FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 13. november 2014 ( 1 )
Sag C-512/13
C.G. Sopora
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hoge Raad der Nederlanden (Kongeriget Nederlandene))
»Skattelovgivning — arbejdskraftens frie bevægelighed — artikel 45 TEUF — national lønskat — arbejdsgiverens godtgørelse af arbejdstagerens ekstraterritoriale omkostninger — skattefri standardomkostningsandel for udenlandske arbejdstagere på 30% af lønskattens beregningsgrundlag — krav om en udenlandsk bopæl beliggende mere end 150 km fra statsgrænsen — begunstigelse i forhold til hjemmehørende — indbyrdes forfordeling af statsborgere fra forskellige medlemsstater«
I – Indledning
1.
Når en medlemsstat træffer foranstaltninger til begunstigelse af indenlandsk beskæftigelse af udenlandske arbejdstagere, er det ikke umiddelbart nærliggende at se, at dette indebærer et problem for den frie bevægelighed på det indre marked. I den foreliggende sag begrænsede Kongeriget Nederlandene imidlertid denne begunstigelse til at omfatte visse udenlandske arbejdstagere, idet den anså afstanden mellem deres bopæl og den nederlandske grænse for udtryk for deres behov for begunstigelsen. Kun såfremt afstanden er stor nok, kan disse arbejdstagere nemlig drage fordel af den almene antagelse af, at de har betydelige omkostninger til dobbelt husførelse, således at der under visse omstændigheder kan tages hensyn hertil ved beregningen af deres lønskat.
2.
I det følgende skal det afklares, hvorvidt en sådan differentierende begunstigelse af udenlandske arbejdstagere overhovedet skal vurderes på grundlag af de grundlæggende frihedsrettigheder, og i bekræftende fald da i hvilket omfang en national lovgiver i denne forbindelse kan støtte sig på almene antagelser af hensyn til en administrativ forenkling.
II – Retsregler
A – EU-retten
3.
Artikel 45 TEUF har følgende ordlyd:
»1. Arbejdskraftens frie bevægelighed sikres inden for Unionen.
2. Den forudsætter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere for så vidt angår beskæftigelse, aflønning og øvrige arbejdsvilkår.
[…]«
4.
Artikel 7 i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 492/2011 af 5. april 2011 om arbejdskraftens frie bevægelighed inden for Unionen ( 2 ) (herefter »forordning nr. 492/2011«) bestemmer:
»1. En arbejdstager, der er statsborger i en medlemsstat, må ikke på grund af sin nationalitet behandles anderledes på de øvrige medlemsstaters område end indenlandske arbejdstagere med hensyn til beskæftigelses- og arbejdsvilkår, navnlig for så vidt angår aflønning, afskedigelse [...]
2. Arbejdstageren nyder samme sociale og skattemaessige fordele som indenlandske arbejdstagere
[…]«
B – National Ret
5.
Kongeriget Nederlandene opkræver lønskat. Den skattepligtige lønindkomst omfatter i henhold til artikel 31, stk. 1, i Wet op de loonbelasting 1964 ( 3 ) (lov om lønskat) tillige visse omkostningsgodtgørelser, som arbejdsgiveren yder arbejdstageren. Godtgørelse af omkostninger er imidlertid skattefri i henhold til lønskattelovens artikel 31a, stk. 2, litra e), såfremt de dækker omkostninger, som arbejdstageren har, fordi han midlertidigt har ophold uden for sin oprindelsesstat, såsom udgifter til en sekundær bolig eller højere leveomkostninger samt tillige omkostninger til en introduktionsrejse (såkaldt ekstraterritoriale omkostninger).
6.
Såfremt en nederlandsk arbejdsgiver ansætter en arbejdstager, der på ansættelsestidspunktet har bopæl uden for Nederlandene, gælder der under visse forudsætninger en standardordning, der findes i artikel 10e-10j i Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (herefter »gennemførelsesbekendtgørelse om lønskat«). Herefter anses omkostningsgodtgørelser fra arbejdsgiveren på indtil 30% af beregningsgrundlaget for lønskat som godtgørelse af ekstraterritoriale omkostninger, uden at det kræves, at disse omkostninger konkret skal dokumenteres (herefter »standardordningen«). Det er fortsat muligt at fremlægge dokumentation for højere faktiske omkostninger.
7.
Standardordningen gælder alene for udenlandske arbejdstagere, som råder over en særlig sagkundskab, der ikke eller kun i ringe grad findes på det nederlandske arbejdsmarked. Fra og med 2012 blev der indført en yderligere betingelse, hvorefter det kræves, at arbejdstageren i de sidste to år boede i en afstand af mere end 150 km i luftlinje fra den nederlandske grænse (herefter »150-kilometerkriteriet«).
III – Tvisten i hovedsagen
8.
Genstanden for tvisten i hovedsagen er anvendelsen af standardordningen i relation til lønskat for arbejdstageren C.G. Sopora.
9.
I 2012 arbejdede C.G. Sopora for en nederlandsk arbejdsgiver i Nederlandene. De sidste to år inden han påbegyndte sit arbejde i Nederlandene, havde han bopæl i Tyskland, men mindre end 150 km fra den nederlandske grænse.
10.
Den nederlandske skatteforvaltning afslog derfor at lade standardordningen finde anvendelse for hans vedkommende. C.G. Sopora gjorde indsigelse herimod bl.a. med den begrundelse, at nægtelsen af at lade standardordningen finde anvendelse var i strid med EU-retten.
IV – Proceduren for Domstolen
11.
Hoge Raad der Nederlanden, hvor sagen i mellemtiden verserer, forelagde den 25. september 2013 Domstolen følgende spørgsmål i henhold til artikel 267 TEUF:
»1)
Er der tale om en indirekte forskelsbehandling – der skal begrundes – på grundlag af nationalitet eller om en restriktion for arbejdskraftens frie bevægelighed, hvis en medlemsstats lovgivning giver mulighed for en skattefri omkostningsgodtgørelse for ekstraterritoriale omkostninger til indrejste arbejdstagere, og arbejdstagere, der før ansættelsen i denne medlemsstat boede i udlandet i en afstand af mere end 150 km fra denne medlemsstats grænse, uden nærmere dokumentation kan få tilkendt en fast skattefri omkostningsgodtgørelse, også når dennes beløb er større end de faktiske ekstraterritoriale omkostninger, mens den skattefrie godtgørelse til arbejdstagere, der i denne periode boede i mindre afstand fra denne medlemsstat, er begrænset til det påviselige faktiske beløb af de ekstraterritoriale omkostninger?
2)
Såfremt spørgsmål 1 skal besvares bekræftende, beror den pågældende nederlandske ordning i Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (»gennemførelsesbekendtgørelsen om lønskat af 1965«) da på tvingende almene hensyn?
3)
Såfremt også spørgsmål 2 skal besvares bekræftende, går 150-kilometerkriteriet i denne ordning da videre end nødvendigt for at nå det hermed tilsigtede mål?«
12.
C.G. Sopora, Kongeriget Nederlandene og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg under sagen for Domstolen og deltog i retsmødet den 2. september 2014.
V – Retlig vurdering
13.
Den forelæggende ret ønsker med sine tre præjudicielle spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om en national ordning, hvorefter en skattemæssig fordel som den foreliggende standardordning gøres afhængig af en ordning som det beskrevne 150-kilometerkriterium, er forenelig med arbejdskraftens frie bevægelighed i henhold til artikel 45 TEUF.
1. Hindring
14.
Der opstår derfor for det første spørgsmål om, hvorvidt en ordning som 150-kilometerkriteriet udgør en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed.
15.
I henhold til artikel 45, stk. 2, TEUF forudsætter arbejdskraftens frie bevægelighed afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere, bl.a. for så vidt angår aflønning. Dette gælder ifølge retspraksis ligeledes bestemmelser om beskatning af arbejdsløn ( 4 ).
16.
Forbuddet mod forskelsbehandling omfatter ikke kun åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt fører til samme resultat, herunder navnlig bopælskriteriet ( 5 ).
17.
I den foreliggende sag indebærer standardordningen fordele, idet den giver en arbejdstager mulighed for at opnå godtgørelse af omkostninger fra arbejdsgiveren på op til 30% af beregningsgrundlaget for lønskatten, uden at arbejdstageren skal dokumentere ekstraterritoriale omkostninger, og uden at det kræves, at denne overhovedet har haft sådanne omkostninger i dette omfang.
18.
Anvendelse af standardordningen afhænger ganske vist ikke af arbejdstagerens nationalitet, men af hans bopæl inden han påbegyndte beskæftigelsen i Nederlandene. Såfremt han boede i en afstand af mindre end 150 km fra den nederlandske grænse, er han udelukket fra standardordningen.
19.
Ordningen sondrer indirekte mellem statsborgere fra forskellige medlemsstater. Herved stilles visse ikke-hjemmehørende ringere end andre ikke- hjemmehørende. Kun arbejdstagere med bopæl i Belgien, Tyskland, Frankrig, Luxemburg eller England kan af geografiske grunde falde på 150-kilometerkriteriet, mens arbejdstagere med bopæl i andre medlemsstater altid opfylder denne betingelse. Dette fører i sidste instans til, at endog samtlige arbejdstagere med bopæl i Belgien turde være udelukket fra standardordningen.
20.
Det særlige ved den foreliggende retssag er imidlertid, at den berørte medlemsstat ikke – som sædvanligt for så vidt angår forhold, som Domstolen undersøger – stiller ikke-hjemmehørende ringere end hjemmehørende. I den foreliggende situation er hjemmehørende, der ligeledes har beskæftigelse hos en nederlandsk arbejdsgiver, på forhånd afskåret fra at kunne gøre ekstraterritoriale omkostninger gældende i henhold til den lønskatsordning, som nærværende undersøgelse angår. Desuden kan hjemmehørende, der arbejder i udlandet, ikke i henhold til denne ordning påberåbe sig standardordningen. Der er således kun tale om forskelsbehandling af personer, der har bopæl i visse medlemsstater, i forhold til personer, der har bopæl i andre medlemsstater.
21.
Det er derfor nødvendigt at afklare spørgsmålet om, hvorvidt arbejdskraftens frie bevægelighed også principielt forbyder, at personer med bopæl i forskellige medlemsstater behandles forskelligt.
22.
Kommissionen har for så vidt med rette henvist til, at artikel 7, stk. 1 og 2, i forordning nr. 492/2011, der støttes på artikel 46 TEUF, alene kræver, at arbejdstagere fra andre medlemsstater skal behandles på samme måde som indenlandske arbejdstagere. Dette svarer til artikel 46, litra c), TEUF, der alene vedrører de arbejdsbetingelser, der på den ene side gælder for indenlandske arbejdstagere, og på den anden side dem, der gælder for arbejdstagere fra »øvrige medlemsstater«.
23.
Ordlyden af artikel 45, stk. 2, TEUF, der definerer indholdet af arbejdskraftens frie bevægelighed, er imidlertid formuleret videre. Herefter er »i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere« forbudt for så vidt angår arbejdsbetingelser. Dette omfatter tillige det principielle forbud mod forskellig behandling af ikke-hjemmehørende afhængig af den medlemsstat, hvori de har bopæl.
24.
Domstolen har derimod hidtil udsendt forskellige signaler for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt de grundlæggende friheder tillige forbyder differentiering mellem statsborgere fra forskellige medlemsstater.
25.
På den ene side afviste Domstolen i dommen i sagen Columbus Container Services at kvalificere forskellig behandling alene afhængig af medlemsstaten for etableringen som en begrænsning af etableringsfriheden i artikel 49 TEUF ( 6 ). Ved konstateringen af, at der ikke foreligger nogen begrænsning af denne grundlæggende frihed, understregede Domstolen derimod, at der var tale om ligebehandling af den undersøgte grænseoverskridende faktiske omstændighed og den indenlandske situation ( 7 ). For så vidt angår frie kapitalbevægelser i artikel 63, stk. 1, TEUF, der tillige omfatter tredjestater, finder Domstolen endvidere, at forskellig behandling af kapitalindkomst afhængig af, hvilken tredjestat den hidrører fra, ikke nyder beskyttelse i henhold til denne bestemmelse ( 8 ).
26.
I dommen i sagen Orange European Smallcap Fund, der ligeledes angår frie kapitalbevægelser, fastslog Domstolen på den anden side, at der forelå en begrænsning af denne grundlæggende frihed som følge af oprindelsesstatens forskellige behandling af visse andre medlemsstater ( 9 ). I overensstemmelse hermed har Domstolen i yderligere afgørelser såvel vedrørende frie kapitalbevægelser som etableringsfriheden i det mindste efterprøvet, om den forskellige behandling af forskellige ikke-hjemmehørende konkret udgør en hindring af denne grundlæggende frihedsrettighed ( 10 ).
27.
Det er min opfattelse, at arbejdskraftens frie bevægelighed ikke alene principielt forbyder forskellig behandling til skade for ikke-hjemmehørende i forhold til hjemmehørende, men tillige forskellig behandling af ikke-hjemmehørende fra forskellige medlemsstater.
28.
Jeg tilslutter mig således generaladvokat Léger og generaladvokat Mengozzi, der for så vidt angår etableringsfriheden har henvist til, at det er i strid med begrebet »enhedsmarked« ( 11 ), eller at det »risikerer at opdele det fælles marked« ( 12 ), såfremt forskellig behandling af selskaber afhængig af etableringmedlemsstat tillades. Tilsvarende må befrygtes for så vidt angår arbejdskraftens frie bevægelighed, såfremt medlemsstaterne behandler arbejdstagere fra visse medlemsstater bedre end arbejdstagere fra andre medlemsstater.
29.
I henhold til artikel 26, stk. 2, TEUF indebærer det indre marked »et område uden indre grænser«. Dette mål kan alene opnås, såfremt alle arbejdstagere i EU behandles lige. En differentiering mellem arbejdstagere afhængig af oprindelsesstat etablerer nye grænser selv for det tilfælde, at en udenlandsk arbejdstager ikke stilles ringere end en indenlandsk arbejdstager. Såfremt alene arbejdstagere fra visse medlemsstater begunstiges, forringer det automatisk konkurrencebetingelserne for arbejdstagerne fra de øvrige medlemsstater. En ordning som den foreliggende, der fremmer arbejdstagernes frie bevægelighed inden for EU, kan i og for sig udgøre en hindring for det indre marked.
30.
En skattemæssig begunstigelse som den nederlandske, hvis anvendelse afhænger af, at der er en vis afstand mellem den udenlandske arbejdstagers bopæl og statsgrænsen, udgør derfor en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed. En sådan hindring er kun tilladt, såfremt den vedrører situationer, der indbyrdes ikke er objektivt sammenlignelige (jf. umiddelbart nedenfor i afsnit 2), eller såfremt de er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. afsnit 3).
2. Objektivt sammenlignelige situationer
31.
Det skal dernæst efterprøves, hvorvidt situationen for en arbejdstager som C.G. Sopora, der bor mindre end 150 km fra den nederlandske grænse, er objektivt sammenlignelig med situationen for en arbejdstager, der bor mere end 150 km væk. Ifølge fast retspraksis kræves det, at situationerne er objektivt sammenlignelige i henseende til det formål, som forfølges med den pågældende ordning ( 13 ).
32.
Kongeriget Nederlandene har i denne forbindelse gjort gældende, at de to grupper ikke er sammenlignelige for så vidt angår de ekstraterritoriale omkostninger, som de hver især har, og som standardordningen skal tage hensyn til. Disse omkostninger afhænger nemlig af afstanden.
33.
Det er ikke klart velbegrundet, at de to grupper behandles forskelligt ( 14 ). De ekstraterritoriale omkostninger er især kun til dels forskellige, når situationen for arbejdstagere, der bor lidt mere eller lidt mindre end 150 km fra den nederlandske grænse, sammenlignes. Hvorvidt den store lighed mellem disse to grupper tillader, at der differentieres på grundlag af en ufravigelig grænse på 150 km, kan alene vurderes adækvat, såfremt proportionaliteten af en sådan grænse ligeledes kan vurderes som led i efterprøvelsen af, om hindringen af arbejdskraftens frie bevægelighed er begrundet.
34.
Den foreliggende hindring af arbejdskraftens frie bevægelighed vedrører derfor situationer, der er objektivt sammenlignelige.
3. Begrundelse
35.
Det skal derfor efterprøves, hvorvidt den foreliggende hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed er begrundet i tvingende almene hensyn.
36.
Ifølge den forelæggende rets oplysninger skal standardordningen bevirke et lønomkostningstilskud til indenlandske arbejdsgivere, som på grund af knapheden på det nederlandske arbejdsmarked er tvunget til at tiltrække arbejdstagere med særlige kvalifikationer fra udlandet. 150-kilometerkriteriet er blevet tilføjet senere for at udelukke, at standardordningen finder anvendelse i tilfælde, hvor en arbejdstager kan pendle mellem sin udenlandske bopæl og sin arbejdsplads i Nederlandene og derfor ingen eller kun få ekstraterritoriale omkostninger har. Hermed har den nederlandske lovgiver tillige tilsigtet at modvirke konkurrencefordrejninger mellem indenlandske og udenlandske arbejdstagere i grænseområdet. Kongeriget Nederlandene har hertil supplerende anført, at nederlandske arbejdsgivere i nærheden af grænsen ville foretrække udenlandske arbejdstagere, da de som følge af skattefordelen ved standardordningen kunne nøjes med at betale dem en lavere løn end indenlandske arbejdstagere.
37.
Det bemærkes for det første, at begunstigelsen af arbejdskraftens frie bevægelighed i den foreliggende sag ikke ses at kunne udgøre en begrundelse, således som den forelæggende ret har overvejet. Arbejdskraftens frie bevægelighed hindres nemlig ikke af den begunstigende standardordning som sådan, men af det yderligere 150-kilometerkriterium, der netop udelukker visse personer fra begunstigelsen. Selve dette kriterium indebærer indirekte en sondring mellem statsborgere fra forskellige medlemsstater. Dette kriterium kræver således også en begrundelse.
a) Hindring af skatteomgåelse
38.
Kommissionen har i denne forbindelse henvist til begrundelsen om at bekæmpe skatteflugt. 150-kilometerkriteriet forhindrer efter Kommissionens opfattelse en skatteomgåelse, idet den principielt hindrer, at arbejdstagere, der bor mindre end 150 km fra den nederlandske grænse, opnår et uforholdsmæssigt omkostningsfradrag.
39.
Formålet om at hindre skatteomgåelse kan ifølge fast retspraksis ganske vist begrunde en national ordning, når den sigter på at bekæmpe rent kunstige arrangementer, hvis formål er at unddrage sig den pågældende medlemsstats skattelovgivning ( 15 ).
40.
I den foreliggende sag kan det imidlertid ikke antages, at der foreligger skatteomgåelse, når en arbejdstager, der bor mindre end 150 km fra den nederlandske grænse, påberåber sig standardordningen. Det ses ikke, hvilke faktiske omstændigheder en arbejdstager som C.G. Sopora herved etablerer rent kunstigt. Han har således navnlig heller ikke gjort gældende, at han har haft ekstraterritoriale omkostninger af en vis størrelse, men ønsker blot som andre arbejdstagere at påberåbe sig standardordningen, der netop finder anvendelse uanset størrelsen af de faktiske omkostninger.
b) Hindring af konkurrencemæssige ulemper for indenlandske arbejdstagere
41.
Kongeriget Nederlandene har endvidere gjort gældende, at 150-kilometerkriteriet er begrundet i formålet om at forhindre konkurrencemæssige ulemper for nederlandske arbejdstagere på det nationale arbejdsmarked.
42.
Forhindring af konkurrencefordrejninger kan principielt betragtes som et tvingende alment hensyn. Som det fremgår allerede af præamblen til TEUF, er »redelig konkurrence« et væsentligt formål med traktaterne. Hindring af konkurrencefordrejninger er endvidere af særlig betydning netop for så vidt angår medlemsstaternes skattelovgivning. Dette formål varetages bl.a. gennem forbuddet mod diskriminerende afgifter i henhold til artikel 110 TEUF, kompetencen til harmonisering af indirekte skatter i henhold til artikel 113 TEUF og forbuddet mod statsstøtte i artikel 107 TEUF.
43.
Uafhængigt af spørgsmålet om, hvorvidt tillige forhindring af ulemper for indenlandske arbejdstagere kan udgøre en begrundelse for at behandle arbejdstagere fra andre medlemsstater forskelligt afhængig af deres oprindelsesstat, fremgår det imidlertid ikke for indeværende af den anførte retsstilling, om 150-kilometrkriteriet er nødvendigt for at nå dette mål. Standardordningen finder ifølge den forelæggende rets oplysninger kun anvendelse, såfremt der ikke for den pågældende stilling findes et tilstrækkeligt alternativ på det nederlandske arbejdsmarked ( 16 ). Såfremt det nederlandske arbejdsmarked forstås som arbejdstagere med bopæl i Nederlandene, kan det ikke uden videre antages, at standardordningen som følge af denne betingelse påvirker konkurrencen mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende arbejdstagere væsentligt.
44.
Såfremt den forelæggende ret, hvis kompetence alene omfatter fortolkningen af national ret samt fastlæggelse af de faktiske virkninger af denne, vurderer konkurrencestillingen anderledes, gælder følgende betragtninger tilsvarende for så vidt angår den videre prøvelse af denne begrundelse.
c) Hindring af konkurrencefordrejninger mellem ikke-hjemmehørende arbejdstagere
45.
Betragtningen om at hindre konkurrencefordrejninger kan nemlig i den foreliggende sag være af betydning i anden henseende.
46.
150-kilometerkriteriet har ved en umiddelbar betragtning til formål at sikre, at standardordningen ikke indrømmes i tilfælde, hvor en arbejdstager kan pendle mellem sin udenlandske bopæl og sin arbejdsplads i Nederlandene, således at han ingen eller kun få ekstraterritoriale omkostninger har, idet han navnlig ikke har behov for en sekundær bolig i Nederlandene. Det tilstræbes følgelig at tilpasse skattefritagelsen for arbejdsgiverens godtgørelse af arbejdstagerens ekstraterritoriale omkostninger efter de omkostninger, der faktisk opstår.
47.
Differentieringen har således til formål at undgå, at visse arbejdstagere opnår uforholdsmæssige fordele som følge af standardordningen, og herigennem også at forhindre konkurrencefordrejninger inden for gruppen af ikke-hjemmehørende arbejdstagere. Dette formål kan principielt betragtes som et tvingende alment hensyn.
Egnethed
48.
150-kilometerkriteriet skal for det første være egnet til at sikre dette formål og udelukke arbejdstagere, der har ringe ekstraterritoriale omkostninger, fra at kunne anvende standardordningen.
49.
Den nederlandske lovgiver har i den foreliggende situation besluttet, at det ved en afstand på mindre end 150 km mellem en arbejdstagers bopæl og grænsen må antages, at arbejdstageren ikke har en sekundær bolig i Nederlandene, og at han derfor har lavere ekstraterritoriale omkostninger. For så vidt angår arbejdstagere, der bor længere fra den nederlandske grænse, er udgangspunktet derimod, at de er nødt til at etablere en sekundær bolig i Nederlandene, og at de derfor påføres højere ekstraterritoriale omkostninger. Den nederlandske lovgiver vil derfor af forenklingshensyn fastslå tilstedeværelsen af den afgørende omstændighed, nemlig at der haves en sekundær bolig i Nederlandene med deraf følgende omkostninger, ved hjælp af en anden faktisk omstændighed, nemlig afstanden mellem den primære bopæl og den nederlandske grænse.
50.
Denne forenklingsregel er egnet til at udelukke de ikke-hjemmehørende arbejdstagere, der ikke har en sekundær bolig i Nederlandene og derfor har lavere ekstraterritoriale omkostninger, fra standardordningen. Det må nemlig antages, at arbejdstagere, der bor mere end 150 km fra den nederlandske grænse, ikke vil være i stand til dagligt at pendle til deres arbejdssted og derfor enten har en sekundær bolig eller er nødt til at flytte. Såfremt man udelukker alle andre arbejdstagere fra standardordningen, rammer man dermed i hvert fald alle de arbejdstagere, der dagligt pendler til deres arbejdssted og derfor har lavere ekstraterritoriale omkostninger.
Forenklingsreglens forholdsmæssighed
51.
Der opstår imidlertid spørgsmål om, hvorvidt forenklingsreglen ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet om at forhindre konkurrencefordrejninger. Ordningen udelukker tilsyneladende også arbejdstagere, der ikke dagligt kan pendle til deres arbejdssted og derfor er nødt til at have en sekundær bolig i Nederlandene, fra standardordningen, som følge af at afstanden mellem deres bopæl og den nederlandske grænse ganske vist en mindre end 150 km, men afstanden til deres arbejdssted i Nederlandene er langt større.
52.
Det er principielt lovligt, at en national lovgiver af forenklingshensyn fastsætter et kriterium, som er lettere at efterprøve i stedet for at anse en faktisk omstændighed, hvis undersøgelse er vanskeligere, for afgørende. Selv om forvaltningstekniske vanskeligheder nemlig ikke i sig selv kan begrunde en hindring for en grundlæggende frihed ( 17 ), har Kongeriget Nederlandene imidlertid med rette anført, at det følger af retspraksis vedrørende begrundelse for en national ordning, at der skal tages hensyn til, at dens forvaltning og håndhævelse ( 18 ) er enkel, f.eks. den administrative byrde for de finansielle myndigheder ( 19 ). Dermed anerkender Domstolen principielt, at administrativ praksis også har betydning på det indre marked. I det foreliggende tilfælde ville en alternativ ordning, hvorefter det i en lang række tilfælde konkret skal fastslås, om en ikke-hjemmehørende arbejdstager faktisk har, og benytter, en sekundær bolig i Nederlandene, være forbundet med en øget administrativ byrde såvel for arbejdstageren som for skattemyndighederne. En sådan ordning ville endvidere for skattemyndighederne også blot være vanskelig at efterprøve.
53.
Sådanne forenklingsregler, der bygger på et let kontrollerbart kriterium, skal imidlertid – hvilket for så vidt svarer til skjulte former for forskelsbehandling ( 20 ) – i det væsentlige føre til samme resultat som anvendelsen af det alternative kriterium. I den foreliggende sag opstår der derfor spørgsmål om, hvorvidt 150-kilometerkriteriet i det væsentlig kan afspejle omfanget af en arbejdstageres ekstraterritoriale omkostninger.
54.
Det bemærkes for det første, at det ved en forenklingsregel lige så lidt som ved indirekte forskelsbehandling kan kræves, at der altid er korrelation mellem eksempelvis bopæl og statsborgerskab ( 21 ), og at der ikke forekommer situationer, hvor lovgivers antagelse viser sig at være forkert. De eksempler, som Kommissionen har henvist til, hvor det ikke kan antages, at en arbejdstager dagligt pendler til arbejde, til trods for at afstanden mellem hans bopæl og den nederlandske grænse er mindre end 150 km, giver ikke grundlag for at antage, at det kriterium, som lovgiver har valgt, ikke er forholdsmæssigt. Det ligger snarere inden for karakteren af en forenklingsregel, at der også findes situationer, hvor det valgte kriterium ikke afspejler den tilsigtede faktiske omstændighed.
55.
Der må imidlertid for så vidt angår de sidstnævnte situationer alene være tale om enkeltstående situationer. Det kriterium, der er valgt af forenklingshensyn, skal som hovedregel dække den faktiske situation korrekt. En forenklingsregel er derfor principielt kun forholdsmæssig, såfremt den i det langt overvejende antal tilfælde fører til samme resultat, som ville være fremkommet uden forenklingen. Jeg har allerede stillet lignende krav til konstatering af skjult forskelsbehandling ( 22 ).
56.
For så vidt angår det foreliggende 150-kilometerkriterium hersker der således tvivl, som i sidste instans kun kan afklares af den forelæggende ret på grundlag af dens konstatering af de relevante omstændigheder ( 23 ).
57.
Afstanden mellem arbejdstagerens bopæl og den nederlandske grænse giver således for så vidt angår Kongeriget Nederlandene, hvis udstrækning andrager ca. 300 km i nord-sydlig retning og ca. 180 km i vest-østlig retning, alene en begrænset indikation vedrørende afstanden mellem en arbejdstagers bopæl og dennes arbejdsplads i Nederlandene. Afstanden til sidstnævnte er imidlertid alene afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdstager fortsat vil pendle, og således også for størrelsen af hans ekstraterritoriale omkostninger. Der kan følgelig forekomme en lang række tilfælde, hvor det sondringskriterium, som den nederlandske lovgiver har valgt, ikke afspejler de faktiske omstændigheder korrekt.
58.
Kongeriget Nederlandene har heroverfor anført, at det undertiden er vanskeligt at konstatere, hvor arbejdsstedet er beliggende, da visse arbejdstagere ikke har et fast arbejdssted, men alene konstant skiftende arbejdssteder, eller ved multinationale virksomheder til dels kun råder over arbejdssteder, der ikke er skattemyndighederne bekendt. Disse forvaltningstekniske vanskeligheder forekommer mig imidlertid at være så forholdsvist ringe, at de ikke kan begrunde, at der anvendes et kriterium, som i mange tilfælde ikke afspejler de afgørende faktiske omstændigheder. Dette gælder navnlig på baggrund af, at afstanden fra den ikke-hjemmehørendes bopæl i relation til standardordningen – som Kommissionen uimodsagt forklarede i retsmødet – kun efterprøves én gang, nemlig ved begyndelsen af hans beskæftigelse i Nederlandene.
Retsfølgens forholdsmæssighed
59.
Forenklingsreglen kunne endvidere også for så vidt angår dens retsfølger gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet om at forhindre konkurrencefordrejninger inden for gruppen af ikke-hjemmehørende arbejdstagere.
60.
Standardordningen for ikke-hjemmehørende arbejdstagere, der bor nær grænsen, kunne nemlig også begrænses, idet procentsatsen af det lønskattemæssige beregningsgrundlag på 30% nedsættes til en lavere sats, i stedet for helt at udelukke dem fra en standardordning. Dermed ville ikke-hjemmehørende arbejdstagere nær grænsen for så vidt fortsat have fordelene ved standardordningen, idet de ikke skulle godtgøre omkostninger under en vis størrelse, og der gennem standardordningen i et vist omfang også lægges omkostninger, der slet ikke opstår, til grund ved beskatningen ( 24 ). Der ville dermed være et mildere middel til rådighed for at forhindre konkurrencefordrejninger mellem ikke-hjemmehørende arbejdstagere, idet de ekstraterritoriale omkostninger for samtlige ikke-hjemmehørende arbejdstagere for så vidt angår godtgørelse fra arbejdsgiveren ansættes ved hjælp af en standardordning, om end af forskellig størrelse afhængig af afstanden mellem deres bopæl og grænsen.
61.
Afslag på at anvende en sådan nedsat standardordning i forhold til ikke-hjemmehørende arbejdstagere nær grænsen ville kun være forholdsmæssig, såfremt sådanne arbejdstagere i det langt overvejende flertal af tilfælde i det væsentlige slet ikke har sådanne ekstraterritoriale omkostninger. Kun da ville det være nødvendigt også at udelukke arbejdstagere nær grænsen fra fordelene ved en mindre omfattende standardordning for at forhindre konkurrencefordrejninger. Den forelæggende ret skal ligeledes vurdere dette spørgsmål på grundlag af de faktiske omstændigheder og den nationale retsstilling.
4. Konklusion
62.
En national ordning, hvorefter en skattemæssig fordel som den foreliggende standardordning afhænger af en bestemmelse som det foreliggende 150-kilometerkriterium, er således kun forenelig med artikel 45 TEUF, såfremt for det første kriteriet afstanden mellem bopælen og grænsen i det langt overvejende flertal af tilfælde identificerer ikke-hjemmehørende arbejdstagere, der dagligt kan pendle til deres arbejdssted i Nederlandene, og for det andet sådanne arbejdstagere i det væsentlige ikke har ekstraterritoriale omkostninger i standardordningens forstand. Det påhviler den forelæggende ret at afklare, om disse betingelser er opfyldt.
VI – Forslag til afgørelse
63.
Jeg foreslår, at de præjudicielle spørgsmål, som Hoge Raad der Nederlanden har forelagt, besvares således.
»Arbejdskraftens frie bevægelighed ifølge artikel 45 TEUF er til ikke hinder for en national ordning som den, der er omtvistet under hovedsagen, hvorefter de indrejste arbejdstagere har mulighed for skattefri omkostningsgodtgørelse af ekstraterritoriale omkostninger, og den arbejdstager, der inden sin beskæftigelse i denne medlemsstat boede i udlandet mere end 150 km fra grænsen til denne medlemsstat, uden yderligere dokumentation kan indrømmes en standardmæssig skattefri omkostningsgodtgørelse, selv om godtgørelsen overstiger de faktiske ekstraterritoriale omkostninger, mens den skattefrie godtgørelse til en arbejdstager, der i den nævnte periode boede i kortere afstand fra denne medlemsstat, er begrænset til de dokumenterede faktiske ekstraterritoriale omkostninger, såfremt det langt overvejende flertal af de sidstnævnte arbejdstagere dagligt kan pendle til deres arbejdssted i Nederlandene, og de i det væsentlige ikke har ekstraterritoriale omkostninger.«
( 1 ) – Originalsprog: tysk.
( 2 ) – EUT L 141, s. 1.
( 3 ) – 2012-affattelsen, der er relevant for den foreliggende sag.
( 4 ) – Jf. bl.a. domme Biehl (C-175/88, EU:C:1990:186, præmis 12) og Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 23).
( 5 ) – Jf. bl.a. domme Sotgiu (152/73, EU:C:1974:13, præmis 11) og Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 26-28).
( 6 ) – Jf. dom Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, præmis 50 og 51).
( 7 ) – Jf. dom Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, præmis 54).
( 8 ) – Dom Haribo (C-436/08 und C-437/08, EU:C:2011:61, præmis 48).
( 9 ) – Dom Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, præmis 56).
( 10 ) – Jf. domme D. (C-376/03, EU:C:2005:424, præmis 53-63) og Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, præmis 82 og 83).
( 11 ) – Jf. generaladvokat Légers forslag til afgørelse Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:278, punkt 79 og 80).
( 12 ) – Jf. Mengozzis [forslag til afgørelse] Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:197, punkt 117 og 118).
( 13 ) – Jf. bl.a. domme X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 22) og SCA Group Holding m.fl. (C-39/13, C-40/13 og C-41/13, EU:C:2014:1758, præmis 28).
( 14 ) – Jf. mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-172/13, EU:2014:2321, punkt 29).
( 15 ) – Jf. vedrørende etableringsfriheden dom Felixstowe Dock and Railway Company m.fl. (C-80/12, EU:C:2014:200, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis) samt vedrørende frie kapitalbevægelser dom Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).
( 16 ) – Jf. ovenfor i punkt 7.
( 17 ) – Jf. i denne retning domme Terhoeve (C-18/95, EU:C:1999:22, præmis 45), Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20, præmis 55) og van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, præmis 56 og den deri nævnte retspraksis).
( 18 ) – Jf. dom Kommissionen mod Italien (C-110/05, EU:C:2009:66, præmis 67).
( 19 ) – Jf. dom X (C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 51).
( 20 ) – Jf. ovenfor i punkt 16.
( 21 ) – Jf. i denne retning ligeledes dom Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, præmis 41).
( 22 ) – Jf. mit forslag til afgørelse Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, punkt 37-47).
( 23 ) – Jf. også vedrørende indirekte forskelsbehandling dom Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, præmis 39-41).
( 24 ) – Jf. ovenfor i punkt 17.
Full & Egal Universal Law Academy