la República Checa. Lo mismo cabe decir de las empresas de trabajo temporal que prestan estos servicios, dado que el Convenio para evitar la doble imposición firmado entre la República Checa y la República eslovaca establece, en su artículo 14, apartado 1, que las retribuciones a trabajadores puestos a disposición de un cliente residente en la República Checa serán gravadas en la República Checa, tanto si los mismos son cedidos por una empresas de trabajo temporal residente como por una no residente.
50.
El hecho de que la normativa checa considere que el empleador es, en un caso, el prestador de los servicios y, en otro, el destinatario de los mismos, en nada cambia el carácter comparable de las situaciones fiscales.
51.
El segundo aspecto que refuerza mi convicción es la larga lista de sentencias en las que, tanto en materia de libertad de establecimiento, como de libre circulación de capitales, el Tribunal de Justicia ha declarado sistemáticamente que una retención en la fuente que sólo afectaba a los dividendos salientes, constituía una diferencia de trato de situaciones comparables (tanto si se trata de accionistas como de sociedades que distribuyen los dividendos) y, por este motivo, una restricción a una libertad fundamental. ( 19 )
C. Sobre la justificación
52.
El Nejvyšší správníi soud plantea también la cuestión de si la restricción a la libre prestación de servicios que resulta del artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta puede estar justificada. En particular, dicho órgano jurisdiccional invoca razones de orden público y de seguridad y salud públicas, y, en su caso, la eficacia de los controles fiscales. El Odvolací finanční ředitelství y el Gobierno checo invocan, además, la prevención de la evasión fiscal.
53.
En cuanto a la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, considero que, al igual que en el asunto FKP Scorpio Konzertproduktionen, antes citado, debe entenderse que se trata de la necesidad de garantizar la eficaz recaudación del impuesto sobre la renta. En efecto, la obligación de retener el impuesto sobre la renta en la fuente va dirigida a garantizar el cobro del impuesto y no tanto a facilitar los controles fiscales.
1. Alegaciones de las partes
54.
Aunque ACO Industries y la Comisión no ponen en entredicho la posibilidad de que una restricción se vea justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y el cobro del impuesto, sí cuestionan que el artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta sea conforme al principio de proporcionalidad. Se refieren, en especial, al carácter iuris et de iure de la presunción según la cual el 60 % del total facturado representa la retribución de los trabajadores, en la medida en que el obligado al pago no tiene la oportunidad de demostrar si la base imponible real, constituida por la remuneración efectiva de estos trabajadores, es inferior a dicho porcentaje.
55.
ACO Industries señala que este porcentaje global no garantiza una imposición uniforme dado que incluye elementos distintos del salario de los trabajadores como, por ejemplo, sus gastos de desplazamiento desde Eslovaquia hacia la República Checa.
56.
En cambio, el Odvolací finančni ředitelství y los Gobiernos checo y danés consideran que el artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta resulta necesario en la medida en que la República Checa constituye el Estado de origen de los ingresos y no puede, por ello, cobrar el impuesto al contribuyente, sino que depende de la cooperación de las autoridades tributarias del Estado de residencia de este último.
57.
A este respecto, el Gobierno checo considera que la retención en la fuente constituye una manera muy eficaz de cobrar el impuesto, al permitir a la administración tributaria conocer el hecho generador del impuesto a cuyo pago está obligado el prestador de servicios no residente. Por otra parte, recaudar el impuesto del prestador de servicios no residente podría entrañar para este último una considerable carga, al tener que presentar una declaración tributaria en una lengua extranjera para él y familiarizarse con el sistema tributario de un Estado miembro distinto de aquel en el que está domiciliado.
58.
En cuanto al porcentaje global del 60 %, el Nejvyšší správní soud y el Gobierno checo subrayan que su aplicación se limita al caso en el que la factura incluye también la remuneración por el servicio de intermediación y no indica claramente el importe reclamado por el trabajo llevado a cabo por los trabajadores.
2. Análisis
a) Orden público y seguridad y salud públicas
59.
Las justificaciones basadas en razones de orden público y de seguridad y salud públicas pueden descartarse de entrada. Ni los órganos jurisdiccionales remitentes, ni las partes interesadas aportan el menor dato que pudiera avalar una justificación de esta índole.
b) Eficacia de los controles fiscales y recaudación del impuesto
60.
El Tribunal de Justicia ha declarado en numerosas ocasiones que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de la recaudación del impuesto sobre la renta constituye una razón imperiosa de interés general que puede justificar un mecanismo como el previsto por el artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta.
61.
Así ocurrió, concretamente, en las sentencias FKP Scorpio Konzertproduktionen, Comisión/Bélgica, Santander Asset Management SGIIC y otros y X. ( 20 )
62.
En la sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que «el procedimiento de retención y el régimen de responsabilidad que le sirve de garantía constitu[ían] un medio legítimo y adecuado para asegurar la sujeción fiscal de las rentas de una persona establecida fuera del Estado de imposición, y evitar que las rentas de que se trata elud[ieran] el impuesto tanto en el Estado de residencia como en el Estado en el que se presta[ban] los servicios. A este respecto, procede recordar que, en la fecha de los hechos del procedimiento principal, es decir, en 1993, ninguna directiva [de la Unión] u otro acto mencionado en los autos regulaba la asistencia mutua administrativa en materia de recaudación de créditos fiscales entre [los Estados miembros afectados]». ( 21 )
63.
Vista la importancia que el Tribunal de Justicia concede a la falta de una directiva o de otro instrumento que regule la asistencia administrativa mutua en materia de recaudación de créditos tributarios, considero del todo lógico suponer que dicho Tribunal no habría aceptado tal justificación de haberse podido disponer de tal directiva o instrumento.
64.
En la sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, el Tribunal de Justicia, al tiempo que reconoció que la eficacia de los controles fiscales podía justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales, consideró que «[…] un medio menos restrictivo que privar a los prestadores de servicios de la posibilidad de disponer inmediatamente de una parte no desdeñable de sus ingresos habría sido prever un sistema, basado en el intercambio de información entre los comitentes y los empresarios, los prestadores de servicios y la Administración tributaria belga, que permitiera, por ejemplo, que los comitentes y empresarios se informaran de las eventuales deudas tributarias de las partes con las que contratan o que estableciera la obligación de informar a la Administración tributaria belga de todo contrato celebrado con personas no registradas o de todo pago efectuado a favor de las mismas». ( 22 ) Por lo tanto, al aplicarse de manera automática e incondicional, la retención en la fuente no permitía tener en cuenta la situación individual de los prestadores de servicios no establecidos ni registrados en Bélgica.
65.
El Tribunal de Justicia fue aún más lejos en el asunto Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citado. En el apartado 49 de su sentencia, declaró que «la normativa nacional controvertida en el asunto principal no [podía] tampoco estar justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales. En efecto, […] la eficacia de los controles fiscales no puede justificar una imposición que grava única y específicamente a los no residentes», como es el caso del artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta.
66.
La postura del Tribunal de Justicia parece ser muy diferente en la sentencia X, antes citada, en la que, pese a la existencia de la Directiva 76/308/CEE ( 23 ) (actualmente Directiva 2008/55/CEE), ( 24 ) el Tribunal de Justicia declaró que la obligación de retener en la fuente no excedía de lo necesario para garantizar el cobro eficaz del impuesto, incluso teniendo en cuenta las posibilidades de asistencia mutua en el cobro de impuestos ofrecida por la Directiva 76/308. El Tribunal de Justicia consideró que la renuncia a la retención en la fuente no eliminaría necesariamente todas las formalidades que tiene a su cargo el destinatario de servicios. ( 25 )
67.
Según el Tribunal de Justicia, si no existiese tal retención, la administración tributaria del Estado miembro de que se trate se vería probablemente obligada a imponer al destinatario de servicios domiciliado en el territorio de ese Estado la obligación de declarar la prestación realizada por el prestador de servicios no residente. ( 26 ) Por otra parte, la renuncia a la retención en la fuente llevaría a que fuese necesario recaudar el impuesto del prestador de servicios no residente, lo que podría entrañar una considerable carga para este proveedor de servicios, que debería presentar una declaración tributaria en una lengua extranjera para él y familiarizarse con el sistema tributario de un Estado miembro distinto de aquel en el que está domiciliado. ( 27 )
68.
Sin embargo, esta conclusión se explica por los hechos específicos del asunto X, antes citado. Este último se refería a la obligación impuesta por la legislación neerlandesa a X, residente en los Países Bajos, de realizar una retención sobre los importes que tenía que pagar a dos clubes de fútbol semiprofesionales domiciliados en el Reino Unido por dos partidos amistosos que se jugaron en los Países Bajos. En ese contexto, pese a la existencia de la Directiva 76/308, considero lógico no obligar al Estado de origen de los ingresos a cobrar el impuesto en el Estado de residencia del prestador de servicios cuando la presencia de este último en el Estado de origen de los ingresos duraba, todo lo más, algunos días, o incluso tan sólo algunas horas, dada la duración de los partidos de fútbol.
69.
No hay ninguna comparación posible con el presente asunto, en el que, como señala el Nejvyšší správni soud, la empresa de trabajo temporal dispone en la República Checa de una sucursal registrada en el Registro Mercantil checo. Como observa el Nejvyšší správni soud, gracias a la existencia de una sucursal, la administración tributaria checa puede dirigirse directamente a la empresa de trabajo temporal para requerirle el pago del impuesto. La presencia de la sucursal en la República Checa también implica que la obligación de proceder a la retención en la fuente no supone cargas administrativas excesivas, al igual que la obligación de conocer la legislación checa, dado que, de cualquier forma, la sucursal está sujeta a obligaciones y cargas administrativas e, incluso, fiscales (como, por ejemplo, el impuesto sobre el valor añadido) en ese país.
70.
Asimismo cabe observar que, contrariamente a lo que sucedía en el asunto X, antes citado, las actividades de que ahora se trata, a saber la cesión de trabajadores, parecen tener un carácter lo suficientemente estable y frecuente como para permitir al fisco checo recaudar el impuesto adeudado dirigiéndose a la sucursal.
71.
Añadiré que la posibilidad de recurrir a la Directiva 76/308, hoy sustituida por la Directiva 2008/55, o a un Convenio internacional que regule la recaudación de los impuestos entre los Estados miembros afectados debería ser suficiente para descartar que una disposición como el artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta pueda ser proporcionada.
72.
Por lo que respecta al cobro del impuesto en otro Estado miembro, deseo añadir una referencia a la reciente sentencia Sunico y otros, ( 28 ) relativa a un fraude en el impuesto sobre el valor añadido de tipo «carrusel» que había permitido una evasión de IVA repercutido en perjuicio de la Hacienda inglesa. El Tribunal de Justicia consideró que una acción en la que una autoridad pública de un Estado miembro reclama una indemnización de daños y perjuicios a unas personas físicas y jurídicas residentes en otro Estado miembro a fin de reparar el perjuicio causado por una conspiración para defraudar el impuesto sobre el valor añadido adeudado en el primer Estado miembro está incluida en el ámbito de aplicación del Reglamento (CE) no 44/2001, ( 29 ) llamado «Reglamento Bruselas I», lo que permite acceder a los procedimientos simplificados para el reconocimiento y la ejecución de resoluciones judiciales en materia civil y mercantil.
73.
En cuanto al porcentaje global del 60 %, comparto la opinión de la Comisión de que aplicarlo sin dar al destinatario de los servicios la posibilidad de demostrar que los salarios percibidos por los trabajadores puestos a su disposición son inferiores al importe calculado a tanto alzado excede de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido, en este caso, una recaudación eficaz del impuesto sobre la renta.
74.
De la petición de decisión prejudicial presentada por el Nejvyšší správni soud se desprende que ACO Industries y la empresa de trabajo temporal eslovaca habían convenido facturar la prestación de servicios a razón de 160 o 170 CZK por hora. Pues bien, según lo acordado entre ellos, el salario garantizado a los trabajadores era de 50 CZK por hora. En un supuesto como éste, la aplicación del porcentaje global supone aplicar una retención en la fuente sobre una base imponible determinada a tanto alzado que, prácticamente, viene a duplicar la base imponible real.
75.
Como señalé en el punto 65 de mis conclusiones en el asunto van Caster, ( 30 ) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( 31 ) se desprende claramente que una prohibición absoluta que impida al contribuyente presentar a las autoridades tributarias la información necesaria no puede justificarse en una situación interna de la Unión desde el punto de vista de las libertades fundamentales.
76.
Y ello, como indica el Nejvyšší správni soud, aunque los contratantes hubieran podido evitar la aplicación del porcentaje del 60 % desglosando en la factura el importe correspondiente a los salarios de los trabajadores y el importe correspondiente al precio del servicio de intermediación.
77.
Por lo tanto, considero que las restricciones a la libre prestación de servicios que se derivan de las obligaciones impuestas en virtud del artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta a los residentes que recurren a los servicios de proveedores de servicios no residentes no pueden justificarse por la necesidad de garantizar la eficacia en la recaudación del impuesto.
c) Lucha contra la evasión fiscal
78.
El Odvolací finančni ředitelství y el Gobierno checo también invocan la prevención de la evasión fiscal para justificar la obligación impuesta al destinatario del servicio de practicar la retención en la fuente.
79.
El Odvolací finančni ředitelství estima que el artículo 6, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre la renta permite luchar contra la práctica abusiva de las empresas checas de ceder trabajadores extranjeros, cambiándolos cada 183 días, con el fin de eludir las disposiciones de la Ley del impuesto sobre la renta que eximen del impuesto en la República Checa a los salarios abonados a trabajadores que no residan más de 183 días en territorio checo por una sociedad extranjera que no tenga un establecimiento permanente en la República Checa.
80.
En el mismo sentido, el Gobierno checo sostiene que la práctica de las autoridades tributarias pone de manifiesto la existencia de numerosos fraudes y evasiones fiscales que ocurren en la contratación internacional de mano de obra, por ejemplo, a través del intercambio de trabajadores entre una empresa nacional y una empresa de trabajo temporal extranjera. El Gobierno checo subraya que, en la práctica, estas evasiones fiscales escapan del control de las autoridades tributarias.
81.
En mi opinión no cabe acoger esta justificación. En efecto, aunque el Tribunal de Justicia haya declarado que la lucha contra el fraude fiscal puede invocarse para justificar restricciones al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado, también ha indicado que una presunción general de evasión o de fraude fiscal no puede bastar para justificar una medida que vaya en detrimento de los objetivos del Tratado. ( 32 )
82.
En el caso de autos, las alegaciones del Odvolací finančni ředitelství y del Gobierno checo no dejan de ser bastante vagas. Además, no se desprende en modo alguno de los documentos remitidos al Tribunal de Justicia que, en estos asuntos, en los que las empresas de trabajo temporal de que se trata disponen de un establecimiento permanente en la República Checa, puedan producirse abusos.
VI. Conclusión
83.
Habida cuenta de las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Krajský soud v Ostravě y por el Nejvyšší správni soud:
«El artículo 56 TFUE se opone a una disposición de Derecho nacional como el artículo 6, apartado 2, de la Ley checa no 586/1992 del impuesto sobre la renta, según la cual los residentes de la República Checa que recurren a trabajadores cedidos por una empresa de trabajo temporal residente en otro Estado miembro están obligados a practicar retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta sobre los salarios de los trabajadores (con arreglo a una base imponible que se estima en el 60 % del total del importe facturado por la empresa de trabajo temporal) mientras que esta obligación recae sobre la empresa de trabajo temporal si se trata de una sociedad residente en el primer Estado miembro.»
( 1 ) Lengua original: francés.
( 2 ) Véase la sentencia de 15 de septiembre de 2011, Schulz‑Delzers y Schulz (C-240/10, Rec. p. I-8531), apartado 29.
( 3 ) Véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec. p. I-7995), apartados 31 a 33; de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz (C-452/04, Rec. p. I-9521), apartados 34 y 44 a 49; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673), apartados 37 y 38; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753), apartado 36, y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Rec. p. I-2107), apartados 26 a 34; y el auto de 10 de mayo de 2007, Lasertec (C-492/04, Rec. p. I-3775), apartado 19.
( 4 ) Véanse las sentencias de 3 de octubre de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Rec. p. I-9461); de 9 de noviembre de 2006, Comisión/Bélgica (C-433/04, Rec. p. I-10653); de 22 de diciembre de 2008, Truck Center (C-282/07, Rec. p. I-10767), y de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10).
( 5 ) Apartado 28.
( 6 ) Ibidem (apartado 33).
( 7 ) Sentencia Comisión/Bélgica, antes citada (apartado 30).
( 8 ) Apartado 21.
( 9 ) Ibidem (apartado 36).
( 10 ) Ibidem (apartado 42).
( 11 ) Ibidem (apartados 43 y 44).
( 12 ) Ibidem (apartados 47 y 48).
( 13 ) Ibidem (apartado 49). (se cita el 49 pero la cita española pertenece al resumen de la sentencia).
( 14 ) Ibidem (apartado 36).
( 15 ) Sentencia X, antes citada (apartado 28).
( 16 ) Ibidem (apartado 29).
( 17 ) Ibidem (apartado 32).
( 18 ) Véase el punto 39 de las presentes conclusiones.
( 19 ) Véanse las sentencias de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit Francia (C-170/05, Rec. p. I-11949), apartados 29 y 30; de 8 de noviembre de 2007, Amurta (C-379/05, Rec. p. I-9569), apartado 28; de 11 de junio de 2009, Comisión/Países Bajos (C-521/07, Rec. p. I-4873), apartado 39; de 18 de junio de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Rec. p. I-5145), apartado 41; de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania (C-284/09, Rec. p. I-9879), apartados 51, 72 y 73, y de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC y otros (C‑338/11 a C‑347/11), apartado 18; y los autos de 18 de junio de 2012, Amorim Energia (C‑38/11), apartados 53 y 76 a 79, y de 12 de julio de 2012, Tate & Lyle Investments (C‑384/11), apartados 21 a 25.
( 20 ) Sentencias antes citadas FKP Scorpio Konzertproduktionen (apartado 35); Comisión / Bélgica (apartado 35); Santander Asset Management SGIIC y otros (apartado 46), y X (apartado 35).
( 21 ) Apartado 36.
( 22 ) Apartado 39.
( 23 ) Directiva del Consejo, de 15 de marzo de 1976, referente a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos resultantes de operaciones que formen parte del sistema de financiación del Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola, así como de las exacciones reguladoras agrícolas y de los derechos de aduana (DO L 73, p. 18; EE 02/03, p. 46).
( 24 ) Directiva del Consejo, de 26 de mayo de 2008, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas (DO L 150, p. 28).
( 25 ) Sentencia X, antes citada (apartado 49).
( 26 ) Ibidem.
( 27 ) Ibidem (apartado 50).
( 28 ) Sentencia de 12 de septiembre de 2013, Sunico y otros (C‑49/12).
( 29 ) Reglamento del Consejo, de 22 de diciembre de 2000, relativo a la competencia judicial, el reconocimiento y la ejecución de resoluciones judiciales en materia civil y mercantil (DO 2001, L 12, p. 1).
( 30 ) C‑326/12, asunto pendiente ante el Tribunal de Justicia.
( 31 ) Véanse las sentencias de 8 de julio de 1999, Baxter y otros (C-254/97, Rec. p. I-4809), apartados 19 y 20; de 10 de marzo de 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Rec. p. I-2057), apartado 25; de 11 de octubre de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251), apartado 96; de 27 de enero de 2009, Persche (C-318/07, Rec. p. I-359), apartado 53; de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros (C-262/09, Rec. p. I-5669), apartados 43 y 44, y de 6 de octubre de 2011, Comisión/Portugal (C-493/09, Rec. 2011 p. I-9247), apartado 46.
( 32 ) Véanse las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica (C-478/98, Rec. p. I-7587), apartado 45; de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia (C-334/02, Rec. p. I-2229), apartado 27, y de 9 de noviembre de 2006, Comisión/Bélgica, antes citada (apartado 35).
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