ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES
[ELEANOR SHARPSTON] SECINĀJUMI,
sniegti 2015. gada 5. martā ( 1 )
Lieta C‑526/13
Fast Bunkering Klaipėda UAB
pret
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuva) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“PVN — Atbrīvojums preču piegādei, lai uzpildītu ar degvielu un apgādātu ar pārtiku kuģus, ko izmanto kuģošanai atklātā jūrā — Piemērojamība piegādēm, kas izdarītas nepaziņotiem starpniekiem — Pirms piegādes zināms un pienācīgi noteikts preču galīgā izlietojuma mērķis, par ko muitas iestādē ir iesniegti apstiprinoši pierādījumi”
1.
PVN direktīvas ( 2 ) 148. pantā dalībvalstīm ir paredzēts pienākums tostarp atbrīvot no nodokļa preču piegādi, lai apgādātu noteikta veida kuģus, ko izmanto kuģošanai atklātā jūrā. Strīds Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības nodokļu strīdu komisija, turpmāk tekstā – “Nodokļu strīdu komisija”) ( 3 ) attiecas uz degvielas piegādēm, par kurām izraksta rēķinu nevis tieši šādu kuģu operatoriem, bet starpniekiem, kaut gan degvielas galīgais izlietojums ir zināms iepriekš un to piegādā tieši uz attiecīgajiem kuģiem. Nodokļu strīdu komisija vēlas noskaidrot, vai atbrīvojums ir piemērojams šādā gadījumā.
PVN direktīva
2.
Atbilstoši PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktam PVN uzliek preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļu maksātājs, kas rīkojas kā tāds.
3.
14. panta 1. punktā šāda piegāde ir definēta kā “tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”. Saskaņā ar 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu “preču nodošanu, pildot līgumu, saskaņā ar ko par preču pirkšanu vai pārdošanu maksājama komisijas maksa”, arī uzskata par preču piegādi ( 4 ).
4.
PVN direktīvas nodaļā “Atbrīvojumi starptautiskajai transportēšanai” ietvertajā 148. pantā it īpaši ir noteikts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
a)
preču piegādi, lai apgādātu kuģus, ko izmanto kuģošanai atklātā jūrā [..];
[..]
c)
šā panta a) punktā minēto kuģu piegādi, pārbūvi, remontu, tehnisko apkopi, fraktēšanu un īri, kā arī minētajos kuģos iebūvētā vai lietotā aprīkojuma, tostarp zvejas aprīkojuma, piegādi, nomu/īri, remontu un tehnisko apkopi;
d)
pakalpojumu sniegšanu, izņemot c) punktā norādītos pakalpojumus, lai apmierinātu a) punktā minēto kuģu vai to kravu tiešās vajadzības;
[..].”
5.
Saskaņā ar 131. pantu minētie atbrīvojumi ir piemērojami saskaņā ar noteikumiem, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu “pareizu un godīgu” šo atbrīvojumu piemērošanu un “lai nepieļautu nekādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos un ļaunprātīgu izmantošanu”.
6.
PVN direktīvas 148. panta a) punkts ir tiešs Sestās direktīvas ( 5 ) 15. panta 4. punkta pēctecis, kuru Tiesa lietā Velker ( 6 ) ir interpretējusi tādējādi, ka tas ir piemērojams tikai preču piegādei kuģa operatoram, kurš tās izlietos degvielas uzpildīšanai un apgādāšanai, nevis to piegādei iepriekšējā komercdarījumu ķēdes stadijā. Tas tā it īpaši bija tāpēc, ka atbrīvojuma paplašināšanas attiecībā uz stadijām pirms galīgās preču piegādes kuģa operatoram sekas būtu tādas, ka dalībvalstīm būtu jāizveido uzraudzības un kontroles sistēmas, lai tās varētu pārliecināties par preču, kas piegādātas ar nodokļa atbrīvojumu, galīgo izlietojumu.
7.
PVN direktīvas 148. panta e), f) un g) punktā ir ietverti noteikumi, kuri ir salīdzināmi ar tiem, ar kuriem attiecīgi a), c) un d) punktā ir atbrīvotas piegādes precēm gaisa kuģu uzpildīšanai ar degvielu un apgādāšanai ar pārtiku, ko izmanto aviosabiedrības, kuras par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos. Šos noteikumus vai to Sestās direktīvas priekštečus ir interpretējusi Tiesa savā judikatūrā, kura var būt attiecināma arī uz 148. panta a) punktu ( 7 ).
Lietuvas tiesiskais regulējums
8.
Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. IX 751 (Lietuvas Republikas Likums Nr. IX‑751 par Pievienotās vērtības nodokli, turpmāk tekstā – “Likums par PVN”) 44. pantā tostarp ir noteikts:
“1. 0 procentu PVN likmi piemēro preču piegādei, kas ir paredzēta šī likuma 43. panta 1. punktā minēto kuģu krājumiem [proti, kuģiem, kas kuģo atklātā jūrā un ir paredzēti pasažieru un/vai kravas transportam pa starptautiskiem jūras ceļiem un/vai pakalpojumu sniegšanai par maksu] [..]
[..]
3. Šajā likumā par krājumu precēm uzskata [..] degvielu (šķidro kurināmo) un smērvielas. [..]”
9.
Dažādajos noteikumos par kuģu un gaisa kuģu apgādāšanu un uzpildīšanu ir paredzēts noteikts skaits striktu administratīvu prasību, kas ir saistītas, cita starpā, ar visu degvielas piegāžu kuģiem pilnīgu izsekojamību, it īpaši no muitas noliktavām, muitas iestādēm veicot kontroli un uzraudzību.
Fakti, process un uzdotais jautājums
10.
Fast Bunkering Klaipėda UAB (turpmāk tekstā – “FBK”) ir reģistrēta Lietuvā kā PVN maksātāja. Tai ir strīds ar kompetento nodokļu iestādi par degvielas piegādēm, kuras tā veica laikā no 2008. līdz 2011. gadam kuģiem, ko izmanto navigācijai atklātā jūrā.
11.
Degvielas izcelsme bija ārpus Eiropas Savienības, un tā tika uzglabāta Lietuvā atbilstoši muitas noliktavu procedūrai, tādējādi par to maksājamais PVN vēl nebija iekasēts. FBK saņēma uzdevumus piegādāt degvielu noteiktiem kuģiem, ko izmanto navigācijai atklātā jūrā, kuru tā pārdeva FOB Klaipėda un kuru tā pati piegādāja uz kuģu degvielas tvertnēm atbilstoši reeksporta muitas procedūrai.
12.
Tomēr šos piegādes uzdevumus kuģu īpašnieki vai operatori neizdeva tieši, bet gan ar dažādās dalībvalstīs reģistrētiem starpniekiem. Tādējādi FBK izrakstīja rēķinus par piegādēm starpniekiem, nevis īpašniekiem vai operatoriem. Starpnieki rīkojās savā vārdā gan attiecībā pret FBK, gan pret īpašniekiem vai operatoriem – pērkot no pirmajiem un pārdodot pēdējiem –, taču paši šie starpnieki fiziski nav veikuši nevienu degvielas piegādi. Pamatojoties uz Likuma par PVN 44. panta 1. punktu, FBK piemēroja 0 % likmi starpniekiem izrakstītajos rēķinos.
13.
Pamatojoties galvenokārt uz Tiesas spriedumiem lietās Velker un Elmeka, nodokļu iestāde uzskatīja, ka, tā kā attiecīgās piegādes ir veiktas starpniekiem, tad tās ir “veiktas iepriekšējā komercdarījumu ķēdes stadijā” un līdz ar to tās nevar tikt atbrīvotas no PVN.
14.
Strīds pašlaik ir izskatīšanā Nodokļu strīdu komisijā, kurai ir šaubas par to, vai judikatūras argumentāciju lietās Velker un Elmeka var piemērot situācijai, kurā FBK ir tieši piegādājusi degvielu uz attiecīgajiem kuģiem un kurā ir veikta pietiekama kontrole, lai skaidri noteiktu tās galīgo izlietojumu. Nodokļu strīdu komisija turklāt norāda uz to, ka lietā A ( 8 ) Tiesa ar nolūku ir ieņēmusi mazāk stingru pieeju attiecībā uz piegādi gaisa kuģiem, uzskatot, ka prasība par to, ka gaisa kuģa iecerētajai izmantošanai ir jābūt zināmai un pienācīgi noteiktai tā iegādes brīdī un ka vēlāk ir jābūt pārbaudītai tā faktiskai izmantošanai, šķiet, nerada ierobežojumus, kuri būtu nesavienojami ar pareizu un godīgu šī atbrīvojuma piemērošanu.
15.
Nodokļu strīdu komisija līdz ar to jautā:
“Vai direktīvas 148. panta a) punkta noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā punktā paredzētais atbrīvojums no PVN ir piemērojams ne tikai piegādēm kuģa, ko izmanto navigācijai atklātā jūrā, operatoram, kurš izmanto piegādātās preces, lai apgādātu kuģi, bet arī piegādēm citām personām, ne tikai kuģa izmantotājam, proti, nepaziņotiem starpniekiem, ja piegādes laikā jau iepriekš ir zināms un pienācīgi noteikts preču izlietojuma mērķis un muitas iestādē saskaņā ar tiesību aktos noteiktajām prasībām ir iesniegti attiecīgi to apstiprinoši pierādījumi?”
16.
Rakstveida apsvērumus ir iesniegusi FBK, Itālijas un Lietuvas valdības un Eiropas Komisija. 2014. gada 4. decembra tiesas sēdē FBK, Lietuvas valdība un Eiropas Komisija sniedza mutvārdu paskaidrojumus.
Vērtējums
Ievada apsvērumi
Fakti
17.
Manuprāt, ir svarīgi, lai Tiesas nolēmums par PVN direktīvas 148. panta a) punkta interpretāciju atbilstu konkrētajai faktiskajai situācijai pamatlietā. Lietas faktu izklāsts, kas ir ietverts lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, ir papildināts ar FBK rakstveida apsvērumiem un mutvārdu paskaidrojumiem. Lietuvas valdība un Komisija arī ir izteikušās par faktiem. Tomēr pat tas nav ļāvis noskaidrot precīzas detaļas par darījumiem un attiecībām starpnieku un kuģu īpašnieku un operatoru starpā, lai gan es neuzskatu, ka informācijas trūkums ir tāda veida, kas liegtu Tiesai sniegt atbildi uz uzdoto jautājumu.
18.
Neraugoties uz to, visas lietas puses šajā tiesvedībā bija vienisprātis, ka veids, kādā notika dažādie darījumi šajā lietā, atbilst parastajai starptautiskajai praksei. Tiesas nolēmums tādēļ visdrīzāk būs nozīmīgs ne tikai tiesvedībai pamatlietā, bet arī jebkurā situācijā, kur šāda prakse tiek piemērota Savienībā. Tomēr ir iespējams, ka šī prakse nav universāla vai ka tā detaļās ir atšķirīga dažādu Savienības dalībvalstu ostās, kas nozīmē, ka pareizs atrisinājums šajā lietā ne vienmēr var izrādīties pareizais risinājums citās lietās.
19.
Šādos apstākļos turpmāk minētais, manuprāt, atspoguļo šīs lietas galvenos apstākļus. Par nevienu no tiem, šķiet, nav strīda.
20.
FBK iepērk degvielu ārpus Eiropas Savienības un to uzglabā atbilstoši muitas noliktavu procedūrai, saskaņā ar kuru PVN par importu iekasēšana tiek atlikta, kamēr degviela var tikt laista brīvā apgrozībā Savienībā.
21.
Kad kuģis ir jāuzpilda ar degvielu, tā operators sazinās ar starpnieku, identificējot kuģi, vajadzīgās degvielas (aptuveno) daudzumu un ostu (vai, iespējams, ostas), kurā tas tiks noenkurots un kurā to varēs uzpildīt ar degvielu. Pēc tam starpnieks izvēlas piegādātāju (šajā gadījumā FBK) un izdara pasūtījumu, lai degviela tiktu nogādāta uz kuģa.
22.
Iemesls, kādēļ šādi jārīkojas, ir vienkāršot šīs darbības un arī abām pusēm sniegt garantijas. Operatoriem katrā ostā var nebūt piegādātāju kontaktu. Piegādātāji var nevēlēties piegādāt degvielu, ja tiem nav drošības par operatora kredītspēju. Specializēti starpnieki, kuri regulāri uztur darījumu sakarus ar abām pusēm un kuri tātad var uzņemties veikt samaksu piegādātājiem, jo viņiem ir pārliecība par operatora spēju maksāt, sniedz vajadzīgo pakalpojumu, centralizējot darījumus un uzņemoties atbildību par finansiālajiem aspektiem.
23.
Starpnieka izdarītajā pasūtījumā ir norādīta gan degvielas kvalitāte, gan daudzums konkrētajam kuģim, tomēr faktiski piegādātā daudzuma apmērs var būt mainīgs (līdz 10 %, kā to apgalvo FBK) atkarībā no degvielas līmeņa (daudzuma) kuģa tvertnēs piegādes laikā, no meteoroloģiskajiem apstākļiem un, iespējams, citiem apstākļiem.
24.
FBK piegādā pasūtīto degvielu uz attiecīgā kuģa degvielas tvertnēm, pēc tās pārvietošanas projām no muitas noliktavām izpildot nepieciešamās reeksporta procedūras. Tikai tad, kad degviela ir piegādāta, FBK var izrakstīt rēķinu starpniekam, kas ir tās vienīgais pārdošanas partneris, par faktisko piegādāto degvielas daudzumu. Pieņemot, ka pārdošanai tiek piemērots atbrīvojums atbilstoši Lietuvas tiesiskajam regulējumam, ar kuru ieviests PVN direktīvas 148. panta a) punkts, FBK par piegādēm pamatlietā savos rēķinos PVN neiekļāva.
25.
Starpnieks izsniedz rēķinu par degvielu kuģa operatoram ( 9 ). Par šo aspektu, kurš, protams, neattiecas uz FBK, Tiesas rīcībā ir vismazāk informācijas. Dažādu starpnieku un operatoru starpā var pastāvēt dažādas vienošanās. Tomēr ir skaidrs, ka pēc tam, kad starpnieks ir nopircis degvielu no FBK, tam tā tālāk ir jāpārdod operatoram un viņš vēlēsies gūt peļņu no darījuma kopumā. Peļņu viņš tādējādi var gūt, vienkārši pārdodot degvielu par augstāku cenu vai arī to pārdodot par tādu pašu cenu un pievienojot atsevišķas izmaksas par tā sniegtajiem administratīvajiem, komerciālajiem un finanšu pakalpojumiem. Līdz ar to, nesaņemot papildu informāciju, nevar tikt pieņemts, ka starpnieki vienmēr rīkojas savā vārdā. Tomēr, šķiet, ir atzīts, ka darījumos pamatlietā tie rīkojās savā vārdā, iepērkot degvielu no FBK un pārdodot to operatoram, un tie nerīkojās tikai kā FBK aģenti vai brokeri, kuri saved kopā abas puses.
26.
Savu analīzi es balstīšu uz šiem faktiskajiem apstākļiem.
Judikatūra
27.
Pirmais un acīmredzami vistuvāk salīdzināmais no Tiesas spriedumiem šajā jomā ir spriedums lietā Velker, kurš attiecās uz Sestās direktīvas 15. panta 4. punktu, kas ir pašreizējās PVN direktīvas 148. panta a) punkta priekštecis. Fakti šajā lietā būtībā bija šādi.
28.
Forsythe no Velker nopirka divus sūtījumus ar flotes degvielu, kura bija paredzēta tās kuģiem, kuri tika izmantoti kuģošanai atklātā jūrā. Velker iepriekš abus sūtījumus bija nopircis no Verhoeven, kurš savukārt vienu no šiem sūtījumiem bija nopircis no Olie Verwerking Amsterdam (turpmāk tekstā – “OVA”). Velker veiktās pārdošanas laikā Forsythe sūtījumi joprojām atradās pie, attiecīgi, Verhoeven un OVA. Pēc Velker veiktās pārdošanas Forsythe Verhoeven un OVA piegādāja sūtījumus Forsythe.
29.
Šajā darījumu ķēdē OVA neizdeva PVN rēķinu par pārdošanu Verhoeven, Verhoeven nevienu no rēķiniem neizdeva Velker un Velker nevienu no rēķiniem neizdeva Forsythe. Viens no jautājumiem pamatlietā bija par to, vai Velker veiktā pārdošana Forsythe ir pareizi atbrīvota no PVN atbilstoši tam, kā tas bija paredzēts toreizējās Sestās direktīvas 15. panta 4. punktā, turklāt agrākā OVA veikta pārdošana Verhoeven un Verhoeven veiktā pārdošana Velker arī bija kvalificējama tādējādi, ka ir piemērojams šis pats atbrīvojums ( 10 ).
30.
Tiesa atzīmēja, ka šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums ir interpretējams šauri un ka tas ir piemērojams kuģu, ko izmanto kuģošanai atklātā jūrā, uzpildei ar degvielu un apgādei, jo šādas darbības tiek pielīdzinātas eksportam. Līdz ar to, tāpat kā obligātais “atbrīvojums eksportam tiek piemērots tikai paša pārdevēja vai kāda cita viņa vārdā eksportēto preču gala piegādei, tāpat 15. panta 4. punktā paredzētais atbrīvojums ir piemērojams vienīgi preču piegādei kuģa operatoram, kurš izmantos šīs preces uzpildei ar degvielu un apgādei, un tātad tas nevar tikt paplašināts uz šo preču piegādi, kas ir veikta iepriekšējā komercdarījumu ķēdes stadijā”. Tiesa tālāk, atbildot uz apgalvojumu, ka atbrīvojuma paplašināšana attiecībā uz visām komercdarījumu piegāžu stadijām ļautu vienkāršot administratīvās procedūras, paskaidroja, ka, tieši otrādi, tas liktu dalībvalstīm ieviest apgrūtinošas uzraudzības un kontroles sistēmas, kuras nav iespējams savienot ar atbrīvojuma “pareizu un godīgu piemērošanu” ( 11 ).
31.
Šie apsvērumi tika apstiprināti lietā Elmeka attiecībā uz flotes degvielas pārvadājumu pakalpojumiem, kuri tiek sniegti nevis tieši kuģu, ko izmanto kuģošanai atklātā jūrā, operatoriem, bet degvielas uzpildes kompānijai, kura veic piegādes šādiem operatoriem. Arī šādos apstākļos Sestās direktīvas 15. panta 8. punkta atbrīvojums nevarēja tikt piemērots ( 12 ).
32.
Tomēr šī pieeja netika ievērota spriedumā lietā A. Šī lieta bija par gaisa kuģa apgādi, kura netika veikta tieši aviosabiedrībai, “kura par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos” ( 13 ), bet sabiedrībai, kura izīrē gaisa kuģi šādai aviosabiedrībai. Tiesa uzskatīja, ka, nepiemērot atbrīvojumu šādos apstākļos, nozīmētu ietekmēt nodokļu neitralitātes principu. Tā nodalīja šo gadījumu no situācijām lietās Velker un Elmeka, pamatojoties uz to, ka, tā kā “šādā gadījumā atbrīvojums no nodokļa tiek pakārtots gan nosacījumam, ka šis paredzētais lietojums ir zināms un pienācīgi fiksēts gaisakuģa iegādes brīdī, gan vēlākai pārbaudei, vai minēto gaisakuģi patiešām lieto šāda sabiedrība, ņemot vērā attiecīgo preci, kā arī tās ekspluatācijā ievērojamo reģistrācijas un atļaujas kārtību, tas nešķiet valstīm un attiecīgajiem komersantiem radām ierobežojumus, kas nebūtu saderīgi ar Sestajā direktīvā paredzēto atbrīvojumu pareizu un godīgu piemērošanu” ( 14 ).
33.
Vēl viens Tiesas judikatūras aspekts, kuru es uzskatu par atbilstošu, attiecas uz “tiesību nodošanas rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam” konceptu, kas tiek kvalificēta par “preču piegādi” PVN direktīvas piemērošanas mērķiem. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šis koncepts “neattiecas uz īpašumtiesību nodošanu tādās formās, kas ir paredzētas piemērojamajās valsts tiesībās, bet tajā tiek iekļauti visi vienas puses veiktie kustamas mantas nodošanas darījumi, ar kuriem tā nodod otrai pusei tiesības rīkoties ar šo īpašumu, it kā tā būtu to īpašniece”, un principā “valsts tiesai katrā konkrētā gadījumā atkarībā no gadījuma apstākļiem ir jānosaka, vai ir notikusi tiesību rīkoties ar minēto preci kā īpašniekam pārņemšana” ( 15 ).
34.
Lietā Auto Lease Holland Tiesa pati veica novērtējumu, pamatojoties uz neapstrīdētiem faktiem. Šī lieta attiecās uz vienošanos par transportlīdzekļu izpirkumnomu, kurā nomnieks varēja iegādāties degvielu iznomātāja (Auto Lease) vārdā un par tā līdzekļiem, izmantojot degvielas kredītkarti iznomātāja vārdā un par viņa līdzekļiem; iznomātājs avansā katru mēnesi maksāja divpadsmito daļu no domājamajām gada izmaksām, noslēdzot rēķinu gada beigās atbilstoši faktiskajam patēriņam un tam pieskaitot papildu izdevumus par degvielas apsaimniekošanu. Tiesa lēma, ka PVN mērķiem iznomātājs nav piegādājis degvielu nomniekam. Tā nosprieda, ka “[..] ir jānosaka, vai tas bija iznomātājs vai nomnieks, kam degvielas sabiedrības nodeva [..] šīs tiesības faktiski izmantot degvielu kā tās īpašniekam. [..] Ir skaidrs, ka iznomātājam ir piešķirtas tiesības rīkoties ar degvielu, it kā viņš būtu šīs mantas īpašnieks. Viņš iegūst degvielu tieši uzpildes stacijās, un Auto Lease nevienā brīdī nerodas tiesības izlemt, kā vai kādam nolūkam degvielu izmantot. [..] Arguments, ka degviela ir piegādāta Auto Lease tādēļ, ka iznomātājs pērk degvielu šīs sabiedrības vārdā un par tās līdzekļiem, kura apmaksā avansā šīs mantas vērtību, nevar tikt pieņemts. [..] Tas, ka piegādes tika veiktas, par tām maksājot Auto Lease, tā šķiet tikai vienīgi no ārpuses. [..] Faktiskais patēriņš, kas tiek noteikts gada beigās, ir vienīgi iznomātāja finansiālā atbildība, kurš līdz ar to pilnībā sedz degvielas piegādes izmaksas. [..] Līdz ar to līgums par degvielas apsaimniekošanu nav līgums par degvielas piegādi, bet drīzāk līgums par tās iegādes finansēšanu. Auto Lease neiepērk degvielu, lai pēc tam to pārdotu tālāk iznomātājam; iznomātājs pērk degvielu, un viņam ir pilnīga izvēles brīvība par tās cenu un kvalitāti, kā arī tās iegādes laiku. Faktiski Auto Lease attiecībā pret iznomātāju rīkojas kā kreditors ( 16 ).
35.
Šis spriedums, manuprāt, var būt noderīgs atskaites punkts, no kura uzlūkojami šīs lietas apstākļi, tos salīdzinot ar lietas Velker apstākļiem.
PVN direktīvas 148. panta a) punkta interpretācija atbilstoši pamatlietas apstākļiem un Tiesas judikatūrai
36.
Pamatlietas apstākļi ir zināmā mērā līdzīgi lietas Velker apstākļiem. Abos gadījumos degvielu tās sākotnējais īpašnieks fiziski piegādāja kuģa operatoram, toties tiesiski īpašumtiesības tika atsavinātas caur vienu vai vairākām trešajām personām.
37.
Tomēr es neesmu pārliecināta, ka šīs paralēles katrā ziņā nozīmē identisku PVN piemērošanu abos gadījumos. Pastāv arī atšķirības abu šo lietu starpā.
38.
It īpaši, manuprāt, ir nozīmīgi, ka lietā Velker juridiskie degvielas īpašnieki nomainījās pirms attiecīgo kuģu piegādes operatoriem, turpretī tiesvedībā pamatlietā, šķiet, juridiskās īpašumtiesības pāriet tikai pēc tam, kad degviela ir piegādāta, jo tikai tad var tikt noteikts piegādātais daudzums un izrakstīts rēķins ( 17 ).
39.
Tādējādi, šķiet, ir jāapsver, kura ir stadija, kurā tiek nodotas “tiesības izmantot [degvielu] kā īpašniekam”, jo no judikatūras ir skaidrs, ka stadija, kas ir noteicošā PVN piemērošanai, ne obligāti sakrīt ar stadiju, kurā juridiski tiek nodotas īpašumtiesības.
40.
Līdz ar to, manuprāt, Nodokļu strīdu komisijai, pirms šī lieta galīgi tiek atrisināta, būs jānoskaidro galīgie fakti papildus tiem, kuri jau ir iesniegti Tiesā.
41.
Ja atbilstoši dažādajiem līgumiem, kuros regulēti darījumi, un šiem līgumiem piemērojamajam tiesiskajam regulējumam (tas var mainīties atkarībā no konkrētā darījuma un to var nebūt iespējams uzreiz noteikt), pusēm (kas nav attiecīgo kuģu operatori), kurām un starp kurām de jure un de facto ir nodotas un/vai saglabājušās juridiskās īpašumtiesības uz degvielu, ir tiesības izmantot šo degvielu kā īpašniekiem, kad tā jau ir piegādāta kuģu degvielas tilpnēs, tad šī situācija no PVN skatpunkta ir tieši salīdzināma ar situāciju lietā Velker ( 18 ). Ja tas tā ir, tad, manuprāt, nav nozīmes tam, ka lietā Velker īpašumtiesības uz degvielu saglabājās pusei, kas nebija kuģu operators, turpretī šajā lietā degviela jau atrodas kuģu tilpnēs.
42.
Tomēr ir rūpīgi jāapsver, kas ir puse vai puses, kurām faktiski ir piešķirtas tiesības izmantot degvielu tāpat kā īpašniekam. Tiklīdz degviela ir piegādāta kuģa, ko izmanto kuģošanai atklātā jūrā, degvielas tvertnē, ir ārkārtīgi grūti iedomāties, ka tā tiks “izmantota” citam mērķim, nevis patēriņam uz attiecīgā kuģa (un tātad, ka to izmantos operators), lai apmierinātu vajadzības pēc kurināmā. Jebkura cita degvielas faktiska izmantošana, ko veic cita persona, nevis kuģa operators, šķiet, liktu veikt tādas darbības, kuras praktiski ir grūti īstenojamas ( 19 ). Praktiski nepastāv iespēja, ka degviela netiks patērēta kuģa vajadzībām, un šķiet neiespējami, ka starpnieks laikā, kurā viņš var būt juridiskais īpašnieks, vēlēsies uzņemties atbildību, kāda izriet no īpašumtiesībām (veidā, kas izpaužas, piemēram, kā izmaksas par glabāšanu un apdrošināšanu), lai to izmantotu citiem mērķiem. Turpretī lietā Velker ir skaidrs, ka līdz pārdošanai Forsythe Velker gan faktiski, gan juridiski bija tādā stāvoklī, kurš tam ļāva izmantot sūtījumus, kuri atradās pie Vehoeven un OVA, lai tie tiktu nosūtīti jebkurai citai pusei, ar kuru Velker vēlētos noslēgt līgumu.
43.
Šādos apstākļos man šķiet, ka labākā analīze, aplūkojot PVN direktīvas 14. panta 1. punktā minēto “tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”, ir šāda.
44.
Kamēr nav notikusi vienošanās par visiem pārdošanas aspektiem un piemērojot spēkā esošos līguma noteikumus, piegādātājam (šajā lietā – vispirms FBK un pēc tam starpnieks vai starpnieki) ir īpašumtiesības kā juridiskajam īpašniekam un, protams, viņam ir tiesības prasīt samaksu par degvielu (iespējams, ieskaitot – atkarībā no apstākļiem un piemērojamajām tiesību normām – jūras ķīlu par kuģi) ( 20 ). Tomēr, sākot no piegādes brīža uz kuģa tvertnēm, faktiski tas ir operators, kurš ir situācijā, kurā viņš var izmantot degvielu tā, it kā viņš būtu tās īpašnieks, un PVN mērķiem šis ir brīdis, kad notiek piegāde, kura atkarībā no apstākļiem ir jāapliek ar nodokli vai kurai ir jāpiemēro atbrīvojums.
45.
Fakts, ka piegādes laikā divas vai vairākas reizes notiek juridisko īpašumtiesību nodošana, neietekmē minēto pienākumu maksāt nodokli vai šo atbrīvojumu. Būtiski ir tas, ka pastāv viena vienīga “tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam” PVN direktīvas 14. panta 1. punkta izpratnē, kā tas ir interpretēts judikatūrā, un šī nodošana ir vienreizēja preču piegāde. Šāda pieeja nav pretrunā 148. panta mērķiem. Šajā ziņā “tiesības [..] rīkoties [..] kā” ar īpašumu ir jāsaprot tādējādi, ka ar to ir domātas personas tiesības izmantot, patērēt un/vai citādi izmantot šo īpašumu neatkarīgi no tā, vai šīm tiesībām ir piemērojamas turpmākas līgumsaistības, it īpaši pienākums veikt samaksu par attiecīgo īpašumu (mantu).
46.
Šāda pieeja, manuprāt, ir ne tikai saderīga ar PVN direktīvas tekstu, kā tas ir interpretēts judikatūrā (tā atbilst definīcijai par “tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam” nolēmumu sērijā lietā Safe, un atšķirīgo apstākļu dēļ vien tā nav pretrunā Velker judikatūrai), bet arī veicina “pareizu un godīgu” atbrīvojuma piemērošanu, kas (kaut gan formāli tas attiecas uz nosacījumiem, kurus paredz dalībvalstis, nevis pašā direktīvā paredzētajiem nosacījumiem) ir viens no PVN direktīvas 131. pantā noteiktajiem mērķiem. Kā ir norādījusi FBK, procedūra, ar kuru iekasē PVN un pēc tam to atmaksā citās dalībvalstīs reģistrētiem nodokļu maksātājiem, prasa lielus resursus un no tās nav nekādas jēgas, ja degviela ir piegādāta kuģu, kuri tiek izmantoti kuģošanai atklātā jūrā, tilpnēs un ja šo degvielu praktiski nevar izmantot nekā citādi kā vien ar mērķi, kuram ir paredzēts atbrīvojums. Šie apsvērumi turklāt ir saderīgi ar tiem, kurus izteica Tiesa spriedumā lietā A; arī spriedumā lietā Auto Lease Holland, kaut arī minētās lietas apstākļi nebija tādi paši, ir ietverta šāda argumentācija.
47.
Tomēr ir iesniegti arī citi apsvērumi, no kuriem izriet pretējs risinājums, tos galvenokārt ir iesniegušas Lietuvas valdība un Komisija, un no tiem ir jāapskata apsvērumi, kuri šķiet esam būtiski.
Apsvērumi, kas iesniegti par labu atšķirīgai analīzei
48.
Pirmkārt, tiek apgalvots, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodokļu neitralitātes princips nozīmē, ka saimnieciskās darbības subjektiem, kuri veic viena veida darījumus, nevar piemērot atšķirīgu attieksmi PVN iekasēšanā un šādā ziņā atbrīvojumi ir šauri interpretējami, jo tie ir izņēmumi no vispārējā principa, ka PVN ir iekasējams par visām preču piegādēm vai sniegtajiem pakalpojumiem, kurus par maksu ir sniegusi persona, kas ir nodokļu maksātāja. Tomēr šī prasība nenozīmē, ka atbrīvojumu noteikšanai izmantotais formulējums būtu interpretējams tādējādi, ka tiem tiktu atņemta tiem paredzētā iedarbība ( 21 ). Līdz ar to šādā izpratnē PVN direktīvas 148. panta a) punkts ir interpretējams šauri, kas nozīmē, ka tas aprobežojas tikai ar pēdējo darījumu ķēdē, kurš – kā uz to norāda Komisija un Lietuvas valdība – ir stadija, kurā degviela tiek “eksportēta”.
49.
Manuprāt, nepastāv īsta pretruna starp šo pieeju un manu iepriekš piedāvāto analīzi.
50.
Pirmkārt, ja lietā Velker tiek apskatītas secīgas piegādes un katram nākamajam juridiskajam īpašniekam ir pilnas tiesības izmantot degvielu šādā statusā – gan juridiski, gan fiziski –, vēl pirms ir noticis darījums, kurš tiek pielīdzināts eksportam ( 22 ), tad es pilnīgi piekrītu, ka, ievērojot šauru – vai jebkādu racionālu – interpretāciju, PVN direktīvas 148. panta a) punktā paredzētais atbrīvojums var tikt piemērots vienīgi šajā brīdī. Turpretī, ja tiesības faktiski izmantot degvielu kā īpašniekam vai tādā pašā veidā kā īpašniekam tiek nodotas tikai vienreiz, proti, ķēdes posmā, kurš pielīdzināms eksportam un pēc kura jebkurš starpdarījums vai nākamais darījums būtībā nozīmē vienīgi maksājuma prasījuma nodošanu kuģa operatoram, tad interpretācija, atbilstoši kurai degvielas piegādē ietver arī starpniecības vai turpmākos tiesiskos darījumus, patiesībā nav plašāka. Šāda interpretācija nav arī pretrunā nodokļu neitralitātes principam, jo starpnieki – šajā lietā starp FBK un kuģa operatoru – nav to pašu darījumu dalībnieki, kurus veica OVA vai Verhoeven lietā Velker. Šie pēdējie veica pārdošanu tirgū, kurā degvielas galamērķis vēl nebija zināms, un tas varēja būt atšķirīgs; starpnieki šajā lietā turpretī ir puses darījumā par tādas degvielas pārdošanu ar uzcenojumu, kuras galīgais izlietojums jau ir noteikts.
51.
Otrkārt, Lietuvas valdība atsaucas uz 2011. gada 1. jūlija PVN komitejas pamatnostādnēm, kurās komiteja “gandrīz vienprātīgi” ir vienojusies, ka PVN direktīvas 148. panta c) punktā paredzētais atbrīvojums ir piemērojams vienīgi remonta pakalpojumiem, kuri ir sniegti kuģa operatoram tieši, un tie nevar tikt paplašināti ne uz kāda veida saistītiem pakalpojumiem, kas sniegti agrākā komercdarījumu ķēdes stadijā, it īpaši attiecībā uz apakšuzņēmējiem ( 23 ). Tiesas sēdē šī pati valdība atsaucās arī uz 2014. gada 24. un 25. februāra vadlīnijām, kurās, ievērojot spriedumu lietā A, PVN komiteja atkal “gandrīz vienprātīgi” ir vienojusies, ka inter alia šis pats atbrīvojums nekādos apstākļos nav piemērojams piegādēm, kas ir veiktas agrākā komercdarījumu ķēdes stadijā pirms piegādes personai nodokļu maksātājai, kura iegūst kuģi ar nolūku to tūlītēji izīrēt ( 24 ).
52.
Jāpatur prātā, ka vadlīnijās ir ietverti tikai konsultatīvās komitejas viedokļi. Tās nav uzskatāmas par ES tiesību oficiālo interpretāciju, un tām nav obligāti jābūt saņēmušām Eiropas Komisijas piekrišanu. Tās nav saistošas ne Eiropas Komisijai, ne dalībvalstīm, un tās var izvēlēties, vai tās ievērot. Protams, tās pavairojot, ir “jāmin šis brīdinājums” ( 25 ).
53.
Tomēr, pat ja būtu jāņem vērā pamatnostādnes, manuprāt, nozīmīgi ir divi punkti. Pirmās vadlīnijas, uz kurām tiek izdarīta atsauce, acīmredzami attiecas uz remonta pakalpojumiem, kurus sniedz apakšuzņēmēji, nevis preču piegādēm (šajā lietā – degvielu). Otrajās vadlīnijās ir minēts, ka tad, ja preces uzpildei un apgādei ir piegādātas tieši personai nodokļu maksātājai, kura izmanto kuģi uzņēmējdarbībai atklātā jūrā, ir piemērojams PVN direktīvas 148. panta a) punktā minētais atbrīvojums neatkarīgi no tā, vai kuģis tiek izmantots kopā ar citiem lietotājiem, kuri to neizmanto vienīgi uzņēmējdarbībai ( 26 ). Kaut arī minētais punkts attiecas konkrēti uz kopīgu kuģa izmantošanu, nevis darījuma stadiju komercdarījumu ķēdē, tomēr atsauce uz precēm, “kas piegādātas tieši personai nodokļu maksātājai, kura izmanto kuģi uzņēmējdarbībai atklātā jūrā”, šķiet, norāda uz pieņēmumu, ka tā ir tieša piegāde operatoram, kas ir 148. panta a) punktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanas pamats.
54.
Līdz ar to PVN komitejas vadlīnijās es neatrodu neko tādu, ar ko varētu tikt atspēkots viedoklis, pie kura es nonācu iepriekš 44. punktā.
55.
Treškārt, no PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta ( 27 ), to aplūkojot it īpaši šīs pašas direktīvas 28. panta ( 28 ) un 311. panta 1. punkta 5. apakšpunkta ( 29 ), kā arī Tiesas judikatūras ( 30 ) gaismā, Komisija secina, ka uz starpniekiem šajā lietā ir jāraugās tā, ka tie vispirms ir iegādājušies attiecīgo degvielu un tad to piegādājuši kuģa operatoram, veicot divus atsevišķus darījumus, no kuriem tikai pēdējam ir piemērojams 148. panta a) punktā paredzētais atbrīvojums.
56.
Kaut arī man ir saprotama argumentācija šī viedokļa pamatā, es uzskatu, ka tā jau lielā mērā ir apskatīta manis veiktajā PVN direktīvas 148. panta a) punkta interpretācijā. Šī interpretācija ir pamatota ar vajadzību noteikt, cik daudz reižu ir notikusi “tiesību rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam” nodošana PVN piemērošanas mērķiem, un tā var sakrist un var nesakrist – atkarībā no apstākļiem – ar juridisko tiesību uz šo īpašumu nodošanas reižu skaitu. Pamatlietas apstākļiem, kur degviela tiek piegādāta tieši uz kuģu, kas tiek izmantoti kuģošanai atklātā jūrā, tilpnēm un to pēc šīs piegādes (ar nosacījumu, ka to pārbauda valsts tiesa) var izmantot tikai šī kuģa operators, nebūt nav obligāti jābūt salīdzināmiem ar apstākļiem, kur notiek pakalpojumu piegāde, izmantojot starpnieku, vai lietotu preču, mākslas darbu, kolekcijas priekšmetu vai senlietu piegāde.
57.
Tomēr vēlreiz ir jāuzsver, ka, piemērojot PVN direktīvas 148. panta a) punktu atbilstoši manis piedāvātajai interpretācijai, valsts tiesai ir rūpīgi jākonstatē lietas darījumu faktiskie apstākļi un ne vienmēr visi darījumi par degvielas piegādi, kuros ir iesaistīts viens vai vairāki starpnieki, ir atbrīvojami no PVN atbilstoši šai normai.
Secinājumi
58.
Ņemot vērā visus iepriekšējos apsvērumus, es uzskatu, ka Tiesai būtu jāsniedz šāda atbilde uz Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės uzdoto jautājumu:
Ja Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 148. panta a) punktā minētajos apstākļos ir pierādīts, ka pārdevējs piegādā preces kuģa uzpildei ar degvielu un apgādei a) tieši kuģa operatoram tādējādi, ka b) pēdējais tūlītēji un bez nosacījumu izvirzīšanas iegūst un pārdevējs nekavējoties zaudē tiesības izmantot šīs preces kā īpašnieks un c) neviena cita persona neiegūst vai nezaudē šādas tiesības pār tām pašām precēm, tad darījums, ar kuru pārdevējs nodod šīs tiesības, darījums, ar kuru kuģa operators iegūst šīs pašas tiesības, un jebkurš starpniecības darījums, ar kuru trešās puses var iegūt vai nodot tālāk tiesības, kurās neietilpst tiesības izmantot šīs preces kā īpašniekam, ir jāatbrīvo no PVN.
Citos apstākļos atbilstoši šai normai no PVN ir atbrīvojams tikai tāds darījums, ar kuru kuģa operators iegūst tiesības izmantot preces kā īpašnieks.
Katrā ziņā tā ir kompetentā valsts tiesa, kurai saskaņā ar atbilstošajiem faktiem ir jākonstatē, kas un kādā stadijā iegūst tiesības faktiski izmantot preces tā, kā ar tām rīkotos īpašnieks, un šāda konstatācija nav atkarīga tikai no preču juridisko īpašumtiesību nodošanas saskaņā ar piemērojamo tiesisko regulējumu.
( 1 ) Oriģinālvaloda – angļu.
( 2 ) Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.).
( 3 ) Tiesa ir atzinusi, ka Nodokļu strīdu komisija ir tiesa LESD 267. panta izpratnē, skat. spriedumu Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 34.–40. punkts).
( 4 ) Skat. tālāk 55. un nākamos punktus.
( 5 ) Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma (OV L 145, 1 lpp.).
( 6 ) Spriedums Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262; turpmāk tekstā – “Velker”; 22. un 24. punkts); skat. arī spriedumu Elmeka (no C‑181/04 līdz C‑183/04, EU:C:2006:563; turpmāk tekstā – “Elmeka”; 23. punkts.
( 7 ) Skat., piemēram, spriedumus Cimber Air (C‑382/02, EU:C:2004:534) un A (C‑33/11, EU:C:2012:482; turpmāk tekstā – “A”).
( 8 ) Skat. it īpaši 51.–56. punktu.
( 9 ) Ir ierosināts, ka starp FBK un operatoru var pastāvēt vairāku starpnieku ķēde. Pat šādā gadījumā PVN režīmam darījumiem ir jābūt tādam pašam neatkarīgi no iesaistīto starpnieku daudzuma. Jautājums ir par to, vai atbrīvojums ir piemērojams tikai pēdējam darījumam sērijā vai visai darījumu sērijai kopumā.
( 10 ) Cits jautājums bija par to, vai pārdošanai Forsythe atbrīvojums bija piemērots pareizi, ņemot vērā, ka Forsythe uzglabāja degvielu krastā pirms tās iepildīšanas kuģos, kuriem tā bija paredzēta. Tiesa konstatēja, ka atbrīvojums šādos apstākļos ticis piemērots pareizi, tomēr šim jautājumam nav nozīmes šajā lietā.
( 11 ) Spriedums Velker (EU:C:1990:262, 20.–24. punkts).
( 12 ) Tagad – PVN direktīvas 148. panta d) punkts; spriedums Elmeka (EU:C:2006:563, 17.–25. punkts).
( 13 ) Sestās direktīvas 15. panta 6. punkts, tagad – PVN direktīvas 148. panta f) punkts.
( 14 ) Spriedums A (EU:C:2012:482, it īpaši 41.–57. punkts).
( 15 ) Spriedums Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61; turpmāk tekstā – “Safe”, 7. un 13. punkts); skat. neseno spriedumu Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, 33. un 34. punkts un tajos minētā judikatūra).
( 16 ) Spriedums Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73; turpmāk tekstā – “Auto Lease Holland”; it īpaši 33.–36. punkts).
( 17 ) Skat. iepriekš 23. un 24. punktu. Šeit ir līdzība ar situāciju lietā Auto Lease Holland (EU:C:2003:73) tajā ziņā, ka, kamēr piegāde nav pabeigta un par to nav izrakstīts rēķins, pusei, kura sākotnēji veic samaksu par to, ir tikai aptuvena nojausma par to, kāds būs degvielas apmērs.
( 18 ) Skat. iepriekš 28. un 29. punktu.
( 19 ) Tādējādi ir grūti pieņemt, ka (par labu attiecīgajām personām) degviela, kas ir uzpildīta kuģī A, pēc tam tiks atlieta atpakaļ, lai uzpildītu kuģi B, pirms kuģis uzņem kursu, tam visam notiekot, ostas vai muitas iestādām to neievērojot.
( 20 ) Skat., piemēram, BIMCO (Baltic and International Maritime Council) [Baltijas un Starptautiskās Jūras padomes] Standarta bunkurlīguma 10. klauzulu un BIMCO Bunker Non-Lien Clause for Time Charter Parties [Bunkura neapķīlāšanas klauzulu fraktēšanas uz laiku pusēm] . Par jūras ķīlām vispārīgi skat., piemēram, Baatz, Maritime Law [Jūras tiesības], izd. Routledge, 2014 (3. izd.), 490. un 491. lpp.
( 21 ) Skat., piemēram, spriedumu Navicon (C‑97/06, EU:C:2007:609, 21. un 22. punkts un tajos minētā judikatūra).
( 22 ) Jāpatur prātā, ka atbrīvojuma īstais mērķis ir tāds, ka darījums tiek pielīdzināts eksportam; skat. spriedumu Velker, 21. punkts.
( 23 ) Pamatnostādnes, kas pieņemtas 93. sēdē, 2011. gada 1. jūlijā, Dokuments E – taxud.c.1(2012)553296 – 722 REV.
( 24 ) Pamatnostādnes, kas pieņemtas 100. sēdē, 2014. gada 24. un 25. februārī, Dokuments D – taxud.c.1(2014) 2716782 – 803, 1. punkts.
( 25 ) Šis brīdinājums un nosacījums ir nodrukāts katrā vadlīniju lappusē.
( 26 ) Vadlīniju 3. punkts.
( 27 ) Skat. iepriekš 3. punktu.
( 28
)
“Ja nodokļu maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats ir saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus”.
( 29
)
““Tirgotājs, kas ir nodokļu maksātājs”, ir jebkurš nodokļu maksātājs, kas, veicot saimniecisko darbību un ar nolūku tālāk pārdot, pērk vai izmanto savas saimnieciskās darbības vajadzībām vai importē lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas neatkarīgi no tā, vai šis nodokļu maksātājs rīkojas savās vai kādas citas personas interesēs saskaņā ar līgumu, kurā par pirkšanu vai pārdošanu paredzēts maksāt komisijas maksu.”
( 30 ) Spriedums Henfling u.c. (C‑464/10, EU:C:2011:489, 34.–36. punkts): saskaņā ar “juridisku fikciju par to, ka tiek veiktas divas identiskas pakalpojumu sniegšanas darbības pēc kārtas [..], [..] tiek pieņemts, ka komisionārs [..] ir saņēmis minētos pakalpojumus no saimnieciskās darbības veicēja, kura interesēs viņš darbojas [..], un, otrkārt, pēc tam pats sniedzis šos pakalpojumus klientam”. Tā kā attiecīgais noteikums “ir formulēts vispārīgi un neietver ierobežojumus saistībā ar tā piemērošanas vai darbības jomu, [šī] fikcija attiecas arī uz atbrīvojumu no PVN piemērošanu [..]”.
Full & Egal Universal Law Academy